Interpretacja indywidualna z dnia 31 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.512.2025.3.KW

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zysk powstały w okresie opodatkowania Spółki ryczałtem od odchodów spółek przeznaczony na pokrycie straty powstałej w tożsamym okresie podlega opodatkowaniu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 października 2025 r. (data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Firma (X) została założona (1) r. Rok (1) zakończyła stratą w wysokości –(…) zł. W dniu (2) r. roku została zgłoszona do CIT Estoński. W dniu (5) r. kończy się czteroletni okres rozliczeniowy.

Rok (2) został zakończony zyskiem w wysokości (…) zł. Zgodnie z Uchwałą Zgromadzenia Wspólników, kwota (…) zł. została przeznaczona na pokrycie straty powstałej przed wejściem na CIT Estoński, kwota (…) zł. została przeznaczona na dywidendy dla Wspólników a pozostała część na kapitał zapasowy. Od łącznej kwoty tj. (…) zł został naliczony podatek dochodowy CIT wg stawki (…)% i zapłacony.

Rok (3) został zakończony stratą w wysokości (…) zł. Zgodnie z Uchwałą Zgromadzenia Wspólników, starta z roku (3) miała zostać pokryta zyskami kolejnych okresów.

Rok (4) został zakończony zyskiem (…) zł. Zgodnie z Uchwałą Zgromadzenia Wspólników, zysk ma być przeznaczony na pokrycie straty z roku (3) oraz na kapitał zapasowy.

Rok (5) zostanie zakończony zyskiem. Klient rozważa czy zakończyć czy pozostać w CIT Estońskim.

Pytania

Pytanie dotyczy rozliczenia straty powstałej w trakcie trwania CIT Estoński (czteroletni okres). Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. b „Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);”.

1.A co ze stratą powstałą w trakcie trwania okresu opodatkowanego ryczałtem?

2.Czy strata powstała w trakcie trwania CIT Estoński (w drugim roku trwania CIT Estoński przy czteroletnim okresie rozliczenia), jest również opodatkowana ryczałtem?

3.Czy jest pokrywana zyskiem wypracowanym również w trakcie trwania CIT Estońskim?

4.Tym sposobem, po wyjściu z CITu Estońskiego, po 4 latach, spółka ma mniejszy zysk do rozdysponowania (pomniejszony o tą stratę)?

5.Czy starta powstała w trakcie okresu opodatkowania ryczałtem jest neutralna? Nie podlega opodatkowaniu ryczałtem a również nie ma możliwości odliczenia jej od zysku?

Państwa stanowisko w sprawie

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 października 2024 r. znak 0114-KDIP2-2.4010.453.2024.1.IN, podkreślono, że opodatkowanie ryczałtem przedłuża się na kolejne okresy czteroletnie, a obowiązek zapłaty podatku od zysków niepodzielonych pojawia się dopiero w przypadku zakończenia opodatkowania ryczałtem lub faktycznej dystrybucji zysku.

Przeznaczenie zysku wypracowanego w okresie trwania CIT Estońskiego na pokrycie straty powstałej w trakcie trwania CIT Estońskiego, podlega opodatkowaniu ryczałtem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 28f ustawy o CIT:

1) Opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7.

2) Opodatkowanie ryczałtem przedłuża się na kolejne okresy bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, chyba że podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem w deklaracji, o której mowa w art. 28r ust. 1, składanej za ostatni rok podatkowy, w którym podatnik był opodatkowany ryczałtem.

Stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku nettowypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałychw okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

Jak wskazali Państwo w opisie zdarzenia przyszłego Spółka podlega opodatkowaniu na zasadach ryczałtu od dochodów spółek. Rozważają Państwo – czy po upływie 4-letniego okresu opodatkowania kontynuować dotychczasową formę opodatkowania.

Nadmienić należy, że w związku z rezygnacją/utratą prawa z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodu spółek po stronie podatnika może powstać obowiązek zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 4 tejże ustawy:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem.

W myśl art. 28h ust. 3 i 4 ustawy o CIT:

Podatnik, który zakończył opodatkowanie ryczałtem i osiągnął dochód z tytułu zysku netto oraz nie dokonał jednorazowego rozliczenia ryczałtu od tego dochodu w sposób, o którym mowa w art. 28t ust. 2, stosuje przepisy niniejszego rozdziału w zakresie rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto do dnia, w którym suma wszystkich należnych ryczałtów od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto osiągnie wartość odpowiadającą kwocie należnego ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto.

W przypadku gdy podatnik po dniu poprzedzającym dzień rezygnacji z opodatkowania ryczałtem lub po dniu poprzedzającym dzień utraty prawa do tego opodatkowania dokona wypłaty zysku lub jego dystrybucji w jakiejkolwiek formie, na potrzeby stosowania ust. 3, w przypadku braku przeciwnego dowodu, przyjmuje się, że dochód z tytułu zysku netto, osiągnięty w okresie opodatkowania ryczałtem jest rozdysponowany w ostatniej kolejności.

Stosownie do art. 28c pkt 2, 3, 4 i 5 cytowanej ustawy:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

2) podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto – oznacza to podział lub pokrycie wyniku finansowego netto, o których mowa w przepisach o rachunkowości;

3) wyniku finansowym netto – oznacza to wynik finansowy netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości;

4) zysku (stracie) netto – oznacza to zysk (stratę) netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości;

5) rozdysponowanym dochodzie z tytułu zysku netto – oznacza to część dochodu z tytułu zysku netto, która została przeznaczona do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami, na podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 28d ust. 1 i 2 ustawy o CIT:

Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej w niniejszym rozdziale „ryczałtem”, jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:

1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz

2) w kapitale własnym:

a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz

b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.

Podatnik i jego następca prawny są obowiązani wykazywać wyodrębnienie w kapitale własnym zysków lub strat, o których mowa w ust. 1 pkt 2, w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z przepisami o rachunkowości do roku wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat.

Definicja rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto została zawarta w art. 28c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest to część dochodu z tytułu zysku netto, która została przeznaczona do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami, na podwyższenie kapitału zakładowego.

Z kolei dochodem z tytułu zysku netto jest suma zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty. Dochód ten podlega opodatkowaniu ryczałtem w przypadku podatnika, który zakończył już opodatkowanie w formie ryczałtu (art. 28m ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT).

W świetle powyższego zauważyć należy, że w dochodzie odpowiadającym sumie zysku netto chodzi o zysk, który w następstwie uchwały o podziale lub pokryciu zysku finansowego netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, w oparciu o zatwierdzone roczne sprawozdanie finansowe jednostki, jest przeznaczony do podziału między wspólników (stanowiąc dochód z tytułu podzielonego zysku), bądź na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem (stanowiąc dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat).

Zauważyć należy, że powyższe również zostało wykazane w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r.:

Powstanie tego rodzaju dochodu związane jest z zakończeniem opodatkowania ryczałtem – wskutek m.in. złożenia informacji o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem, czy naruszenia warunków uprawniających do stosowania ryczałtu. Dochód ten rozpoznawany jest w momencie zakończenia opodatkowania ryczałtem i odpowiada łącznej wartości zysków netto wypracowanych przez spółkę w każdym roku podatkowym stosowania ryczałtu, które nie zostały podzielone między wspólników lub przeznaczone na pokrycie strat w żadnym z tych lat podatkowych. Zyski wypracowane w okresie opodatkowania ryczałtem wykazywane są w sprawozdaniu finansowym poprzez wyodrębnienie ich w kapitałach własnych. Stanowią je kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych, które zostały odniesione na kapitały (art. 28d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o CIT). O sposobie zapłaty podatku od dochodu z tytułu zysk netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem decyduje podatnik. Termin zapłaty podatku od tego dochodu uzależniony został bowiem od terminu jego dystrybucji.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że Spółka podlegająca opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych. Na podstawie takiej ewidencji Spółka może określić wysokość zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem.

Zauważyć należy, że w momencie rezygnacji lub utraty prawa do opodatkowania ryczałtem zastosowanie znajdzie art. 28m ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Wobec tego suma zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi, tj. zgodnie z definicją zawartą w art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, przeznaczonymi na podstawie uchwały o podziale zysku do wypłaty akcjonariuszom jako dochód z tytułu zysku netto, stanowi podstawę opodatkowania zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Podkreślenia wymaga fakt, że terminy związane z zapłatą ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto zostały określone w przepisach art. 28t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto – do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek innej formie.

Jak natomiast stanowi art. 28t ust. 2 ww. ustawy:

Podatnik może zapłacić ryczałt, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, jednorazowo w kwocie odpowiadającej ryczałtowi należnemu od dochodu z tytułu zysku netto do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem. W takim przypadku przepisu art. 28r ust. 3 nie stosuje się.

W myśl art. 28t ust. 3 ustawy o CIT:

Jeżeli przed terminem zapłaty ryczałtu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, podatnik zostanie postawiony w stan likwidacji albo upadłości, zostanie przejęty przez inny podmiot lub zaprzestanie prowadzenia działalności z jakiejkolwiek innej przyczyny, albo znacznie ograniczy zakres tej działalności, termin zapłaty tego ryczałtu upływa z dniem poprzedzającym dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń.

Ryczałt od dochodu z tytułu zysku netto należy wpłacić do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem lub do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano dystrybucji zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem. Termin ten uzależniony jest od decyzji co do zapłaty podatku w całości po utracie prawa do ryczałtu albo od terminu rozdysponowania (wypłaty lub innej formy jego dystrybucji) tym dochodem.

Zatem, w sytuacji gdy zrezygnują Państwo z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, nie muszą Państwo opodatkować niewypłaconego zysku wygenerowanego przez spółkę, już w momencie rezygnacji tego prawa. Po zmianie formy opodatkowania, zysk z okresu, kiedy podlegali Państwo opodatkowaniu na zasadach estońskiego CITu będzie opodatkowany w momencie jego faktycznej dystrybucji. Oznacza to tym samym, że zapłacą Państwo podatek dopiero w dniu wypłaty lub dokonania innej formy dystrybucji zysków osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek po wyjściu z ryczałtu.

Tym samym, w związku z brakiem kontynuacji rozliczenia w reżimie Estońskiego CIT po upływie pierwszego 4 letniego okresu, Spółka na moment zakończenia korzystania z Estońskiego CIT nie będzie automatycznie zobowiązana do uregulowania jakiegokolwiek podatku od zysków uzyskanych w okresie korzystania z ryczałtu od dochodów spółek.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, dotyczących rozliczenia straty powstałej w okresie opodatkowania Państwa Spółki ryczałtem od dochodu spółek oraz tego, czy zysk przeznaczony na pokrycie tej straty będzie opodatkowany, należy ponownie wskazać definicję zawartą w art. 28c pkt 4 ustawy o CIT, zgodnie z którą:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

4) zysku (stracie) netto – oznacza to zysk (stratę) netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości;

Wobec powyższego, ustalona na podstawie przepisów o rachunkowości strata powstała w poszczególnych latach opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, nie stanowi przedmiotu opodatkowania estońskim CIT, także po zakończeniu korzystania z tej formy opodatkowania. Istotny jest bowiem zysk, ustalony na podstawie przepisów o rachunkowości, który stanowi podstawę ustalenia dochodu o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jako przedmiotu opodatkowania CIT estońskim.

Tym samym nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, w myśl którego „Przeznaczenie zysku wypracowanego w okresie trwania CIT Estońskiego na pokrycie straty powstałej w trakcie trwania CIT Estońskiego, podlega opodatkowaniu ryczałtem.”

Stanowisko to jest zatem nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.