Interpretacja indywidualna z dnia 17 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.537.2025.1.RK

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy udzielenie pożyczki na rzecz spółki powiązanej przez podatnika ryczałtu od dochodów spółek może być uznane za dochód z tytułu ukrytego zysku.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i planuje przyjąć formę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estoński CIT) zgodnie z rozdziałem 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako ustawa o CIT). Spółka planuje udzielać pożyczek podmiotom powiązanym, również polegającym opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estoński CIT) na warunkach rynkowych, tj. na warunkach, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, z wykorzystaniem regulacji znajdujących się w aktualnym na dany dzień Obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie ogłoszenia rodzaju bazowej stopy procentowej i marży dla potrzeb cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych), a ponadto pożyczka zostanie przeznaczona na działalność gospodarczą spółki powiązanej.

Pytanie

Czy udzielenie pożyczki przez Wnioskodawcę na rzecz innej spółki powiązanej opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek, może być uznane za ukryty zysk w sytuacji, gdy pożyczka ta zostanie udzielona na warunkach rynkowych (tj. zostanie udzielona na warunkach, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, z wykorzystaniem regulacji znajdujących się w aktualnym na dany dzień Obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie ogłoszenia rodzaju bazowej stopy procentowej i marży dla potrzeb cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych), a ponadto pożyczka zostanie przeznaczona na ziałalność gospodarczą spółki?

Państwa stanowisko w sprawie

Nie, udzielenie pożyczki między dwiema spółkami opodatkowanymi estońskim CIT nie stanowi ukrytych zysków w sytuacji opisanej w pytaniu, tj. jeżeli pożyczka zostanie udzielona na warunkach, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, z wykorzystaniem regulacji znajdujących się w aktualnym na dany dzień Obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie ogłoszenia rodzaju bazowej stopy procentowej i marży dla potrzeb cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych), a ponadto pożyczka zostanie przeznaczona na działalność gospodarczą spółki nie stanowi ukrytego zysku.

Na wstępie zaznaczyć należy, że autorowi niniejszego wniosku znana jest bogata linia interpretacyjna oraz linia orzecznicza prezentująca pogląd przeciwny do zawartego w stanowisku wnioskodawcy, jednak uznaje ją za błędną. Linia ta pomija bowiem istotną treść normatywną definicji ukrytego zysku zawartą w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a mianowicie powiązanie funkcjonalne świadczenia z prawem do udziału w zysku.

Wskazać bowiem należy na obowiązujący na gruncie wykładni prawa zakaz wykładni per non est. W świetle przytoczonej zasady niedopuszczalna jest taka interpretacja przepisów prawa, która prowadzi do wniosku, że ich pewne fragmenty okazują się zbędne, a więc niezawierające żadnej treści normatywnej [por. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10],

Art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT przewiduje, że przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (...) podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

W ocenie wnioskodawcy linia ta pomija jednak kluczowy element normatywny definicji ukrytego zysku przewidzianą w art. 28 ust. 3 ustawy o CIT, tj. związek z prawem do udziału w zysku. Gdyby intencją ustawodawcy było uznanie za ukryty zysk każdej pożyczki (kredytu) udzielonej podmiotowi powiązanemu, posłużyłby się tym właśnie zwrotem „pożyczka (kredyt) udzielona podmiotowi powiązanemu”, lub innym zwrotem o tożsamym znaczeniu. Użycie zwrotu „wykonana w związku z prawem do udziału w zysku" w ocenie wnioskodawcy nakazuje ustalenie czy pożyczka na rzecz podmiotu powiązanego ma funkcjonalny związek z prawem do udziału w zysku. W ocenie wnioskodawcy, jeżeli warunki pożyczki są rynkowe i pożyczka na tych samych warunkach mogłaby zostać udzielona podmiotowi niepowiązanemu, nie można stwierdzić funkcjonalnego związku tej pożyczki z prawem do udziału w zysku.

W ocenie wnioskodawcy zastrzeżenie to nie zostało przez ustawodawcę użyte przypadkowo, chodzi o podkreślenie, że ukrytym zyskiem jest świadczenie pozostające w związku z prawem do udziału w zysku, a takim w ocenie wnioskodawcy nie jest pożyczka udzielona na zasadach rynkowych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej podmiotu. Przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby koniecznością poszukiwania przez podatników estońskiego CIT źródeł finansowania wyłącznie u podmiotów niepowiązanych, co stanowi nieuzasadnione różnicowanie ich sytuacji prawnej i ekonomicznej względem pozostałych podmiotów gospodarczych, ograniczając swobodę działalności gospodarczej oraz dostęp do kapitału w sposób sprzeczny z zasadą równości i neutralności podatkowej. Jeżeli pożyczka została udzielona na zasadach rynkowych (w szczególności nie jest oprocentowana powyżej stawek rynkowych), nie należy automatycznie przypisać jej „związku z udziałem w zysku”, tylko dlatego, że została udzielona przez podmiot powiązany.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy wskazać, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy lub własnego stanowiska, które nie są objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”)

Stosownie do art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

·wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

·inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

·wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

·wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem /akcjonariuszem/wspólnikiem.

Jak wskazano powyżej w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT:

Dochodem z tytułu ukrytych zysków jest kwota pożyczki (kredytu) udzielona przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczek (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce). Powyższe znajduje potwierdzenie w Przewodniku do ryczałtu spółek z 23 grudnia 2021 r. na str. 33 w pkt 61, oraz na str. 37 przykład 20.

Z treści cytowanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia. Zdarzeniem, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże powstanie obowiązku podatkowego jest moment wypłaty pożyczki (kredytu). Jeżeli do wypłaty pożyczki (kredytu) dochodzi w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek to zdarzenie takie będzie stanowić ukryty zysk, bowiem dochodzi do wypływu środków w trakcie stosowania ryczałtu od dochodów spółek.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego planują Państwo przyjąć formę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estoński CIT) zgodnie z rozdziałem 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka planuje udzielać pożyczek podmiotom powiązanym, również polegającym opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na warunkach rynkowych, tj. na warunkach, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, z wykorzystaniem regulacji znajdujących się w aktualnym na dany dzień Obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie ogłoszenia rodzaju bazowej stopy procentowej i marży dla potrzeb cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych). Pożyczka zostanie przeznaczona na działalność gospodarczą spółki powiązanej.

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej uregulowania prawne oraz okoliczności przedstawione w opisie sprawy, stwierdzić należy, że udzielenie pożyczki przez Spółkę na rzecz innej spółki powiązanej opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem, nie można się zgodzić z Państwem, że udzielenie pożyczki między dwoma spółkami opodatkowanymi estońskim CIT nie stanowi ukrytych zysków w sytuacji opisanej w pytaniu, tj. jeżeli pożyczka zostanie udzielona na warunkach, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, z wykorzystaniem regulacji znajdujących się w aktualnym na dany dzień Obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie ogłoszenia rodzaju bazowej stopy procentowej i marży dla potrzeb cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych), a ponadto pożyczka zostanie przeznaczona na działalność gospodarczą.

Zarówno w przepisie art. 28m ust. 3 pkt 1 jak i art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT ustawodawca nie uzależnia wyłączenia (i braku wyłączenia w odniesienia do kwoty głównej pożyczki, odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat) od tego, czy umowa pożyczki zostanie zawarta na warunkach rynkowych, z uwzględnieniem potrzeb ekonomicznych podmiotu itp. Regulacja ta dotyczy każdej umowy pożyczki, bez względu na okoliczności i warunki, w jakich została zawarta.

Powyższe powoduje, że uzasadniony jest wniosek, że udzielenie przez Spółkę pożyczki na rzecz innej spółki powiązanej opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółekbędzie stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków, nawet wówczas gdy transakcja zostanie dokonana na warunkach rynkowych.

W związku z powyższym Państwa stanowisko należało uznać zanieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).