Interpretacja indywidualna z dnia 17 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.532.2025.1.IN

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przyjęcia, że odsetki wypłacone przez Spółkę na rzecz wspólnika z tytułu otrzymanej pożyczki nie będą stanowiły dochodu z tytułu ukrytego zysku i tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i planuje przyjąć formę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estoński CIT) zgodnie z rozdziałem 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako ustawa o CIT). Spółka planuje pozyskiwać finansowanie od wspólnika w formie pożyczek pieniężnych. Pożyczki będą przeznaczone na finansowanie działalności gospodarczej.

Pytanie

Czy odsetki wypłacone wspólnikowi spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek na podstawie rozdziału 6b ustawy o CIT z tytułu pożyczki pieniężnej na cele prowadzenia działalności gospodarczej, będzie stanowiło ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 tej ustawy, w sytuacji, gdy pożyczka ta zostanie udzielona na warunkach rynkowych (tj. cena zostanie ustalona na warunkach, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, z wykorzystaniem regulacji znajdujących się w aktualnym na dany dzień Obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie ogłoszenia rodzaju bazowej stopy procentowej i marży dla potrzeb cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych), a ponadto pożyczka zostanie przeznaczona na działalność gospodarczą spółki.

Państwa stanowisko w sprawie

Odsetki od pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek spółce nie stanowią ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 4 pkt. 3) ustawy o CIT, jeżeli pożyczka ma charakter rynkowy, a jej celem jest finansowanie działalności gospodarczej spółki, albowiem pożyczka ta nie mieści się w definicji ukrytego zysku przewidzianej w art. 28m ust. 3 pkt ustawy o CIT - nie jest wykonana w związku z prawem do udziałem w zysku.

Uzasadnienie stanowiska

Na wstępie zaznaczyć należy, że autorowi niniejszego wniosku znana jest bogata linia interpretacyjna oraz linia orzecznicza prezentująca pogląd przeciwny do zawartego w stanowisku wnioskodawcy, jednak uznaje ją za błędną. Linia ta pomija bowiem istotną treść normatywną definicji ukrytego zysku zawartą w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a mianowicie powiązanie funkcjonalne świadczenia z prawem do udziału w zysku.

Wskazać bowiem należy na obowiązujący na gruncie wykładni prawa zakaz wykładni per non est. W świetle przytoczonej zasady niedopuszczalna jest taka interpretacja przepisów prawa, która prowadzi do wniosku, że ich pewne fragmenty okazują się zbędne, a więc niezawierające żadnej treści normatywnej [por. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10].

Art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT przewiduje, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt. 2 nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, w wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. Brzmienie literalne - oderwane od definicji ukrytego zysku zawartej w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT pozwala na kategoryczne stwierdzenie, że w każdej sytuacji odsetki od pożytki (kredytu) udzielonego podatnikowi przez wspólnika stanowią ukryty zysk.

W ocenie wnioskodawcy stanowisko to pomija jednak definicję ukrytego zysku przewidzianą w art. 28 ust. 3 ustawy o CIT, która definiuje ukryty zysk jako świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Gdyby intencją ustawodawcy było uznanie za ukryty zysk każdego świadczenia uiszczonego na rzecz udziałowca, akcjonariusza lub wspólnika, posłużyłby się tym właśnie zwrotem „świadczenie na rzecz udziałowca, akcjonariusza lub wspólnika lub podmiotu powiązanemu" lub innym zwrotem o tożsamym znaczeniu. Użycie zwrotu „wykonana w związku z prawem do udziału w zysku" w ocenie wnioskodawcy nakazuje ustalenie, czy świadczenie na rzecz wspólnika ma funkcjonalny związek z prawem do udziału w zysku. W ocenie wnioskodawcy, jeżeli warunki pożyczki są rynkowe i pożyczka na tych samych warunkach mogłaby zostać zaciągnięta od podmiotu niepowiązanego, nie można stwierdzić funkcjonalnego związku tej pożyczki z prawem do udziału w zysku.

W ocenie wnioskodawcy zastrzeżenie to nie zostało przez ustawodawcę użyte przypadkowo, chodzi o podkreślenie, że ukrytym zyskiem jest świadczenie pozostające w związku z prawem do udziału w zysku, a takim w ocenie wnioskodawcy nie jest pożyczka udzielona na zasadach rynkowych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej podmiotu. Przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby koniecznością poszukiwania przez podatników estońskiego CIT źródeł finansowania wyłącznie u podmiotów niepowiązanych, co stanowi nieuzasadnione różnicowanie ich sytuacji prawnej i ekonomicznej względem pozostałych podmiotów gospodarczych, ograniczając swobodę działalności gospodarczej oraz dostęp do kapitału w sposób sprzeczny z zasadą równości i neutralności podatkowej. Jeżeli pożyczka została udzielona na zasadach rynkowych (w szczególności nie jest oprocentowana powyżej stawek rynkowych), nie należy automatycznie przypisać jej „związku z udziałem w zysku”, tylko dlatego, że została udzielona przez podmiot powiązany.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Jak stanowi art. 28m ust. 3 pkt 1 ww. ustawy:

W myśl art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców /akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

·wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

·inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT),

·wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

·wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z treścią cytowanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Natomiast jak wskazano powyżej przez ukryte zyski rozumie się (w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT) świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Z powyższego wynika, że katalog ukrytych zysków jest niezwykle szeroki i obejmuje w zasadzie wszystkie płatności przekazywane na rzecz wspólnika. Ustawodawca jedynie przykładowo wymienia należności, które stanowią ukryte zyski.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia przyjęcia, że odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Wspólnika z tytułu otrzymanej pożyczki nie będą stanowiły dochodu z tytułu ukrytego zysku i tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka z o.o. planuje przyjąć jako formę opodatkowania ryczałt od dochodów Spółek. Spółka zamierza pozyskiwać finansowanie od wspólnika w formie pożyczek pieniężnych. Pożyczki te będą przeznaczone na finansowanie działalności gospodarczej.

W odniesieniu do analizowanej sprawy zauważyć należy, że art. 28m ust. 4 ustawy o CIT zawiera wyłączenia z kategorii ukrytych zysków.

I tak, z treści pkt 3 ww. artykułu wynika, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Oznacza to, że ww. wyłączeniem zostały objęte kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu. Natomiast wyłączeniem tym nie zostały objęte m.in. odsetki.

Na gruncie ustawy o CIT (biorąc pod uwagę art. 28m ust. 3 pkt 1 oraz art. 28m ust. 4 pkt 3) kwota pożyczki jest „oddzielona” od pozostałych elementów takich jak: odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty – związanych z udzielaną/spłacaną pożyczką.

Zatem, jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków wskazać należy kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce).

Powyższe znajduje potwierdzenie w Przewodniku do ryczałtu spółek z 23 grudnia 2021 r. na str. 33 w pkt 61, oraz na str. 37 przykład 20.

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej uregulowania prawne oraz okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że odsetki wypłacane na rzecz wspólnika w okresie gdy Spółka podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek będą stanowić dochód z tytułu ukrytego zysku. Tym samym będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Wynika to z literalnego brzmienia przepisu art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

Bez znaczenia pozostaje fakt, że pożyczka zostanie udzielona na warunkach rynkowych (cena zostanie ustalona na warunkach jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, z wykorzystaniem regulacji znajdujących się w aktualny na dany dzień Obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie ogłoszenia rodzaju bazowej stopy procentowej i marży dla potrzeb cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych) oraz pożyczka zostanie przeznaczona na działalność gospodarczą Spółki.

Zatem, nie można się zgodzić ze stanowiskiem, w którym wskazują Państwo, że:

Zarówno w przepisie art. 28m ust. 3 pkt 1 jak i art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT ustawodawca nie uzależnia wyłączenia (i braku wyłączenia w odniesienia do odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat) od tego, czy umowa pożyczki zostanie zawarta na warunkach rynkowych, z uwzględnieniem potrzeb ekonomicznych podmiotu itp. Regulacja ta dotyczy każdej umowy pożyczki, bez względu na okoliczności i warunki, w jakich została zawarta.

Powyższe powoduje, że uzasadniony jest wniosek, że kwota odsetek od udzielonej przez wspólnika na rzecz Spółki stanowi aktualnie oraz będzie stanowić w przyszłości dochód z tytułu ukrytych zysków, nawet wówczas gdy transakcja zostanie dokonana na warunkach rynkowych.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.