Interpretacja indywidualna z dnia 15 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.634.2025.2.MR1

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

• zwrot niewykorzystanych środków na podstawie wniosku Klienta systemu prepaid, złożonego zgodnie z art. 331 PKE, będzie uprawniać Spółkę do dokonania korekty przychodów na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym w którym zwrot środków zostanie zrealizowany i potwierdzony dokumentem księgowym - jest prawidłowe,
• wartość środków przekazywanych na rzecz UKE, zgodnie z art. 331 ust. 9 PKE, w sposób określony w opisie zdarzenia przyszłego, stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (tzw. „koszt pośredni), poniesiony w dniu ujęcia w księgach rachunkowych dokumentu księgowego potwierdzającego przekazanie środków na rzecz UKE - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości dokonania korekty przychodów oraz ustalenia kosztu uzyskania przychodów w związku ze zwrotem niewykorzystanych środków systemu prepaid.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 11 grudnia 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Podstawową działalnością Spółki jest świadczenie szeroko rozumianych usług telekomunikacyjnych, głównie w zakresie telefonii komórkowej (mobilnej), usług dostępu do sieci Internet oraz usług dostępu do telewizji. Spółka m.in. świadczy usługi w systemie przedpłaconym (dalej jako: „system prepaid”), tj. w systemie, w którym skorzystanie przez Klienta z usługi telekomunikacyjnej uzależnione jest od uprzedniego doładowania konta prepaid wybraną przez Klienta liczbą jednostek rozliczeniowych. System prepaid obejmuje również usługi świadczone przez Spółkę w tzw. formule mix, w której Klient zobowiązuje się do doładowania konta prepaid określoną ilością jednostek rozliczeniowych (doładowań) w trakcie trwania umowy. W systemie prepaid, opłata za jednostki wnoszona jest przez Klienta z góry, poprzez nabycie jednostek rozliczeniowych od Spółki lub dystrybutorów, a następnie doładowanie konta prepaid (dalej jako: „doładowania”) - natomiast wykorzystanie jednostek możliwe jest w ściśle określonym czasie, do chwili utraty ważności konta dla usług wychodzących. Okres ważności konta jest uzależniony w szczególności od wysokości doładowania dokonanego przez Klienta i waha się on, co do zasady, od kilkunastu dni do kilkunastu miesięcy. Po tym okresie konieczne jest ponowne uzupełnienie konta przez doładowanie, gdyż możliwość wykorzystania zgromadzonych jednostek zostaje zawieszona.

Jeśli w okresie ważności konta Klient skorzysta z usługi Spółki, jednostki odejmowane są od limitu przysługującego danemu użytkownikowi, zgodnie z cennikiem usług oferowanych przez Spółkę. W niektórych taryfach jednostki są również odejmowane z tytułu opłaty za utrzymanie numeru. Skorzystanie przez Klienta w szczególności z usług telekomunikacyjnych w systemie prepaid, możliwe jest wyłącznie po nabyciu tzw. pakietu startowego (fizycznego lub eSIM), zazwyczaj obejmującego m.in. kartę SIM lub eSIM umożliwiające dostęp do sieci Spółki z przypisanym do nich numerem telefonu. Karta SIM lub eSIM wydawane w ramach pakietów startowych zawierają z góry określoną liczbę jednostek rozliczeniowych (tzw. kwota powitalna, kwota startowa) umożliwiającą Klientowi efektywne skorzystanie z usług Spółki w określonym terminie po aktywacji. Pakiety startowe oraz doładowania dla celów podatku VAT traktowane są przez Spółkę jako bony jednego przeznaczenia (bony typu SPV), gdyż mogą zostać wykorzystane wyłącznie do nabycia usług opodatkowanych jedną stawką VAT. W konsekwencji, zarówno emisja oraz odsprzedaż doładowań podlega opodatkowaniu VAT na każdym etapie ich dystrybucji.

Co warte podkreślenia, każdej karcie SIM/eSIM przypisane jest konto w systemie rozliczeniowym Spółki. W wyniku nabycia i aktywowania doładowania stan konta Klienta (dalej jako „Saldo”) jest odpowiednio podwyższany. Co do zasady, Klienci mogą korzystać w szczególności z usług telekomunikacyjnych świadczonych przez Spółkę do wysokości dostępnego Salda.

Spółka oferuje swoim klientom możliwość dokonania doładowania konta w następujący sposób („kanały dystrybucyjne”):

• doładowanie przez serwis internetowy Spółki składający się ze strony internetowej oraz aplikacji mobilnej,
• kod doładowujący (możliwy do nabycia np. w formie drukowanego w terminalu płatniczym vouchera lub w formie karty zdrapki) - do kupienia w kioskach, sklepach spożywczych, hipermarketach i w wielu innych punktach sprzedaży detalicznej w całej Polsce,- po warunkiem wykorzystania kodu do doładowania Salda konkretnego numeru telefonu
• doładowanie z rachunku bankowego - opcja oferowana w systemach bankowości elektronicznej,
• doładowanie w zewnętrznych serwisach (np. strony WWW) dystrybutorów doładowań Spółki.

Spółka dokonuje sprzedaży w systemie prepaid w salonach własnych bezpośrednio do Klienta lub też przez dystrybutorów, w tym salony partnerskie lub sieci sprzedaży detalicznej (dalej jako „sieć dystrybutorska”). W przypadku bezpośredniej sprzedaży w salonach własnych na rzecz konsumentów, Wnioskodawca każdorazowo wystawia paragon fiskalny. Niemniej jednak, sprzedaż doładowań w systemie prepaid bezpośrednio w salonach własnych stanowi sytuację marginalną. W głównej mierze, sprzedaż doładowań odbywa się przy udziale sieci dystrybutorskiej (w tym także w serwisie internetowym Spółki, gdzie odpowiedzialnym za sprzedaż doładowania do końcowego Klienta jest podmiot trzeci). Sprzedaż przez A. doładowań do dystrybutorów jest z kolei dokumentowana fakturą VAT wystawianą na rzecz tych dystrybutorów, co do zasady z zastosowaniem rabatu. Dystrybutorzy doładowań Spółki działają w ramach takich transakcji jako podmioty dokonujące faktycznego zakupu i późniejszej odsprzedaży doładowań. W szczególności, nie funkcjonują oni jako pośrednicy w przekazywaniu zapłaty za doładowanie, którzy nie ponoszą kosztów zakupu doładowań i otrzymują wynagrodzenie w formie np. prowizji od transakcji. Dodatkowo, przy sprzedaży doładowań siecią dystrybutorską, łańcuch podmiotów uczestniczących w sprzedaży na rzecz finalnego nabywcy może być dłuższy, tj. konkretny dystrybutor może mieć własnych poddystrybutorów itd.

Z dniem 10 listopada 2024 r. utraciła moc ustawa z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2024 r. poz. 34 ze zm.; dalej jako: „PT”). W jej miejsce uchwalono ustawę z dnia 12 lipca 2024 r. Prawo komunikacji elektronicznej (t.j. Dz.U. z 2024 poz. 1221 ze zm., dalej jako: „PKE”), implementującą do polskiego porządku prawnego Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/1972 z dnia 11 grudnia 2018 r. ustanawiająca Europejski kodeks łączności elektronicznej (Dz.U.UE.L.2018.321.36). W PKE określono m.in. zasady podejmowania, wykonywania i kontroli działalności polegającej na zapewnianiu komunikacji elektronicznej obejmującej świadczenie usług telekomunikacyjnych oraz prawa i obowiązki przedsiębiorców komunikacji elektronicznej. Regulacje PKE wprowadziły na rynku telekomunikacyjnym również dotychczas nieznane ustawie mechanizmy. Jednym z nowych rozwiązań jest obowiązek zwrotu środków prepaid, o którym mowa w art. 331 PKE.

Zgodnie z art. 331 ust. 1 PKE, w przypadku wygaśnięcia ważności konta, rozumianego jako utrata możliwości odbierania połączeń przychodzących w ramach umowy o świadczenie usług przedpłaconych, dostawca usługi komunikacji głosowej zwraca konsumentowi na jego wniosek, pozostałe na koncie środki z doładowań. Mowa tu o sytuacjach, w których konsumenci doładowali Saldo wartością przypisaną do kodu lub doładowali konto w innej formie (np. za pośrednictwem bankowości elektronicznej), ale nie zdążyli wykorzystać wszystkich dostępnych środków z uwagi na zakończenie korzystania z usług Wnioskodawcy np. poprzez przeniesienie numeru telefonu do innego operatora lub wygaśnięcie umowy z Wnioskodawcą z uwagi na upływ ważności konta prepaid. W konsekwencji, PKE wprowadza możliwość zwrotu środków uprzednio zamienionych na jednostki rozliczeniowe, tworzące Saldo. Tym samym, zwrot nie dotyczy sytuacji w której Klient nabył doładowanie, ale nie zamienił przysługującej mu kwoty na jednostki rozliczeniowe w ramach Salda.

Art. 2 pkt 20 PKE definiuje konsumenta jako osobę fizyczną wnioskującą o świadczenie publicznie dostępnych usług komunikacji elektronicznej lub korzystającą z takich usług dla celów niezwiązanych bezpośrednio z jej działalnością gospodarczą lub wykonywaniem zawodu. Oznacza to, że uprawnienie do zwrotu niewykorzystanych środków z prepaid będzie co do zasady dotyczyć wyłącznie sprzedaży B2C. Przez „usługę komunikacji głosowej” rozumie się z kolei usługę telekomunikacyjną dla inicjowania i odbierania, bezpośrednio lub pośrednio, połączeń głosowych krajowych lub krajowych i międzynarodowych, za pomocą numeru lub numerów z planu numeracji krajowej lub międzynarodowych planów numeracji (art. 2 pkt 77 PKE).

W myśl art. 331 ust. 2 PKE, w celu skorzystania z przysługującego mu uprawnienia, konsument jest zobowiązany podać dostawcy usług telekomunikacyjnych numer rachunku do zwrotu lub wskazać inny sposób pozyskania zwrotu (spośród tych udostępnionych przez danego dostawcę). Stosownie do ust. 3, dostawca usług zobligowany jest do umożliwienia konsumentowi dokonania takiej czynności np. podczas wizyty w lokalu operatora, przez SMS etc. Zgodnie natomiast z art. 331 ust. 6 PKE, zwrot środków może podlegać opłacie. Opłata ta jest proporcjonalna i odpowiada ponoszonym kosztom zwrotu oraz jest potrącana ze środków podlegających zwrotowi, a także nie może przewyższać kwoty środków podlegającej zwrotowi.

Stosownie zaś do art. 331 ust. 8 PKE, uprawnienie konsumenta do uzyskania zwrotu wygasa po upływie 6 miesięcy od dnia wygaśnięcia ważności konta lub przeniesienia numeru. W myśl art. 331 ust. 9-10, dostawcy usługi komunikacji głosowej corocznie, w terminie do dnia 30 kwietnia, przekazują na wyodrębniony rachunek Urzędu Komunikacji Elektronicznej (dalej: „UKE”) środki z doładowań, do których w poprzednim roku kalendarzowym wygasło uprawnienie konsumenta, pomniejszone o należny od nich podatek od towarów i usług, co do których konsument nie zawnioskował w odpowiednim czasie o zwrot na jego rzecz. Po 30 kwietnia, środki z doładowań stanowią przychód Funduszu Szerokopasmowego, o którym mowa w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych.

Przy aktywacji usługi telekomunikacyjnej w systemie prepaid, środki przypisane do pakietu startowego pojawiają się na koncie Klienta. Co istotne, w praktyce zdarzają się sytuacje, że na Saldzie danego Klienta pozostają środki pochodzące ze sprzedaży pakietu aktywacyjnego (startowego) oraz środki z następnych doładowań, z różnych kanałów dystrybucyjnych. Środki z poszczególnych doładowań dokonywanych przez Klientów przez cały czas trwania umowy są zasadniczo nieidentyfikowalne i nieodróżnialne (stanowią przedmiot określony co do gatunku, a nie co do tożsamości), ponieważ dla Spółki istotne - z punktu widzenia świadczonej usługi - jest tylko ile jednostek rozliczeniowych Klient wykorzystał i ile ma jeszcze do wykorzystania. Efektem nabycia doładowania - stanowiącego na gruncie podatku VAT bon jednego przeznaczenia - a następnie zasilenia nim konta Klienta, jest pojawienie się na Saldzie jednostek rozliczeniowych określonej wartości. Tym samym, ustalenie czy środki zwracane klientowi na podstawie art. 331 PKE pochodzą ze sprzedaży doładowań bezpośrednio od Spółki (paragonowej, w salonach własnych) czy też za pośrednictwem sieci dystrybutorskiej nie jest możliwe. Należy mieć zatem na uwadze, że środki będące przedmiotem konkretnego wniosku Klienta o ich zwrot, mogą pochodzić ze sprzedaży w różnych kanałach dystrybucji - tj. częściowo ze sprzedaży własnej, a w części ze sprzedaży przez sieć dystrybutorską - w różnych okresach czasu.

Planowany zwrot niewykorzystanych środków dla Klienta systemu prepaid będzie oznaczał, że Spółka nie wyświadczy na jego rzecz usługi (w całości lub w części), za którą otrzymała zapłatę i odprowadziła do urzędu skarbowego podatek VAT należny oraz podatek dochodowy od osób prawnych (od emisji/sprzedaży bonu SPV) - w dacie sprzedaży doładowania. W związku ze zwrotem środków do swoich Klientów - stanowiących zmniejszenie obrotów Spółki - Wnioskodawca planuje dokonywać korekt podstawy opodatkowania (a w konsekwencji podatku VAT należnego) w podatku od towarów i usług oraz kwoty przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka planuje wprowadzić jednolity sposób dokumentacji rozliczeń z tytułu zwrotów środków w systemie prepaid, w trybie art. 331 PKE. W konsekwencji, zwroty odbywać się będą na podstawie przyjętego w Spółce dokumentu, określającego zasady przyznawania zwrotu środków w systemie prepaid (dalej jako: „Zasady”). Po otrzymaniu wniosku Klienta (zgodnie z art. 331 PKE), Spółka dokonywać będzie zwrotu środków we wskazany przez Klienta sposób, po potrąceniu ewentualnej opłaty za jego dokonanie (o której mowa w art. 331 ust. 6 PKE). Spółka będzie archiwizować złożone przez Klientów wnioski oraz potwierdzenia płatności na ich rzecz, do czasu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczą. Terminy dotyczące zwrotów, szczegółowe zasady ich przyznawania oraz kwestie związane z archiwizacją dokumentów związanych ze zwrotami, określone zostaną w Zasadach.

Z uwagi na bardzo dużą liczbę wniosków o zwrot środków realizowanych w każdym miesiącu (kilkaset i więcej), Spółka planuje wystawiać na koniec miesiąca zbiorcze dokumenty księgowe, inne niż faktury (np. noty księgowe, polecenia księgowania dalej jako „dokumenty księgowe”) pozostające w zgodzie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, na łączne kwoty środków faktycznie zwróconych klientom w danym miesiącu, a objętych wnioskami o którym mowa w art. 331 PKE, w oparciu o dane z wniosków (księgowanie kilkuset pojedynczych wniosków zrealizowanych w danym miesiącu byłoby nadmiernym obciążeniem dla służb finansowych Wnioskodawcy i byłoby nieuzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia). Dokumenty księgowe obejmować będą wszystkie faktycznie dokonane zwroty środków na rzecz klientów w danym miesiącu. Wnioskodawca traktować będzie kwotę zwróconą każdemu klientowi jako kwotę brutto, tj. zawierającą w sobie kwotę podatku VAT. Tym samym, planowane jest dokonywanie kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty podatku VAT z tytułu zwrotu Klientom niewykorzystanych środków pieniężnych (jednostek rozliczeniowych) zgromadzonych na ich kontach w systemie prepaid, z zastosowaniem metody „w stu”. W konsekwencji, wystawianie przez Spółkę dokumentu księgowego za dany miesiąc, stanowić będzie formalne potwierdzenie zwrotów dokonanych na rzecz klientów w tym miesiącu.

Zasady będą również określały sposób prowadzenia ewidencji zwrotów w systemie prepaid, w którym ujmowane będą wszystkie wnioski Klientów, złożone na podstawie art. 331 PKE. Ewidencja będzie w szczególności zawierać informacje o numerze konta Klienta oraz jego danych osobowych, wnioskowanej przez Klienta wysokości zwrotu (brutto), wysokości faktycznie wypłaconych środków (brutto), dacie zwrotu środków oraz numerze dokumentu księgowego przypisanego do zwrotu.

W przypadku niewykorzystanych środków na Saldach Klientów - w odniesieniu do których wygasło uprawnienie Klienta do uzyskania zwrotu - zgodnie z art. 331 ust. 9, Spółka corocznie będzie je przekazywać na rachunek UKE. Zgodnie z przepisami, kwotę podlegającą przekazaniu stanowić będzie wartość środków pozostałych na Saldach Klientów po pomniejszeniu o należy od nich podatek od towarów i usług (obliczony metodą w „stu”). Wnioskodawca będzie dokumentować za pomocą dokumentu księgowego wartość środków faktycznie przekazaną na rzecz UKE.

Pytania

1.Czy zwrot niewykorzystanych środków na podstawie wniosku Klienta systemu prepaid, złożonego zgodnie z art. 331 PKE, będzie uprawniać Spółkę do dokonania korekty przychodów na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym w którym zwrot środków zostanie zrealizowany i potwierdzony dokumentem księgowym?

2.Czy wartość środków przekazywanych na rzecz UKE, zgodnie z art. 331 ust. 9 PKE, w sposób określony w opisie zdarzenia przyszłego, stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (tzw. „koszt pośredni), poniesiony w dniu ujęcia w księgach rachunkowych dokumentu księgowego potwierdzającego przekazanie środków na rzecz UKE?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko w zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Spółki, zwrot niewykorzystanych środków na podstawie wniosku Klienta systemu prepaid, zgodnie z art. 331 PK, będzie uprawniał Spółkę do dokonania korekty przychodów na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym zwrot środków zostanie dokonany i udokumentowany poprzez wystawienie dokumentu księgowego, a tym samym zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 3j ustawy o CIT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość przekazanych środków na rzecz UKE, zgodnie z art. 331 ust. 9 PKE, w sposób określony w opisie zdarzenia przyszłego, stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, który będzie ponoszony przez Spółkę w dniu ujęcia w księgach rachunkowych dokumentu księgowego potwierdzającego przekazanie środków na rzecz UKE.

Uzasadnienie do pytania nr 1:

W świetle treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Co do zasady zatem, przychodem podatkowym jest każda wartość powiększająca majątek podatnika (jego aktywa), posiadająca charakter definitywny. Przepis zatem wprowadza obowiązek rozpoznawania przychodu wg tzw. metody kasowej, tj. w momencie faktycznego otrzymania należności. Niemniej jednak, w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT wprowadzono wyjątek od powyższej zasady. Zgodnie z regulacją, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągane w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W konsekwencji, w przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą - jak ma to miejsce w przedmiotowej sytuacji - zastosowanie ma tzw. memoriałowa zasada rozpoznawania przychodów. Tym samym, podatnicy mają obowiązek rozpoznawać przychody, które nie zostały jeszcze otrzymane, natomiast stały się już wymagalne (wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia danego świadczenia).

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Przepis ten ustanawia zasadę, zgodnie z którą, jeżeli przyczyna korekty zaistniała po wystawieniu faktury pierwotnej to przychód należy skorygować w okresie wystawienia faktury korygującej czy innego dokumentu księgowego, tj. na bieżąco. Oznacza to, że w przypadku, gdy korekta wynika np. z obniżenia ceny lub udzielenia rabatu potransakcyjnego, to powinna być uwzględniona w przychodach w bieżącym okresie rozliczeniowym.

Należy zaznaczyć, że regulacja art. 12 ust. 3j ustawy o CIT została wprowadzona do ustawy z dniem 1 stycznia 2016 r., na skutek wejścia w życie postanowień ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r. poz. 1595). Jak wynika z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej przepis, celem jego wprowadzenia była chęć ułatwienia podatnikom dokonywania rozliczeń, poprzez uniknięcie kłopotliwego i pracochłonnego korygowania zeznań podatkowych z lat poprzednich, a co za tym idzie, konieczności zapłaty odsetek za zwłokę od powstałych zaległości. Zgodnie z treścią uzasadnienia: „fakty mające wpływ na korektę podstawy opodatkowania, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie powinny być rozpoznawane ze skutkiem „wstecz” (ex tunc), lecz powinny być rozliczane w bieżącym okresie rozliczeniowym.” Tym samym, celem przyświecającym wprowadzeniu nowej regulacji było uzależnienie momentu ujmowania korekty przychodu, od przyczyn jej dokonania. Jeżeli pierwotny dokument prawidłowo dokumentował zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jego wystawienia, a konieczność dokonania korekty uprzednio wykazanego przychodu nie jest wynikiem błędu lub innej oczywistej omyłki, korektę należy rozliczyć na bieżąco, z datą wystawienia dokumentu uzasadniającego przyczyny korekty.

Co również istotne, w uzasadnieniu podkreślono, że regulacją powinny być objęte nie tylko przychody korygowane za pomocą faktur korygujących. Jak wskazano: „Z uwagi na fakt, iż w obrocie gospodarczym powszechnie obowiązującym są zarówno faktury korygujące i inne dokumenty skutkujące obniżeniem podstawy opodatkowania, jak i zwiększające wartość pierwotnej sprzedaży (tzw. korekty zwiększające - „in plus”), zasadne było objęcie proponowaną regulacją również tego przypadku.” Ustawodawca posłużył się wyrażeniem „inne dokumenty potwierdzający przyczyny korekty”, za które należy uważać zatem wszelkie dokumenty, w tym dokumenty rozliczeniowe i dowody księgowe - które uzasadniają konieczność zmiany wartości uprzednio wykazanego przychodu.

Nie ulega wątpliwości, że na skutek zwrotu niewykorzystanych środków w systemie prepaid na wniosek Klienta, o którym mowa w art. 331 PKE, dochodzi do zmniejszenia obrotów Spółki (nie wyświadcza ona w części lub całości usługi, od której odprowadziła podatek dochodowy). Zdaniem Spółki, tego typu zwroty stanowią przyczynę korekty występującą już po pierwotnej transakcji. W konsekwencji, w takich przypadkach Spółka powinna zastosować art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, zmniejszając odpowiednio przychody podatkowe w okresie wystawienia dokumentu księgowego, np. noty księgowej, dokumentu polecenia księgowania czy też innego, uzasadniającego dokonanie korekty.

Takie podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2023 r. (sygn. 0111-KDIB11.4010.457.2023.1.BS), w której stwierdzono: „Należy uznać, że sprzedając swoje towary i udzielając na nie rabatu pośredniego (...) powinniście Państwo obniżyć przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Odnosząc się natomiast do momentu dokonania korekty przychodu wskazać należy, że udzielany przez Spółkę rabat pośredni stanowiący obniżkę ceny nie jest spowodowany błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Oznacza to, że w sytuacji wypłacenia rabatu pośredniego na rzecz B, należy skorygować przychody w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona nota obciążeniowa potwierdzająca przyczyny korekty (przyznanie rabatu pośredniego)”.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej również w niedawnej interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2025 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.47.2025.2.SP). Co istotne, organ interpretacyjny wyraźnie wskazał, że w sytuacjach, w których podatnicy nie są uprawnieni do wystawienia faktury korygującej - korekta odbywa się na podstawie innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty. Analogicznie jak w przypadku opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, dokumentem tym jest m.in. nota księgowa. Jak czytamy w uzasadnieniu stanowiska: „Oznacza to, że w sytuacji wypłacenia Rabatu Pośredniego, należy skorygować przychody w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona nota księgowa (tj. inny dokument potwierdzający przyczyny korekty w przypadku braku faktury). Takie stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w analogicznych sprawach.” Należy bowiem zaznaczyć, że zarówno w przypadku środków pozostałych na Saldzie klienta systemu prepaid, nabytych bezpośrednio od Spółki (sprzedaż potwierdzona paragonem), jak i kupionych w sieci dystrybutorskiej (sprzedaż na rzecz dystrybutorów, a nie klientów) - Spółka nie jest uprawniona do wystawiania faktur korygujących.

Podsumowując, zwrot niewykorzystanych środków na podstawie wniosku Klienta systemu prepaid, złożony na podstawie art. 331 PK, będzie uprawniał Spółkę do dokonania korekty przychodów na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym zwrot środków zostanie udokumentowany poprzez wystawienie dokumentu księgowego potwierdzającego faktyczny zwrot środków na rzecz klienta, a tym samym prawidłowe będzie postępowanie Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 3j ustawy o CIT.

Uzasadnienie do pytania nr 2:

Do kwestii prawidłowej kwalifikacji wypłat na rzecz UKE na gruncie ustawy o CIT, odniesiono się w treści uzasadnienia do projektu ustawy Prawo komunikacji elektronicznej z dnia 21 maja 2024 r. (druk nr 423), które w zakresie art. 331 PKE stwierdza: „Jednocześnie na marginesie należy wskazać, że środki przekazywane na rzecz Funduszu Szerokopasmowego mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Wynika to z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, z późn. zm.) („Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”). Wyjątki „co nie jest kosztem uzyskania przychodu” wpisane są wprost w art. 16 tej ustawy”. Tym samym, już w momencie formułowania przepisów PKE, wyraźnie wskazano, że wypłaty na gruncie art. 331 ust. 9 PKE, podatnicy powinni traktować jako koszty uzyskania przychodów, a nie wykazywać jako korekta kwoty uzyskiwanych przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Korekty przychodu dokonuje się zatem w przypadku, gdy pomiędzy przyczyną korekty, a pierwotnym przychodem istnieje zauważalny związek. W ocenie Spółki, w odniesieniu do przekazania środków na rzecz UKE - tego typu związek (powiązanie) nie istnieje. Przekazanie środków, o którym mowa w art. 331 ust. 9 PKE, stanowi całkowicie odrębne zdarzenie gospodarcze pozostające w oderwaniu od usług świadczących na rzecz klienta systemu prepaid. Środki pieniężne otrzymuje bowiem podmiot, który w żaden sposób nie jest beneficjentem usług Wnioskodawcy. W konsekwencji, Spółka zgadza się z poglądem wyrażonym w przywołanym uzasadnieniu przy wprowadzaniu PKE, że wypłaty na rzecz UKE należy rozpatrywać pod kątem ewentualnej możliwości zaliczenia wypłaty tych środków w koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.Tym samym, za koszt uzyskania przychodów uznaje się wydatek, w odniesieniu do którego łącznie spełnione są poniższe warunki:

a)został faktycznie poniesiony przez podatnika (z zasobów majątkowych podatnika),

b)wydatek jest definitywny (rzeczywisty)

c)pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d)został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

e)został właściwie udokumentowany,

f)nie został wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do wypłat środków na rzecz UKE dokumentowanych za pomocą dokumentu księgowego, wszelkie powyższe warunki będą spełnione. Tym samym, Spółka będzie uprawniona do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, ustawa o CIT wprowadza podział na koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, określone w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, zdefiniowane w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (tzw. koszty pośrednie). W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z pewnymi zastrzeżeniami). Z kolei - jak wynika z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT - koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Istotną wskazówkę w zakresie kwalifikacji danego wydatku do określonej kategorii kosztów (bezpośrednich lub pośrednich) stanowi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2018 r. sygn. II FSK 2319/16. W jego treści podkreślono, że aby dany wydatek uznać za koszt bezpośredni, konieczne jest istnienie bezpośredniego związku wydatku z konkretnym przychodem. Jak czytamy w uzasadnieniu: „(…) gdy jednostkowy uzasadniony racjonalnie i gospodarczo wydatek może według zasad logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego służyć osiągnięciu, czy też zabezpieczeniu więcej niż jednego konkretnie zidentyfikowanego przychodu należy przyjąć, że nie jest on kosztem uzyskania przychodu bezpośrednio związanym z określonym przychodem, co uniemożliwia zastosowanie dyspozycji art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Określony wydatek wówczas musi zostać rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu inny niż związany bezpośrednio z przychodami, a więc na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. (…).

Podobne zasady wykładni do wyżej przedstawionych (stosowanych przez sądy administracyjne) dominują w orzecznictwie organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2023 r. znak: 0111-KDIB1-2.4010.70.2023.1.EJ stwierdzono: „Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychodów ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a wiec takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie.” Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2022 r. znak: 0111-KDIB1-1.4010.13.2022.1.JD.

W ocenie Spółki, zwroty środków do UKE nie powinny być uznawane za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami. Wydatki te są bowiem efektem realizacji obowiązków ustawowych nałożonych na podmioty z branży telekomunikacyjnej, w tym również na Spółkę. Pomiędzy wypłatą wynikającą z art. 331 ust. 9 PKE, a konkretnymi przychodami Spółki brak jest bezpośredniego związku, o którym mowa w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz organów podatkowych. Jego poniesienie w danym okresie rozliczeniowym (prawdopodobnie w kwietniu każdego roku) pozostaje bez wpływu na konkretny przychód, tym samym jest to wydatek, którego poniesienie warunkuje możliwość prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej (a co zrozumiałe uzyskiwanie dalszych przychodów). Tym samym, wypłaty na rzecz UKE stanowić będą dla Spółki koszty podatkowe o charakterze pośrednim.

Z kolei - zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT - za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (z pewnymi zastrzeżeniami bez znaczenia dla sprawy), uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). Pomimo, że Spółka ujmować będzie w księgach rachunkowych wypłaty dokumentowane dokumentem księgowym, w tym w szczególności notą księgową (a nie fakturą), to właśnie dzień zaksięgowania tych dokumentów przypadający w okresie wypłaty środków stanowić będzie dzień poniesienia kosztu. Możliwość ujęcia kosztu pośredniego na podstawie innego dokumentu niż faktura, potwierdza chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2014 r. sygn. II FSK 1443/12: „Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 RachU), to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawie, np. noty bankowej) jest dniem poniesienia kosztu.”

Podsumowując, w ocenie Spółki, przekazanie na rzecz UKE - zgodnie z art. 331 ust. 9 PKE środków w odniesieniu do których klienci utracili prawo do wnioskowania o zwrot na własną rzecz - stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (tj. koszt pośredni, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT), ponoszony w dniu ujęcia w księgach rachunkowych dokumentu księgowego potwierdzającego przekazanie środków na rzecz UKE.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”),

W myśl art. 12 ust. 3 updop:

Zasady dokonywania korekt przychodów zawarte zostały w art. 12 ust. 3j-3m ustawy o CIT.

Na postawie art. 12 ust. 3j updop:

W myśl art. 12 ust. 3k ustawy o CIT:

Na podstawie art. 12 ust. 3l ustawy o CIT:

Jak w skazano w opisie zdarzenia przyszłego podstawową działalnością Spółki jest świadczenie szeroko rozumianych usług telekomunikacyjnych, głównie w zakresie telefonii komórkowej (mobilnej), usług dostępu do sieci Internet oraz usług dostępu do telewizji. Spółka m.in. świadczy usługi w systemie przedpłaconym (dalej jako: „system prepaid”), tj. w systemie, w którym skorzystanie przez Klienta z usługi telekomunikacyjnej uzależnione jest od uprzedniego doładowania konta prepaid wybraną przez Klienta liczbą jednostek rozliczeniowych. System prepaid obejmuje również usługi świadczone przez Spółkę w tzw. formule mix, w której Klient zobowiązuje się do doładowania konta prepaid określoną ilością jednostek rozliczeniowych (doładowań) w trakcie trwania umowy. W systemie prepaid, opłata za jednostki wnoszona jest przez Klienta z góry, poprzez nabycie jednostek rozliczeniowych od Spółki lub dystrybutorów, a następnie doładowanie konta prepaid (dalej jako: „doładowania”) - natomiast wykorzystanie jednostek możliwe jest w ściśle określonym czasie, do chwili utraty ważności konta dla usług wychodzących. Okres ważności konta jest uzależniony w szczególności od wysokości doładowania dokonanego przez Klienta i waha się on, co do zasady, od kilkunastu dni do kilkunastu miesięcy. Po tym okresie konieczne jest ponowne uzupełnienie konta przez doładowanie, gdyż możliwość wykorzystania zgromadzonych jednostek zostaje zawieszona.

Spółka oferuje swoim klientom możliwość dokonania doładowania konta w następujący sposób („kanały dystrybucyjne”):

• doładowanie przez serwis internetowy Spółki składający się ze strony internetowej oraz aplikacji mobilnej,
• kod doładowujący (możliwy do nabycia np. w formie drukowanego w terminalu płatniczym vouchera lub w formie karty zdrapki) - do kupienia w kioskach, sklepach spożywczych, hipermarketach i w wielu innych punktach sprzedaży detalicznej w całej Polsce,- pod warunkiem wykorzystania kodu do doładowania Salda konkretnego numeru telefonu,
• doładowanie z rachunku bankowego - opcja oferowana w systemach bankowości elektronicznej,
• doładowanie w zewnętrznych serwisach (np. strony WWW) dystrybutorów doładowań Spółki.

Spółka dokonuje sprzedaży w systemie prepaid w salonach własnych bezpośrednio do Klienta lub też przez dystrybutorów, w tym salony partnerskie lub sieci sprzedaży detalicznej (dalej jako „sieć dystrybutorska”).

Z dniem 10 listopada 2024 r. utraciła moc ustawa z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2024 r. poz. 34 ze zm.; dalej jako: „PT”). W jej miejsce uchwalono ustawę z dnia 12 lipca 2024 r. Prawo komunikacji elektronicznej (t.j. Dz.U. z 2024 poz. 1221 ze zm., dalej jako: „PKE”), implementującą do polskiego porządku prawnego Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/1972 z dnia 11 grudnia 2018 r. ustanawiającą Europejski kodeks łączności elektronicznej (Dz.U.UE.L.2018.321.36). W PKE określono m.in. zasady podejmowania, wykonywania i kontroli działalności polegającej na zapewnianiu komunikacji elektronicznej obejmującej świadczenie usług telekomunikacyjnych oraz prawa i obowiązki przedsiębiorców komunikacji elektronicznej. Regulacje PKE wprowadziły na rynku telekomunikacyjnym również dotychczas nieznane ustawie mechanizmy. Jednym z nowych rozwiązań jest obowiązek zwrotu środków prepaid, o którym mowa w art. 331 PKE.

Zgodnie z art. 331 ust. 1 PKE:

Mowa tu o sytuacjach, w których konsumenci doładowali Saldo wartością przypisaną do kodu lub doładowali konto w innej formie (np. za pośrednictwem bankowości elektronicznej), ale nie zdążyli wykorzystać wszystkich dostępnych środków z uwagi na zakończenie korzystania z usług Spółki. W konsekwencji, PKE wprowadza możliwość zwrotu środków uprzednio zamienionych na jednostki rozliczeniowe, tworzące Saldo. Tym samym, zwrot nie dotyczy sytuacji w której Klient nabył doładowanie, ale nie zamienił przysługującej mu kwoty na jednostki rozliczeniowe w ramach Salda.

Planowany zwrot niewykorzystanych środków dla Klienta systemu prepaid będzie oznaczał, że Spółka nie wyświadczy na jego rzecz usługi (w całości lub w części), za którą otrzymała zapłatę i odprowadziła do urzędu skarbowego podatek VAT należny oraz podatek dochodowy od osób prawnych (od emisji/sprzedaży bonu SPV) - w dacie sprzedaży doładowania. W związku ze zwrotem środków do swoich Klientów - stanowiących zmniejszenie obrotów Spółki - Spółka planuje dokonywać korekt podstawy opodatkowania (a w konsekwencji podatku VAT należnego) w podatku od towarów i usług oraz kwoty przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka planuje wprowadzić jednolity sposób dokumentacji rozliczeń z tytułu zwrotów środków w systemie prepaid, w trybie art. 331 PKE. W konsekwencji, zwroty odbywać się będą na podstawie przyjętego w Spółce dokumentu, określającego zasady przyznawania zwrotu środków w systemie prepaid (dalej jako: „Zasady”). Po otrzymaniu wniosku Klienta (zgodnie z art. 331 PKE), Spółka dokonywać będzie zwrotu środków we wskazany przez Klienta sposób, po potrąceniu ewentualnej opłaty za jego dokonanie, o której mowa w art. 331 ust. 6 PKE, zgodnie z którym:

Spółka będzie archiwizować złożone przez Klientów wnioski oraz potwierdzenia płatności na ich rzecz, do czasu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczą. Terminy dotyczące zwrotów, szczegółowe zasady ich przyznawania oraz kwestie związane z archiwizacją dokumentów związanych ze zwrotami, określone zostaną w Zasadach.

Z uwagi na bardzo dużą liczbę wniosków o zwrot środków realizowanych w każdym miesiącu (kilkaset i więcej), Spółka planuje wystawiać na koniec miesiąca zbiorcze dokumenty księgowe, inne niż faktury (np. noty księgowe, polecenia księgowania dalej jako „dokumenty księgowe”) pozostające w zgodzie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, na łączne kwoty środków faktycznie zwróconych klientom w danym miesiącu, a objętych wnioskami o którym mowa w art. 331 PKE, w oparciu o dane z wniosków (księgowanie kilkuset pojedynczych wniosków zrealizowanych w danym miesiącu byłoby nadmiernym obciążeniem dla służb finansowych Wnioskodawcy i byłoby nieuzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia). Dokumenty księgowe obejmować będą wszystkie faktycznie dokonane zwroty środków na rzecz klientów w danym miesiącu. Wnioskodawca traktować będzie kwotę zwróconą każdemu klientowi jako kwotę brutto, tj. zawierającą w sobie kwotę podatku VAT. Tym samym, planowane jest dokonywanie kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty podatku VAT z tytułu zwrotu Klientom niewykorzystanych środków pieniężnych (jednostek rozliczeniowych) zgromadzonych na ich kontach w systemie prepaid, z zastosowaniem metody „w stu”. W konsekwencji, wystawianie przez Spółkę dokumentu księgowego za dany miesiąc, stanowić będzie formalne potwierdzenie zwrotów dokonanych na rzecz klientów w tym miesiącu.

Zasady będą również określały sposób prowadzenia ewidencji zwrotów w systemie prepaid, w którym ujmowane będą wszystkie wnioski Klientów, złożone na podstawie art. 331 PKE. Ewidencja będzie w szczególności zawierać informacje o numerze konta Klienta oraz jego danych osobowych, wnioskowanej przez Klienta wysokości zwrotu (brutto), wysokości faktycznie wypłaconych środków (brutto), dacie zwrotu środków oraz numerze dokumentu księgowego przypisanego do zwrotu.

W przypadku niewykorzystanych środków na Saldach Klientów - w odniesieniu do których wygasło uprawnienie Klienta do uzyskania zwrotu - zgodnie z art. 331 ust. 9, Spółka corocznie będzie je przekazywać na rachunek UKE. Zgodnie z przepisami, kwotę podlegającą przekazaniu stanowić będzie wartość środków pozostałych na Saldach Klientów po pomniejszeniu o należy od nich podatek od towarów i usług (obliczony metodą w „stu”). Wnioskodawca będzie dokumentować za pomocą dokumentu księgowego wartość środków faktycznie przekazaną na rzecz UKE.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą ustalenia czy zwrot niewykorzystanych środków na podstawie wniosku Klienta systemu prepaid, złożonego zgodnie z art. 331 PKE, będzie uprawniać Spółkę do dokonania korekty przychodów na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym w którym zwrot środków zostanie zrealizowany i potwierdzony dokumentem księgowym.

Jak wskazano powyżej stosownie do treści art. 12 ust. 3j ustawy o CIT:

Z regulacji zawartych w cytowanym powyżej art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, wynika, że korekta „wstecz” może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Przy czym, ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów) lub w okresie wystawienia tego dokumentu (w przypadku korekty przychodów). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu bądź kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”.

Tym samym, celem przyświecającym wprowadzeniu regulacji art. 12 ust. 3j jest uzależnienie momentu ujmowania korekty przychodu, od przyczyn jej dokonania. Jeżeli pierwotny dokument prawidłowo dokumentował zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jego wystawienia, a konieczność dokonania korekty uprzednio wykazanego przychodu nie jest wynikiem błędu lub innej oczywistej omyłki, korektę należy rozliczyć na bieżąco, z datą wystawienia dokumentu uzasadniającego przyczyny korekty.

Podkreślenia wymaga, że powyższą regulacją powinny być objęte nie tylko przychody korygowane za pomocą faktur korygujących. Z uwagi na fakt, iż w obrocie gospodarczym powszechnie obowiązującym są zarówno faktury korygujące i inne dokumenty skutkujące obniżeniem podstawy opodatkowania, jak i zwiększające wartość pierwotnej sprzedaży (tzw. korekty zwiększające - „in plus”), zasadne było objęcie ww. regulacją również tego przypadku. Ustawodawca posłużył się wyrażeniem „inne dokumenty potwierdzający przyczyny korekty”, za które należy uważać zatem wszelkie dokumenty, w tym dokumenty rozliczeniowe i dowody księgowe - które uzasadniają konieczność zmiany wartości uprzednio wykazanego przychodu.

W związku z powyższym na skutek zwrotu niewykorzystanych środków w systemie prepaid na wniosek Klienta, o którym mowa w art. 331 PKE, dochodzi do zmniejszenia obrotów Spółki (nie wyświadcza ona w części lub całości usługi, od której odprowadziła podatek dochodowy). Tego typu zwroty stanowią przyczynę korekty występującą już po pierwotnej transakcji. W konsekwencji, w takich przypadkach Spółka powinna zastosować art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, zmniejszając odpowiednio przychody podatkowe w okresie wystawienia dokumentu księgowego, np. noty księgowej, dokumentu polecenia księgowania czy też innego, uzasadniającego dokonanie korekty.

Tym samym Państwa stanowisko zgodnie z którym zwrot niewykorzystanych środków na podstawie wniosku Klienta systemu prepaid, zgodnie z art. 331 PK, będzie uprawniał Spółkę do dokonania korekty przychodów na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym zwrot środków zostanie dokonany i udokumentowany poprzez wystawienie dokumentu księgowego, a tym samym zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na jego działalność przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

W odniesieniu do wypłat środków na rzecz Urzędu Komunikacji Elektronicznej dokumentowanych za pomocą dokumentu księgowego, należy jeszcze raz podkreślić, że z dniem 10 listopada 2024 r. utraciła moc ustawa z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (dalej jako: „PT”). W jej miejsce uchwalono ustawę z dnia 12 lipca 2024 r. Prawo komunikacji elektronicznej (t.j. Dz.U. z 2024 poz. 1221 ze zm., dalej jako: „PKE”). W PKE określono m.in. zasady podejmowania, wykonywania i kontroli działalności polegającej na zapewnianiu komunikacji elektronicznej obejmującej świadczenie usług telekomunikacyjnych oraz prawa i obowiązki przedsiębiorców komunikacji elektronicznej.

Stosownie do art. 331 ust. 8 PKE,

W myśl art. 331 ust. 9-10:

Tym samym po 30 kwietnia, środki z doładowań stanowią przychód Funduszu Szerokopasmowego, o którym mowa w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych.

Należy także podkreślić, że w treści uzasadnienia do projektu ustawy Prawo komunikacji elektronicznej z dnia 21 maja 2024 r. (druk nr 423), w zakresie art. 331 PKE wskazano: „Jednocześnie na marginesie należy wskazać, że środki przekazywane na rzecz Funduszu Szerokopasmowego mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Wynika to z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, z późn. zm.) („Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”). Wyjątki „co nie jest kosztem uzyskania przychodu” wpisane są wprost w art. 16 tej ustawy”.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że zwrot niewykorzystanych środków przez klientów podlega zwrotowi na rzecz UKE na podstawie regulacji zawartych w art. 331 ust. 9 PKE. Spółka będzie więc uprawniona do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Za koszty bezpośrednie związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika (koszty najczęściej stanowiące element kalkulacji ceny konkretnego produktu).

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 updop:

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop:

W myśl art. 15 ust. 4e updop:

W świetle powołanych wyżej przepisów zwroty środków do UKE nie powinny być uznawane za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami. Wydatki te są bowiem efektem realizacji obowiązków ustawowych nałożonych na podmioty z branży telekomunikacyjnej, w tym również na Spółkę. Pomiędzy wypłatą wynikającą z art. 331 ust. 9 PKE, a konkretnymi przychodami Spółki brak jest bezpośredniego związku. Jego poniesienie w danym okresie rozliczeniowym pozostaje bez wpływu na konkretny przychód, tym samym jest to wydatek, którego poniesienie warunkuje możliwość prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej (a co zrozumiałe uzyskiwanie dalszych przychodów). Tym samym, wypłaty na rzecz UKE stanowić będą dla Spółki koszty podatkowe o charakterze pośrednim.

Jak już wyżej wskazano zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT - za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Pomimo, że Spółka ujmować będzie w księgach rachunkowych wypłaty dokumentowane dokumentem księgowym, w tym w szczególności notą księgową (a nie fakturą), to właśnie dzień zaksięgowania tych dokumentów przypadający w okresie wypłaty środków stanowić będzie dzień poniesienia kosztu.

Mając na uwadze powyższe, Państwa stanowisko zgodnie z którym wartość przekazanych środków na rzecz UKE, zgodnie z art. 331 ust. 9 PKE, w sposób określony w opisie zdarzenia przyszłego, stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, który będzie ponoszony przez Spółkę w dniu ujęcia w księgach rachunkowych dokumentu księgowego potwierdzającego przekazanie środków na rzecz UKE, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, oraz wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określony stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszących.

Powołane interpretacje oraz orzeczenia sądu nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.