Interpretacja indywidualna z dnia 18 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.487.2025.2.AJ

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 października 2025 r., wpłynął Państwa wniosek z 21 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy połączenie Wnioskodawcy jako Spółki przejmującej ze Spółką przejmowaną, w której Wnioskodawca jest 100% udziałowcem, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Opis zdarzenia przyszłego

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1717 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) (dalej: Wnioskodawca lub Spółka przejmująca).

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność (…)

Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Spółka przejmowana), posiadając w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej 100% udziałów. Spółka przejmowana jest polskim rezydentem podatkowym, podlegając nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu bez względu na miejsce osiągania dochodów.

Udziały w Spółce przejmowanej weszły do majątku Wnioskodawcy jako prawa majątkowe, przejęte w związku z przejęciem innej spółki niż Spółka przejmowana przez Wnioskodawcę, które miało miejsce w 2012 r.

Spółka przejmowana posiada status spółki nieruchomościowej, w rozumieniu art. 4a pkt 35a lit b ustawy o CIT, niemniej ze względu na połączenie dwóch polskich podmiotów, kwestia ta nie ma praktycznego znaczenia. Spółka przejmująca oraz Spółka przejmowana należą do Grupy kapitałowej (dalej: Grupa, Grupa X), w której spółką dominującą jest C będąca jedynym udziałowcem Wnioskodawcy, niemniej spółka ta nie uczestniczy w procesie połączenia. Planowane połączenie będzie zatem odbywać się w całości na podstawie polskich przepisów, także w zakresie skutków podatkowych planowanego połączenia, które w celu uniknięcia wątpliwości nie będzie połączeniem transgranicznym.

Spółka przejmująca oraz Spółka przejmowana są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Planowane jest połącznie Wnioskodawcy jako Spółki przejmującej ze Spółką przejmowaną, w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym.

Wnioskodawca jako podmiot przejmujący ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka przejmowana posiad siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego będzie podlegać) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Udziały w Spółce przejmowanej, które Wnioskodawca otrzymał w ramach przejmowanego majątki innej spółki, nie zostały objęte w drodze wymiany udziałów, lub przydzielone w drodze łączenia czy podziałów spółek na podstawie odrębnych przepisów. W ocenie Wnioskodawcy, przejęcie majątku innego podmiotu w ramach łączenia, który to podmiot posiadał udziały w innym podmiocie (w tym przypadku Spółce przejmowanej), stanowi otrzymanie tych udziałów w drodze przejęcie majątku a nie przydziału udziałów a prawa z nich wykonywane, stanowią efekt sukcesji uniwersalnej, która wiąże się z przejęciem innego podmiotu. Udziały Spółki przejmowanej, nie zostały zatem przydzielone Wnioskodawcy w ramach połączenia, ale stanowiły przejęty w ramach połączenia z inną spółką majątek tej spółki. Niemniej, na co wskazuje Wnioskodawca już na etapie opisu zdarzenia przyszłego, wskazane warunki są kwestionowane w dominującej linii orzeczniczej jako niezgodne z Dyrektywą Rady UE 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U.UE.L.2009.310.34) - dalej Dyrektywa. Niemniej w Spółce przejmowanej udziały nie były obejmowane w drodze wskazanych powyżej czynności, a ich posiadanie przez Wnioskodawcę, wynika z przejęcia majątku innej spółki, która posiadała udziały Spółki przejmowanej. Dodatkowo, Wnioskodawca podkreśla, że połączenie z inną spółką nastąpiło w 2012 r.

Planowane połączenie będzie dokonane z uwagi na uzasadnione przyczyny ekonomiczne, którymi są między innymi:

-uproszczenie struktury kapitałowej w ramach Grupy X w Polsce. Spółka przejmująca pełni obecnie rolę spółki holdingowej, natomiast Spółka przejmowana jest właścicielem nieruchomości oraz osiąga przychody z działalności w zakresie najmu oraz świadczy usługi administracyjne. Połączenie, uprości strukturę i skupi w Spółce przejmującej te funkcje.

-W Spółce przejmującej po połączeniu i przejęciu działalności Spółki przejmowanej skoncentrują się zyski, co wyeliminuje zbędne przepływy finansowe, a w połączeniu także z wyeliminowaniem kosztów funkcjonowania dwóch podmiotów, pozwoli na racjonalizację kosztów działalności, skupionych w Spółce przejmującej. Usprawni to również przepływy z udziału w zyskach w Grupie, koncentrując to na Spółce przejmującej.

-Połączenie, jak już powyżej wskazano zmierza także do ograniczenia kosztów prowadzonej działalności. W szczególności zmniejszeniu ulegną koszty:

- ogólnoadministracyjne – połączenie spowoduje obniżenie kosztów administracyjnych wskutek scentralizowania funkcji zarządczych oraz kontrolnych w ramach jednego skonsolidowanego podmiotu (obecnie Spółka przejmująca oraz Spółka przejmowana mają dwa odrębne zarządy a wskutek połączenia pozostanie jeden zarząd na poziomie Spółki przejmującej);

- sprawozdawczości – funkcjonowanie łączonych spółek jako odrębnych jednostek gospodarczych wymusza sporządzanie przez każdą z nich własnego sprawozdania finansowego, raportów, dokumentów księgowych, deklaracji podatkowych, prowadzenie osobnych rejestrów dla potrzeb podatku od towarów i usług, itp. Połączenie pozwoli ograniczyć nakłady pracy i koszty związane z realizacją obowiązków sprawozdawczych i informacyjnych (w tym również koszty zewnętrznej obsługi księgowej);

- obsługi prawnej – funkcjonowanie łączonych spółek jako odrębnych podmiotów prawnych wymusza podejmowanie uchwał i decyzji osobno przez każdą ze spółek. Ponadto, każda ze spółek jest obowiązana prowadzić odrębną dokumentację prawną. Połączenie spowoduje, że kontrola formalno-prawna ograniczać się będzie wyłącznie do jednego podmiotu prawnego (Spółki przejmującej). Połączenie wpłynie tym samym na optymalizację kosztów związanych z obsługą prawną (koszty notarialne, opłaty sądowe itp.);

Połączenie Spółek wpłynie korzystnie na sposób funkcjonowania poprzez skupienie kompetencji decyzyjnych i wykonawczych w jednym ośrodku zarządczym, co umożliwi przyspieszenie i usprawnienie przebiegu procesu decyzyjnego. Połączenie przyczyni się także do zwiększenia efektywności w zarządzaniu finansami struktury kapitałowej skupionej wokół Spółki przejmującej, w szczególności poprzez ograniczenie i optymalizację przepływów pieniężnych dokonywanych pomiędzy podmiotami.

Generalnie zatem jako podsumowanie, planowane połączenie w zakresie ekonomicznych przesłanek zmierza do:

-racjonalizacji kosztów funkcjonowania,

-zwiększenia efektywności zarządzania działalnością,

-zwiększenia efektywności zarządzania przepływami pieniężnymi w tym związanymi z udziałami w zyskach;

-centralizacja i uproszczenie procesów w zakresie zarządzania w strukturze Grupy na poziomie polskim.

Uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania nie jest ani celem, ani zamiarem żadnej ze stron planowanego połączenia.

Połączenie będzie przeprowadzone na podstawie 492. § 1 pkt 1, w zw. z art. 514 oraz 515 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. 2024 poz. 18) – dalej KSH. Wnioskodawca wskazuje, że w dalszej części niniejszego wniosku, odnosi się do opisu i skutków przejęcia podmiotów przejmowanych ww. trybie.

Tryb ten zwany inkorporacją przewiduje przeniesienia całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą i co do zasady związane jest to z wydaniem udziałów wspólnikom spółki (spółek) przejmowanych. Podmioty przejmowane na skutek przejęcia tracą swój byt prawny bez przeprowadzenia likwidacji z chwilą wykreślenia z rejestru – art. 493 § 1 KSH.

Skutkiem połączenia, jest wstąpienie Wnioskodawcy we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych – art. 494 KSH. Spółka przejmująca wstępuje także we wszystkie praw i obowiązki spółki (spółek) przejmowanych przewidziane w przepisach prawa podatkowego – art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. 2023 poz. 2383) – dalej OP

Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę, na moment połączenia Wnioskodawca jako Spółka przejmująca posiada i będzie posiadał wszystkie udziały w Spółce przejmowanej. W przypadku połączenia Spółki przejmowanej z jedynym ich udziałowcem (Wnioskodawcą), nie może dojść do objęcia przez Spółkę przejmującą własnych udziałów za udziały w Spółce przejmowanej, co wprost wynika z przepisów KSH – art. 514. W związku z planowanym połączeniem nie dojdzie także do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz wydania udziałów, na zasadach określonych w art. 515 KSH.

Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych oraz przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca wskazuje, że wartość ta wynika i będzie wynikała z ksiąg podatkowych Spółki przejmowanej.

Przejęty majątek Spółki przejmowanej, który zostanie przejęty przez Wnioskodawcę na potrzeby obligatoryjnego planu połączenia zostanie wyceniony w wartościach wynikających z ksiąg Spółki przejmowanej. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że w dniu poprzedzającym dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej otrzymywanego przez Wnioskodawcę może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku i nie będzie ona wyższa od wartości rynkowej tych składników. Przejęcie Spółki przejmowanej nie będzie wiązało się z przeniesieniem działalności Wnioskodawcy poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

1.Czy połączenie Wnioskodawcy jako Spółki przejmującej ze Spółką przejmowaną, w której Wnioskodawca jest 100% udziałowcem i niezwiązane z przydziałem udziałów i podniesieniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy, będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT; a jeżeli odpowiedź na niniejsze pytania będzie twierdząca, to czy przychód ten korzysta z wyłączenia na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT?

2.Czy połączenie Wnioskodawcy jako Spółki przejmującej ze Spółką przejmowaną, w której Wnioskodawca jest 100% udziałowcem będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT i czy przychód ten będzie korzystał z wyłączenia przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT?

3.Czy połączenie Wnioskodawcy jako Spółki przejmującej ze Spółką przejmowaną, w której Wnioskodawca jest 100% udziałowcem będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, a jeżeli odpowiedź będzie twierdząca, to czy przychód ten korzysta z wyłączenia na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT?

4.Czy połączenie Wnioskodawcy jako Spółki przejmującej ze Spółką przejmowaną, w której Wnioskodawca jest 100% udziałowcem będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

1.W ocenie Wnioskodawcy w związku z planowanym połączeniem, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy przy planowanym trybie połączenia z Wnioskodawcą jako jedynym udziałowcem Spółki przejmowanej, powołany przepis nie znajdzie w ogóle zastosowania. Gdyby jednak organ uznał, że po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód, o którym mowa w powołanym przepisie, to w ocenie Wnioskodawcy podlega on wyłączeniu z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

2.W ocenie Wnioskodawcy w związku z planowanym połączeniem nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, a jeśli organ uzna, że przychód na tej podstawie jednak powstaje, to będzie korzystał z wyłączenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. Przejęcie przez Wnioskodawcę majątku Spółki przejmowanej będzie w ocenie Wnioskodawcy neutralne w podatku dochodowym, dla Wnioskodawcy jako podmiotu przejmującego.

3.W ocenie Wnioskodawcy w związku z planowanym połączeniem, po stronie Wnioskodawcy jako podmiotu przejmującego powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, jednak ze względu na warunki połączenia, będzie on w całości korzystał z wyłączenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

4.W ocenie Wnioskodawcy planowane połączenie ze Spółką przejmowaną, w której Wnioskodawca jako spółka przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej nie spowoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, ze względu na brak spełnienia warunków wynikających z tego przepisu.

Ad 1.

Połączenie spółek w trybie planowanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną reguluje art. 492 § 1 pkt 1 KSH. Zgodnie z tym przepisem: Połączenie może być dokonane: przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

Na skutek połączenie, jak w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym, dojdzie do przejęcia przez Wnioskodawcę całego majątku Spółki przejmowanej. Ze względu na skutki przejęcia w planowanym i opisanym w zdarzeniu przyszłym połączeniu, Wnioskodawca przejmie cały majątek Spółki przejmowanej, a zatem majątek ten będzie stanowił (stanowi) przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610). Jak na wstępie niniejszego uzasadnienie wskazał Wnioskodawca, planowane połączenie odbędzie się w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH a zatem przez przeniesienie na Wnioskodawcę całego majątku Spółki przejmowanej.

Ze względu na to, że Wnioskodawca posiada i będzie na moment połączenia posiadał 100% udziałów Spółki przejmowanej i nie jest przewidywane podniesienie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, nie dojdzie do wydania udziałów Spółki przejmującej na rzecz Wnioskodawcy. Jak bowiem stanowi art. 514 § 1 KSH: Spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej. Zakaz ten dotyczy zgodnie § 2, powołanego powyżej przepisu, także tzw. powierniczego nabycia udziałów. W przypadku gdy Spółka przejmująca posiada w kapitale Spółki przejmowanej 100% udziałów, musiałby wydać posiadane udziały sama sobie, co w świetle powyższych regulacji jest niedopuszczalne. Należy zatem podkreślić, że połączenie nie będzie wiązało się z objęciem przez Wnioskodawcę, jako jedynego udziałowca Spółki przejmowanej, udziałów, które stanowiłyby udziały własne Wnioskodawcy, co jest niedopuszczalne w świetle powołanego art. 514 § 1 KSH. Jak wskazano, nie dojdzie także do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, a zatem nie będzie miało miejsca wydanie udziałów Wnioskodawcy w podwyższonym kapitale na podstawie art. 515 § 1 KSH

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodem jest: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Jak wynika z powołanego przepisu, przychodem, o którym mowa (po stronie wspólnika spółki przejmowanej) jest wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej. Co do zasady zatem, przychód, o którym mowa powstaje na skutek zaistnienia zdarzenia jakim jest przydzielenie udziałów wspólnikom spółki przejmowanej w spółce przejmującej. Przez wartość emisyjną należy rozumieć zgodnie z art. 4a pkt 16a: cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Odnosząc powyższe do przestawionego przez Wnioskodawcę planowanego połączenia, nie wystąpi tu sytuacja wydawania udziałów spółki przejmującej (Wnioskodawca) wspólnikowi Spółki przejmującej, w których 100% udziałowcem jest Wnioskodawca. Zgodnie z powołanym przez Wnioskodawcę art. 514 § 1 KSH niedopuszczalne jest obejmowania w zamian za udziały podmiotów przejmowanych, udziałów własnych podmiotu przejmującego. Dodatkowo, co zostało wskazane we wniosku, nie dojdzie do podniesienia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, tym samych nie będzie miała miejsca sytuacja wskazana w art. 515 § 1 KSH

W ocenie Wnioskodawcy w planowanym połączeniu Wnioskodawcy jako spółki przejmującej ze Spółką przejmowaną, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie w ogóle zastosowania, tym samym po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki przejmowanej nie powstaje przychód na podstawie powołanego przepisu.

Niemniej, gdyby organ uznał, że przychód na podstawie powołanego przepisu powstaje, to w ocenie Wnioskodawcy będzie on wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT. Przepis ten, wprowadzony do ustawy o CIT 1 stycznia 2022 r, przewiduje wyłączenie z przychodów: w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

-udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

-przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału;

Jak wynika z powołanego przepisu, wyłączeniu z przychodów podlega wartość emisyjna udziałów przydzielonych przez Spółkę przejmującą (w tym przypadku Wnioskodawca) wspólnikom Spółki przejmowanej, przy czym ustawodawca wprowadza dodatkowe warunki tego wyłączenia: udziały spółek przejmowanych nie zostały objęte w wyniku wymiany udziałów, lub przydzielone w wyniku łączenia lub podziału oraz przyjęta wartość przydzielonych udziałów nie może być wyższa niż przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia. Jak Wnioskodawca wskazał, udziały w Spółce przejmowanej weszły do majątku, przejętego w 2012 r. w ramach łączenia z inną Spółką nie stanowiły zatem udziałów przydzielonych w drodze łączenia Wnioskodawcy z inną niż Spółka przejmowana, spółką.

W ocenie Wnioskodawcy, zważywszy na tryb planowanego połączenia oraz fakt, że Wnioskodawca będzie Spółą przejmującą, jednocześnie jest 100% udziałowcem Spółki przejmowanej, spełnienie warunków wyłączenia z przychodów, o których mowa w powołanym art. 12 ust. 4 pkt 12 lit a i b ustawy o CIT jest tu zachowane:

Wnioskodawca posiada udziały w Spółce przejmowanej, które weszły do majątku przejętego w wyniku łączenia z innym niż Spółka przejmowana podmiotem, a zatem warunek, o którym mowa w lit a powołanego przepisu, jest tu spełniony. Wnioskodawca z ostrożności procesowej podkreśla przy tym, co uczynił już na etapie opisu zdarzenia przyszłego, że oceniany warunek jest uznawany za sprzeczny z Dyrektywą, co wynika z dominującej linii orzecznictwa sądów administracyjnych – przykładowo tak orzekł WSA w Gliwicach w wyroku z 5 grudnia 2024 r. sygn. I SA/Gl 522/24, czy WSA w Warszawie w wyroku z 5 czerwca 2025 r. sygn. III SA/Wa 513/25. Dodatkowo, co w ocenie Wnioskodawcy ze względu na sposób wejścia w prawa udziałowe Spółki przejmowanej, nie powinno mieć również znaczenia, niemniej z ostrożności procesowej, Wnioskodawca wskazuje, że kwestionowane warunki obowiązują od 1 stycznia 2022 r. i nie powinny być stosowane retrospektywnie – tak przykładowo w wyroku WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 13 maja 2024 r. sygn. I SA/Gl 1238/23, w którym sąd wskazał: Przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r. powinien mieć zastosowanie tylko do takich reorganizacji, które były poprzedzone reorganizacjami przeprowadzonymi po 31 grudnia 2021 r. W ocenie Wnioskodawcy, z zastrzeżeniem niezgodności tego warunku z dyrektywą oraz daty jego wejścia w życie oraz sposobu, w jaki Wnioskodawca wszedł w posiadanie udziałów Spółki przejmowanej, warunek ten należy uznać za spełniony.

Drugi warunek, określony w lit b powołanego przepisu, jest tu również spełniony co wynika z tego, że w przypadku planowanego łączenia nie dojdzie do wydania udziałów przez Wnioskodawcę, Wnioskodawcy, zatem nie można uznać, że wartość udziałów byłby wyższa niż dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia – ten warunek należy w ocenie Wnioskodawcy uznać za spełniony.

Końcowo w niniejszym uzasadnieniu, Wnioskodawca uważa, że do planowanego połączenia w ogóle nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, co wynika z braku spełnienia warunku wskazanego w tym przepisie tj. przydziału udziałów Spółki przejmującej, wspólnikowi Spółki przejmowanej, którym jest w 100% Spółka przejmująca, co implikuje również brak zastosowania w niniejszej sprawie także art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Ad 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT przychodem dla podmiotu przejmującego jest: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

Z powołanego przepisu wynika, że przychodem dla Spółki przejmującej będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku ponad wartość tego majątku przyjętą dla celów podatkowych w Spółce przejmowanej nie wyższa niż wartość rynkowa tych składników.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w jego ocenie powołany przepis w ogóle nie powinien znaleźć zastosowania w przypadku, gdy podmiot przejmujący jest jedynym udziałowcem podmiotu przejmowanego. W ocenie Wnioskodawcy, co wynika z wykładni systemowej wewnętrznej dodanych z dniem 1 stycznia 2022 r. przepisów dotyczących skutków podatkowych m.in. połączeń, wynika, że w przypadku połączeń, w których podmiot przejmujący posiada udział w kapitale podmiotów przejmowanych, skutki takiego połączenia reguluje art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, który stanowi również przedmiot pytania Wnioskodawcy oznaczonego jako pytanie 3, a art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy odnosi się do sytuacji, w której podmiot przejmujący w ogóle nie posiada udziału w podmiocie przejmowanym.

Niemniej z ostrożności, Wnioskodawca w ramach pytań dotyczących skutków podatkowych planowanego połączenia zawarł także prośbę o ocenę powołanego przepisu.

Planowane połączenie, jako że stanowi zdarzenie przyszłe co do zasady będzie wiązało się z koniecznością sporządzenia planu połączenia i jak wskazał Wnioskodawca, wartość majątku zostanie przyjęta w wartościach wynikających z ksiąg Spółki przejmowanej. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że może zdarzyć się sytuacja, w której wartość rynkowa będzie wyższa niż przyjęta dla celów podatkowych. W świetle powołanego przepisu, ta nadwyżka stanowiłaby przychód dla Wnioskodawcy.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, ustawodawca przewidział wyłączenie z przychodów: w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

-spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

-spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku Spółki przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych, co będzie również wynikało z przyjętej wyceny na potrzeby planu połączenia oraz, co wynika z tego, że Spółka przejmująca oraz Spółka przejmowana prowadzą i będą prowadziły działalność na terytorium RP, a połączenie dotyczy polskich rezydentów podatkowych, przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdyby na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w ocenie Organu powstał przychód stanowiący nadwyżkę wartości rynkowej przejętego majątku spółek przejmowanych ponad jego wartość przyjętą dla celów podatkowych, ze względu na spełnienie warunków, przychód ten będzie korzystał z wyłączenia na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Końcowo, w ocenie Wnioskodawcy, powołane przepisy ze względu na posiadanie przez Wnioskodawcę praw udziałowych w Spółce przejmowanej, nie znajdą w niniejszej sprawie w ogóle zastosowania – gdyż skutki połączenia, ale dla podmiotów posiadających udziały w podmiocie przejmowanym, zawierają przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8f w zw. z ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, co stanowi również przedmiot pytania Wnioskodawcy.

Ad 3

Zgodnie z powołanym przepisem przychodem dla podmiotu przejmującego jest: ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Z powyższego wynika, że ustawodawca uznaje za przychód dla podmiotu przejmującego (tu Wnioskodawcy), posiadającego udział w podmiocie przejmowanym (Spółka przejmowana) wartość rynkową majątku otrzymanego przez podmiot przejmujący ponad cenę nabycia udziałów w podmiocie przejmowanym – zatem odnosi się to do nadwyżki wartości majątku ponad wartość objęcia udziałów w podmiocie przejmowanym. Jak wynika z tego przepisu, przychód powstanie, jeżeli wartość majątku określona rynkowo przewyższa cenę nabycia udziałów. Jak już zostało wskazane, wartość majątku na potrzeby planu podziału zostanie przyjęta na podstawie ksiąg Spółki przejmowanej, ale Wnioskodawca nie może wykluczyć, że wartość rynkowa będzie przewyższała wskazaną wartość. Niemniej, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się: wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%;

W ocenie Wnioskodawcy ze względu na podstawę określania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3f ustawy o CIT, wyłączenie, o którym mowa odnosi się do przychodu wskazanego w tym przepisie. Jak wynika z przesłanek tego wyłączenia, nie stanowi przychodu dla podmiotu przejmującego wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym podmiotu przejmowanego, posiadanemu przez podmiot przejmujący – przy czym warunkiem stosowania tego wyłączenia jest posiadanie przez podmiot przejmujący co najmniej 10% udziału w kapitale zakładowym podmiotu przejmowanego.

Biorąc pod uwagę warunki planowanego połączenia, udział Wnioskodawcy w kapitale Spółki przejmowanej wynosi 100%, zatem odnosząc powyższe do brzmienia powołanego przepisu przewidującego wyłączenie z przychodów, procentowy udział Wnioskodawcy wynosi 100%, zatem wyłączenie wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT znajdzie zastosowanie do całego przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustaw o CIT.

Analogicznie w przypadku wyłączenia z przychodów w ramach niniejszego uzasadnienia, nie znajdą zastosowania art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy o CIT.

Ad 4.

Zgodnie z powołanym powyżej przepisem w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 5 sierpnia 2025 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2025 poz. 1218) obowiązującym od 18 września br. , przychodem dla spółki przejmującej jest: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej, z tym że przychód nie powstaje w przypadku połączenia przeprowadzanego na podstawie art. 515¹ § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych;

Przychodem będzie zatem nadwyżka wartości rynkowej majątku, jaką przejmuje podmiot przejmujący, jeżeli przejmowany majątek w jego wartości rynkowej przewyższa wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom podmiotów przejmowanych. Z przepisu tego wynika, że aby powstał przychód, o którym w nim mowa, muszą być spełnione dwa warunki: pierwszy dotyczy przydzielenia udziałów w podmiocie przejmującym udziałowcom spółki przejmowanej, drugi odnosi się do założenia, że wartość przejętego majątku przez podmiot przejmujący w wartości rynkowej jest wyższa od wartości emisyjnej przydzielonych udziałów przydzielonych udziałowcom podmiotów przejmowanych.

W zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca jako podmiot przejmujący, przejmie majątek Spółki przejmowanej, w którym jest jedynym udziałowcem, co jak wskazano we wcześniejszym uzasadnieniu do niniejszego wniosku, wyklucza obejmowanie własnych udziałów. W związku z połączeniem nie dojdzie także do zwiększenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy jako podmiotu przejmującego, tym samym warunki do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie zostaną spełnione. Przede wszystkim ze względu na brak wydawania udziałów udziałowcowi spółek przejmowanych, którym jest Wnioskodawca nie może wystąpić nadwyżka wartości rynkowej majątku ponad cenę emisyjną udziałów, której ze względu na brak możliwości obejmowania własnych udziałów, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie. W ocenie Wnioskodawcy, należy zatem uznać, że dyspozycja powołanego przepisu nie znajdzie zastosowania do planowanego połączenia.

W ocenie Wnioskodawcy, mimo iż powołany powyżej przepis w brzmieniu obowiązującym od 18 września br., odwołuje się literalnie do art. 515¹ KSH, to ze względu na tożsamość skutków prawnych planowanego połączenia związanego z brakiem wydawania udziałów Wnioskodawcy „dla Wnioskodawcy” i braku podniesienia kapitału zakładowego Wnioskodawcy na mocy art. 514 w zw. z art. 515 KSH, a zatem braku powstania jakiejkolwiek nadwyżki, która jest przesłanką powstania przychodu, w ocenie Wnioskodawcy do planowanego połączenia, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. Podkreślenia wymaga, że również powołany w zmienionym przepisie art. 515¹ KSH, wskazuje, że wskazane w tym przepisie połączenie „może” zostać przeprowadzone bez wydawania udziałów. Dokładnie taki sam skutek, ma połączenie na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 514 i 515 KSH, w którym nie dochodzi do wydawania udziałów, w połączeniach, w których Spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej 100% udziałów i jest objęta zakazem objęcia udziałów własnych w podmiocie przejmowanym, jak jego jedyny udziałowiec.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że ze względu na cel i przyczyny ekonomiczne planowanego połączenia, które Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego nie znajdą zastosowania przepisy art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy o CIT, z których wynika, że przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Natomiast w powołanym ust. 14 ustawodawca precyzuje, że jeżeli połączenie lub podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego w szczególności statusu podmiotów, które będą brały udział w planowanym połączeniu, w ocenie Wnioskodawcy spełnione są tu także warunki, o których mowa w art. 12 ust. 15 ustawy o CIT: przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3)art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Ocena stanowiska

Stanowisko, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

W myśl postanowień art. 491 § 1 KSH:

W myśl art. 492 § 1 KSH:

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej,

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej,

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 278, dalej: „ustawa o CIT”),

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy,

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy:

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że dla określenia skutków opodatkowania spółki przejmującej będącej jedynym (tj. 100%) udziałowcem spółki przejmowanej zasadnicze znaczenie ma art. 12 ust. 1 pkt 8ba, 8c, 8d i 8f ww. ustawy, a art. 7b ww. ustawy ma charakter pomocniczy. Celem art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak już wyżej wskazano, jest bowiem określenie rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,

Przy czym, jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

Jednakże, jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT,

W myśl natomiast art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi natomiast, że:

Z wniosku wynika, że planują Państwo przeprowadzenie połączenia ze spółką przejmowaną, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na wnioskodawcę. Na moment planowanego połączenia, będą Państwo posiadali 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, z tego względu planowane połączenie zostanie przeprowadzone bez obejmowania nowych udziałów oraz bez podwyższania kapitału zakładowego.

Ad 1.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 1 budzi kwestia ustalenia, czy połączenie Wnioskodawcy jako Spółki przejmującej ze Spółką przejmowaną, w której Wnioskodawca jest 100% udziałowcem i niezwiązane z przydziałem udziałów i podniesieniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy, będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT; a jeżeli odpowiedź na niniejsze pytania będzie twierdząca, to czy przychód ten korzysta z wyłączenia na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, wskazać należy, że z cytowanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT wynika, że przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia podmiotów.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Państwa Spółka jako Spółka przejmująca posiada i będzie posiadał wszystkie udziały w Spółce przejmowanej. W związku z planowanym połączeniem nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz wydania udziałów, na zasadach określonych w art. 515 KSH.

Zatem, skoro w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia na rzecz Państwa Spółki (spółki przejmującej) nowych udziałów, to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

W związku z powyższym, przeprowadzenie połączenia polegającego na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na Państwa Spółkę, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT po Państwa stronie jako wspólnika spółki przejmowanej.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

W związku z tym, że po Państwa stronie nie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8ba, bezzasadna staje się odpowiedź na drugą część pytania odnośnie czy przychód ten korzysta z wyłączenia na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Ad 2.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego Nr 2 budzi kwestia ustalenia, czy połączenie Wnioskodawcy jako Spółki przejmującej ze Spółką przejmowaną, w której Wnioskodawca jest 100% udziałowcem będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT i czy przychód ten będzie korzystał z wyłączenia przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, wskazać należy, że z cytowanego powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Mając na uwadze powołany powyżej przepis stwierdzić należy, że przychodem po Państwa stronie (spółki przejmującej) może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku. Nie można zgodzić się natomiast z Państwa twierdzeniem, że powołany przepis w ogóle nie powinien znaleźć zastosowania w przypadku, gdy podmiot przejmujący jest jedynym udziałowcem podmiotu przejmowanego.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w dniu poprzedzającym dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej otrzymywanego przez Państwa może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku i nie będzie ona wyższa od wartości rynkowej tych składników.

Zatem, jeżeli ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej otrzymanego przez Państwa (Spółkę przejmującą) będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższej od wartości rynkowej tych składników), to po stronie spółki przejmującej powstanie, co do zasady, przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Niemniej jednak, z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione. Jak wskazali Państwo we wniosku, Spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku Spółki przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych oraz przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazali również Państwo, że wartość ta wynika i będzie wynikała z ksiąg podatkowych Spółki przejmowanej.

Reasumując, po Państwa stronie, jako Spółki przejmującej, na skutek połączenia ze Spółką przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2 w części dotyczącej określenia czy:

-w związku z planowanym połączeniem nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT – jest nieprawidłowe,

-jeśli organ uzna, że przychód na tej podstawie jednak powstaje, to będzie korzystał z wyłączenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Ad 3. i Ad 4.

Państwa wątpliwości w zakresie pytań Nr 3 i Nr 4 dotyczą kwestii ustalenia, czy połączenie Wnioskodawcy jako Spółki przejmującej ze Spółką przejmowaną, w której Wnioskodawca jest 100% udziałowcem będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, a jeżeli odpowiedź będzie twierdząca, to czy przychód ten korzysta z wyłączenia na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT oraz ustalenia, czy połączenie Wnioskodawcy jako Spółki przejmującej ze Spółką przejmowaną, w której Wnioskodawca jest 100% udziałowcem będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12. ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Odnosząc się do kwestii powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d i pkt 8f ustawy o CIT po stronie spółki przejmującej w wyniku planowanego połączenia, w pierwszej kolejności wskazać należy, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f powołanej ustawy są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli spółka przejmująca posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów, zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT wynika, że przychodem będzie ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym.

We wniosku wskazali Państwo, że w dniu poprzedzającym dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej otrzymywanego przez Wnioskodawcę może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku. Dlatego też mając na uwadze powyższe, w wyniku połączenia Państwa Spółki ze spółką przejmowaną, jeżeli wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej będzie wyższa od ceny nabycia udziałów to po Państwa stronie, co do zasady, powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Niemniej jednak, z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zatem, przychodem nie będzie wartość majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

Jednocześnie wskazać należy, że jak wynika z wniosku, posiadają Państwo w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej 100% udziałów. Zatem, w Państwa przypadku, znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

W związku z tym, po Państwa stronie (spółki przejmującej), na skutek połączenia ze spółką przejmowaną, nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, ze względu na wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania.

Reasumując, po Państwa stronie (spółki przejmującej) na skutek połączenia ze spółką przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytań Nr 3 i Nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.