Interpretacja indywidualna z dnia 2 stycznia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.491.2025.2.AK

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 7 listopada 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku)

(…) 2025 r. austriacka spółka akcyjna X (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), będąca rezydentem podatkowym Austrii (podlegająca tam tzw. nieograniczonemu obowiązkowi w zakresie podatku dochodowego), zawarła umowę z polską spółką Y sp. z o.o. (dalej: „Nabywca”). Umowa ta (dalej: „Umowa”), zawarta (…) wg prawa austriackiego, nosi nr (…).

Celem Umowy jest:

(i) zainstalowanie przez Spółkę (…) maszyny (…) (dalej jako: „Maszyna”), która pozwoli Nabywcy zwiększyć zdolności produkcyjne (…) w jego (…) zakładzie zajmującym się (…), a ponadto

(ii) dostarczenie przez Spółkę na rzecz Nabywcy nowej linii do (…).

Umowa stanowi jedyny kontrakt zawarty między Wnioskodawcą a Nabywcą, tj. obejmuje ona swoim zakresem zarówno dostawę Maszyny, jak i ww. linii (…). Podkreślenia wymaga, że ww. linia (…) nie będzie stanowiła samodzielnej maszyny, lecz integralną część Maszyny. Sens Umowy sprowadzać się więc będzie do dostarczenia/instalacji Maszyny wraz z linią (…), a nie do dostarczenia/instalacji dwóch niezależnych od siebie towarów. Stąd też wykluczona jest sytuacja, w której dostawa/instalacja Maszyny mogłaby być zrealizowana bez uprzedniego/jednoczesnego dostarczenia/instalacji ww. linii. Dlatego też, na potrzeby dalszego opisu, działania Wnioskodawcy dot. linii (…) będą zbiorczo opisywane jako wchodzące w skład prac dot. Maszyny.

Obecnie Nabywca posiada dwie maszyny (…), o numerach 1 oraz 2. Maszyna 2 pozwala uzyskać (…), podczas gdy ww. maszyna 1 potrafi oprócz tego uzyskać także (…). Przedmiotem wniosku o interpretację nie jest jednak maszyna oznaczona 2, gdyż nie stanowi ona przedmiotu Umowy (i działań Wnioskodawcy na terytorium Polski).

W wyniku przeprowadzonych testów stwierdzono, że potencjał produkcyjny Maszyny może być (…) wyższy. Maszyna ma być docelowo (…) oraz wymagań produkcyjnych. Nabywca jest (…), wytwarzającym te produkty w celu ich sprzedaży. Wnioskodawca, (…) zaoferował Nabywcy dostawę oraz instalację Maszyny i potwierdził, że posiada (…).

Pierwszy paragraf Umowy, zatytułowany (…) (Przedmiot Umowy) w punkcie § 1.1. przewiduje, że Nabywca powierza Spółce (a Spółka przyjmuje na siebie) wykonanie następujących dostaw oraz usług dot. Maszyny - na zasadach wynikających z Umowy oraz załączników do niej:

1) Dostawa

2) Instalacja/Montaż

3) Nadzór nad montażem

4) Modyfikacje

5) Rozruch (wraz z niezbędnymi próbami eksploatacyjnymi)

6) Odbiór (dalej formalnie jako „Odbiór”)

7) Akceptacja (wraz z niezbędnymi próbami eksploatacyjnymi - dalej formalnie jako „Akceptacja”).

Na mocy § 1.2., § 2.1. oraz § 2.2. Umowy, Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za kompletną, bezpieczną i sprawną realizację Umowy. § 2.1 Umowy przetłumaczyć można na j. polski następująco: Spółka „ponosi odpowiedzialność za wykonanie wszelkich dostaw i usług w taki sposób, aby zapewnić, że Przedmiot Dostawy [tu: Maszyna - przyp.] zostanie dostarczony i ukończony w stanie kompletnym, bezpiecznym dla eksploatacji i sprawnym technicznie […], gotowym do Odbioru oraz Akceptacji, zgodnie z warunkami i postanowieniami niniejszej Umowy […], w terminach […] uzgodnionych przez Strony oraz za uzgodnioną zryczałtowaną cenę”.

Z § 2.2 Umowy wynika zaś m.in., że Spółka zobowiązana jest również do dostaw i usług niewymienionych wprost w Umowie, o ile te byłyby konieczne do uzyskania kompletności dostarczanej Maszyny, bezpieczeństwa jej eksploatacji oraz funkcjonalności. Ponadto Wnioskodawca zobowiązany będzie na bieżąco utrzymywać w czystości miejsce montażu i przeprowadzić jego finalne czyszczenie na potrzeby przeprowadzenia Akceptacji (§ 2.4 Umowy).

Zgodnie z § 5.1 Umowy, całkowita cena netto ma charakter ryczałtowy i wynosi EUR (…), z czego:

1) Na dostarczone wyposażenie i materiały (komponent towarowy) przypada EUR (…),

2) Na usługi wyświadczone na miejscu (komponent usługowy) przypada EUR (…),

3) Na wysokocenne części zamienne przypada EUR (…).

Powyższa cena zawiera w szczególności koszty transportu, opakowań, dostaw, montażu, nadzoru i zapewnienia bezpieczeństwa nad montażem, rozruchów, odbiorów/Odbioru, Akceptacji i prób eksploatacyjnych. Zawiera także koszty materiałów oraz usług pomocniczych (takich jak narzędzie i osprzęt) niezbędnych do realizacji Umowy (§ 5.4 Umowy), a ponadto praw własności intelektualnej niezbędnych Nabywcy do swobodnej naprawy, korzystania i operowania przedmiotem Umowy (§ 8.1 Umowy).

W ramach tej ceny Wnioskodawca zobowiązany jest również udokumentować swoje działania i przekazać Nabywcy dokumentację niezbędną do prawidłowego korzystania z Maszyny, (…) (§ 9.4. Umowy). Oprócz tego Spółka powinna upewnić się, że wszelka dokumentacja oraz wszelkie wstępne czynności wykonane przed podmioty trzecie są kompatybilne z dostawą przedmiotu Umowy (Maszyny) - § 2.10 Umowy.

To na Wnioskodawcy ciążą ryzyka błędnych wyliczeń czy złego osądu czynników związanych z realizacją Umowy, jak również ryzyko wynikające ze wzrostu kosztów realizacji Umowy - § 5.6 Umowy.

Zgodnie z § 2.9 Umowy, Nabywca zastrzegł sobie prawo do żądania pomniejszych zmian w zakresie przedmiotu Umowy (…), w wyniku których może - choć niekoniecznie musi - dojść do zmiany (in plus bądź in minus) w cenie lub w harmonogramie realizacji Umowy. W razie, gdyby dana zmiana wymagała dodatkowego nakładu czasu, ustalone wstępnie harmonogram realizacji Umowy (a więc również data Odbioru/A) ulec może odpowiedniemu wydłużeniu.

Rozpoczęcie działań realizowanych przez Spółkę na miejscu (…) planowane jest - zgodnie z aktualnym harmonogramem - na (…) 2026 r. Do ich realizacji wykorzystany zostanie zarówno personel własny Spółki, jak i jej podwykonawców (na podstawie umów o dzieło). Spółka nie będzie wykonywać przedtem jakichkolwiek czynności przygotowawczych w Polsce (…). Jakkolwiek Spółka będzie podejmowała już wcześniej (przed … 2026 r.) niektóre czynności koncepcyjne oraz planistyczne dot. Umowy, to jednak czynności te realizowane będą przez Spółkę wyłącznie poza Polską, tj. w jej austriackiej siedzibie. Już po rozpoczęciu prac na miejscu (…), aby uniknąć niepotrzebnych zakłóceń produkcji w zakładzie Nabywcy, instalacja w pierwszej kolejności będzie obejmować tzw. pre-montaż (…), a więc czynności możliwe do wykonania bez wpływu na procesy produkcyjne.

Po zakończeniu tej fazy, Spółka powiadomi Nabywcę i w ścisłej współpracy z nim przystąpi do właściwego montażu. Po pozytywnie zakończonym rozruchu próbnym, sporządzony zostanie protokół przejęcia (…), podpisany przez kierowników projektów ze strony Spółki oraz Nabywcy. Zawierać on będzie listę ewentualnych prac uzupełniających/usterek, które nie zablokują Odbioru przez Nabywcę, ale będą musiały być usunięte przez Spółkę w rozsądnym terminie (§ 10.13).

Odbiór zainstalowanej Maszyny planowany jest na (…) 2027 r. Wtedy też planowane jest podpisanie (…) (dalej: „A”). Dokument ten, którego nazwę przełożyć można na j. polski jako „świadectwo odbioru wstępnego”, stanowi certyfikat, którego podpisanie wiązać się będzie z przejściem na Nabywcę wszelkich praw i ryzyk związanych z dostarczoną (i zmontowaną) Maszyną. Potwierdza to m.in. §10.13 Umowy, zgodnie z którym własność wszelkich dostaw wynikających z Umowy (stanowiących część przedmiotu Umowy) ma przejść na Nabywcę w momencie Odbioru. Do tego czasu to na Spółce będą spoczywały ryzyka ewentualnego zniszczenia, uszkodzenia czy kradzieży, jak również koszty rozładunku, tymczasowego przechowania czy ubezpieczenia przedmiotu Umowy. Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w warunkach dostaw, które zostały określone przy wykorzystaniu (…), ze wskazaniem zakładu Nabywcy jako miejsca świadczenia (§ 10.1 Umowy).

Podpisanie A wyznaczy moment, w którym Nabywca potwierdzi zasadniczą sprawność dostarczonej mu Maszyny, co w praktyce wiązać się będzie z osiągnięciem minimum (…)% potencjału obiecanego w Umowie. Po tej dacie Nabywca będzie uprawniony używać przedmiotu Umowy do potrzeb produkcyjnych. Po podpisaniu A, zwiększenie produkcji przy pomocy dostarczonej Maszyny zależeć będzie od Nabywcy i będzie wymagało czasu. Po A Wnioskodawca zobowiązany będzie przekazać Nabywcy dokumentację montażową, jakościową, odręczne korekty w dokumentacji powykonawczej (…) finalnej dokumentacji projektowej, jak również listy zadań (…) dla potrzeb rozruchu Maszyny.

Po dacie A, nastąpi jeszcze Akceptacja oraz (…) (dalej: „B”), co można przetłumaczyć jako „test odbioru końcowego”. Przeprowadzenie tego testu ma na celu wykazanie pełnej sprawności dostarczonej Maszyny, ze wszystkimi zagwarantowanymi parametrami technicznymi. Aby przejść B, wykonana instalacja - dostarczona i przekazana już wcześniej Nabywcy - będzie musiała produkować w trybie pełnym (…). Akceptacja jako proces, będzie przeprowadzona przez odpowiednio wyszkolony personel Spółki i będzie miała na celu wykazanie osiągnięcia gwarantowanych parametrów technicznych/technologicznych. Przeprowadzenie Akceptacji/B planowane jest na (…) 2027 r. Według zapisów jednego z załączników do Umowy, najpóźniejszy termin przeprowadzenia Akceptacji został wyznaczony jako (…) miesięcy od daty planowanego Odbioru. Plan zaangażowania personelu Spółki (jej własnego lub podwykonawców) na miejscu (…) wygląda jak poniżej:

- miesiące nr (…) do (…) - (…) osób na miejscu,

- miesiące nr (…) do (…) - (…) osób na miejscu,

- miesiące nr (…) do (…) - (…) osób na miejscu (w okresie między A a B; personel obecny dla potrzeb biegu gwarancyjnego i przeprowadzenia B).

Planuje się, że pierwszym z ww. miesięcy będzie (…) 2026 r. W kontekście „Odbioru” i A należy doprecyzować, że oznacza on formalne przejęcie dostarczonego obiektu (instalacji) przez Nabywcę po pomyślnym zakończeniu uruchomienia i rozruchu próbnego (…). Przejęcie nastąpi, gdy instalacja spełni wymagania projektowe i specyfikacje techniczne, a ww. rozruch próbny zostanie uznany za „bezawaryjny i udany” (§ 10.9., § 10.13. Umowy). Gdyby tak się nie stało, wówczas Spółka będzie musiała dokonać poprawek i niezwłocznie powtórzyć rozruch. Po momencie Odbioru/A, na Wnioskodawcy nie będzie już ciążył obowiązek zapewnienia bezpieczeństwa w miejscu montażu (§ 10.3).

Podkreślenia wymaga, że faktura końcowa ma być wystawiona przez Spółkę na Nabywcę po dacie Odbioru/A i będzie obejmowała całość prac zrealizowanych przez Spółkę (§ 5.11 Umowy). Faktura końcowa obejmować ma (…)% ceny Umowy, zaś pozostałe (…)% ceny mają być rozliczone w ramach wcześniejszych faktur (wystawionych kolejno na (…) ceny). Przed dniem płatności ww. faktury końcowej, Spółka będzie zobowiązana uiścić na rzecz Nabywcy kaucję zabezpieczającą w wysokości (…)% ceny, która ta kaucja - pomniejszona o ewentualne roszczenia Nabywcy względem Spółki z tytułu wad wykonanych prac - będzie podlegała zwrotowi w terminie (…) miesięcy od daty Odbioru. Spółka będzie jednak mogła zwolnić się z ww. obowiązku poprzez przekazanie Nabywcy stosownego dokumentu gwarancyjnego (§ 6.3.1. Umowy).

Oznacza to również, że strony Umowy nie wiążą ostatecznego rozliczenia z datą Akceptacji/B. Także bieg gwarancji uzależniony jest od dnia podpisania A, a więc od daty Odbioru. Przewidują to § 10.14 oraz § 13.3 Umowy. Wynika z nich, że bieg gwarancji rozpocznie się 1. dnia miesiąca następującego po miesiącu Odbioru, zaś gwarancja będzie wynosiła (…) miesiące. Przy czym okres gwarancyjny nie będzie mógł być krótszy niż (…) miesięcy od daty Akceptacji (a więc daty podpisania B). Gwarancja Spółki względem Nabywcy obejmować będzie zapewnienie najwyższego poziomu technologicznego Maszyny - wg stanu wiedzy i technologii w dniu Odbioru (§ 13.1 Umowy). Oznacza to, że ewentualny postęp technologiczny między datą Odbioru a datą Akceptacji nie wpłynie na odpowiedzialność Wnioskodawcy względem Nabywcy. W okresie (…) lat od daty B, Wnioskodawca zobowiązał się posiadać w swojej ofercie części zamienne do sprzętów dostarczonych w ramach Umowy, które Nabywca będzie mógł kupić w razie potrzeby (§ 2.3 oraz § 17.1 Umowy).

Zgodnie z § 4 Umowy, Nabywca ma prawo ustanowienia podmiotów trzecich w celu nadzorowania jakości działań Wnioskodawcy, w tym zwłaszcza jakości Maszyny, jej montażu jak i zachowania umówionych terminów realizacji - aż do momentu Akceptacji. Ustanowienie takiego nadzoru jest jednak fakultatywne i w żaden sposób nie wpłynęłoby na zakres obowiązków umownych Wnioskodawcy. Wnioskodawca powinien przekazać Nabywcy wszelką dokumentację projektowo-techniczną (zaktualizowaną do najnowszego stanu) w terminie (…) tygodni od daty Akceptacji/B.

Wymaga podkreślenia, że po dacie Akceptacji Wnioskodawca nie planuje utrzymać na miejscu (…) żadnego personelu własnego bądź swoich podwykonawców. Ewentualne naprawy będą każdorazowo realizowane ad hoc, zaś obecność ww. personelu będzie miała charakter incydentalny. W kontekście zaś obecności personelu Spółki (własnego bądź podwykonawców) w okresie między Odbiorem/A a Akceptacją/B należy wskazać, że personel ten będzie wówczas aktywny w dwojaki sposób.

Pierwszym obszarem będzie usuwanie pomniejszych wad/usterek stwierdzonych w trakcie Odbioru/A, tj. takich, które nie będą skutkowały zagrożeniem dla bezpieczeństwa ani uniemożliwiały eksploatacji Maszyny przez Nabywcę. Te działania Wnioskodawca będzie realizował bezpośrednio, przy ew. nadzorze ze strony personelu Nabywcy. Wszelkie tego typu naprawy/poprawki w Maszynie zrealizowane przez personel Spółki (lub jej podwykonawców) w ww. okresie stanowić będą naprawy w ramach gwarancji (która będzie biec od dnia podpisania A, czyli Odbioru). Jak wskazano wcześniej, Umowa przewiduje formalnie, że bieg gwarancji rozpocznie się od miesiąca następującego po miesiącu Odbioru, zaś gwarancja będzie wynosiła (…) miesiące (choć nie mniej niż (…) miesięcy od daty Akceptacji). Oznacza to, że ewentualne naprawy itp. Maszyny w okresie między A a B będą realizowane w ramach tejże gwarancji.

Drugim obszarem będzie udzielanie personelowi Nabywcy instrukcji dotyczących prawidłowej technicznej i technologicznej optymalizacji przedmiotu Umowy oraz zwiększenia jego wydajności do gwarantowanego poziomu. Z uwagi na fakt, iż z chwilą podpisania protokołu A instalacja osiąga stan gotowości operacyjnej po stronie Nabywcy, dalsze wsparcie udzielane przez Wnioskodawcę ograniczać się będzie zasadniczo do czynności doradczych i nadzorczych, pozwalających na właściwą ocenę i optymalizację przebiegu eksploatacji urządzenia. Będzie ono realizowane poprzez obserwację pracy personelu Nabywcy oraz udzielanie ustnych wskazówek/rad dotyczących prawidłowej obsługi przedmiotu Umowy. Jako że Maszyna po dacie Odbioru/A musi już być zdatna do użytku/eksploatacji przez Nabywcę, personel Wnioskodawcy wręcz nie powinien być (i nie będzie) bezpośrednio zaangażowany w używanie Maszyny; w przeciwnym bowiem razie nie byłoby możliwe stwierdzenie ew. błędów/uchybień w procesie użytkowania/optymalizacji Maszyny przez jej końcowego użytkownika (tu: Nabywcę i jego personel).

W przypadku wystąpienia w okresie rozruchu gwarancyjnego (na potrzeby Akceptacji/B) awarii technicznej, może wprawdzie powstać konieczność udzielenia Nabywcy wsparcia o charakterze technicznym (tj. bezpośrednie zaangażowanie w usuwanie awarii), jednak sytuacje takie nie są a priori planowane i mogą wystąpić jedynie w sytuacjach nadzwyczajnych i niecierpiących zwłoki.

W kontekście wspomnianej na wstępie linii (…) i harmonogramu jej dostawy oraz instalacji, Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że obecna linia oznaczona (…) (nabyta/wytworzona przez Nabywcę już wcześniej; Wnioskodawca nie brał w tym procesie udziału) zostanie kompletnie zdemontowana w trakcie głównego przestoju (który ma rozpocząć się (…) 2027 r.) i zastąpiona przez nową linię (…) (dostarczoną przez Wnioskodawcę i wchodzącą w zakres Umowy). Montaż poszczególnych części tejże linii rozpocznie się jednak nieco wcześniej (około (…) 2026 r.) - w tych obszarach, które na tamten moment będą wolne i nieużywane. Połączenie wszystkich elementów ma jednak rozpocząć się w ww. dacie przestoju, tj. (…) 2027 r. Samo przetransportowanie elementów ww. linii (…) do Polski ma odbyć się na dwa sposoby: komponenty sprowadzone (…) mają dotrzeć na miejsce (…) (…) 2026 r., zaś komponenty sprowadzone (…) - (…) 2026 r. Na koniec należy wskazać, że działania wykonane w ramach Umowy nie będą pozostawały w żadnym integralnym (pod względem gospodarczym i geograficznym) związku z innymi przedsięwzięciami, jakie Spółka zrealizowała bądź zrealizuje na terenie Polski. 

Pytania

 1)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że - w opisanych okolicznościach - dla potrzeb liczenia początku biegu 12-miesięcznego terminu określonego w art. 5 ust. 3 polsko-austriackiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie powinno się uwzględniać tych działań Spółki, które poprzedzać będą czynności wykonane w kraju instalacji/montażu (Polsce)?

 2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że - w opisanych okolicznościach i dla potrzeb art. 5 ust. 3 polsko-austriackiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - za zakończenie prac instalacyjno-montażowych powinna zostać uznana data A, a nie data B?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, 12-miesięczny termin wynikający z art. 5 ust. 3 polsko-austriackiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy liczyć począwszy od daty faktycznego rozpoczęcia przez Wnioskodawcę (personel Wnioskodawcy bądź jego podwykonawców) prac przygotowawczych w Polsce, kończąc zaś na dacie podpisania A (a nie B).

Jeśli zaś między tak rozumianą datą rozpoczęcia prac w Polsce a datą A nie upłynie 12 miesięcy, to po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w Polsce „zakład” w rozumieniu art. 5 ust. 3 polsko-austriackiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (ograniczony obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych).

W konsekwencji, data B nie powinna być brana pod uwagę przy liczeniu ww. 12-miesięcznego terminu.

Ad. 1)

W opisanych wyżej okolicznościach, dla potrzeb liczenia początku biegu 12-miesięcznego terminu określonego w art. 5 ust. 3 polsko-austriackiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie powinno się uwzględniać tych działań Spółki, które poprzedzać będą czynności wykonane w kraju instalacji/montażu (Polsce).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa CIT”): Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy CIT: Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Jak wynika z powyższego, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej.

Zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

 a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

 b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

 c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ustawowa ma więc zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Wnioskodawca jest spółką prawa austriackiego z siedzibą w Austrii, dlatego też analiza, czy opisane okoliczności stworzą w Polsce po stronie Spółki „zakład”, powinna zostać przeprowadzona na gruncie aktualnych postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Austrią sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921 z późn. zm., dalej: „UPO”).

W myśl art. 5 ust. 1 UPO: określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 UPO: określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) siedzibę zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat

 f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Stosownie zaś do art. 5 ust. 3 UPO: Plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Podkreślić należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym.

Stwierdzenie, czy Spółka posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 UPO: Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Dokonując interpretacji postanowień ww. UPO należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W Komentarzu Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (z dnia 15 lipca 2014 r. Wolters Kluwer, Warszawa 2016, dalej: „Komentarz OECD”) odnoszącego się do art. 5 ust. 3 w pkt 16 stwierdzono, że „plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż 12 miesięcy”. (...).

Z kolei w pkt 17 Komentarza OECD do art. 5 (ust. 3) stwierdzono, iż: „określenie „plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe” obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych.

Również określenie „prace montażowe” nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz. Ustęp 3 ma zastosowanie do planowania i nadzorowania na placu budowy danego budynku”. Zakres użytego w UPO pojęcia „budowa, montaż” rozciąga się na różnego rodzaju prace budowlane, montażowe, instalacyjne wykonywane w państwie źródła w określonym miejscu i przez określony czas. Pojęcia te jako szczególna forma działalności uznawanej za „zakład” oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegającą na wykonywaniu czynności budowlanych, montażowych, instalacyjnych, a zatem zyski z tych usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład przez okres przekraczający określony czas.

Z powyższego wynika w pierwszej kolejności, że opisane przez Spółkę we wniosku czynności, które świadczone zostaną przy realizacji Umowy, wejdą w zakres „prac budowlanych albo instalacyjnych” o których mowa w art. 5 ust. 3 UPO.

W drugiej kolejności rozważenia wymaga natomiast to, czy Spółka przekroczy 12-miesięczny termin, od którego uzależnione byłoby powstanie „zakładu” w Polsce. To zaś wymaga ustalenia zarówno zdarzenia początkowego (od którego liczony byłby bieg ww. terminu), jak i zdarzenia końcowego (którego nadejście pozwalałoby ocenić, czy doszło do przekroczenia 12 miesięcy).

Pkt 18 Komentarza OECD do art. 5 (ust. 3) wskazuje, że „Kryterium 12 miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku (…).

Mając na uwadze, że działania wykonane w ramach Umowy nie będą pozostawały w żadnym integralnym (pod względem gospodarczym i geograficznym) związku z innymi przedsięwzięciami, jakie Spółka zrealizowała bądź zrealizuje na terenie Polski, ustalenie zdarzenia początkowego (od którego liczony byłby bieg 12-miesięcznego terminu) powinno się odbyć wyłącznie w oparciu o okoliczności dotyczące projektu, jaki Spółka będzie realizowała na rzecz Nabywcy.

Pkt 19 Komentarza OECD do art. 5 (ust. 3) wskazuje zaś: „Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla, a więc na przykład założenie biura studiów budowlanych”. Precyzyjne wyznaczenie daty, w której Spółka (bądź jej podwykonawcy), w wykonaniu Umowy, faktycznie rozpocznie prace instalacyjno-montażowe w Polsce, nie jest na obecną chwilę możliwe. Choć rozpoczęcie przez Spółkę (lub jej podwykonawców) prac przygotowawczych w Polsce zaplanowane jest na (…) 2026 r., to w praktyce możliwe są odchylenia czasowe. Tym niemniej, z przywołanej wyżej argumentacji wynika, że wszelkie wcześniejsze czynności (głównie koncepcyjne oraz planistyczne) podjęte przez Spółkę poza Polską, nie powinny być przypisane do prowadzenia prac instalacyjno-montażowych w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO.

W związku z powyższym Wnioskodawca jest zdania, że dla potrzeb liczenia początku biegu 12-miesięcznego terminu określonego w art. 5 ust. 3 UPO, nie powinno się uwzględniać tych działań Spółki, które poprzedzać będą czynności wykonane w kraju instalacji/montażu (Polsce).

Ad. 2)

W opisanych okolicznościach, dla potrzeb art. 5 ust. 3 UPO za zakończenie prac instalacyjno-montażowych powinna zostać uznana data A, a nie data B.

Jak ustalono wcześniej, czynności podjęte przez Spółkę przy realizacji Umowy wejdą w zakres „prac budowlanych albo instalacyjnych” o których mowa w art. 5 ust. 3 UPO. Stąd też istotne będzie ustalenie, czy Spółka przekroczy 12-miesięczny termin, od którego uzależnione byłoby powstanie „zakładu” w Polsce. To zaś wymaga ustalenia zarówno zdarzenia początkowego (czego dotyczyło pierwsze pytanie), jak i zdarzenia końcowego (czego dotyczy niniejsze pytanie).

W ocenie Spółki, w realiach niniejszej sprawy kluczowe jest ustalenie, które z ww. zdarzeń (Odbiór/A czy też Akceptację/B) Spółka powinna uznać za moment końcowy dla potrzeb ustalenia ew. przekroczenia terminu z art. 5 ust. 3 UPO.

W ocenie Spółki, moment ten należy zaś ustalić wg daty Odbioru/A. W konsekwencji, jeśli między datą faktycznego rozpoczęcia prac w Polsce a datą Odbioru/A nie upłynęłoby 12 miesięcy, to po stronie Wnioskodawcy nie powstałby w Polsce „zakład”, w świetle art. 5 ust. 3 UPO.

Wskazane i cytowane w uzasadnieniu do pierwszego zagadnienia przepisy zachowują swoją aktualność. Stąd też Spółka uważa za zasadne przywołanie w tym miejscu jedynie tych regulacji, które odnoszą się do drugiego (niniejszego) zagadnienia.

Zgodnie z pkt. 19 Komentarza OECD do art. 5 (ust. 3): „W zasadzie plac budowy istnieje do czasu zakończenia budowy lub całkowitego jej zaniechania. Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy. Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów lub brakiem siły roboczej. Tak więc jeżeli na przykład przedsiębiorca rozpoczął 1 maja prace budowlane związane z budową drogi, a następnie wstrzymał je 1 listopada z powodu złej pogody lub z powodu braku materiałów, po czym wznowił je 1 lutego roku następnego i zakończył 1 czerwca, to miejsce budowy powinno być uważane za zakład, ponieważ między datą rozpoczęcia prac a datą ich zakończenia upłynęło 13 miesięcy. (...) Jeżeli przedsiębiorstwo (wykonawca generalny), które podjęło się wykonania całości prac związanych z danym projektem, powierzy następnie całość lub część prac podwykonawcy, to czas spędzony na budowie przez każdego podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego”.

W ocenie Spółki, za moment zakończenia budowy/instalacji/montażu należy przyjąć zasadniczo dzień podpisania protokołu ostatecznego odbioru robót/prac. Do okresu nie należy jednak wliczać okresu zastrzeżonego dla późniejszych roszczeń z tytułu rękojmi czy okresu wykonywania prac gwarancyjnych.

Biorąc pod uwagę przywołane zapisy Umowy, która odzwierciedla intencje Spółki oraz Nabywcy (a tym samym rzeczywistość ekonomiczną analizowanego projektu), za realny moment zakończenia przez Spółkę prac z tytułu Umowy należy uznać Odbiór i towarzyszący mu A. To bowiem te zdarzenia wyznaczą moment, w którym Spółka uprawniona będzie do całości ustalonego wynagrodzenia, zaś ewentualny późniejszy postęp technologiczny nie będzie wymagał od Spółki modyfikowania Maszyny.

W momencie Odbioru/A, Nabywca potwierdzi zasadniczą sprawność dostarczonej mu Maszyny. To również od tego momentu Nabywca będzie uprawniony (i) używać przedmiotu Umowy do potrzeb produkcyjnych, zaś (ii) zwiększenie produkcji przy pomocy dostarczonej Maszyny zależeć będzie w dużej mierze od samego Nabywcy.

W ocenie Spółki, wspólnym mianownikiem dla wszystkich wskazówek dotyczących obliczenia 12- miesięcznego terminu jest położenie nacisku na aspekty gospodarcze, a nie stricte formalne związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej na placu budowy lub montażu. Przyczyną takiego podejścia jest przede wszystkim walka z nadużyciami podatników prowadzącymi do niespełnienia się kryterium terminu, na przykład poprzez dzielenie kontraktów budowlanych na kilka części, z których każda odnosi się do okresu krótszego niż ten konstytuujący stały zakład budowlany lub montażowy (tak również pkt. 18 Komentarza OECD do art. 5 ust. 3).

W przypadku Spółki, takie nadużycia pozostają wykluczone, jako że ani nie zawarła/planuje podobnych Umów z Nabywcą, zaś zakres prac uregulowany jest jednolicie (w Umowie). Warto jednak mieć na uwadze wspomniany wyżej nacisk na aspekty gospodarcze (a nie stricte formalne), gdyż - w ocenie Spółki - to właśnie ten czynnik będzie decydował o niemiarodajności Akceptacji/B dla potrzeb obliczenia upływu terminu z art. 5 ust. 3 UPO. Obecność Spółki (personelu własnego lub podwykonawców) w okresie między A a B będzie miała na celu wsparcie Nabywcy (bądź jego innych dostawców) radą co do działania Maszyny, czy też usunięcie ewentualnych usterek w Maszynie.

Zdaniem Wnioskodawcy, żadna z tych okoliczności nie powinna być brana pod uwagę przy wyliczaniu upływu 12-miesięcznego terminu z art. 5 ust. 3 UPO. Pierwsza kategoria czynności (wsparcie w postaci doradztwa) nie stanowi bowiem sensu stricto budowy/instalacji/montażu, zaś druga kategoria (usuwanie usterek w okresie między A a B) nastąpi już po właściwym zrealizowaniu Umowy, w ramach udzielonej gwarancji.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 03 marca 2025 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.11.2025.1.MW), tut. organ stwierdził m.in., że „prace, które są podejmowane na terenie budowy po zakończeniu prac budowlanych na podstawie gwarancji, która zobowiązuje przedsiębiorstwo do dokonania napraw, zwykle nie są wliczane do pierwotnego okresu budowy”. Jako przykład wskazana została sytuacja, w której „jeżeli po dostarczeniu zaawansowanego technologicznie projektu budowlanego pracownicy wykonawcy lub podwykonawcy pozostają przez cztery tygodnie na placu budowy, aby przeszkolić pracowników właściciela, te prace szkoleniowe nie są uznawane za prace wykonywane w celu ukończenia projektu budowlanego”. Choć tut. organ nie jest związany argumentacją ani podejściem austriackich organów podatkowych w analogicznych sprawach, to jednak Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na objaśnienia dostępne na urzędowej stronie austriackiej administracji skarbowej pod linkiem: https://findok.bmf.gv.at/findok/volltext?execution=e100000s1&segmentId=8973ce1c-3c48-4877-827f- 55d02bdd0fd4. Dokument ten, stanowiący datowaną na 17 sierpnia 2018 r. interpretację austriackiego Federalnego Ministerstwa Finansów, przetłumaczyć można in extenso następująco: Tytuł: „Uwzględnienie okresu próbnej eksploatacji przy ustalaniu terminu realizacji budowy”:

„Jeżeli spółka z siedzibą w Niemczech (D-GmbH) wykonuje w Austrii roboty budowlano-montażowe, instalacja po zakończeniu prac zostaje przekazana w stanie zdatnym do eksploatacji, a ostateczny odbiór następuje dopiero po pomyślnym zakończeniu rozruchu próbnego i ewentualnych niezbędnych pracach naprawczych, to czas rozruchu próbnego nie podlega wliczeniu do terminu, o którym mowa w art. 5 ust. 3 UPO Niemcy. Dla ustalenia „terminu budowy/montażu” z art. 5 ust. 3 UPO Niemcy miarodajna jest ta data końcowa, w której prace zostały zakończone lub ostatecznie zaprzestano ich wykonywania (Komentarz OECD do art. 5, pkt 55, zd. 1). Jeżeli po zakończeniu prac budowlanych przeprowadza się próbny rozruch pod nadzorem 3-4 techników wykonawcy instalacji i w ramach obowiązków gwarancyjnych dokonuje się ewentualnych napraw albo po zakończeniu montażu świadczy się usługi doradcze i asystenckie, to czynności te nie są wliczane do terminu (por. też Loukota/Jirousek/Schmidjell-Dommes, Internationales Steuerrecht I/1 Z 5 pkt 29).

Z kolei faza testowa podlega wliczeniu do terminu, jeżeli służy doprowadzeniu będącej jeszcze w stanie nieukończonym instalacji do takiego stanu, który należy uznać za wykonanie zlecenia na jej zbudowanie, bądź dokonaniu usunięcia wad niezbędnego dla pełnej funkcjonalności, albo gdy próby są nieodzowne dla osiągnięcia gotowości do eksploatacji. Moment ostatecznego odbioru mógłby wprawdzie stanowić przesłankę zakończenia robót budowlano-montażowych, jednak tylko pod warunkiem, że moment ten pokrywa się z faktycznym zakończeniem prac, tj. że ani przedtem, ani potem nie prowadzi się już na budowie prac zmierzających do ukończenia dzieła. UPO Niemcy nie może być bowiem interpretowana w ten sposób, aby poprzez przyspieszenie lub opóźnienie samej czynności prawnej (podpisania protokołu odbioru) rozstrzygać o tym, czy prawo do opodatkowania zysków z montażu przysługuje Austrii, czy Niemcom. Nowe stwierdzenia zawarte w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD do art. 5 (pkt 55, zd. 2) nie zmieniają tej wykładni. Owszem, wskazuje się tam, że fazy testowe co do zasady powinny być wliczane do terminu placu budowy/montażu. Nadal jednak obowiązuje zasada, iż decydujący jest faktyczny moment ukończenia gotowego dzieła, tj. rzeczywiste zakończenie prac. W ocenie austriackiego MF (BMF) fazy testowe, które nie są niezbędne dla uzyskania gotowości do eksploatacji wzniesionej instalacji, również według Komentarza OECD 2017 nie mogą być wliczane do terminu”.

W ocenie Spółki, wnioski zawarte w ww. wypowiedzi zasługują na aprobatę, gdyż skupiają się na realiach biznesowych, a nie samych formalnościach. Stąd też, zdaniem Spółki, choć Umowa przewiduje także Akceptację/B, to jednak to data Odbioru/A będzie de facto ostatnim elementem związanym z zakończeniem realizacji montażu oraz instalacji Maszyny.

Akceptacja/B jako takie nie będą elementem z zakresu prac montażowych, a jedynie zobowiązaniem Spółki dot. eksploatacji próbnej i gwarancji. Jako moment zakończenia prac, dla potrzeb art. 5 ust. 3 UPO, należy przyjąć moment faktycznego (realnego) ukończenia prac, nawet jeżeli moment formalnego odbioru końcowego projektu byłby przesunięty w czasie. Jest to spowodowane faktem, że sam ostateczny odbiór formalny może się z różnych przyczyn odsunąć w czasie, mimo faktycznego zakończenia prowadzenia prac montażowych. Funkcją zakładu podatkowego typu budowlanego (art. 5 ust. 3 UPO), zajmującego się montażem, jest wykonywanie czynności instalacyjnych i montażowych, dlatego też faktyczne zakończenie czynności montażowych - a nie wszelkich innych, w tym takich o charakterze nie-montażowym (np. czyszczenie powierzchni dla potrzeb przeprowadzenia Akceptacji) lub realizowanych w ramach gwarancji - powinno być uznawane za moment zakończenia prac.

W związku z powyższym Wnioskodawca jest zdania, że dla potrzeb art. 5 ust. 3 UPO za zakończenie prac instalacyjno-montażowych powinna zostać uznana data A, a nie data B.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”):

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy CIT pojęcie to oznacza:

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Analiza czy Spółka austriacka posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 13 stycznia 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2005 r., nr 224, poz. 1921 ze zm., dalej: „UPO”) zmienionej Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 4 lutego 2008 r. (dalej: „Protokół zmieniający”) oraz zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Rzeczpospolitą Polską oraz Republikę Austrii dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”).

Stosowanie do art. 7 ust. 1 UPO:

W myśl art. 5 ust. 1, 2 i 3 UPO:

Natomiast, zgodnie z art. 5 ust. 4 UPO:

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy:

1) dla potrzeb liczenia początku biegu 12-miesięcznego terminu określonego w art. 5 ust. 3 UPO, nie powinno się uwzględniać tych działań Spółki, które poprzedzać będą czynności wykonane w kraju instalacji/montażu (Polsce),

2) dla potrzeb art. 5 ust. 3 UPO - za zakończenie prac instalacyjno-montażowych powinna zostać uznana data A, a nie data B.

Dokonując interpretacji postanowień UPO należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, iż: określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń w wybudowanych już budynkach oraz poza nimi. Zgodnie z Komentarzem prace instalacyjne rozumiane jako składanie (montaż) wcześniej przygotowanych elementów produkcyjnych lub rusztowań w jedną całość są objęte zakresem art. 5 ust. 3 MK OECD.

Zasadnym jest przyjęcie, że zakres użytego w Umowie pojęcia „budowa albo montażu” rozciąga się na różnego rodzaju prace budowlano-montażowe, wykonywane w państwie źródła w określonym miejscu i przez określony czas. Pojęcie „budowa albo montaż” jako szczególna forma działalności uznawanej za „zakład” oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegająca na wykonywaniu czynności budowlano-montażowych, a zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określony Umową czas.

Postanowienia UPO przewidują, że plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne mogą stanowić zakład w rozumieniu art. 5. Powstanie zakładu w przypadku placu budowy, prac budowlanych lub instalacyjnych jest jednak ograniczone czynnikiem czasowym. Zgodnie bowiem z UPO, wskazane powyżej działania będą stanowić zakład jedynie wówczas, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Obiekt budowlany, który nie spełnia powyższego warunku czasowego, nie stanowi sam w sobie zakładu, nawet, jeżeli w jego ramach istnieje stała placówka związana z działalnością budowlaną.

M. J. Jaworski wskazuje, że ocena czy budowa lub montaż stanowi zakład podatkowy, następować powinna jedynie w odniesieniu do trwania poszczególnej budowy lub montażu (zob. M. J. Jaworski, Kwalifikacja placu budowy oraz prac budowlanych i instalacyjnych jako zakładu na gruncie polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Monitor Podatkowy Nr 3/2010, s. 18).

Wspólnym mianownikiem dla wszystkich wskazówek dotyczących obliczenia ww. terminu jest położenie nacisku na aspekty gospodarcze, a nie stricte formalne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za pośrednictwem stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu. Przyczyną takiego podejścia jest przede wszystkim walka z nadużyciami podatników prowadzącymi do niespełnienia się kryterium terminu, od którego zależy powstanie stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu, na przykład poprzez dzielenie kontraktów budowlanych na kilka części, z których każda odnosi się do okresu krótszego niż ten konstytuujący stały zakład budowlany lub montażowy (zob. punkt 18 Komentarza OECD do art. 5 ust. 3).

Dla powstania stałego zakładu w postaci placu budowy lub montażu istotne jest to, aby był on zlokalizowany w konkretnym punkcie albo przynajmniej obejmował odpowiednio zwarty i niewielki teren, na którym realizowane są czynności budowlane i montażowe pozostające w związku gospodarczym (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, [w:] B. Brzeziński (red. Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 326).

Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla.

Zatem aby rozpocząć liczenie długości trwania prac budowlanych muszą być rozpoczęte jakikolwiek prace dotyczące danej inwestycji nawet jeśli nie są to czynności budowlane sensu stricto (np. planowanie, ogrodzenie terenu porządkowanie terenu). Czynności te nie muszą być wykonywane faktycznie na placu budowy, wystarczy, że dotyczą danej inwestycji i mają miejsce w kraju jej realizacji. Czas ich prowadzenia będzie wyliczany od czasu istnienia placu budowy. Zdaniem W. Morawskiego, pojawienie się pierwszych pracowników na budowie z pewnością oznacza rozpoczęcie liczenia terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, [w:] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 342).

Zakończenie biegu dwunastomiesięcznego okresu prowadzenia budowy, prac montażowych lub instalacyjnych następuje wraz z całkowitym ukończeniem prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Ukończenie przedmiotowych prac następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego. Jako moment zakończenia można więc przyjąć zasadniczo dzień podpisania protokołu ostatecznego odbioru robót budowlanych, montażowych lub instalacyjnych.

Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy (prac budowlano-montażowych). Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów, brakiem siły roboczej lub innymi przyczynami wynikającymi z charakteru prowadzonych prac. Zgodnie z Komentarzem OECD przerwy w realizacji projektu budowlanego nie mają wpływu na przerwanie prac budowlanych. Może jednak dojść do sytuacji, w której dłuższe przerwy w pracach budowlanych mogą doprowadzić do zawieszenia czasu budowy. Czas przerwy w realizacji danego projektu budowlanego będzie jednak wliczony do okresu 12 miesięcy, jeżeli podjęte po przerwie prace budowlane będą funkcjonalnie związane z tym, które zostały przerwane.

Według W. Morawskiego, z treści Komentarza MK OECD wynikałoby, że nie ma znaczenia przyczyna przerwy, każda przerwa wliczana jest do terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, [w:] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 344).

Prace budowlane lub montażowe stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż 12 miesięcy. Prace wykonywane na placu budowy przez podwykonawców wlicza się do okresu prowadzenia budowy przez generalnego wykonawcę (czas spędzony na budowie przez podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego).

Wspomniane powyżej kryterium czasowe, którego spełnienie sprawia, że plac budowy oraz prace budowlane, montażowe mogą konstytuować zakład ma zastosowanie oddzielnie do każdego placu budowy bądź projektu budowlano-montażowego.

Dla celów oceny długości czasu trwania prac budowlanych nie można traktować osobno projektów, które wykonywane są w tym samym miejscu i na podstawie jednego kontraktu (zob. M. Tedy, P. Toński, Pojęcie zakładu w przypadku kontraktów budowlanych, Monitor Podatkowy Nr 3/2005, s. 22).

Pkt 18 Komentarza do art. 5 ust. 3 MK OECD wskazuje, że przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. (…) Komentarz uwzględnia również sytuację kiedy przedsiębiorcy dzielą swe kontrakty na kilka części, przy czym każda dotyczy okresu krótszego niż 12 miesięcy i każda jest przypisana innej spółce, choć spółki te należą do tej samej grupy.

Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie ekonomicznym (handlowym) i geograficznym (integralny zarówno ekonomicznie, jak i geograficznie).

Aby budowa, montaż lub instalacja mogły zostać uznane za jednolitą placówkę, czyli jeden zakład, musi zatem pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna (miejsce wykonywania prac). Natomiast budowa, montaż lub instalacja nie stanowią jednolitej placówki (jednego zakładu) jeżeli nie występują pomiędzy nimi jakiekolwiek powiązania.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Przekroczenie terminu określonego w UPO oznacza, że zakład istniał od samego początku (tj. od dnia rozpoczęcia budowy), a nie od momentu przekroczenia 12 miesięcy.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu zdarzenia przyszłego stwierdzam, że 12-miesięczny termin wynikający z art. 5 ust. 3 UPO należy liczyć począwszy od daty faktycznego rozpoczęcia przez Państwa (personel Wnioskodawcy bądź jego podwykonawców) prac przygotowawczych w Polsce.

Jak wynika z opisu sprawy, jesteście Państwo austriacką spółka akcyjna, rezydentem podatkowym Austrii, która zawarła umowę z polską spółką z o.o. na zainstalowanie (…) maszyny (…) wraz z linią (…). Rozpoczęcie działań realizowanych przez Spółkę na miejscu w Polsce planowane jest - zgodnie z aktualnym harmonogramem - na (…) 2026 r. Do ich realizacji wykorzystany zostanie zarówno personel własny Spółki, jak i jej podwykonawców. Spółka nie będzie wykonywać przedtem jakichkolwiek czynności przygotowawczych w Polsce (…). Jakkolwiek Spółka będzie podejmowała już wcześniej (przed … 2026 r.) niektóre czynności koncepcyjne oraz planistyczne dot. Umowy, to jednak czynności te realizowane będą przez Spółkę wyłącznie poza Polską, tj. w jej austriackiej siedzibie.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo również, że obecna linia (…) (nabyta/wytworzona przez Nabywcę już wcześniej; Wnioskodawca nie brał w tym procesie udziału) zostanie kompletnie zdemontowana w trakcie głównego przestoju (który ma rozpocząć się (…) 2027 r.) i zastąpiona przez nową linię (…) (dostarczoną przez Wnioskodawcę i wchodzącą w zakres Umowy). Montaż poszczególnych części tejże linii rozpocznie się jednak nieco wcześniej (około (…) 2026 r.) - w tych obszarach, które na tamten moment będą wolne i nieużywane. Połączenie wszystkich elementów ma jednak rozpocząć się w ww. dacie przestoju, tj. (…) 2027 r. Samo przetransportowanie elementów ww. linii (…) do Polski ma odbyć się na dwa sposoby: komponenty sprowadzone (…) mają dotrzeć na miejsce (…) (…) 2026 r., zaś komponenty sprowadzone (…) - (…) 2026 r.

Jak wskazano powyżej plac budowy (lub prace budowlane lub instalacyjne) istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla (lub prowadzone prace budowlane lub instalacyjne).

W świetle powyższego, w analizowanej sprawie 12-miesięczny termin wynikający z art. 5 ust. 3 UPO należy liczyć począwszy od daty faktycznego rozpoczęcia działań realizowanych przez Spółkę na miejscu w Polsce, które planowane jest - zgodnie z aktualnym harmonogramem - na (…) 2026 r. Natomiast działania Spółki podejmowane wcześniej tj. niektóre czynności koncepcyjne oraz planistyczne dot. Umowy realizowane wyłącznie poza Polską, tj. austriackiej siedzibie Spółki nie będą wliczane go tego terminu.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Kolejna Państwa wątpliwość dotyczy ustalenia, czy w opisanych okolicznościach i dla potrzeb art. 5 ust. 3 UPO za zakończenie prac instalacyjno-montażowych powinna zostać uznana data A, a nie data B.

Z opisu sprawy wynika, że odbiór zainstalowanej Maszyny planowany jest na (…) 2027 r. Wtedy też planowane jest podpisanie (…) (dalej: „A”). Dokument ten, którego nazwę przełożyć można na j. polski jako „świadectwo odbioru wstępnego”, stanowi certyfikat, którego podpisanie wiązać się będzie z przejściem na Nabywcę wszelkich praw i ryzyk związanych z dostarczoną (i zmontowaną) Maszyną. Podpisanie A wyznaczy moment, w którym Nabywca potwierdzi zasadniczą sprawność dostarczonej mu Maszyny, co w praktyce wiązać się będzie z osiągnięciem minimum (…)% potencjału obiecanego w Umowie. Po A Wnioskodawca zobowiązany będzie przekazać Nabywcy dokumentację montażową, jakościową, odręczne korekty w dokumentacji powykonawczej finalnej dokumentacji projektowej, jak również listy zadań dla potrzeb rozruchu Maszyny.

Po dacie A, nastąpi jeszcze Akceptacja oraz (…) (dalej: „B”), co można przetłumaczyć jako „test odbioru końcowego”. Przeprowadzenie tego testu ma na celu wykazanie pełnej sprawności dostarczonej Maszyny, ze wszystkimi zagwarantowanymi parametrami technicznymi. Aby przejść B, wykonana instalacja - dostarczona i przekazana już wcześniej Nabywcy - będzie musiała produkować w trybie pełnym (…). Akceptacja jako proces, będzie przeprowadzona przez odpowiednio wyszkolony personel Spółki i będzie miała na celu wykazanie osiągnięcia gwarantowanych parametrów technicznych/technologicznych. Przeprowadzenie Akceptacji/B planowane jest na (…) 2027 r. Według zapisów jednego z załączników do Umowy, najpóźniejszy termin przeprowadzenia Akceptacji został wyznaczony jako 12 miesięcy od daty planowanego Odbioru. Plan zaangażowania personelu Spółki (jej własnego lub podwykonawców) na miejscu (…) wygląda jak poniżej:

- miesiące nr (…) do (…) - (…) osób na miejscu,

- miesiące nr (…) do (…) - (…) osób na miejscu,

- miesiące nr (…) do (…) - (…) osób na miejscu (w okresie między A a B; personel obecny dla potrzeb biegu gwarancyjnego i przeprowadzenia B).

Planuje się, że pierwszym z ww. miesięcy będzie (…) 2026 r. W kontekście „Odbioru” i A doprecyzowali Państwo, że oznacza on formalne przejęcie dostarczonego obiektu (instalacji) przez Nabywcę po pomyślnym zakończeniu uruchomienia i rozruchu próbnego. Przejęcie nastąpi, gdy instalacja spełni wymagania projektowe i specyfikacje techniczne, a ww. rozruch próbny zostanie uznany za „bezawaryjny i udany”. Gdyby tak się nie stało, wówczas Spółka będzie musiała dokonać poprawek i niezwłocznie powtórzyć rozruch.

Faktura końcowa ma być wystawiona przez Spółkę na Nabywcę po dacie Odbioru/A i będzie obejmowała całość prac zrealizowanych przez Spółkę. Faktura końcowa obejmować ma (…)% ceny Umowy, zaś pozostałe (…)% ceny mają być rozliczone w ramach wcześniejszych faktur (wystawionych kolejno na (…) ceny). Przed dniem płatności ww. faktury końcowej, Spółka będzie zobowiązana uiścić na rzecz Nabywcy kaucję zabezpieczającą w wysokości (…)% ceny, która ta kaucja - pomniejszona o ewentualne roszczenia Nabywcy względem Spółki z tytułu wad wykonanych prac - będzie podlegała zwrotowi w terminie (…) miesięcy od daty Odbioru. Spółka będzie jednak mogła zwolnić się z ww. obowiązku poprzez przekazanie Nabywcy stosownego dokumentu gwarancyjnego.

Bieg gwarancji uzależniony jest od dnia podpisania A, a więc od daty Odbioru. Bieg gwarancji rozpocznie się 1. dnia miesiąca następującego po miesiącu Odbioru, zaś gwarancja będzie wynosiła (…) miesiące. Przy czym okres gwarancyjny nie będzie mógł być krótszy niż (…) miesięcy od daty Akceptacji (a więc daty podpisania B). Gwarancja Spółki względem Nabywcy obejmować będzie zapewnienie najwyższego poziomu technologicznego Maszyny - wg stanu wiedzy i technologii w dniu Odbioru. Oznacza to, że ewentualny postęp technologiczny między datą Odbioru a datą Akceptacji nie wpłynie na odpowiedzialność Wnioskodawcy względem Nabywcy. W okresie (…) lat od daty B, Wnioskodawca zobowiązał się posiadać w swojej ofercie części zamienne do sprzętów dostarczonych w ramach Umowy, które Nabywca będzie mógł kupić w razie potrzeby. Wnioskodawca powinien przekazać Nabywcy wszelką dokumentację projektowo-techniczną (zaktualizowaną do najnowszego stanu) w terminie (…) tygodni od daty Akceptacji/B.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do analizowanej sprawy stwierdzam, że za zakończenie prac instalacyjno-montażowych zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO powinna zostać uznana data ostatecznego odbioru końcowego (B), a nie jak Państwo uważają data odbioru wstępnego (A).

Zauważyć należy, że po odbiorze (A) dalej Państwa pracownicy bądź podwykonawcy będą obecni na miejscu (…). Po pierwsze będą usuwali wady/usterki takie, które nie będą skutkowały zagrożeniem dla bezpieczeństwa ani uniemożliwiały eksploatacji Maszyny przez Nabywcę. To, że tego typu naprawy/poprawki w Maszynie zrealizowane przez personel Spółki (lub jej podwykonawców) w ww. okresie stanowić będą naprawy w ramach gwarancji nie wpływa na zakończenie biegu terminu prac instalacyjno-montażowych. Wręcz przeciwnie prace instalacyjno-montażowych wykonywane w okresie gwarancyjnym również powinny być wliczone do terminu wynikającego z art. 5 ust. 3 UPO. Jak wynika z opisu sprawy, po dacie odbioru wstępnego Państwa pracownicy lub podwykonawcy będą udzielać personelowi Nabywcy instrukcji dotyczących technicznej i technologicznej optymalizacji przedmiotu Umowy oraz zwiększenia jego wydajności do gwarantowanego poziomu. Okres, w którym Państwa pracownicy będą wykonywać czynności doradcze i nadzorcze prowadzone poprzez obserwację pracy personelu Nabywcy oraz udzielanie ustnych wskazówek/rad dotyczących prawidłowej obsługi Maszyny również powinny być wliczane do okresu trwania prac instalacyjno-montażowych. Powyższe potwierdza fakt, że w przypadku wystąpienia w okresie rozruchu gwarancyjnego awarii technicznej, może powstać konieczność udzielenia przez pracowników Państwa Spółki Nabywcy wsparcia o charakterze technicznym tj. bezpośrednie zaangażowanie w usuwanie awarii.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przepisy prawa należy wskazać, że w sytuacji gdy realizacja Umowy na zainstalowanie (…) maszyny (…) wraz z linią (…) będzie trwała powyżej 12 miesięcy, to powyższe prace będą skutkowały powstaniem dla Państwa zakładu podatkowego na terytorium Polski w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w związku z art. 5 UPO. Zrodzi to w rezultacie ograniczony obowiązek podatkowy dla przedsiębiorstwa w państwie źródła, rozciągający się na dochody osiągnięte od dnia rozpoczęcia świadczenia ww. usług na terenie Polski.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

 - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

 - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.