Interpretacja indywidualna z dnia 17 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.677.2025.1.PC

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 października 2025 r., wpłynął Państwa wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie m.in. sprzedaży oprogramowania (w modelu subskrypcyjnym) oraz świadczenia długoterminowego wsparcia informatycznego. Zakres usług obejmuje m.in.:

-prewencyjne (obejmujących monitoring systemów, prowadzenie audytów, tworzenie i testowanie kopii bezpieczeństwa, analizę logów i raportowanie nieprawidłowości),

-rozwojowe (polegających na wdrażaniu nowych wersji systemów, rozszerzeń funkcjonalnych oraz dodatkowych modułów, a także dostosowywaniu oprogramowania do zmieniających się potrzeb użytkowników),

-szkoleniowe i doradcze (w postaci prowadzenia instruktaży dla administratorów i użytkowników, przygotowywania dokumentacji oraz konsultacji eksperckich w zakresie optymalnego wykorzystania systemów i najlepszych praktyk bezpieczeństwa).

Rozszerzony katalog świadczeń w ramach wsparcia technicznego i subskrypcji oprogramowania:

1.zapewnienie stałego wsparcia użytkowników systemów w zakresie merytorycznym, w tym obsługa bieżących zapytań, konsultacje, przygotowanie instrukcji i dokumentacji użytkowej, doradztwo w zakresie konfiguracji,

2.subskrypcja oprogramowania, obejmująca dostęp do aktualnych wersji, modułów dodatkowych oraz pakietów rozszerzeń funkcjonalnych,

3.generowanie informacji o problemach funkcjonowania oprogramowania, przywracanie poprawnego działania systemów, odtwarzanie danych oraz prowadzenie działań naprawczych w przypadku incydentów,

4.wykonywanie testów systemowych, przeprowadzanie aktualizacji (upgrade’ów) systemów informatycznych wraz z pełną weryfikacją kompatybilności oraz zapewnieniem ciągłości działania systemów; weryfikacja poprawności działania systemów w środowisku produkcyjnym i testowym, identyfikacja potencjalnych błędów, luk w bezpieczeństwie oraz nieprawidłowości w działaniu oprogramowania, wdrażanie niezbędnych poprawek i optymalizacji systemowych, testowanie oraz wdrażanie nowych funkcjonalności w środowisku klienta,

5.stałe, nieprzerwane zdalne wsparcie Klienta w systemie 24/7 w przypadku awarii oprogramowania, obejmujące zarówno bieżącą reakcję, jak i prowadzenie działań diagnostycznych i naprawczych,

6.stałe, nieprzerwane monitorowanie działania systemów w trybie ciągłym, w tym generowanie raportów z dostępności i wydajności, alarmowanie o zagrożeniach oraz prowadzenie analiz prewencyjnych,

7.tworzenie i utrzymywanie kopii bezpieczeństwa (backup), planów odtwarzania po awarii (disaster recovery) oraz testowanie procedur bezpieczeństwa danych,

8.wdrażanie nowych wersji systemów, w tym rozszerzeń funkcjonalnych, integracji z innymi aplikacjami oraz dostosowywanie do zmian regulacyjnych i wymagań rynkowych,

9.prowadzenie audytów systemów i analiz zgodności (compliance), w tym testów bezpieczeństwa, testów penetracyjnych oraz dostarczanie rekomendacji optymalizacyjnych,

10.prowadzenie przeglądów wykorzystania licencji, weryfikacja logów sesji i tworzenie raportów audytowych dla działów bezpieczeństwa,

11.konsultacje dla administratorów oraz użytkowników końcowych, obejmujące instruktaż w zakresie obsługi systemu, nowych funkcjonalności oraz dobrych praktyk bezpieczeństwa.

Usługi mają charakter nieprzerwany, ciągły i powtarzalny, a z uwagi na ich specyfikę nie jest możliwe wskazanie pojedynczego momentu wykonania świadczenia. Usługi są świadczone w sposób stały i systematyczny, przez okresy obejmujące co najmniej rok, a w wielu przypadkach dłużej (np. 2, 3 lub 5 lat) – w zależności od zawartej w danym przypadku umowy.

Świadczenie usług polega przede wszystkim na nieprzerwanej gotowości Spółki i zapewnieniu stałego wsparcia (np. helpdesk 24/7, bieżące reagowanie na zgłoszenia, zdalne i lokalne wsparcie techniczne, monitoring systemu w trybie ciągłym, diagnozowanie nieprawidłowości, zapewnianie ciągłości działania systemów), a także na wykonywaniu działań o charakterze cyklicznym i powtarzalnym, takich jak instalacja aktualizacji, wdrażanie poprawek bezpieczeństwa, przeprowadzanie testów kompatybilności, profilaktyczne przeglądy systemów oraz raportowanie stanu środowiska IT. W ramach usług mieści się również udostępnianie nowych wersji systemu oraz modułów funkcjonalnych w ramach subskrypcji, jak również dostarczanie modyfikacji wynikających z rozwoju oprogramowania i zmieniających się wymogów technologicznych.

Umowy zawierane są na różne okresy – kwartalne (3 miesiące), roczne, 2-letnie, 3-letnie, 5-letnie – i przewidują różne okresy rozliczeniowe. Mogą to być okresy rozliczeniowe miesięczne, kwartalne, półroczne, roczne, kilkunastomiesięczne czy kilkudziesięciomiesięczne (kilkuroczne), w każdym przypadku okresów rozliczeniowych przyjętych przez strony w ciągu umowy jest kilka i mieszczą się one w całym okresie obowiązywania umowy. Innymi słowy okres obowiązywania umowy dzieli się na kilka pełnych okresów rozliczeniowych (np. umowa roczna może dzielić się na dwanaście miesięcznych okresów rozliczeniowych, cztery kwartalne lub dwa sześciomiesięczne, umowa pięcioletnia może dzielić się na pięć rocznych okresów rozliczeniowych lub dwa dwuipółroczne, itd.).

Może też wydarzyć się, że Spółka wystawi fakturę na całość okresu obowiązywania umowy, która obejmie wszystkie okresy rozliczeniowe umowy.

Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu, tj. w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych, rocznych, dwuletnich, trzyletnich, czteroletnich oraz pięcioletnich i innych), Spółka powinna przyjąć jako datę powstania przychodu ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, np. ostatni dzień miesiąca w przypadku miesięcznego okresu rozliczeniowego, ostatni dzień kwartału w przypadku kwartalnego okresu rozliczeniowego, ostatni dzień roku (nie musi to być rok kalendarzowy, lecz okres kolejnych dwunastu miesięcy) w przypadku rocznego okresu rozliczeniowego oraz ostatni dzień każdego roku mieszczącego się w umowach wieloletnich / o okresie rozliczeniowym przekraczającym rok (tj. dwu-, trzy-, cztero- czy pięcioletniego okresu rozliczeniowego) – zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki, powinna ona rozpoznawać przychody związane ze świadczeniem ww. usług w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, ale nie rzadziej niż raz w roku, co w praktyce oznacza:

1)w przypadku miesięcznych okresów rozliczeniowych – przychód powstaje w ostatnim dniu miesiąca,

2)w przypadku kwartalnych okresów rozliczeniowych – przychód powstaje w ostatnim dniu ostatniego miesiąca kwartału,

3)w przypadku rocznych okresów rozliczeniowych – przychód powstaje w ostatnim dniu roku,

4)w przypadku dwu - i więcej letnich okresów rozliczeniowych – przychód powstaje w ostatnim dniu każdego roku mieszczącego się w okresie rozliczeniowym dłuższym niż rok, w praktyce w proporcji w jakiej pozostaje całość wynagrodzenia Spółki należnego z umowy do liczby lat, na jakie umowa została zawarta.

W każdym przypadku przychód powstaje bez względu na to czy Spółka faktycznie otrzymała wynagrodzenie za świadczone usługi i w jakiej wysokości.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Innymi słowy, ustawa o CIT wskazuje, że w przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą przychód powstaje także wtedy, gdy nie został faktycznie otrzymany (zapłacony). Wystarczy, że zaistnieje zdarzenie, z którym ustawa o CIT wiąże powstanie takiego przychodu (powstanie obowiązku podatkowego).

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1)wystawienia faktury albo

2)uregulowania należności.

Tym samym np. w przypadku sprzedaży towarów przychód przede wszystkim powstanie w momencie, w którym doszło do wydania przedmiotu sprzedaży, także jeśli sprzedający nie otrzymał zapłaty ceny. W przypadku świadczenia usług przychód powstaje w momencie wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi, także jeśli usługodawca nie otrzymał zapłaty wynagrodzenia.

W każdym przypadku przychód powstanie nie później niż w momencie wystawienia faktury albo uregulowania należności, chyba że do danego przypadku zastosowanie mają reguły szczególne.

Jedną z takich specyficznych sytuacji są usługi, w odniesieniu do których trudno wskazać konkretny moment ich wykonania lub częściowego wykonania. W sytuacji, w której strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku – zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, przepis ten zawiera następującą regułę (normę postępowania):

a)dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły;

b)dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie; ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług;

c)strony ustaliły, że usługi będą rozliczane cyklicznie;

d)okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT;

e)okres rozliczeniowy obejmuje okres, w którym następuje cykliczne wykonanie usługi, jednocześnie usługa ta rozliczana jest za ten okres. Innymi słowy rozliczenie między stronami umowy dotyczy okresu, w którym ma miejsce świadczenie usługi. Zatem okresem rozliczeniowym przykładowo może być kalendarzowy miesiąc, kwartał lub rok bądź inny okres trwający 30/31 dni (np. od 21 dnia danego miesiąca do 20 następnego miesiąca), 90 dni lub 365 dni;

f)w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności;

g)okres rozliczeniowy może zostać określony dowolnie (tj. może być dłuższy niż 1 rok), ale dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ustawa wprost przyjmuje, że przychód powstaje nie rzadziej niż raz w roku (np. umowa może zostać zawarta na 10 lat, okres rozliczeniowy może zostać określony np. na 15 miesięcy – w takim przypadku przychód musi zostać rozpoznany nie rzadziej niż raz w roku, tj. co 12 miesięcy, co w praktyce sprowadza się do tego, że okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż rok).

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

a)„okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”,

b)„rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności”,

c)„rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym, pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań, musi być odzwierciedleniem faktycznego okresu rozliczeniowego opartego na obligacyjnym stosunku zakładającym z jednej strony świadczenie, z drugiej zaś zapłatę (cenę, wynagrodzenie) za to świadczenie. Może to być np. miesiąc, kwartał, 12 miesięcy, 24 miesiące, 36 miesięcy itp. Gramatyczna wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy umowa lub wystawiona faktura zawiera postanowienia wskazujące na okres rozliczeniowy, zasadą jest, że za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień tego okresu rozliczeniowego.

Od tej reguły ustawa o CIT wprowadza jedno zastrzeżenie – rozpoznanie przychodu nie może następować rzadziej niż raz w roku (obowiązywania umowy, niekoniecznie chodzi tutaj o rok kalendarzowy). Ma to zapobiegać ustalaniu przez podatników nadmiernie długich okresów rozliczeniowych, a co za tym idzie opóźnianiu momentu powstawania obowiązku podatkowego po stronie podatnika.

Jest to pogląd, który w istocie można uznać już za utrwalony w orzecznictwie organów podatkowych. Dla przykładu już 21 czerwca 2011 r. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-100/11-6/KS stwierdzono:

„Analizując przepis art. 12 ust. 3c ustawy należy jednakże zauważyć, że:

a.dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,

b.w przeciwieństwie do regulacji obowiązujących w podatku VAT nie muszą to być usługi ciągłe - jest tylko jeden warunek, iż strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie,

c.wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma on charakter ciągły,

d.okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,

e.przychód musi być wykazany nie rzadziej niż raz w roku,

f.w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności”.

Okoliczność, że bez znaczenia dla momentu rozpoznania przychodu pozostaje to, czy i kiedy otrzymane zostało wynagrodzenie z tytułu tak świadczonych i rozliczanych usług potwierdzał też NSA, m.in. w wyroku z 31 maja 2016 r. sygn. II FSK 1363/14:

„jeżeli z umowy i/lub wystawionej faktury wynika, że wieloletnie usługi archiwizowania dokumentów rozliczane będą w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. uznać należy ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub w wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak, niż raz w roku, także wtedy, gdy wpłata na poczet ceny usługi dokonywana jest jednorazowo w dacie zawarcia umowy”.

W podobny sposób wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w sytuacji zbliżonej do sytuacji Spółki (świadczenie usług wsparcia), w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2024 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.536.2023.2.AS: „świadczone przez Państwa długoterminowe usługi wsparcia informatycznego, tworzenia nowych rozwiązań informatycznych oraz wdrożenia systemów informatycznych mogą zostać zaklasyfikowane do usług o charakterze ciągłym (…).

W przedmiotowej sprawie, w sytuacji określenia okresów rozliczeniowych, ma więc zastosowanie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. Zatem przychód powstanie każdorazowo w ostatnim dniu upływu każdego kolejnego okresu rozliczeniowego, zgodnie z zapisami zawartymi w umowie z danym kontrahentem, nie rzadziej jednak niż raz w roku. Natomiast zapłata „z góry” za cały okres świadczenia usług nie ma wpływu na określenie momentu powstania przychodu z tytułu świadczonych przez Państwa usług w okresach rozliczeniowych.

Tym samym stwierdzić należy, że skoro w umowach o świadczenie długoterminowych usług w zakresie wsparcia informatycznego, tworzenia nowych rozwiązań informatycznych oraz wdrożenia systemów informatycznych, które mają charakter usług ciągłych:

-zawarte zostaną zapisy dot. miesięcznego cyklu rozliczeniowego a wystawiane faktury wskazywać będą ten okres rozliczeniowy, to w omawianej sytuacji przychód podatkowy powstanie na koniec każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego,

-zawarte zostaną zapisy dot. kwartalnego, półrocznego czy rocznego okresu rozliczeniowego a wystawiane faktury wskazywać będą okres rozliczeniowy tożsamy z umową, to w omawianej sytuacji przychód podatkowy powstanie na koniec każdego okresu rozliczeniowego,

-zawarte zostaną zapisy dot. dwuletniego cyklu rozliczeniowego a wystawiane faktury wskazywać będą ten okres rozliczeniowy, to w omawianej sytuacji przychód podatkowy powstanie w ostatnim dniu upływu kolejnych 12 miesięcy okresu rozliczeniowego”.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, jeśli umowa – przykładowo – została zawarta na cztery lata kalendarzowe (np. od 1 czerwca 2026 r. do 31 maja 2030 r.), okres rozliczeniowy wynikający z umowy lub faktury wynosi dwa lata kalendarzowe, a wynagrodzenie Spółki za nieprzerwane świadczenie usług w tym okresie wynosi łącznie 1 mln zł, to Spółka powinna rozpoznać:

-25% łącznego przychodu wynikającego z umowy, tj. 250 tys. zł, w dniu 31 maja 2027 r.

-25% łącznego przychodu wynikającego z umowy tj. 250 tys. zł, w dniu 31 maja 2028 r.

-25% łącznego przychodu wynikającego z umowy tj. 250 tys. zł, w dniu 31 maja 2029 r.

-25% łącznego przychodu wynikającego z umowy tj. 250 tys. zł, w dniu 31 grudnia 2030 r.

Wynika to z faktu, że przychód z umowy rozliczanej w okresach rozliczeniowych nie może być rozpoznawany rzadziej niż raz w roku – z tej perspektywy postanowienia umowy przewidujące dwuletni okres rozliczeniowy zostają niejako zastąpione przez art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. Dotyczy to zarówno sytuacji, w której Spółka otrzymała zapłatę za jeden, jak za dwa okresy rozliczeniowe lub w danym momencie nie otrzymała jeszcze wynagrodzenia.

Podsumowując, w przypadku nieprzerwanego świadczenia przez Spółkę usług na podstawie umów długoterminowych, w tym umów wieloletnich, w których określone zostaną okresy rozliczeniowe (lub takie okresy rozliczeniowe będą wynikały z faktur wystawianych przez Spółkę), i które mogą być określone – w zależności od ustaleń stron – na kilka, kilkanaście lub kilkadziesiąt miesięcy, przychód po stronie Spółki zawsze będzie powstawał w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wynikającego z umowy lub faktury, ale nie rzadziej niż raz w roku. W przypadku umów wieloletnich o okresach rozliczeniowych rocznych lub dłuższych będzie to w praktyce oznaczało powstawanie przychodu na koniec każdego roku rozliczeniowego mieszczącego się w ogólnym okresie obowiązywania umowy, a dodatkowo w przypadku umów z wynagrodzeniem określonym w całości za cały okres obowiązywania umowy przychodem Spółki (w danym okresie rozliczeniowym) będzie iloraz liczby okresów rozliczeniowych i łącznego wynagrodzenia wynikającego z umowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, można stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in. przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które są należne podatnikowi, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, nawet jeśli nie zostały przez niego jeszcze otrzymane. Swoim zakresem zastosowania obejmuje przy tym wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Jednocześnie, przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), w tym również uregulowane w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Moment zaliczenia uzyskanych z działalności gospodarczej przysporzeń do przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT:

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Analizując przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, należy zauważyć, że:

-dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie; ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług;

-strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie;

-wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły;

-okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT;

-okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok;

-w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Ponadto, jak stanowi art. 12 ust. 3e ustawy o CIT:

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Zatem, w odniesieniu do usług ciągłych rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) – co powinno wynikać z ustaleń między stronami – za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Przepisy podatkowe nie zawierają również definicji pojęcia okresu rozliczeniowego. Zatem należy odwołać się do wykładni literalnej przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

-„okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;

-„rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności”;

-„rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym, pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok.

Odpowiednie rozumienie „okresu rozliczeniowego”, o którym mowa w art. 12 ust. 3c musi uwzględniać także okresy, za jakie można żądać zapłaty. Potwierdza to systematyka ustawy, która za moment graniczny rozpoznawania przychodu wskazuje dzień uregulowania należności, nawet w odniesieniu do, co do zasady, memoriałowo wykazywanych przychodów należnych (art. 12 ust. 3a pkt 2 i art. 12 ust. 3e ustawy o CIT). Nie może być tak, że sam zapis na fakturze podważa faktycznie występujący okres rozliczeniowy. W przeciwnym wypadku doszłoby do sytuacji, że niezależnie od okoliczności, że np. w okresach miesięcznych powstaje u kontrahenta zobowiązanie do zapłaty, a u wykonawcy usługi powstaje wierzytelność wobec kontrahenta, której prawnie może dochodzić, podatnik mógłby wykazywać przychód w ujęciu podatkowym, np. raz w roku, bo taki okres rozliczeniowy wskazywałby na fakturze. W konsekwencji, „okres rozliczeniowy”, o którym mowa w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT musi być odzwierciedleniem faktycznego okresu rozliczeniowego opartego na obligacyjnym stosunku zakładającym z jednej strony świadczenie z drugiej zaś zapłatę (cenę, wynagrodzenie) za to świadczenie. W przypadku, gdy modyfikacja wynikająca z faktury nie uwzględnia istoty tego stosunku i wynikającego z niego roszczenia o zapłatę, nie można przyjąć, że mamy do czynienia z okresem rozliczeniowym wskazanym na fakturze.

Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” odnosi się do okresu w jakim świadczona usługa jest rozliczana. Oznacza to, że okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli stron – skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu.

Gramatyczna wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy umowa lub wystawiona faktura zawiera postanowienia wskazujące okres rozliczeniowy, zasadą jest, że za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy uznać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, przychód z tytułu świadczonych usług powstanie w momencie wskazanym w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, ale nie rzadziej niż raz w roku.

Państwa stanowisko, zgodnie z którym Spółka powinna rozpoznawać przychody związane ze świadczeniem wskazanych usług w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, ale nie rzadziej niż raz w roku, jest więc prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejsze rozstrzygnięcie zostało dokonane w oparciu o przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis zdarzenia przyszłego. Zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o wydanie interpretacji prawa podatkowego określa treść wniosku, co oznacza, że organ interpretacyjny jest ściśle związany stanem faktycznym albo zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a przepisy działu II rozdziału 1a Ordynacji podatkowej nie dają uprawnienia do samodzielnego ustalania i weryfikowania tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Dlatego też przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej – adekwatnie do treści pytania oraz zaprezentowanego opisu – jest wyłącznie kwestia wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu dla usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Niniejsza interpretacja nie odnosi się natomiast do prawidłowości wyliczeń dla przykładowej umowy opisanej w Państwa stanowisku jak i do prawidłowości wskazanych w niej przykładowych dat powstania przychodu.

Odnosząc się do powołanych orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że są to rozstrzygnięcia wydane w konkretnych sprawach, osadzone w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnosi, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Z kolei odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.