Interpretacja indywidualna z dnia 11 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.837.2025.4.MS2

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe oraz w części prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

·w zakresie ustalenia źródła przychodów i zastosowania zwolnienia przedmiotowego (pytanie nr 3) – jest nieprawidłowe,

·w zakresie zastosowania 10% stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (pytanie nr 4) – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 października 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismami, które wpłynęły 15 listopada 2025 r.

Treść wniosku jest następująca.

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług prawnych, tj. jest adwokatem. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni przychody uzyskane z działalności gospodarczej opodatkowuje w formie ryczałtu ewidencjonowanego (dalej: Ustawa o zryczałtowanym podatku). Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (dalej: Ustawa VAT). Wnioskodawczyni świadczy usługi prawne na rzecz podmiotu prowadzącego działalność poza UE. Przedmiotem działalności Wnioskodawczyni jest działalność w zakresie usług prawnych i tylko w tym zakresie wystawia faktury.

Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką domu rodzinnego swoich rodziców (w 1/3), współwłaścicielką nieruchomości z mężem, w której mieszka, właścicielką mieszkania, które nabyła zanim poznała męża, które obecnie jest wynajmowane, właścicielką mieszkania odziedziczonego po dziadkach, obecnie wynajmowanego i właścicielką mieszkania kupionego w celu jego wynajmu. Żadna z przedmiotowych nieruchomości nie stanowi majątku firmowego, nigdy nie stanowiły one też środków trwałych w jej działalności gospodarczej. Przedmiotowe nieruchomości stanowią majątek prywatny. Obecnie część nieruchomości tzn. trzy z wymienionych, są wynajmowane i w tym zakresie Wnioskodawczyni uzyskuje przychody z najmu. Przychody te rozliczane są poza działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawczynię w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

Wszystkie posiadane przez Wnioskodawczynię nieruchomości do tej pory były kupowane z rynku wtórnego, jednak ze względu na bardzo wysokie ceny nieruchomości na rynku Wnioskodawczyni postanowiła nabyć grunt i po uzyskaniu pozwolenia na budowę, rozpoczęła budowę w postaci dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych, dwulokalowych w zabudowie bliźniaczej. Łącznie powstają 4 (cztery) odrębne lokale. Budowa była prowadzona i nadzorowana przez profesjonalną ekipę budowlaną, ale także rodziców Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni wybrała ten sposób inwestowania tj. nie zakup gotowych nieruchomości z rynku wtórnego tylko ich samodzielną budowę ze względów finansowych tj. taki sposób wydawał się ekonomicznie atrakcyjny tym bardziej, iż miała wsparcie w rodzinie, która nadzorowała budowę. Grunt (działka, którą nabyła Wnioskodawczyni) była w pełni uzbrojona już w momencie jej zakupu i wszystkie media znajdowały się w drodze bezpośrednio przylegającej do nieruchomości.

Pierwotnym zamiarem Wnioskodawczyni, po zakończeniu budowy, było przeznaczenie 2 (dwóch) lokali na wynajem a 2 (dwóch) pozostałych na cele mieszkaniowe rodziny tj. jeden lokal miała darować mężowi, z którym ma rozdzielność majątkową a jeden lokal rodzicom.

Powodem wyboru tej lokalizacji była jej bliskość do domu rodziców Wnioskodawczyni (położonego w odległości około 300 metrów, tj. około pięciominutowego spaceru), którego jest współwłaścicielką w 1/3 części. Jedno z mieszkań miało być docelowo przeznaczone dla rodziców Wnioskodawczyni, na wypadek gdyby w przyszłości nie byli w stanie zajmować się dużym domem, w którym obecnie mieszkają i chcieli zamieszkać w mniejszym lokalu, bez konieczności zmiany okolicy.

Jednak z uwagi na zmiany życiowe Wnioskodawczyni rozważa obecnie sprzedaż wybudowanych bliźniaków (wszystkich 4 lokali) w stanie deweloperskim i przeznaczenie środków pochodzących z ich sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni adoptowała także dużego psa ze schroniska, który dodatkowo zajmuje sporo przestrzeni a żadne z mieszkań, które posiada (włącznie z tym w którym obecnie mieszka) nie jest większe niż 60 m. Ze względu na potencjalne trudności ze sprzedażą lokali Wnioskodawczyni rozważa także sprzedaż niektórych (tzn. tych na które znajdzie się chętny) lokali i wynajmowanie tych lokali, które się nie sprzedały. Wnioskodawczyni planuje przygotowanie profesjonalnej wizualizacji oraz zamieszczenie ogłoszeń w Internecie, w szczególności na portalach ogłoszeniowych takich jak (...), celem dotarcia do szerszego grona zainteresowanych, natomiast nie będzie zatrudniać profesjonalnej agencji.

Wnioskodawczyni wskazuje, że żaden z lokali mieszkalnych, których sprzedaż jest planowana, nie przekracza limitów powierzchni określonych w art. 41 ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług, tj. 150 m² w przypadku lokali mieszkalnych. Każdy z lokali ma 56 m².

Oznacza to, że wszystkie lokale mieszczą się w definicji „budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym” w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Wnioskodawczyni planuje środki uzyskane z planowanej sprzedaży wszystkich lub niektórych lokali (tych które udało się sprzedać), w ciągu 3 lat od daty sprzedaży, przeznaczyć na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych poprzez zakup większej nieruchomości (mieszkania). Ze względu jednak na fakt, iż prowadzi ona praktykę adwokacką powstały po jej stronie wątpliwości co do skutków prawnych planowanej sprzedaży zarówno na gruncie podatku VAT jak i PIT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Grunt pod budowę dwóch budynków mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej został nabyty w 2023 r. i stanowi Pani własność w całości.

Lokale mieszkalne będące przedmiotem zapytania zamierza Pani sprzedać latem 2026 r.

Nie poczyniła/nie poczyni Pani jakichkolwiek działań dotyczących zwiększenia wartości lokali mieszkalnych przed ich sprzedażą. Zamierza Pani sprzedać je w stanie deweloperskim.

Nie zamierza Pani zawierać przedwstępnej umowy sprzedaży lokali w bliźniakach.

Nie zamierza Pani udzielać nabywcom lokali pełnomocnictwa do występowania w Pani imieniu.

Do momentu sprzedaży ww. nieruchomości (lokali w bliźniakach) nie podjęła/nie podejmie Pani jakichkolwiek innych czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych zmierzających do podniesienia wartości tych lokali. W przypadku sprzedaży zamierza Pani wykończyć lokale do stanu deweloperskiego.

Mieszkania pod wynajem zamierza Pani wykończyć, wyposażyć i umeblować w standardzie podstawowym (Ikea).

Wydatki/nakłady na wybudowanie budynków i wykończenie lokali mieszalnych nie ponoszone w ramach Pani działalności gospodarczej.

Nie dokonywała Pani wcześniej sprzedaży innych nieruchomości i nie posiada Pani innych nieruchomości (oprócz wskazanych we wniosku) przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży.

Wybudowane bliźniaki (4 lokale mieszkalne) nie stanowią środków trwałych w Pani działalności.

Zamierza Pani zawierać z najemcą/najemcami umowy długookresowe na okres 1 roku lub dłuższy.

Najem ww. lokali mieszkalnych odbywać się będzie w ramach najmu prywatnego.

W mieszkaniu, które planuje Pani nabyć za środki uzyskane ze sprzedaży lokali mieszkalnych zamierza Pani mieszkać z mężem i psem. Nie będzie go Pani wynajmować, podnajmować ani w żaden inny sposób czerpać korzyści z jego udostępniania osobom trzecim. Nie zamierza Pani tego mieszkania darować, wynajmować, odsprzedać ani wykorzystywać do działalności.

Nie dokonywała Pani wcześniej sprzedaży nieruchomości.

Nie posiada Pani innych nieruchomości oprócz wskazanych we wniosku.

Nie zamierza Pani w przyszłości nabywać do majątku prywatnego innych nieruchomości niż te, o których wspomniała Pani we wniosku.

Pytania

1.Czy w związku z planowaną sprzedażą lokali w wybudowanych bliźniakach Wnioskodawczyni będzie występować w ramach tej sprzedaży w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT i czy w konsekwencji przedmiotowa transakcja będzie objęta podatkiem VAT?

2.W przypadku, gdyby organ podatkowy uznał, że sprzedaż lokali w wybudowanych bliźniakach stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy prawidłowe będzie zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 12 i 12a w zw. z art. 146ef ustawy o VAT?

3.Czy Wnioskodawczyni w sytuacji przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży lokali w bliźniakach w ciągu 3 lat od daty sprzedaży na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych zostanie zwolniona z podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

4.W przypadku gdyby organ podatkowy uznał, że sprzedaż lokali przez Wnioskodawczynię posiada cechy działalności gospodarczej, czy przychód z tej sprzedaży może być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 10% zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (pyt. nr 3 i 4). W części dotyczącej podatku od towarów i usług (pyt. 1 i pyt. 2) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pani stanowisko w sprawie

Ulga mieszkaniowa - zwolnienie z podatku PIT

Zdaniem Wnioskodawczyni, przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży bliźniaków w ciągu 3 lat od daty sprzedaży na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych w postaci zakupu mieszkania (co w pierwszej kolejności planuje Wnioskodawczyni) zwolni Wnioskodawczynię z 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, a stanowić będzie, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 132 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ulgę mieszkaniową. Nie ma przy tym znaczenia ile lokali zostanie sprzedanych (1 czy wszystkie), a pozostałe będą wynajmowane lub zamieszkiwane przez rodzinę.

Za powyższym stanowiskiem Wnioskodawczyni stoi stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Krajowej z dnia 4.08.2023 r., zawarte w piśmie o sygnaturze 0115-KDIT3.4011.393.2023.3.AD: „Od powyższego obowiązku zapłaty 19% podatku podatnik może zostać zwolniony poprzez skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W rezultacie przeznaczenie całego przychodu na własne cele mieszkaniowe powoduje, że odpłatne zbycie nieruchomości będzie w całości zwolnione od podatku (choć nadal należy złożyć deklarację PIT- 39 w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym sprzedaży). Zgodnie z kolei z art. 21 ust. 25 pkt 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 ustawy, uważa się między innymi wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

Zatem zgodnie z powyższym wydatek w postaci zakupu gruntu budowlanego spełnia wszystkie powyższe kryteria. Budowlany charakter zakupionego gruntu możemy uznać analizując wydane interpretacje jak i wyroku Sądu.”

Zgodnie zaś z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 948/12: “Z przedstawionej regulacji wynika jednoznacznie, że warunkiem zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest jego wydatkowanie na ściśle określony w ustawie cel, w tym m.in. na nabycie w kraju gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nie może wynikać wyłącznie z zamiarów nabywającego ten grunt podatnika, ale o przeznaczeniu takim decyduje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W przypadku natomiast jego braku na przeznaczenie gruntu wskazuje decyzja w przedmiocie warunków zabudowy.”

W dniu 24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, sygn. II FSP 1/21 i stwierdził jednoznacznie, że przychody z najmu podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów z najmu (wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), chyba, że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Uchwała NSA wskazuje, że o sposobie opodatkowania dochodów z najmu decyduje fakt wprowadzenia (lub braku wprowadzenia) nieruchomości do składników majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Tym samym, potwierdzono, że o sposobie opodatkowania decyduje sam podatnik. Jest to o tyle istotne, iż podobna argumentacja powinna decydować o kwalifikacji sprzedaży nieruchomości na gruncie ustawy o PIT.

Z orzecznictwa wynika, że o zakwalifikowaniu sprzedaży jako działalności gospodarczej decyduje sposób i cel nabycia oraz wykorzystania składnika, a nie sam fakt jego zbycia.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, działalność gospodarcza musi mieć cechy: zorganizowania, ciągłości, zarobkowości, prowadzenia we własnym imieniu. W tym przypadku sprzedaży, gdy dotyczy jednorazowej inwestycji brak jest elementu ciągłości. Nie zmienia tego to, że de facto lokale są cztery. Bo po ich sprzedaży Wnioskodawczyni nie będzie dalej takich czynności wykonywać. Wnioskodawczyni nie prowadzi profesjonalnego obrotu nieruchomościami (nie zajmuje się handlem gruntami czy budową na sprzedaż). Budowa została zainicjowana z myślą o własnych potrzebach mieszkaniowych, a nie w celu odsprzedaży z zyskiem. Sprzedaż spowodowana jest zmianą sytuacji życiowej, a nie zamiarami biznesowymi. W orzecznictwie podkreśla się, że nawet kilkukrotna sprzedaż nieruchomości z majątku prywatnego nie przesądza o prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie występuje element profesjonalnego obrotu. Wybór budowy zamiast zakupu gotowych lokali wynikał z niższych kosztów i nie był przejawem prowadzenia działalności developerskiej. Pierwotnym zamiarem była realizacja własnych celów mieszkaniowych oraz wynajem pozostałych lokali tzn. jeden lokal miał zostać darowany mężowi, jeden rodzicom, a dwa pozostałe przeznaczone były na wynajem. Zmiana planów i sprzedaż jest okolicznością wtórną, podyktowaną zmianą sytuacji życiowej, co wyklucza zarobkowy, spekulacyjny charakter przedsięwzięcia. Tym samym Wnioskodawczyni może skorzystać z ulgi mieszkaniowej.

Wnioskodawczyni rozlicza się w formie ryczałtu ewidencjonowanego, tj. przyjęła tę formę opodatkowania dla przychodów uzyskiwanych z usług prawnych tak rozlicza także przychody z najmu posiadanych nieruchomości. Z uwagi na charakter jej działań incydentalny, nieprofesjonalny, realizowany w ścisłym prywatnym zakresie przy udziale rodziny zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż wybudowanych lokali nie ma cech stałej, zorganizowanej działalności gospodarczej. Wszystkie czynności wykonywane były w ramach rodziny, w celu ograniczenia kosztów, zapewnienia nadzoru nad pracami budowlanymi oraz realizacji celów mieszkaniowych (przekazanie lokali mężowi i rodzicom) i inwestycyjnych (ewentualny wynajem) a obecnie sprzedaż również w celu zakupu większego mieszkania. Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań mających charakter profesjonalny.

W konsekwencji, nawet w przypadku uznania przez organ podatkowy sprzedaży lokali za działalność gospodarczą (z czym Wnioskodawczyni się nie zgadza), przychody z tej sprzedaży powinny być kwalifikowane do opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym, zgodnie z zasadami przewidzianymi dla odpłatnego zbycia nieruchomości w ramach prywatnej działalności inwestycyjnej, przy zastosowaniu stawki 10%, z uwagi na incydentalny charakter czynności, brak stałej organizacji i profesjonalnego pośrednictwa.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części nieprawidłowe oraz w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że dokonane poza działalnością gospodarczą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu.

W rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu a tym samym kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Tak więc, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia. W związku z tym, dla określenia skutków podatkowych tego typu transakcji istotne jest ustalenie daty, od jakiej należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

• odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
• zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy:

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy, daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 3 czerwca 2015 r. sygn. I SA/Po 919/14:

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio określone czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki wykraczające poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia będące efektem działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny.

Przy czym każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może zatem stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Zakwalifikowanie do źródła przychodu ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak sposób opodatkowania przychodu, możliwość odliczenia kosztów jego uzyskania, możliwość skorzystania ze zwolnień przedmiotowych itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Przy czym, jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przekracza zwykły zarząd majątkiem prywatnym czego przejawem jest np. nabycie nieruchomości, podział nieruchomości, uzbrojenie terenu, itp.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Panią do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem działek o których mowa we wniosku.

W opisie sprawy wskazała Pani, że:

• jest Pani osobą fizyczną, prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług prawnych, tj. jest Pani adwokatem i jest Pani z tytułu działalności czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,
• w 2023 r. nabyła Pani na własność grunt, na którym po uzyskaniu pozwolenia na budowę, rozpoczęła Pani budowę w postaci dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych, dwulokalowych w zabudowie bliźniaczej,
• w ramach budowy powstają 4 odrębne lokale mieszkalne o pow. 56 m² każdy,
• pierwotnym Pani zamiarem po zakończeniu budowy, było przeznaczenie 2 lokali na wynajem, a 2 pozostałych na cele mieszkaniowe rodziny, tj. jeden lokal miała Pani darować mężowi, z którym ma Pani rozdzielność majątkową, a jeden lokal rodzicom,
• z uwagi na zmiany życiowe rozważa Pani obecnie sprzedaż wybudowanych bliźniaków (wszystkich 4 lokali) w stanie deweloperskim i przeznaczenie środków pochodzących z ich sprzedaży na własne cele mieszkaniowe, bądź sprzedaż niektórych (tzn. tych na które znajdzie się chętny) lokali i wynajmowanie tych lokali, które się nie sprzedały, sprzedaż ma nastąpić latem 2026 r.,
• planuje Pani w celu sprzedaży przygotowanie profesjonalnej wizualizacji oraz zamieszczenie ogłoszeń w Internecie, w szczególności na portalach ogłoszeniowych takich jak (...), celem dotarcia do szerszego grona zainteresowanych, natomiast nie będzie Pani zatrudniać profesjonalnej agencji,
• nie będzie Pani podejmować działań dotyczące zwiększenia wartości lokali mieszkalnych, bo zamierza je Pani sprzedać w stanie deweloperskim,
• nie zamierza Pani zawierać przedwstępnej umowy sprzedaży lokali w bliźniakach, nie zamierza Pani udzielać nabywcom lokali pełnomocnictwa do występowania w Pani imieniu w związku ze sprzedawanymi lokalami
• w stosunku do lokali, które zamierza Pani wynająć, celem pozyskania najemców lub celem dostosowania lokalu do oczekiwań najemców zamierza Pani wykończyć, wyposażyć i umeblować w standardzie podstawowym (Ikea),
• wydatki/nakłady na wybudowanie budynków i wykończenie lokali mieszalnych nie były i nie są ponoszone w ramach Pani działalności gospodarczej, wybudowane bliźniaki (4 lokale mieszkalne) nie stanowią środków trwałych w Pani działalności,
• nie dokonywała Pani wcześniej sprzedaży innych nieruchomości i nie posiada też innych nieruchomości (oprócz wskazanych we wniosku) przeznaczone w przyszłości do sprzedaży,
• jest Pani właścicielką mieszkania, które nabyła Pani zanim poznała męża (obecnie wynajmowane), właścicielką mieszkania odziedziczonego po dziadkach, obecnie wynajmowanego i właścicielką mieszkania kupionego w celu jego wynajmu,
• przychody z najmu rozliczane są poza działalnością gospodarczą prowadzoną przez Panią w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

Na tle przedstawionego opisu sprawy powzięła Pani wątpliwość, czy w sytuacji przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży lokali w bliźniakach w ciągu 3 lat od daty sprzedaży na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych zostanie Pani zwolniona z podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w przypadku zakwalifikowania sprzedaży jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej czy może Pani zastosować 10% stawkę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W celu ustalenia prawidłowego źródła przychodów z tytułu przychodów uzyskanych z planowanej sprzedaży lokali w bliźniakach należy rozważyć, czy czynności sprzedaży powyższych nieruchomości (lokali) zawierają znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do sprzedaży 4 wyodrębnionych lokali mieszkalnych należy stwierdzić, że całokształt okoliczności, a w szczególności cel Pani działań, zakres i stopień zaangażowania wskazuje, że nie są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W przedmiotowej sprawie podejmowany był szereg zorganizowanych działań, stanowiących ciąg następujących po sobie zdarzeń, które świadczą o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Z opisu sprawy wynika, że dokonywała Pani świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia wartości posiadanej nieruchomości w celu osiągnięcia w przyszłości korzyści finansowej.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę, że działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Takie wykorzystywanie nieruchomości ma miejsce poprzez oddanie jej w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

W tym miejscu wskazać należy, że na mocy art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

Zatem, najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych który mówi, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Takie wykorzystywanie nieruchomości ma miejsce poprzez oddanie jej w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Z wniosku wyraźnie wynika więc, że przed sprzedażą podjęła Pani czynności wymagające zaangażowania środków finansowych w celu podniesienia wartości zakupionej nieruchomości, a całokształt podjętych działań wskazuje na działanie w sposób zorganizowany i planowany, którego nie sposób uznać za typowe (zwykłe) rozporządzanie majątkiem osobistym (prywatnym). Już w chwili zakupu gruntu miała Pani sprecyzowany zamiar przeznaczyć niektóre z lokali powstałych w ramach inwestycji na wynajem. Jak sama Pani wskazała we wniosku, ze względu na bardzo wysokie ceny nieruchomości na rynku postanowiła Pani nabyć grunt i wybrała ten sposób inwestowania środków pieniężnych, tj. nie zakup gotowych nieruchomości z rynku wtórnego tylko ich samodzielną budowę, ze względów finansowych i ekonomicznych. Podkreślenia wymaga również to, że posiada Pani też inne nieruchomości, które Pani wynajmuje, a uzyskiwane przychody z tego tytułu rozlicza Pani w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

Charakter inwestycji budowlanej, poczynione już nakłady na budowę, nakłady na wykończenie lokali oraz przeznaczenie części z nich na wynajem w sytuacji, gdy sprzedaż wszystkich lokali nie będzie możliwa nie wskazuje, aby w całym okresie posiadania wybudowanej nieruchomości wykazywała Pani zamiar jej wykorzystywania w ramach majątku osobistego.

Zatem należy wskazać, że w analizowanym przypadku brak jest czynności charakteryzujących zarząd majątkiem osobistym, a u podstaw Pani działania leżą cele gospodarcze, wobec tego sprzedaż wszystkich lokali mieszkalnych albo tych na które znajdzie się nabywca nie będzie stanowiła rozporządzania majątkiem osobistym. Przedstawiona we wniosku Pani aktywność w przedmiocie ich zbycia wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowych lokali, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że w świetle przepisów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych powstanie przychód z działalności gospodarczej.

Nie ulega wątpliwości, że taki zakres dokonywanych czynności prowadzący do przygotowania nieruchomości do sprzedaży nie jest typowy dla działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zarządzania majątkiem osobistym – prywatnym.

Całokształt działań podejmowanych przez Panią wskazuje, że wykorzystanie posiadanego majątku nie ma charakteru osobistego (prywatnego), a profesjonalny. Tego rodzaju rozporządzanie majątkiem stanowi o jego zarobkowym charakterze i determinuje jego wyłączenie z Pani majątku osobistego.

A zatem okoliczności faktyczne wskazują, że podejmowane działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowią aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Są przejawem zorganizowanej aktywności nakierowanej na podniesienie atrakcyjności posiadanych gruntów w celu uzyskania jak największego zarobku i ich sprzedaży.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że planowana sprzedaż lokali zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi sprzedaż w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmuje Pani działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami tj. wykazuje Pani aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem sprzedaży są składniki Pani majątku osobistego, a sprzedaż ww. lokali stanowić będzie realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Skoro podjęła Pani działania wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierowane na osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży działki, na gruncie badanej sprawy nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy i opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła.

Odnosząc się do kwestii możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokali w bliźniakach, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy czym, stosownie do treści art. 30e ust. 1 ww. ustawy:

Z powyższego wynika zatem, że zwolnienie określone w cyt. wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie wyłącznie do przychodów uzyskanych ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy.

Wobec uznania, że planowana sprzedaż lokali w bliźniakach zostanie dokonana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wygeneruje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

W tej części Pani stanowisko jest nieprawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii możliwości zastosowania 10% stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 776):

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony w treści wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w odniesieniu do planowanej sprzedaży lokali w bliźniakach osiągnie Pani przychód z działalności gospodarczej.

Skoro w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozlicza się Pani zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, to uzyskany przychód ze sprzedaży ww. lokali winien podlegać opodatkowaniu stawką wynoszącą 10%, tj. na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Tutejszy Organ wskazuje, że w pytaniu powołała Pani przepis art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Mając jednak na uwadze treść przedmiotowego wniosku, tutejszy Organ przyjął, że powołując ww. przepis miała Pani na myśli art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy i uznał, że jest to oczywista omyłka pisarska, niemająca wpływu na merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

W tej części Pani stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję ponadto, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.