Interpretacja indywidualna z dnia 19 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDWB.4010.194.2025.1.KP

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A w (…) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”), która powstała (…) r. na skutek zawarcia umowy spółki. Jedynym wspólnikiem posiadającym 100% udziałów jest Gmina Miasta (…). Wnioskodawca działając jako spółka z o.o. zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej: „u.p.d.o.p”. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

A prowadzi działalność określoną w rozdziale 4 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, której przedmiotem - w myśl art. 27 wymienionej ustawy - jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu, zarządzanie i administrowanie zasobem mieszkaniowym, wynajmowanie lokali użytkowych, przeprowadzanie remontów i modernizacji obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, prowadzenie innej działalności związanej z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Ponadto Spółka może również między innymi wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach Spółki.

W dniu (…) lipca 2024 r. podpisano protokół odbioru końcowego robót budowlanych dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami użytkowymi w parterze, położonego przy ul. (…). W lipcu 2024 r. Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego dla miasta (…) wydał prawomocną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie ww. obiektu. W sierpniu 2024 r. budynek ten został przyjęty na stan środków trwałych Wnioskodawcy, a jego wartość początkową ustalono na (…) zł. Budynek sklasyfikowano jako budynek mieszkalny (wg definicji - którego co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych) ze stawką amortyzacji NKUP - 1,5% w skali roku (wg klasyfikacji ŚT: Grupa - 1, podgrupa - 11, rodzaj - 110).

Budynek składa się z 80 lokali mieszkalnych mieszczących się na pięciu piętrach w pięciu klatkach schodowych i 6 lokali użytkowych na parterze budynku, z oddzielnymi drzwiami wejściowymi. Lokale mieszkalne zostały oddane do użytku w stanie wykończonym przygotowanym do zamieszkania. Lokale użytkowe zostały przygotowane jako wykończone, jednak do adaptacji pod indywidualne wymagania najemców. W skład budynku wchodzą jeszcze części wspólne dla lokali mieszkaniowych i użytkowych, takie jak: pomieszczenia techniczne, zawierające kotły gazowe i urządzenia c.o. oraz pomieszczenia techniczne zawierające rozdzielnie główne, liczniki energii elektrycznej i logotermy. Łączna powierzchnia użytkowa mieszkań i lokali użytkowych, za którą jest płacony miesięcznie czynsz wynosi (…) m2, z czego (…) m2 przypada na lokale użytkowe. Obecnie jest wynajmowanych (…) m2 lokali mieszkalnych (czyli 100%) i (…) m2 lokali użytkowych, co stanowi 70,34% wszystkich lokali użytkowych w budynku (…).

Amortyzacja NKUP jest naliczana od całej wartości budynku i wynosi na dzień dzisiejszy (…) PLN miesięcznie. W szczególności, w ewidencji środków trwałych podatnika nie doszło do wyodrębnienia poszczególnych lokali oraz części wspólnych obiektów będących w posiadaniu Wnioskodawcy. Omawiana inwestycja nie jest jedynym źródłem przysporzeń podatnika. Oznacza to, że globalny przychód i globalny koszt Wnioskodawcy jest większy niż ten dotyczący inwestycji.

Wnioskodawca jest w stanie operacyjnie wyodrębnić i przypisać przychody i koszty każdemu obiektowi budowlanemu (obiekt inwentarzowy ewidencji środków trwałych) będącemu w jego władaniu. Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., dla dochodu osiąganego w związku z wynajmem lokali mieszkalnych. Efektywnemu opodatkowaniu CIT podlega między innymi dochód z lokali użytkowych, stanowiący różnicę pomiędzy przychodami z tego tytułu a kosztami przypadającymi na te lokale. W związku z zaprezentowanymi okolicznościami sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie prawidłowości ustalenia klucza rozliczeniowego pozwalającego na alokowanie części odpisu amortyzacyjnego od całości obiektu do przychodu podlegającemu opodatkowaniu w CIT.

Pytanie

Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo, uznając za koszt uzyskania przychodu część odpisu amortyzacyjnego, ustaloną na podstawie klucza przychodowego obliczonego na koniec roku podatkowego, wyłącznie w zakresie przychodu wygenerowanego przez dany obiekt ujęty przez Wnioskodawcę w prowadzonej ewidencji środków trwałych?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca postąpi prawidłowo, uznając za koszt uzyskania przychodu część odpisu amortyzacyjnego, ustaloną na podstawie klucza przychodowego obliczonego na koniec roku podatkowego, wyłącznie w zakresie przychodu wygenerowanego przez dany obiekt ujęty przez Wnioskodawcę w prowadzonej ewidencji środków trwałych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Przepisy mające znaczenie w sprawie.

Wnioskodawca jako spółka z o.o. zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wynika z art 9 ust. 1u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodami (...) są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (pkt 1), jak również inne, nie wymienione szczegółowo w ustawie zdarzenia, których skutkiem jest przyrost majątku podatnika.

Natomiast koszty ponoszone przez Wnioskodawcę mające związek z uzyskanym przychodem są kosztami uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Zgodnie z tym przepisem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien spełniać łącznie następujące warunki:

- pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust.1 u.p.d.o.p,

- być właściwie udokumentowany.

Przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. wskazuje, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

W ślad za regulacją art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie zaś z art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p. amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Z powyższego wynika, że na gruncie przepisów o CIT budynki i lokale mieszkalne:

- są wprawdzie kwalifikowane jako środki trwałe i ujmowane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podatnika,

- jednak od ich wartości początkowej nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych stanowiących podatkowy koszt uzyskania przychodów.

W celu prawidłowego zastosowania powyższych przepisów w odniesieniu do sytuacji podatkowej Wnioskodawcy i jego działalności w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi na gruncie przepisów u.p.d.o.p., należy przywołać również art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, społecznych inicjatyw mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego, samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2024 r. poz. 1440 i 1635), uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Odnosząc przywołane przepisy do okoliczności zaprezentowanej sprawy należy wskazać, że dla celów ustalenia dochodu do opodatkowania Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania prawidłowej alokacji kosztu uzyskania przychodu do uzyskanego przez siebie przychodu. Z uwagi na fakt wyłączenia amortyzacji podatkowej lokali mieszkalnych, stosowania przez Wnioskodawcę zwolnienia przedmiotowego w CIT oraz okoliczności sprawy związanych z brakiem wyodrębnienia poszczególnych lokali w ramach obiektów inwentarzowych ujętych w prowadzonej ewidencji środków trwałych, Wnioskodawca jest zobligowany do prawidłowej alokacji kosztu do działalności zwolnionej i opodatkowanej przy zachowaniu zasady współmierności przychodów i kosztów.

Przepisy których interpretacja jest przedmiotem wniosku.

Alokacja kosztów uzyskania przychodów odgrywa kluczową rolę w prawidłowym rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych. Zasady te nabierają szczególnego znaczenia, gdy podatnik osiąga przychody z różnych źródeł, w tym opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania lub nie podlegających opodatkowaniu, jak w przypadku działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Przepisy art. 15 ust. 2-2b u.p.d.o.p. określają ramy prawne dla przypisywania kosztów do dochodu opodatkowanego i zwolnionego oraz do odpowiednich źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Oznacza to, że w przypadku braku możliwości bezpośredniego przypisania kosztów do konkretnego źródła przychodów (lub dochodu opodatkowanego i zwolnionego) stosuje się tzw. klucz przychodowy. Polega on na ustaleniu proporcji kosztów w stosunku, w jakim przychody z poszczególnych źródeł podlegających opodatkowaniu pozostają w ogólnej kwocie przychodów za dany rok podatkowy.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października2019 r. (II FSK 3744/17) podkreśla się, że co do zasady podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów i kosztów, z których dochód jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątek wprowadzając instytucję tzw. klucza przychodowego. Instytucja klucza przychodowego znajduje zastosowanie wtedy, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2019 r. (0114-KDIP2-3.4010.80.2019.1.MS) potwierdza, że w sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, a jaka powinna zostać alokowana do dochodu zwolnionego z opodatkowania, spółka stosuje proporcję odpowiednio przychodów podlegających opodatkowaniu oraz pozostałych przychodów do ogólnej sumy osiągniętych wdanym roku przychodów ogółem.

Dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych potwierdza, że klucz przychodowy znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy precyzyjne przypisanie kosztów do źródeł przychodów nie jest obiektywnie możliwe. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2018 r. (sygn. akt II FSK 610/16) wskazuje, że zasada określona w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w przypadku, gdy wyodrębnienie kosztów związanych z przychodami opodatkowanymi i zwolnionymi nie jest obiektywnie możliwe. Jeśli jednak istnieją sposoby obiektywnego i miarodajnego rozdzielenia tych kosztów, to winny one zostać zastosowane. W praktyce oznacza to, że podatnik powinien prowadzić księgi rachunkowe w sposób umożliwiający dokładne rozdzielenie kosztów i przychodów, a klucz przychodowy jest rozwiązaniem ostatecznym.

Co do zasady, ustalony w oparciu o przepisy art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. klucz przychodowy ma charakter obligatoryjny i uniwersalny, co oznacza, że podatnik nie ma swobody w jego modyfikacji. Potwierdza to m. in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 grudnia 2015 r. (sygn. akt ISA/Sz 974/15) w którym wskazuje, że wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter autonomiczny i uniwersalny, w sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła(..) Ustawowego klucza przychodowego nie może zmieniać podatnik. (..) Uniwersalny klucz przychodowy ustawodawca ustalił, aby w sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła wszyscy podatnicy dokonywali podziału kosztów wedle jednego kryterium.” Potwierdza to również DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2019 r. (0111-KDIB1-3.4010.602.2018.1.JKT), w której organ wskazał, że brak możliwości takiego przyporządkowania obliguje podatnika do zastosowania metody przypisania wysokości kosztów określonej w ww. przepisie. Podkreśla się ,że proporcja przychodów, na podstawie której dokonuje się alokacji kosztów, powinna być ustalana dla całego roku podatkowego.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 października 2016 r. (sygn. akt I SA/Bd 636/16) wskazuje, że proporcję pozwalającą na przyporządkowanie kosztów do przychodów opodatkowanych i zwolnionych z podatku należy ustalać na podstawie danych z całego roku. Podobnie Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 listopada 2012 r. (sygn. akt ISA/Rz 927/12) wskazuje, że ustalony klucz alokacji kosztów powinien mieć zastosowanie do całości przychodów uzyskanych w danym roku podatkowym, a nie tylko do określonych miesięcy w roku, w których uzyskano dochody z obu źródeł.

Powyżej przywołany zbiór przepisów oraz źródeł ich interpretacji wynikających zarówno z dorobku interpretacyjnego DKIS jak i orzecznictwa sądów administracyjnych wskazuje, że podatnicy powinni stosować następujące zasady alokacji kosztów do działalności opodatkowanej i zwolnionej:

- Podatnik powinien w pierwszej kolejności przypisać koszty bezpośrednio do źródeł przychodów, a w razie braku takiej możliwości zastosować klucz przychodowy (art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p.).

- Podatnik może zastosować klucz przychodowy tylko wtedy, gdy obiektywne przypisanie kosztów jest niemożliwe (Wyrok NSA z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 610/16).

- Klucz przychodowy jest uniwersalny i nie podlega modyfikacji przez podatnika (Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 974/15)).

- Alokacja kosztów powinna być obliczana na podstawie przychodów za cały rok podatkowy (Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 636/16).

Zasadnicza wątpliwość dotycząca omawianych okoliczności sprawy dotyczy alokacji odpisów amortyzacyjnych. Z uwagi na fakt, że odpis amortyzacyjny jest ustalany dla całego obiektu, na który składają się zarówno lokale mieszkalne (z których przychód objęty jest zwolnieniem przedmiotowym art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. a od których to lokali nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych) jak i części wspólne obiektu i lokale użytkowe, Wnioskodawca jest zobligowany do zastosowania zasad alokacji kosztu do działalności opodatkowanej i zwolnionej.

Jak wskazano, Wnioskodawca, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi ewidencję księgową umożliwiającą określenie przychodu i kosztu uzyskania tego przychodu w odniesieniu do każdego z obiektów pozostających w jego władaniu. Oznacza to w szczególności, że Wnioskodawca w sensie technicznym jest zdolny do określenia kosztów i przychodów podatkowych generowanych przez każdy z obiektów. W pierwszej kolejności Wnioskodawca ustala przychód opodatkowany i zwolniony danego obiektu. Następnie do każdego z tych rodzajów przychodów dokonuje alokacji kosztów bezpośrednio związanych z danym przychodem. Oznacza to, np. że wydatki remontowe lokalu mieszkalnego są bezpośrednio alokowane do przychodu zwolnionego a wydatki remontowe związane z lokalem użytkowym są przypisywane do przychodu opodatkowanego.

Z uwagi na omówione wcześniej okoliczności sprawy Wnioskodawca nie ma możliwości dokonania alokacji bezpośredniej odpisów amortyzacyjnych lokali użytkowych do działalności opodatkowanej. Zgodnie zatem z zasadami alokacji kosztów, powinien posłużyć się kluczem przychodowym. Jest to jedyna zasada alokacji kosztów inna niż bezpośrednia która wynika z materialnych przepisów u.p.d.o.p.

Dekodując normę zawartą w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. ((..) nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów) należy wysnuć wniosek, że klucz przychodowy powinien dotyczyć wszystkich generowanych przez Wnioskodawcę przychodów zwolnionych i opodatkowanych, bez względu na rozróżnienie dotyczące konkretnych obiektów. Taka interpretacja tego przepisu sprzeciwia się bowiem zasadzie współmierności przychodów i kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, klucz alokacji kosztów oparty o przychody opodatkowane i zwolnione ustalone dla każdego z obiektów będących w jego władaniu realizuje zasadę współmierności przychodów i kosztów. Jak bowiem wynika z przywołanego wcześniej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2018 r. (sygn. akt II FSK 610/16) (..) Jeśli jednak istnieją sposoby obiektywnego i miarodajnego rozdzielenia tych kosztów, to winny one zostać zastosowane. Ponadto, jak wskazuje DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2017 r. (0114-KDIP2-3.4010.306.2017.1.PS), w przypadku opisanych wydatków, dla których nie jest możliwe przypisanie kosztu wprost do przychodu, zdaniem Wnioskodawcy, jedynym rozwiązaniem umożliwiającym realizację zasady współmierności przychodów i kosztów, która została wyrażona w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku CIT jest przyjęcie kosztów uzyskania przychodu poprzez ich proporcjonalne ustalenie (...)".

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy dla ustalenia w jakiej części wartość odpisu amortyzacyjnego ustalonego dla danego obiektu może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu powinien on ustalić klucz przychodowy w oparciu o roczny przychód opodatkowany i zwolniony dla tego obiektu. Takie działanie będzie uzasadnione również z punktu widzenia zakazu dokonywania amortyzacji podatkowej lokali mieszkalnych. Jest bowiem tak, że jeżeli w danym obiekcie wynajęciu będą podlegać wyłącznie lokale mieszkalne to żadna część odpisu amortyzacyjnego nie będzie alokowana do przychodu z działalności opodatkowanej. W tym sensie ustalenie klucza przychodowego dla każdego obiektu będzie realizować zasadę zakazu amortyzacji podatkowej lokali mieszkalnych przeciwnie np. do klucza opartego np. o proporcję powierzchni użytkowej lokali użytkowych i mieszkalnych, który ma charakter pasywny. Ponadto należy zwrócić uwagę, że zastosowanie klucza powierzchniowego może być nie adekwatne merytorycznie (koszt wytworzenia 1 mkw. lokalu mieszkalnego i 1 mkw. lokalu użytkowego w ramach jednego zamierzenia inwestycyjnego nie jest tożsamy).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.; dalej: „updop”):

Stosownie do art. 15 ust. 6 updop:

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 updop:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

 a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

 b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

 c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia;

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zawarte zostały w art. 16a-16m ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16c pkt 2a updop:

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 updop:

Państwa wątpliwości sprowadzają się do oceny czy prawidłowym będzie uznanie za koszt uzyskania przychodu część odpisu amortyzacyjnego, ustaloną na podstawie klucza przychodowego w oparciu o roczny przychód opodatkowany i zwolniony z budynku, o którym mowa w opisie sprawy.

Z uwagi na możliwość uzyskania przez podatnika zarówno przychodów opodatkowanych, jak i zwolnionych, ustawodawca wprowadził mechanizm nakazujący alokację kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z danymi przychodami. Natomiast w odniesieniu do kosztów pośrednich, które nie mogą być przypisane do odpowiednich przychodów, ustawodawca wprowadził zasadę proporcjonalnej alokacji kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop:

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2a updop:

Przepisy dotyczące podziału kosztów pomiędzy różne rodzaje przychodów zostały oparte o jedną zasadę funkcjonalną polegającą na ustaleniu proporcji podziału kosztów za pomocą klucza przychodów. Zgodnie z tą zasadą ustala się stosunek w jakim pozostaje dane przychodów (np. przychody opodatkowane) w sumie wszystkich przychodów. W efekcie powstaje proporcja w jakiej alokowane powinny zostać koszty, których nie można wprost przypisać do danej kategorii przychodów.

Z powołanych wyżej przepisów wynikają zasady alokacji kosztów uzyskania przychodów do danej kategorii przychodów (zwolnionych, opodatkowanych). Zatem rozpatrując kwestię podziału kosztów pomiędzy przychody zwolnione i opodatkowane, w pierwszej kolejności należy ustalić czy dany koszt może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów.

Ja wskazano wcześniej ustawodawca w art. 16c ust. 2a updop wyłączył budynki i lokale mieszkalne z możliwości amortyzowania, co oznacza, że odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka przyjęła do ewidencji środków trwałych budynek mieszkalny wielorodzinny z lokalami użytkowymi, który sklasyfikowano został jako budynek mieszkalny (wg klasyfikacji ŚT: Grupa - 1, podgrupa - 11, rodzaj - 110). Łączna powierzchnia użytkowa mieszkań i lokali użytkowych wynosi: (…) m2, z czego (…) m2 przypada na lokale użytkowe. Ponadto wskazali Państwo, że w ewidencji środków trwałych nie doszło do wyodrębnienia poszczególnych lokali oraz części wspólnych obiektów będących w posiadaniu Spółki.

W tym miejscu wskazać należy, że zasady klasyfikacji danego środka trwałego zostały unormowane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864). Klasyfikacja ta jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W przypadku budynków (lokali) o różnym przeznaczeniu o zaliczeniu obiektu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje główne jego przeznaczenie (uwagi szczegółowe do Grupy I w KŚT). Organem uprawnionym do orzekania w zakresie Klasyfikacji Środków Trwałych jest Urząd Statystyczny.

Należy dodać, że podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne w Klasyfikacji Środków Trwałych oparty jest na Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), wg której budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, wówczas budynek klasyfikowany jest jako niemieszkalny. Budynki niemieszkalne to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych.

W związku z powyższym, skoro opisany przez Państwa budynek został ujęty w ewidencji środków trwałych pod symbolem 11 jako budynek mieszkalny i nie doszło do wyodrębnienia poszczególnych lokali, to taki budynek w całości jest traktowany jak mieszkalny i na podstawie art. 16c ust. 2a ustawy o CIT, nie są Państwo uprawnieni do amortyzacji tego budynku.

W konsekwencji, jeżeli przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączają możliwość rozpoznania danego kosztu jako koszt uzyskania przychodów, to również nieuzasadnione jest przypisywanie tych kosztów do odpowiedniej kategorii przychodów - zwolnionych czy opodatkowanych.

Zatem nie można się zgodzić z Państwa stanowiskiem, że są Państwo uprawnieni do uznania za koszt uzyskania przychodu części odpisu amortyzacyjnego, ustalonej na podstawie klucza przychodowego w oparciu o roczny przychód opodatkowany i zwolniony dla tego obiektu, ponieważ w zakresie tego budynku w ogóle nie są Państwo uprawnieni do dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych i wyroków sądów, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.