Wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 listopada 2025 r., sygn. I SA/Łd 72/25
Dla określenia prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, organy podatkowe zobowiązane są uwzględnić specyfikę rynku amerykańskiego przy ocenie wartości pojazdu nabytego w wewnątrzwspólnotowym przemieszczeniu. Ponadto, konieczne jest dokonanie szczegółowych ustaleń dotyczących rzeczywistej ceny zakupu samochodu poprzez weryfikację wszystkich aspektów transakcji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2025 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 listopada 2024 r. nr 1001-IOA.4105.9.2024.13.JS w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego kwotę 4780 (cztery tysiące siedemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 29 listopada 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 9 maja 2024 r., którą określono wobec H. K. (dalej także: Skarżący lub Strona) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 38.742 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Jaguar F-TYPE nr \/IN [...], rok produkcji 2016, pojemność silnika 5.000 cm3.
Z akt sprawy wynika, że H. K. nabył samochód osobowy marki Jaguar F-TYPE nr \/IN [...], rok produkcji 2016, w Stanach Zjednoczonych, następnie pojazd został dopuszczony do obrotu na obszarze Unii Europejskiej na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 20.12.2018 r. W dniu 3.04.2019 r. Skarżący złożył deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w której zadeklarował podstawę opodatkowania w wysokości 91.069 zł. Do deklaracji uproszczonej AKC-U/S podatnik załączył ocenę techniczną sporządzoną przez rzeczoznawcę W. M nr [...] z dnia 22.03.2019 r. wraz
z kserokopią zdjęć pojazdu, kserokopię niderlandzkiego dokumentu odprawy celnej
z dnia 20.12.2018 r. nr [...], kserokopię faktury sprzedaży pojazdu nr [...] z dnia 14.11.2018 r. wystawioną przez C. LLC,
[...], [...] B. CT, USA, kserokopię certyfikatu pojazdu
nr [...] z dnia 22.10.2018 r. (świadectwo własności zawierające informacje dotyczące sprzedaży pojazdu przez C. LLC) i inne.
W powyższej wycenie, przeprowadzonej w oparciu o: oględziny zewnętrzne pojazdu, dokumentację przedstawioną przez zlecającego oraz udzielonych przez niego wyjaśnień, dane katalogowe z informatora INFO EKSPERT - rzeczoznawca wskazał:
Dane pojazdu, m.in.:
- rok produkcji: 2016;
- data pierwszej rejestracji: brak danych, jako początek eksploatacji przyjęty miesiąc
i rok produkcji pojazdu - lipiec 2016 ;
- stan licznika - licznik elektroniczny, nieprawidłowa praca instalacji elektrycznej uniemożliwiła dokonanie odczytu;
- pojemność silnika 5000 cm3
Wartość bazowa brutto pojazdu, wg rzeczoznawcy została określona na kwotę 385.450 zł. Do ustalenia wartości samochodu przyjęto następujące korekty mające wpływ na określenie wartości samochodu tj.:
- korektę za pierwszą rejestrację: 6.354 zł
- korektę za przebieg brak
- korektę z tytułu importu prywatnego (-) 30. 836 zł
- korekty z tytułu wyposażenia 8. 290 zł
- wartość pojazdu po uwzględnieniu korekt 332.350 zł
- koszty naprawy 239.900 zł
Wartość rynkowa brutto pojazdu w stanie uszkodzonym 132.850 zł.
Przedstawione dokumenty wskazywały, że samochód Jaguar F-TYPE, Nr VIN [...] był uszkodzony (zniszczenia popowodziowe). Potwierdziła to ocena techniczna sporządzona przez rzeczoznawcę W. M., dane
z serwisu aukcyjnego (poctra) i strony historia.gov.pl.
W dniu 9.03.2020 r. wpłynęły do organu podatkowego dokumenty
ze Starostwa Powiatowego w Z., z których wynikało, że dnia 25.04.2019 r. przeprowadzono badanie techniczne okresowe samochodu osobowego Jaguar
F-TYPE, VIN [...]- zaświadczenie Nr [...] wydane przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów [...] w Z.. Starosta [...] zarejestrował pojazd pod numerem rejestracyjnym: [...]. Czasowa rejestracja pojazdu nastąpiła na podstawie decyzji z dnia 23 maja 2019 r., natomiast stała rejestracja w oparciu o decyzję nr [...] z dnia
28 czerwca 2019 r.
Na podstawie upoważnienia z dnia 14.07.2020 r. nr 1009-SKP.500.21.20.1/KON-W wydanego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty, w okresie od dnia 16.07.2020 r. do dnia 21.04.2021 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa wobec H. K. w zakresie prawidłowości opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Jaguar F-TYPE VIN [...]. Na wezwanie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź – Bałuty Skarżący przedłożył:
polecenie przelewu z dnia 7.11.2018 r. na rzecz C. LLC
w kwocie 8,385 USD,
fakturę nr [...] z dnia 23.12.2018 r. wystawioną przez D., dot. opłat celno podatkowych,
dowód rejestracyjny seria [...] oraz kartę pojazdu seria [...] wraz z polisami OC [...]TU. S.A., [...], [...] S.A.
W piśmie wyjaśniającym z dnia 7.08.2020 r. Strona zawarła informacje dotyczące stanu technicznego pojazdu oraz rodzaju napraw.
W wyniku analizy zgromadzonych dokumentów organ kontrolny uznał,
że przyjęta w wycenie rzeczoznawcy z dnia 22.03.2019 r. [...] wartość rynkowa samochodu w stanie uszkodzonym nie może stanowić podstawy określenia wartości dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu.
W związku z powyższym postanowieniem nr 1009-SKP.500.24.2020 z dnia 11.08.2020 r. powołany został rzeczoznawca samochodowy w celu wydania opinii
w sprawie wartości rynkowej tego pojazdu. W dniu 29.09.2020 r. biegły skarbowy M. S. przedłożył opinię nr [...] z dnia 28.09.2020 r., na podstawie której określono szacunkową wartość rynkową samochodu w następujący sposób:
- wartość bazowa brutto nieuszkodzonego pojazdu 415.000 zł
- korekta za braki w wyposażeniu standardowym (-) 968 zł
- korekta za wyposażenie dodatkowe 9.586 zł
- korekta za pierwszą rejestrację 39.875 zł
- korekta za przebieg 17.444 zł
- korekty różne (-) 174.189 zł w tym:
- stan utrzymania i dbałość o pojazd (-) 14.428 zł
- regionalna sytuacja rynkowa (-) 24.046 zł
- konieczne naprawy pojazdu (-) 97.241 zł
- indywidualny zakup za granicą (spoza UE) (-) 38.474 zł
Wartość rynkowa brutto uszkodzonego pojazdu wyniosła 306.700 zł
Biegły dokonał wyceny wartości pojazdu na podstawie dokumentów przekazanych przez organ podatkowy oraz informacji serwisowej dealera/serwisu Jaguar w Ł.. Przy ustalaniu wartości rynkowej biegły wskazał na: 1/ przyjęcie
w wycenie nr [...] niewłaściwej wartości bazowej pojazdu, 2/ przyjęcie niewłaściwej daty I rejestracji, 3/ brak korekty z tytułu przebiegu, 4/ nieuwzględnienie części wyposażenia dodatkowego, 5/ zawyżenie kosztów naprawy pojazdu w wyniku nieuzasadnionej kwalifikacji do wymiany niektórych części i podzespołów, 6/ brak opisu powłok lakieru, 7/ brak informacji o stanie ogumienia.
W dniu 17.12.2020 r. wpłynęło pismo pełnomocnika Skarżącego, w którym zakwestionowano opinię sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego M. S.. Pełnomocnik zaprzeczył twierdzeniom biegłego, że Skarżący dokonał naprawy i przywrócił pojazd do stanu poprzedniego w terminie dwóch miesięcy od jego sprowadzenia. Z dalszych wyjaśnień wynikało, że dokonany dla potrzeb zarejestrowania przegląd techniczny oznacza, że pojazd został dopuszczony do ruchu, nie zaś, że został przywrócony jego stan sprzed szkody. Ponadto, w ocenie pełnomocnika kosztorys napraw biegłego nie dotyczył czynności związanych
z naprawą pojazdu po zamoczeniu.
Rzeczoznawca samochodowy M. S., w dniu 20.01.2021 r. przedłożył opinię uzupełniającą, w której odniósł się do wniesionych uwag i dokonał ich oceny oraz korekt kalkulacji naprawy i części zamiennych. We wnioskach końcowych stwierdził, że kalkulacja końcowa naprawy wynosi brutto 98.099,33 zł,
a wartość rynkowa brutto uszkodzonego samochodu: 305.900 zł, tj. została pomniejszona o kwotę 800 zł.
W trakcie kontroli wezwano Skarżącego do przedłożenia wyjaśnień potwierdzających przyczyny znacznego odbiegania zadeklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu oraz dowodów poświadczających naprawy i zakup części zamiennych. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów dotyczących zakupu części i usług napraw. W trakcie przesłuchania w dniach: 18.02.2021 r. i 19.03.2021 r. Skarżący zeznał, że nie posiada takich dokumentów, sam dokonał napraw samochodu polegających na kompletnym zdemontowaniu pojazdu na podzespoły, czyszczeniu, konserwacji, odkażaniu oraz zabezpieczeniu antykorozyjnym. Zakupu części do napraw pojazdu dokonał w serwisie Jaguara oraz na giełdzie samochodowej.
W dniu 14.04.2021 r. kontrolujący dokonali oględzin pojazdu w obecności H. K.. W ich wyniku ustalono: samochód osobowy dwudrzwiowy, dwuosobowy, koloru czarnego, pojazd posiadał tablice rejestracyjne nr[...]. Samochód nie został uruchomiony ze względu na rozładowany akumulator. Dodatkowo sporządzono dokumentację fotograficzną pojazdu marki Jaguar F-Type.
W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono zaniżenie podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Jaguar F-TYPE. Ustalenia z kontroli zawarto w protokole kontroli podatkowej nr 1009-SKP.500.18.2020.43 z dnia 21.04.2021 r. Według ustaleń kontroli podatkowej podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym dla ww. pojazdu powinna wynosić 209.696 zł, zaś należny podatek akcyzowy winien stanowić kwotę 39.003 zł.
W piśmie z dnia 12.05.2021 r. pełnomocnik Skarżącego złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, kwestionując ustaloną w protokole przez organ podatkowy wysokość podstawy opodatkowania oraz wskazując, że rzeczywista wartość rynkowa pojazdu wynosi 132.850 zł, co znajduje odzwierciedlenie
w sporządzonej przez rzeczoznawcę ocenie technicznej nr [...]. Ponadto pełnomocnik wskazał, że kwestionowana opinia biegłego skarbowego sporządzona została z pominięciem przeprowadzenia oględzin przedmiotowego pojazdu oraz nie zawiera obliczeń wartości pojazdu z uwzględnieniem stopnia jego uszkodzenia. Pełnomocnik wniósł o dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego z zakresu wyceny pojazdów, w miejsce dotychczasowego biegłego skarbowego M. S., który w celu stwierdzenia rzeczywistej wartości rynkowej pojazdu Jaguar, wyda opinię po dokonaniu uprzednich oględzin pojazdu i stwierdzeniu jego stanu oraz wyposażenia w siedzibie kontrolowanego, przy uwzględnieniu treści opinii technicznej złożonej przez kontrolowanego lub z odniesieniem się do niej oraz przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka W. M., na okoliczność stanu i wyposażenia pojazdu oraz podstaw wydania przez świadka oceny technicznej.
W odpowiedzi na uwagi pełnomocnika ww. biegły skarbowy podtrzymał ustaloną w wykonanej przez siebie opinii wartość bazową brutto pojazdu. Odniósł się do zastrzeżeń i wskazał, że opinię w zakresie wyceny wartości rynkowej samochodu Jaguar F-Type sporządził na podstawie przekazanych dokumentów oraz złożonych przez Skarżącego wyjaśnień.
W momencie sporządzania opinii samochód był już naprawiony i zarejestrowany, po uprzednio przeprowadzonym pozytywnym badaniu technicznym. Wyposażenie samochodu ujęte w opinii określone zostało przez rozkodowanie numeru VIN oraz wynikało z informacji serwisowej. Do sporządzenia wyceny biegły skarbowy wykorzystał program komputerowy INFO-EKSPERT, który wyznacza wartość pojazdu w stanie uszkodzonym wszystkimi dostępnymi metodami.
Na podstawie ustaleń kontroli podatkowej, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty postanowieniem z dnia 1.09.2021 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec H. K. w sprawie określenia zobowiązania
w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Jaguar F-TYPE VIN [...]. Postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 10.09.2021 r. Realizując wniosek dowodowy Skarżącego,
w dniu 10.02.2022 r. przeprowadzony został dowód z przesłuchania świadka
- rzeczoznawcy samochodowy W. M..
Świadek zeznał, że przy sporządzaniu opinii nr [...] posiłkował się wydawnictwem eksperckim INFO - EKSPERT oraz Instrukcją wydaną przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego. Rzeczoznawca do sporządzenia oceny technicznej wykorzystał kopię dokumentów dot. sprowadzenia samochodu i dokumentację fotograficzną z oględzin pojazdu oraz weryfikował wartość rynkową pojazdu poprzez strony internetowe (poctra.com).
Z zeznań rzeczoznawcy wynikało, że pojazd wykazywał ślady zamoczenia
i zawilgocenia tapicerki i całego wnętrza pojazdu. W komorze silnika oraz
w bagażniku były ślady zamoczenia i wilgoci. Ponadto, stwierdził uszkodzenie zawieszenia przedniego i elementów instalacji elektrycznej (uszkodzenia te powstają podczas niewłaściwego transportu, załadunku pojazdu). Do wyceny przyjęta została data pierwszej rejestracji jako data produkcji, tj. lipiec 2016 r. W sporządzonej wycenie rzeczoznawca nie zawarł korekty dotyczącej przebiegu ponieważ pojazd był elektrycznie niesprawny i nie mógł odczytać licznika.
Pełnomocnik Strony pismem z dnia 7.07.2022 r. wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego - oceny technicznej nr [...] z dnia 14.06.2022 r. sporządzonej przez rzeczoznawcę samochodowego G. P.. W wycenie rzeczoznawca przyjął wartość rynkową pojazdu brutto w stanie uszkodzonym w wysokości 202.100 zł oraz czynniki obniżające wartość: w tym naprawy pojazdu 98.099 zł oraz zastosował korekty o łącznej wartości 142.090 zł, które w przypadku korekt tj.: indywidualny zakup za granicą, stan utrzymania
i dbałość o pojazd, regionalna sytuacja rynkowa oraz koszty naprawy pojazdu odpowiadały korektom zastosowanym przez biegłego skarbowego w opinii nr [...].
Dla potrzeb wszczętego postępowania organ pierwszej instancji dokonał ustalenia wartości rynkowej pojazdu w stanie uszkodzonym w wysokości 319.784 zł poprzez porównanie i przyjęcie danych z opinii biegłego skarbowego M. S. oraz wyceny rzeczoznawcy G. P.. Organ dodatkowo podkreślił, że wydając rozstrzygnięcie w sprawie, miał na uwadze,
że podatnik dokonał zapłaty na rzecz firmy C. LLC, od której to firmy kupił pojazd marki Jaguar F-Type w wysokości 55.425 USD, tj. za równowartość 208.293 zł, i stwierdził, że Strona nabywając ww. pojazd, znała jego wartość rynkową i zgodziła się dokonać wpłaty tytułem zakupu takiej właśnie ceny, uwzględniając konieczność poniesienia dodatkowych kosztów sprowadzenia samochodu do kraju
i jego naprawy.
Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia 30.03.2023 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty określił wobec H. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 40.774 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Jaguar F-TYPE, Nr [...].
Pismem z dnia 18.04.2023 r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji, którą zaskarżyła w całości. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że organ wydał rozstrzygnięcie sprzeczne z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, czyniąc przy tym uchybienia w jego gromadzeniu, czego konsekwencją było naruszenie art. 104 ust. 6, ust. 8 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Odwołujący wskazał także, że organ nieprawidłowo zastosował przepis art. 104 ust. 8 stwierdzając brak uzasadnionej przyczyny dla zadeklarowanej przez podatnika wartości pojazdu niższej od wartości rynkowej, w sytuacji, gdy przyczyna wynika ze stanu technicznego pojazdu oraz jego pochodzenia z rynku amerykańskiego.
Na podstawie zgłoszonych zarzutów Strona wniosła o rozpoznanie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z opinii kolejnego biegłego rzeczoznawcy samochodowego na okoliczność ustalenia wartości pojazdu Skarżącego w chwili powstania obowiązku podatkowego i dopuszczenie dowodu z tej opinii na etapie postępowania odwoławczego celem rozstrzygnięcia rozbieżności w materiale dowodowym pochodzącym od biegłych, uchylenie w całości decyzji organu I instancji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy tzn. umorzenie postępowania podatkowego.
W wyniku rozpoznania odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 30.03.2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w decyzji z dnia 31 sierpnia 2023 r. stwierdził, że zachodzi konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, że dokonanie ustaleń faktycznych przez organ pierwszej instancji w zakresie wysokości podstawy opodatkowania w związku z przyjęciem częściowych danych z treści opinii biegłego skarbowego M. S. oraz wyceny rzeczoznawcy G. P. jest nieprawidłowe, gdyż podstawą wyliczeń w tych dokumentach są różne systemy wyceny (Info-Ekspert; Eurotax), które wywodzą inną wartość bazową brutto pojazdu w stanie nieuszkodzonym. Zdaniem organu odwoławczego wykazane nieprawidłowości postępowania dowodowego uzasadniały rozstrzygnięcie, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez uprzedniego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji winien w pierwszej kolejności ponownie ocenić, czy zadeklarowana przez Stronę podstawa opodatkowania "znacznie" odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego
z uwzględnieniem średniego poziomu cen podobnych samochodów na rynku amerykańskim. W przypadku stwierdzenia takiej okoliczności, organ winien ustalić stan faktyczny sprawy w oparciu o kompleksową ocenę materiału dowodowego uwzględniając obecną linię orzeczniczą.
W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wydał zalecenia dla organu pierwszej instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy,
w tym:
1. zbadać, czy wartość transakcyjna zakupionego pojazdu (8.385 USD) wskazana
w załączonej do deklaracji fakturze zakupu nr [...] z dnia 14.11.2018 r. znacznie odbiega od wartości pojazdów tej marki, modelu oraz roku produkcji o podobnych lub większych uszkodzeniach zakupionych i sprowadzonych z USA oraz ustalić, jaki procent wartości stanowi cena zakupu na rynku amerykańskim w stosunku do średniej wartości,
2. ocenić na ile ustalenia dotyczące cen na rynku amerykańskim potwierdzają się
z informacjami dotyczącymi spornego samochodu osobowego zawartymi
w załączonej do deklaracji podatkowej wycenie rzeczoznawcy W. M.
nr [...] z dnia 22.03.2019 r. oraz w jakim zakresie należy uznać je za wiarygodne,
3. odnieść się w ponownej ocenie materiału dowodowego do zawartego w odwołaniu Strony wniosku o uwzględnienie dowodu z oceny technicznej nr [...]biegłego G. P.,
4. rozważyć konieczność przeprowadzenia rozprawy administracyjnej w celu skonfrontowania opinii biegłego skarbowego M. S. i rzeczoznawcy
G. P.,
5. wezwać Stronę do przedłożenia urzędowego tłumaczenia dokumentu nr [...]z dnia 22.10.2018 r. na język polski.
Ponownie rozstrzygając sprawę, organ pierwszej instancji przeprowadził analizę amerykańskiego rynku samochodów używanych, oferowanych do sprzedaży w okresie tożsamym do zakupu spornego samochodu marki Jaguar F-TYPE.
Z ustaleń organu wynika, że w ofercie portalu poctra.com do sprzedaży wystawiono inne pojazdy tej marki, dla których zweryfikowano numery VIN. W oparciu o dostępne bazy danych, organ dokonał dalszej ich weryfikacji, nie stwierdzając przemieszczenia tych pojazdów na terytorium RP. Dalej organ ustalił, że na tym portalu wartość aukcyjna pojazdów zawierała się w przedziale cenowym: 44.556 - 55.530 USD
(uśredniona wartość wynosiła : 50.043 USD), przy czym pojazdy te, według opisu ofert wskazywały na uszkodzenia mechaniczne i lakiernicze. Organ podatkowy podjął kolejne działania ukierunkowane na zbadanie, czy na rynku krajowym miały miejsce nabycia pojazdów marki Jaguar F-TYPE o zbliżonych parametrach do samochodu objętego postępowaniem, przy jednoczesnym złożeniu deklaracji akcyzowej. Weryfikacja objęła pojazdy podobne, ale różniące się wartością bazową,
jak i rynkową brutto w stanie uszkodzonym, co ostatecznie przesądziło, iż organ uznał wyniki weryfikacji za niemające znaczenia w sprawie. Zebrane i powołane w treści zaskarżonej decyzji dowody na okoliczność wyceny wartości samochodu marki Jaguar F-TYPE nie zostały uwzględnione przy ponownym rozpatrywaniu sprawy
z uwagi na znaczne odchylenia kryteriów wyceny przyjętych w opiniach. Organ pierwszej instancji uznał, że dla zachowania transparentności postępowania opinie rzeczoznawców należy pominąć, przyjmując zarazem do ustalenia wartości pojazdu dowody oparte na faktycznie zrealizowanych płatnościach na rzecz kontrahenta: C. LLC, tj. w łącznej kwocie 55.425 USD. W przedmiotowej sprawie, za kluczowy dowód pozwalający ustalić faktycznie zapłaconą cenę za przedmiotowy samochód uznano należność w łącznej wysokości 55.425 USD udokumentowaną zrealizowanymi na rzecz amerykańskiego sprzedawcy płatnościami z rachunku bankowego H. K.. Zgromadzona dokumentacja, w tym wyciągi
z rachunku bankowego A. Bank [...] S. A., (w walucie USD) w zakresie dotyczącym obrotów z dnia 7.11.2018 r. zostały poddane ocenie pod kątem płatności realizowanych na rzecz C.LLC. Zrealizowane na rzecz dostawcy amerykańskiego płatności w kwocie 8.385 USD (zakup auta 2017 Jaguar F-Type, VIN: [...]) oraz 47.040 USD (zakup części), w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji de facto stanowiły w całości płatność za nabyty pojazd, w podziale na dwie transze wpłat. Strona zaś nie uprawdopodobniła,
że płatność, w kwocie 47.040 USD dotyczy innej, aniżeli faktycznie zawarta transakcja zakupu spornego pojazdu. Organ podatkowy uznał, że płatność na kwotę 47.040 USD, to w istocie druga część ceny, jaką miał zapłacił H. K. za przedmiotowy samochód, a nie jak wskazano w tytule przelewu zapłata za części. Podatnik przesłuchany na okoliczność płatności z rachunku, w kwocie 47.040 USD na rzecz C. LLC zrealizowanej w dniu 7.11.2018 r., zeznał, że cyt. "Nie jestem w stanie odpowiedzieć w tej chwili. Zobowiązuję się ustalić dane o tej transakcji i przedłożyć związane z nią dokumenty w terminie do 23 marca 2021 r. w urzędzie". W powyższym zakresie nie zostały złożone żadne dalsze wyjaśnienia oraz żadne dodatkowe dokumenty związane ze zrealizowaną transakcją na rzecz amerykańskiego sprzedawcy, w tym dokumenty odprawy celnej dotyczące sprowadzonych części samochodowych. Dokument SAD o nr [...] przywozu samochodu na obszar Unii Europejskiej dotyczy wyłącznie samochodu CN [...]. Podatnik nie udokumentował faktycznego zakupu części samochodowych i usług w zakresie obejmującym naprawy rzeczonego pojazdu.
W ocenie organu pierwszej instancji Strona znała rynkową wartość pojazdu, zgodziła się na zapłatę na rynku amerykańskim kwoty 55.425 USD za sporny pojazd, uwzględniając ponadto konieczność poniesienia dodatkowych kosztów sprowadzenia samochodu i jego odprawy celnej. Zdaniem organu pierwszej instancji, w obliczu przyjęcia jako wartości podstawy opodatkowania kwoty, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, zgodnie z potwierdzeniem płatności z dnia 7.11.20218 r. na rzecz C.LLC, w wysokości stanowiącej równowartość kwoty 55.425 USD, należało odstąpić od dalszej oceny dowodów w postaci ocen technicznych i opinii sporządzonych w związku z wyceną spornego pojazdu.
Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty decyzją z dnia 9.05.2024 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Jaguar F-TYPE, VIN [...] w wysokości 38.742 zł. Mając na uwadze, że Skarżący w dniu 3.04.2019 r. wpłacił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 16.939 zł, organ wyliczył,
że kwota zaległości w podatku akcyzowym wyniosła 21.803 zł.
Z akt sprawy wynika, że w odwołaniu z dnia 24.05.2024 r. pełnomocnik H. K., zaskarżył ww. decyzję z dnia 9.05.2024 r. w całości, zarzucając przede wszystkim, że zadeklarowana wartość pojazdu nie odbiega od realiów rynku kraju pochodzenia, co oznacza iż w niniejszej sprawie nie było podstaw do wezwania podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania nabytego pojazdu. \N szczególności pełnomocnik Strony zarzucił obrazę przepisów postępowania, tj. art. 233 § 2, art. 191 w zw. z art. 197 § 1, art. 122, art. 187 w zw.
z art. 191, art. 200a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U.
z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej także: O.p.) oraz obrazę przepisów prawa materialnego, tj. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2018 r. poz. 1114 z późn.zm., dalej także: u.p.a.).
Mając na uwadze wniesione zarzuty, pełnomocnik Skarżącego wniósł
o uchylenie zakwestionowanej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.
Podatnik wezwany w dniu 4.10.2024 r. do złożenia wyjaśnień oraz przedstawienia dokumentów potwierdzających przebieg transakcji dotyczącej zlecenia płatniczego na kwotę 47.040 USD zrealizowanego w dniu 7.11.2018 r. na rzecz C. LLC [...] [...] B.CT tytułem zakupu części, nie złożył wyjaśnień ani nie przedłożył żadnych dokumentów. Jedynie pełnomocnik Skarżącego wyjaśnił w piśmie z dnia 15.10.2024 r., że z uwagi na upływ czasu H. K. nie jest już w posiadaniu dokumentów, których żąda organ odwoławczy. Dodał także, że transakcja z 7.11.2018 r. na kwotę 47.040 USD nie miała związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Stronę, a przedmiotem nabycia były części do pojazdów kolekcjonerskich - zabytkowych.
Decyzja z dnia 29 listopada 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź
-Bałuty z dnia 9 maja 2024 r.
W pisemnych motywach rozstrzygnięcia DIAS przytoczył na wstępie treść
art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 8, art. 104 ust. 11 pkt 2, art. 102 ust. 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. W dalszej kolejności organ odwoławczy podkreślił, że analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego poprzedzonego importem z USA, dopuszczonego do obrotu w innym państwie członkowskim bez zmiany właściciela. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaakceptowanie przez holenderskie organy celne w dokumencie odprawy celnej wartości celnej pojazdu w oparciu o jej wartość transakcyjną, nie stanowi przy tym przeszkody do ustalenia przez krajowe organy podatkowe innej wartości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w oparciu o przepisy akcyzowe. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo określił podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego
w oparciu o art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.
Organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie, organy obu instancji ustaliły stan faktyczny sprawy odmienny od tego, którego uwzględnienia oczekuje Skarżący. Według ustaleń organu pierwszej instancji, w dniu 7.11.2018 r. rachunek bankowy Skarżącego został obciążony dwoma kwotami na rzecz sprzedawcy samochodu, łącznie na kwotę 55.425 USD i tę wartość przyjął do określenia wysokości podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego. Skarżący wezwany do wyjaśnienia płatności ujawnionej na jego rachunku, tj. przelewu na kwotę 47.040 USD zrealizowanego 7.11.2018 r. na rzecz C. LLC [...] [...] [...] B. CT, tj. w dniu realizacji przelewu na kwotę 8.385 USD tytułem zakupu samochodu Jaguar F-Type nie wyjaśnił i nie przedłożył dokumentów potwierdzających przebieg tej transakcji. Dopiero w piśmie pełnomocnika z dnia 15.10.2024 r. pojawia się próba wyjaśnienia, że transakcja z 7.11.2018 r. na kwotę 47.040 USD dotyczyła nabycia części do pojazdów kolekcjonerskich - zabytkowych, tyle że z uwagi na upływ czasu Skarżący nie ma już na to żadnych dowodów, nie posiada też jakichkolwiek dokumentów. W konsekwencji powyższego organy obu instancji nie dały wiary wyjaśnieniom Strony, że Skarżący nabył za kwotę 47.040 USD tego samego dnia i u tego samego sprzedawcy części przeznaczone do wcześniej nabytych samochodów kolekcjonerskich - zabytkowych, nie przedstawiając żadnych dokumentów, innych dowodów.
Organ odwoławczy zaznaczył także, że z dokumentu sprzedaży samochodu przedłożonego organowi podatkowemu przez Stronę wraz z tłumaczeniem, jako kupujący wskazana jest firma A. , a data przekazania wpisana do tego certyfikatu sprzedaży to 6.11.2018 r. Zdaniem DIAS, podmiot, który kupił pojazd na aukcji został ujawniony w świadectwie tytułu jego własności jako nabywca, tj. A. P. ul. [...]. To ten podmiot odsprzedał pojazd Skarżącemu, w następstwie czego, z konta H. K. zostały wykonane w trybie pilnym następnego dnia, tj. 7.11.2018 r. na rzecz sprzedającego C. LLC [...] [...] [...] B. CT dwa przelewy we wskazanych kwotach. Organ podkreślił, że sporządzając zlecenie płatności, Skarżący określił tytuły przelewu w języku polskim, co w przypadku przelewów zagranicznych ma znaczenie, o ile odbiorca posługuje się językiem polskim. Opisy tytułów zrealizowanych przelewów mogły być więc bez znaczenia dla amerykańskiego kontrahenta. Jak już wcześniej wskazano Podatnik nie przedstawił szczegółowych kosztów poniesionych przy zakupie i transporcie ww. samochodu do Europy, tj. kwoty wynikającej z aukcji, opłaty aukcyjnej, kosztów transportu do portu w USA, kosztów transportu z USA do Holandii, a także prowizji pośrednika, dlatego też organ pierwszej instancji uznał, że świetle przelewów bankowych zrealizowanych na rzecz amerykańskiego sprzedawcy należności te zawierają się w cenie pojazdu.
Należało więc określić podstawę opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., uwzględniając kwoty dwu przelewów zrealizowanych w tym samym dniu z konta Skarżącego na rzecz amerykańskiego sprzedawcy.
W dalszej kolejności organ zaznaczył, że jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 26.08.2024 r. odmówił przeprowadzenia żądanych dowodów. Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie został ustalony na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Organ odwoławczy zasygnalizował, że art. 180 § 1 O.p. uzależnia potrzebę przeprowadzenia określonego dowodu jego zdatnością do przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, czy też dokonanie oględzin pojazdu, który został już naprawiony byłoby w okolicznościach niniejszej sprawy bezzasadne. Dowody te nie służyłyby ustaleniu stanu pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego, ani tym bardziej przeprowadzenie rozprawy w trybie art. 200a O.p. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego. W niniejszej sprawie nie było konieczne przeprowadzenie ww. dowodu, tj. kolejnej opinii biegłego skarbowego w sprawie.
Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 121 § 2, art. 124, art. 125 § 1 i 187 oraz art. 191 O.p.
Skargę od powyższej decyzji DIAS z dnia 29 listopada 2024 r. wywiódł Skarżący zarzucając
I. naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to:
a. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez jego wadliwe zastosowanie
i w konsekwencji utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy przez organ drugiej instancji, mimo wadliwości rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, przy jednoczesnym powieleniu przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych powziętych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, gdyż organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy co do istoty, lecz de facto wyłącznie ograniczył się do przyjęcia za własne ustaleń organu niższej instancji;
b. naruszenie art. 187, art. 188 oraz art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia, wnioskowanego przez stronę skarżącą, dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy samochodowego (vide: postanowienie z dnia 26.08.2024 r),
w sytuacji gdy ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego wymaga określenia jego wartości, którego organ nie można dokonać z pominięciem wiadomości specjalnych jakimi dysponują wyłącznie biegli, czemu zresztą organy podatkowe dały już wyraz
w uprzednio przeprowadzonym postępowaniu, powołując przecież dowód z opinii biegłego skarbowego w pierwszym postępowaniu przed Naczelnikiem Drugiego US Łódź-Bałuty, lecz którego wnioski zostały skutecznie zakwestionowane przez stronę skarżącą, co przy ponownym rozpoznaniu sprawy obligowało organ do powołania dowodu z opinii innego biegłego, w tym rozważenia dopuszczenia dowodu ze złożonej przez stronę opinii biegłego G. P.. Konsekwencją podnoszonego uchybienia jest w ocenie Skarżącego nierozpoznanie istoty sprawy;
c. naruszenie art. 122 O.p., art. 187 O.p. w zw. art. 191 O.p. oraz art. 235 O.p. poprzez wadliwą kontrolę odwoławczą, a w konsekwencji nieprawidłowo przeprowadzoną ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą powzięciem błędnych ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia wysokości podstawy opodatkowania w związku z nieprawidłowym ustaleniem wartości rynkowej nabytego przez skarżącego pojazdu, a to poprzez: • nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego G. P., tj. oceny technicznej numer [...] (w aktach sprawy), w sytuacji gdy opinia ta jako całość ma pełny walor dowodowy i winna stanowić podstawę ustaleń organu; • nieuwzględnienie wniosków opinii prywatnej rzeczoznawcy W. M. nr [...] złożonej przez podatnika wraz z deklaracją podatku akcyzowego; • odmowę wiary zeznaniom W. M., w sytuacji gdy świadek zeznał dlaczego, na podstawie zebranych spostrzeżeń na temat stanu pojazdu skarżącego podczas oględzin, przyjęte przez biegłego skarbowego M. S. dane nie były zgodne; • dokonanie ustaleń co do wartości przedmiotowego pojazdu wyłącznie w oparciu o dane z rachunku bankowego strony poprzez zsumowanie kwot przelewów na zakup przedmiotowego pojazdu i na zakup części, w sytuacji gdy kwota 47.040 dolarów nie stanowiła ceny zakupu przedlotowego pojazdu, przy jednoczesnej odmowie wiary zeznaniom strony skarżącej oraz oświadczeniu strony co do rzeczywistego celu wydatkowania tej sumy, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek dowodów przeciwnych na te okoliczności; • dokonanie analizy rynku amerykańskiego tylko na podstawie danych historycznych z jednej giełdy samochodowej, której prawidłowa analiza wymagała co najmniej wiadomości specjalnych, których organ nie posiada;
d. naruszenie art. 200a § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe rozprawy administracyjnej w celu wyjaśniania okoliczności spornych,
a dodatkowo zastąpienie wiadomości specjalnych dowolnym ustaleniem wartości pojazdu na podstawie wybiórczych danych z przelewów bankowych strony oraz
z jednej z giełd amerykańskich, które to dane nie mogą być dowodem no okoliczność wartości przedmiotowego pojazdu, tj. konkretnego, zindywidualizowanego modelu samochodu w konkretnym stanie technicznym sprowadzonego przez Skarżącego Jaguara F-Type VIN. [...].
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: a. art. 104 ust. 8 u.p.a., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że uzasadnioną przyczyną różnicy w wysokości podstawy opodatkowania w stosunku do średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów na rynku krajowym nie może być pochodzenie pojazdu z rynku amerykańskiego, mimo że zadeklarowana wartość pojazdu nie odbiega od realiów rynku kraju pochodzenia, co oznacza iż w niniejszej sprawie nie było podstaw do wezwania podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania nabytego pojazdu (por wyrok WSA w Warszawie, III SA/Wa 756/22).
W konsekwencji postawionych zarzutów Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości, na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 2325
z późn. zm., dalej także: p.p.s.a.), a z ostrożności na wypadek nieuwzględnienia wniosku przez organ - w oparciu o art. 61 § 3 p.p.s.a. wstrzymanie wykonania decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, gdyż w okolicznościach niniejszej sprawy oraz z uwagi na treść zarzutów podniesionych w skardze jest to uzasadnione ze względu na konieczność przeprowadzenia sądowej kontroli wydanych decyzji administracyjnych, a odmowa wstrzymania wykonalności zaskarżonej decyzji narazi stronę skarżącą no niepowetowaną szkodę w związku z prognozowanym czasem, jaki upłynie od złożenia skargi do jej prawomocnego rozstrzygnięcia, zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwo procesowego według norm przypisanych i przeprowadzenie rozprawy.
W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy
(art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 listopada 2025 r. narusza prawo
w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.
Na wstępie wskazać należy, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego, czy organ podatkowy prawidłowo określił wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, a w konsekwencji, czy prawidłowo zostało określone zobowiązanie w podatku akcyzowym.
Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (w stanie prawnym obowiązującym
w dniu powstania obowiązku podatkowego) w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.).
Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje w pierwszym rzędzie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 tego aktu, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.
Ustawodawca wprowadził jednocześnie dodatkową zasadę określania podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego – jeżeli pojazd jest przywożony z państwa innego niż członkowskie UE, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim jest przemieszczany do Polski. W takiej sytuacji, stosownie do treści art. 104 ust. 6 u.p.a., podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz dodatkowo prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną.
Wskazać również należy, że ustawa przewiduje procedurę weryfikacji podanej przez podatnika podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.
Według regulacji zawartej w art. 104 ust. 9 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje, zaś art. 104 ust.
11 u.p.a., stanowiąc, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.
Uwzględniając powyższe należy przyjąć, że ww. procedura weryfikacyjna ma zastosowanie także w przypadku, o którym mowa w art. 104 ust. 6 u.p.a. – to znaczy także wtedy, gdy samochód osobowy został zaimportowany z państwa trzeciego (np. USA) i dopuszczony do obrotu w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej.
Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I GSK 30/16 (opubl. CBOSA), tryb weryfikacji podstawy opodatkowania, wobec jednoznacznej treści odesłania zawartego w art. 104 ust. 8 u.p.a., ma zastosowanie do enumeratywnie wymienionych w nim czynności opodatkowanych. Wśród tych czynności znajduje się nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 104 ust. 8 w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Z tej regulacji nie wynika, aby ustawodawca uzależnił dopuszczalność stosowania wskazanego trybu weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania od jakichkolwiek innych niż wymienione w tym przepisie warunków, w tym na przykład od tego, który odnosiłby się do sposobu, w jaki – czy to na gruncie przepisów ogólnych, czy też rozwiązań szczegółowych – ta podstawa opodatkowania została określana w tzw. jej "punkcie wyjścia", tj. podstawowym dla etapu składania deklaracji podatkowej oraz obliczenia i wpłaty należnego podatku.
Ostatecznie zatem o możliwości korekty podanej przez podatnika podstawy opodatkowania (przy założeniu zachowania właściwej procedury weryfikacyjnej) przesądza wymiar i charakter różnicy między wartością zadeklarowaną przez podatnika a średnią wartością rynkową samochodu osobowego – różnica ta ma być "znaczna" i nieuzasadniona szczególnymi przyczynami, podanymi przez podatnika lub ustalonymi przez organ podatkowy.
Istnienie znacznej różnicy między wysokością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika a średnią wartością rynkową samochodu jest kwestią kluczową dla ustalania, czy organ podatkowy miał w ogóle podstawę do zainicjowania postępowania prowadzącego do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym innej niż zadeklarowana przez podatnika. Z przytoczonego już wcześniej art. 104 ust. 9 u.p.a. wynika, że dopiero brak stanowiska podatnika, albo nieistnienie w rzeczywistości uzasadnionej przyczyny odbiegania zadeklarowanej wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego powoduje, że organ ma prawo wszcząć postępowanie podatkowe i zmienić podstawę opodatkowania na inną, niż określona przez podatnika w deklaracji.
Nadto, czym innym jest zdefiniowana ustawowo średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2021 r., sygn. akt I GSK 1788/20 i powołane tam orzecznictwo sądowe).
W rozpoznawanej sprawie Skarżący nabył samochód osobowy marki Jaguar F-TYPE o nr VIN [...] w Stanach Zjednoczonych, następnie pojazd został dopuszczony do obrotu na obszarze Unii Europejskiej. Skarżący złożył deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w której zadeklarował podstawę opodatkowania w wysokości 91.069 zł. Zadeklarował podatek akcyzowy od nabytego pojazdu w kwocie 16.939 zł. Do deklaracji uproszczonej załączył ocenę techniczną sporządzoną przez rzeczoznawcę W. M. z dnia 22.03.2019 r., który określił wartość bazową brutto pojazdu na kwotę 385.450 zł, a wartość rynkowa brutto pojazdu na kwotę 132.850 zł, uwzględniając, że samochód był uszkodzony (zniszczenia popowodziowe). W piśmie z dnia 15.10.2024 r. pełnomocnik Skarżącego podał, że transakcja z dnia 7.11.2018 r. na kwotę 47.040 USD nie miała związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a przedmiotem nabycia były części do pojazdów kolekcjonerskich - zabytkowych, tyle że z uwagi na upływ czasu Skarżący nie ma już na to żadnych dowodów, nie posiada też jakichkolwiek dokumentów.
Co istotne w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w decyzji z dnia 31 sierpnia 2023 r. zakwestionował pierwotną decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 30 marca 2023 r., dopatrując się nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym i podkreślając w jej pisemnych motywach, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez uprzedniego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał przy tym, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji winien w pierwszej kolejności ponownie ocenić, czy zadeklarowana przez Stronę podstawa opodatkowania "znacznie" odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego z uwzględnieniem średniego poziomu cen podobnych samochodów na rynku amerykańskim. W przypadku stwierdzenia takiej okoliczności, organ winien ustalić stan faktyczny sprawy w oparciu o kompleksową ocenę materiału dowodowego uwzględniając obecną linię orzeczniczą.
W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wydał zalecenia dla organu pierwszej instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy,
w tym:
1. zbadać, czy wartość transakcyjna zakupionego pojazdu (8.385 USD) wskazana
w załączonej do deklaracji fakturze zakupu nr [...] z dnia 14.11.2018 r. znacznie odbiega od wartości pojazdów tej marki, modelu oraz roku produkcji o podobnych lub większych uszkodzeniach zakupionych i sprowadzonych z USA oraz ustalić, jaki procent wartości stanowi cena zakupu na rynku amerykańskim w stosunku do średniej wartości,
2. ocenić na ile ustalenia dotyczące cen na rynku amerykańskim potwierdzają się
z informacjami dotyczącymi spornego samochodu osobowego zawartymi
w załączonej do deklaracji podatkowej wycenie rzeczoznawcy W. M.
nr [...] z dnia 22.03.2019 r. oraz w jakim zakresie należy uznać je za wiarygodne,
3. odnieść się w ponownej ocenie materiału dowodowego do zawartego w odwołaniu Strony wniosku o uwzględnienie dowodu z oceny technicznej nr [...] biegłego G. P.,
4. rozważyć konieczność przeprowadzenia rozprawy administracyjnej w celu skonfrontowania opinii biegłego skarbowego M. S. i rzeczoznawcy G. P.,
5. wezwać Stronę do przedłożenia urzędowego tłumaczenia dokumentu nr[...] z dnia 22.10.2018 r. na język polski.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS podzielił ustalony w decyzji z dnia z dnia 9 maja 2024 r. przez organ pierwszej instancji stan faktyczny sprawy z którego - jak podniósł - wynika, że w dniu 7.11.2018 r. Skarżący zrealizował dwa przelewy na rzecz sprzedawcy przedmiotowego samochodu osobowego, jeden na kwotę 8.385 USD i drugi na kwotę 47.040 USD. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący przedłożył organowi podatkowemu jedną fakturę z dnia 14.11.2018 r. obejmującą niższą z kwot, którą uznał za dokument potwierdzający zakup przedmiotowego pojazdu oraz opłaconą opłatę transportową. Organ natomiast po przeprowadzeniu weryfikacji przedłożonych przez Stronę dokumentów w sprawie nabycia samochodu osobowego nie dał im wiary pod względem wiarygodności i zasadności. Według bowiem ustaleń organu pierwszej instancji, 7.11.2018 r. rachunek bankowy Skarżącego został obciążony dwoma kwotami na rzecz sprzedawcy samochodu, łącznie na kwotę 55.425 USD i tę wartość przyjął do określenia wysokości podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego. Organ odwoławczy podkreślił, że wobec faktu, iż organ pierwszej instancji ustalił posiadane przez stronę rachunki bankowe, ich obroty i stany, wpływy, obciążenia i ich tytuły oraz odpowiednio ich nadawców i odbiorców ze wskazaniem ich pełnych nazw, adresów i numerów rachunków, organy podatkowe obu instancji wzywały Skarżącego do wyjaśnienia płatności ujawnionej na jego rachunku, tj. przelewu na kwotę 47.040 USD zrealizowanego 7.11.2018 r. na rzecz C. LLC [...] [...] [...] B. CT, tj. w dniu realizacji przelewu na kwotę 8.385 USD tytułem zakupu samochodu Jaguar F-Type. Organu podkreślił, że Skarżący nie wyjaśnił i nie przedłożył dokumentów potwierdzających przebieg tej transakcji, w szczególności nie wyjaśnił, kiedy została wystawiona faktura na ww. kwotę i jakie części były jej przedmiotem, kiedy i w jaki sposób przewieziono towar do kraju, gdzie dokonano odprawy przywozowej, w jaki sposób nabyte części zostały zużyte i gdzie, nie przedłożył faktury, potwierdzonej przez unijne organy administracji celnej, dokumentu odprawy przywozowej z załączonymi dokumentami, na podstawie których towar został przewieziony do kraju, dokumentów transportowych, innych dowodów potwierdzających zakup części za granicą, ich transportu do kraju i ich zużycia. Organy obu instancji nie dały wiary wyjaśnieniom Skarżącego, że nabył on za kwotę 47.040 USD tego samego dnia i u tego samego sprzedawcy części przeznaczone do wcześniej nabytych samochodów kolekcjonerskich-zabytkowych, nie przedstawiając żadnych dokumentów, innych dowodów.
W konsekwencji powyższego organy przyjęły, że należało określić podstawę opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., uwzględniając kwoty dwóch przelewów zrealizowanych w tym samym dniu z konta Skarżącego na rzecz amerykańskiego sprzedawcy.
Zdaniem Sądu, działające w sprawie organy podatkowe nie dokonały wystarczających ustaleń faktycznych, które by doprowadziły do prawidłowego zakwestionowania wartości podstawy opodatkowania podanej przez Skarżącego.
W tym miejscu wskazać należy, że z treści art. 104 ust. 8 u.p.a. nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu (np. jego stanu technicznego, napraw). Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Tymczasem jest powszechnie wiadome (i łatwe do sprawdzenia),
że ceny samochodów używanych, a w szczególności samochodów uszkodzonych, na rynku amerykańskim są znacznie niższe niż w Europie. Ta specyfika rynku w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie" (por. wyroki NSA z dnia: 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10; 4 lutego 2021 r., sygn. akt I GSK 1788/20; 6 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 464/23).
Uprawniona jest zatem konkluzja, że kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu, co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika, zasadna jest weryfikacja. Zatem wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a.
Korzystanie przez organy podatkowe z kompetencji wynikających
z powyższego unormowania nakłada na nie obowiązek szczególnej staranności w zakresie dokonywania ustaleń i ocen stanowiących podstawę do przyjęcia, że w konkretnym przypadku zadeklarowana podstawa opodatkowania samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu. Przyznane organowi podatkowemu kompetencje do weryfikowania podstawy opodatkowania samochodu w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego służyć mają przede wszystkim zapobieganiu nagannym praktykom zaniżania, dla celów podatkowych, wartości sprowadzonych do Polski samochodów używanych. Nie oznacza to, że w ten sposób organy podatkowe zostały zwolnione z obowiązku wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 187 § 1 O.p. (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 899/15;
z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 1198/12).
Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że organ podatkowy, wiedząc iż pojazd został jako uszkodzony zakupiony na rynku amerykańskim, który charakteryzuje się znacząco niższymi cenami samochodów używanych (szczególnie powypadkowych, uszkodzonych), miał obowiązek uwzględnić tę okoliczność z urzędu (por. wyroki NSA z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1619/20 i I GSK 1620/20).
Ponadto, organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu podatkowego I instancji, który w ponownie przeprowadzonym postępowaniu nie zastosował się do wytycznych zawartych w decyzji DIAS z dnia 31 sierpnia 2023 r.
Organu I instancji ustalił, że w ofercie portalu poctra.com do sprzedaży wystawiono inne pojazdy tej marki, dla których zweryfikowano numery VIN.
W oparciu o dostępne bazy danych, organ dokonał dalszej ich weryfikacji, nie stwierdzając przemieszczenia tych pojazdów na terytorium RP. Dalej organ ustalił,
że na tym portalu wartość aukcyjna pojazdów zawierała się w przedziale cenowym: 44.556 - 55.530 USD (uśredniona wartość wynosiła: 50.043 USD), przy czym pojazdy te, według opisu ofert wskazywały na uszkodzenia mechaniczne
i lakiernicze. Organ podatkowy podjął kolejne działania ukierunkowane na zbadanie, czy na rynku krajowym miały miejsce nabycia pojazdów marki Jaguar F-TYPE
o zbliżonych parametrach do samochodu objętego postępowaniem, przy jednoczesnym złożeniu deklaracji akcyzowej. Weryfikacja objęła pojazdy podobne, ale różniące się wartością bazową, jak i rynkową brutto w stanie uszkodzonym, co ostatecznie przesądziło, iż organ uznał wyniki weryfikacji za niemające znaczenia
w sprawie.
Tymczasem porównanie cen powinno polegać na weryfikacji cen nabycia pojazdu na rynku amerykańskim przy uwzględnieniu tych cen w dacie nabycia
i według podobnego stanu pojazdu. Skoro w rozpoznawanej sprawie nie kwestionowano tego, że skarżący zakupił w USA samochód uszkodzony na skutek zniszczeń popowodziowych, to analiza porównawcza powinna dotyczyć tego, jak kształtowały się ceny tego rodzaju pojazdów w kraju jego nabycia, a dopiero wynik tej analizy powinien stanowić podstawę oceny, czy wskazane przyczyny uzasadniły podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (vide: wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1014/22, opubl. CBOSA).
Nadto pomijając opinie rzeczoznawców, za kluczowy dowód pozwalający ustalić faktycznie zapłaconą cenę za przedmiotowy samochód uznano należność w łącznej wysokości 55.425 USD udokumentowaną zrealizowanymi na rzecz amerykańskiego sprzedawcy płatnościami z rachunku bankowego skarżącego.
Organ podatkowy uznał, że płatność na kwotę 47.040 USD, to w istocie druga część ceny, jaką miał zapłacił H. K. za przedmiotowy samochód,
a nie jak wskazano w tytule przelewu: zakup części. Sąd jednocześnie zwraca uwagę, że Strona w piśmie z dnia 15 października 2024 r. wyjaśniła, że transakcja z dnia 7 listopada 2018 r na kwotę 47.040 USD nie miała związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, a przedmiotem nabycia był części do pojazdów kolekcjonerskich — zabytkowych, których H. K. był właścicielem w wymienionej dacie.
Okoliczność ta nie została przez DIAS w żaden sposób zweryfikowana. Sąd zwraca uwagę, że organy skarbowe mają dostęp do Centralnej Ewidencji Pojazdów (CEP), w której są gromadzone następujące informacje i dane opisujące m.in. pojazd, rejestrację pojazdu, właściciela (posiadacza pojazdu), zdarzenia takie jak: nadanie i utrata dowodu rejestracyjnego, tablic rejestracyjnych, pozwolenia czasowego, tablic tymczasowych, karty pojazdu oraz ich odnalezienie zatrzymanie dowodu rejestracyjnego albo pozwolenia czasowego termin następnego badania technicznego, zawarcie umowy obowiązkowego ubezpieczenia OC posiadacza pojazdu, w tym dane takie jak: imię i nazwisko (lub nazwę firmy) ubezpieczonego i jego adres zamieszkania (lub adres siedziby) nazwę zakładu ubezpieczeń, który zawarł umowę nazwę, serię i numer dokumentu potwierdzającego zawarcie umowy datę zawarcia umowy i okres odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń datę rozwiązania umowy.
Jeżeli oświadczenie Strony budziło wątpliwości organu, to DIAS mógł z łatwością prawdziwość takich twierdzeń zweryfikować poprzez sprawdzenie czy Skarżący w dacie dokonania przelewu na kwotę 47.040 USD posiadał jakiekolwiek pojazdy kolekcjonerskie – zabytkowe, których miał być właścicielem. Z akt administracyjnych przekazanych do tutejszego Sądu nie wynika by takie działania zostały podjęte, co oznacza, że teza zawarta w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którą płatność na kwotę 47.040 USD, to w istocie druga część ceny, jaką miał zapłacić H. K. za samochód Jaguar F-TYPE o nr VIN [...] - jest przedwczesna.
Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie miał na względzie wywody
i wskazania zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, o czym orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł, jak w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składają się: uiszczony od skargi wpis w kwocie 1.163 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 3.600 zł, stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (tj. Dz. U. z 2023 r. poz.1964 z późn. zm) oraz opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.
AKE.
POTRZEBUJESZ POMOCY?