Interpretacja indywidualna z dnia 5 stycznia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.838.2025.1.AR

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 listopada 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 5 listopada 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w 100% od wydatków związanych tylko i wyłącznie z budową samoobsługowej toalety publicznej, częściowego odliczenia od kosztów wspólnych oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT przy wydatkach przyporządkowanych tylko i wyłącznie do budowy węzła przesiadkowego, stosownie do przepisów art. 86 ust. 1, 2a i 22, w powiązaniu z art. 15 ust. 1 , 2 i 6 oraz art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Miasto A (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatku VAT).

Wnioskodawca wraz z Gminą B i Miejskim Zakładem Komunikacji w ramach X realizuje projekt partnerski pn. „(...)” (dalej: Projekt).

Gmina realizuje zadania opodatkowane i nieopodatkowane podatkiem VAT. Do zadań Miasta A należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, w tym m.in. z zakresu transportu zbiorowego, utrzymania czystości i porządku, ochrony środowiska.

Realizując Projekt, Gmina będzie wykonywać zadanie polegające na organizacji lokalnego transportu zbiorowego – autobusowego. Celem Projektu jest zwiększenie roli transportu miejskiego jako alternatywy dla transportu samochodowego w Mieście A, oraz tworzenie warunków dla budowy sprawnego, przyjaznego dla podróżnych, ekologicznego i zintegrowanego systemu transportu miejskiego, samochodowego transportu regionalnego i ponadregionalnego.

Umowa partnerska w sprawie przygotowania i realizacji projektu została podpisana (…) 2025 r.

Projekt zakłada realizację następujących zadań:

a)zadania MZK: (…);

b)zadania Miasta A: budowa węzła przesiadkowego dla publicznego transportu komunikacjimiejskiej oraz samochodowego transportu regionalnego i ponadregionalnego w centrum MiastaA, tj. na terenie (...) – powstanie tu m.in. (…).

Toaleta publiczna będzie udostępniana odpłatnie, jej koszt budowy został wydzielony z całegozadania i w tym zakresie VAT nie będzie stanowił wydatku kwalifikowalnego;

c)zadania gminy B: budowa infrastruktury przystankowej – „(...)” na terenie Gminy (…).

Miasto a dnia (…) 2025 r. podpisało z Zarządem Województwa umowę o dofinansowanie Projektu. Projekt został wybrany w ramach ogłoszonego naboru wniosków o dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Fundusze Europejskie na lata 2021-2027.

Projekt realizowany będzie przez Miasto A w partnerstwie z Gminą B i Miejskim Zakładem Komunikacji. Za realizację Projektu będzie odpowiedzialny każdy z partnerów w swoim zakresie. Partnerem wiodącym jest Miasto A a Partnerem Gmina B i Miejski Zakład Komunikacji.

Celem realizacji Projektu jest zwiększenie udziału niskoemisyjnego transportu zbiorowego na obszarze Miasta A i X Miasta A oraz poprawa jakości usług transportu publicznego związana z ograniczeniem negatywnego wpływu transportu na środowisko naturalne, zapewnienie właściwej obsługi komunikacyjnej publicznego transportu zbiorowego w komunikacji miejskiej na terenie gminy Miasto A i gmin sąsiadujących.

Stworzenie dogodnego miejsca przesiadkowego dla mieszkańców Miasta A i osób odwiedzających, jest istotnym elementem infrastruktury komunikacyjnej. Zadanie obejmuje budowę nowoczesnego węzła przesiadkowego (...). Centralny punkt przesiadkowy dla publicznego transportu komunikacji miejskiej oraz samochodowego transportu regionalnego i ponadregionalnego w centrum A powstanie na terenie (...). Planowane funkcjonalności dla obiektu będą zawierać (…). W ramach przystanku przesiadkowego powstanie także samoobsługowa toaleta publiczna dostosowana dla osób niepełnosprawnych.

Obecnie takiego obiektu w Mieście A nie ma, przez co pasażerowie wszystkich rodzajów komunikacji trudzą się starając zgrywać swoje plany przejazdowe. Komunikacja regionalna i ponadregionalna korzysta ze zwykłych przystanków komunikacji miejskiej, co rodzi konflikty społeczne i protesty mieszkańców, którzy bezpośrednio mieszkają przy tych przystankach.

Za realizację Projektu będzie odpowiedzialny każdy Partner projektu w swoim zakresie. Każdy z Partnerów realizując Projekt, będzie dokonywał zakupów robót budowlanych, dostaw towarów i usług na potrzeby realizacji własnych zadań i na własny rachunek. Miasto A w ramach realizacji Projektu dotyczącego Zadań przewidzianych dla Miasta A, będzie otrzymywało faktury wystawione na Miasto A, wydatki przewidziane dla zadań Gminy B będą wystawiane na Gminę B, wydatki przewidziane dla Zadań MZK będą wystawiane na MZK.

Budowa węzła przesiadkowego dla publicznego transportu komunikacji miejskiej oraz samochodowego transportu regionalnego i ponadregionalnego w centrum Miasta A ma na celu zapewnienie lepszych warunków dla mieszkańców, podróżnych oraz przewoźników. Powstała infrastruktura będzie udostępniana przewoźnikom zewnętrznym oraz innym podmiotom świadczącym usługi w zakresie przewozu osób.

Miasto A w tym zakresie nie prowadzi działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, opłaty za korzystanie z przystanków podatkiem VAT, pobieranie tej opłaty od przewoźników nie stanowi transakcji handlowej ani świadczenia usług i pozostaje poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Miasto A nie przewiduje pobierania od przewoźników lub podróżnych żadnych innych opłat związanych z korzystaniem z dworca przesiadkowego. Obsługą miejskiego transportu publicznego w Mieście A zajmuje się Miejski Zakład Komunikacji. Dochody ze sprzedaży biletów nie stanowią dochodów Miasta A lecz Spółki, której Gmina powierzyła to zadanie.

W ramach realizacji ww. Projektu, Miasto A wybuduje również toaletę publiczną, która będzie w pełni odpłatna dla korzystających. Płatność pobierana będzie od wszystkich korzystających (brak jest możliwości nieodpłatnego korzystania z usługi). Toaleta będzie samoobsługowa i zostanie wyposażona w urządzenie z systemem umożliwiającym korzystanie dopiero po dokonaniu płatności za usługę. Takie toalety już funkcjonują na terenie Miasta A i ta również będzie funkcjonować na takich samych zasadach. Wysokość opłat za korzystanie z toalet miejskich wynika z podjętych zarządzeń przez Prezydenta Miasta A. Koszt budowy toalety został wydzielony z całości zadania.

W trakcie realizacji inwestycji, część kosztów tj. dokumentacja techniczna, nadzór inwestorski, autorski jest związana zarówno z budową węzła przesiadkowego, który nie generuje dla Miasta A żadnych dochodów opodatkowanych podatkiem VAT, jak i samoobsługowej toalety publicznej, związanej z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Z tych wydatków nie jest możliwe wydzielenie kosztów związanych tylko z budową toalety. Są to koszty wspólne tego zadania.

Pytanie

Czy w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, stosownie do przepisów art. 86 ust. 1, 2a i 22, w powiązaniu z art. 15 ust. 1 , 2 i 6 oraz art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) Miasto A ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w 100% od wydatków związanych tylko i wyłącznie z budową samoobsługowej toalety publicznej, częściowego odliczenia od kosztów wspólnych oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT przy wydatkach przyporządkowanych tylko i wyłącznie do budowy węzła przesiadkowego?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków z tytułu realizacji zadania polegającego na budowie samoobsługowej toalety publicznej, Gmina ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego, brak prawa do odliczenia od wydatków związanych tylko i wyłącznie z węzłem przesiadkowym, zaś od wydatków wspólnych, z których nie ma możliwości wydzielić kosztu związanego z budową toalety przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeśli towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazuje art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalności osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei, jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usługi rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Czynności udostępnienia toalety publicznej Gmina wykonuje jako podatnik VAT, na podstawie umowy wzajemnej, gdzie dwie strony zobowiązują się do wzajemnego świadczenia. Ani ustawa o VAT ani rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują zwolnienia z VAT dla usług odpłatnego udostępnienia toalety miejskiej, więc podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne wyłączenie z kręgu podatników przewiduje art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowiąc, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W przypadku Projektu, Miasto A będzie wykorzystywało wydzieloną część efektów Projektu, tj. samoobsługową toaletę publiczną, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Natomiast powstała infrastruktura związana z obsługą transportu miejskiego, regionalnego i ponadregionalnego nie będzie służyła generowaniu dla Miasta A obrotu opodatkowanego podatkiem VAT, lecz wykonywaniu władztwa publicznego. Podmiot sprawujący obsługę lokalnego transportu zbiorowego jest osobnym od Miasta A podatnikiem podatku VAT. Otrzymywane przez gminę od przewoźników opłaty za korzystanie z przystanków autobusowych mają charakter publiczny i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

-podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

-podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, celem realizacji Projektu jest zwiększenie udziału niskoemisyjnego transportu zbiorowego na obszarze Miasta A i X Miasta A oraz poprawa jakości usług transportu publicznego związana z ograniczeniem negatywnego wpływu transportu na środowisko naturalne, zapewnienie właściwej obsługi publicznego transportu zbiorowego w komunikacji miejskiej na terenie gminy Miasto A i gmin sąsiadujących.

Stworzenie dogodnego miejsca przesiadkowego dla mieszkańców Miasta A i osób odwiedzających Miasto, jest istotnym elementem infrastruktury komunikacyjnej. Zadanie obejmuje budowę nowoczesnego węzła przesiadkowego (...).

Centralny punkt przesiadkowy dla publicznego transportu komunikacji miejskiej oraz samochodowego transportu regionalnego i ponadregionalnego powstanie w centrum A na terenie (...). Obecnie takiego obiektu w Mieście A nie ma, przez co pasażerowie wszystkich rodzajów komunikacji trudzą się starając zgrywać swoje plany przejazdowe.

Komunikacja regionalna i ponadregionalna korzysta ze zwykłych przystanków komunikacji miejskiej, co rodzi konflikty społeczne i protesty mieszkańców, którzy bezpośrednio mieszkają przy tych przystankach.

Zaplanowane działania uwzględniają potrzeby mieszkańców oraz osób podróżujących.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o VAT należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Należy wskazać, że jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast w świetle powołanych przepisów (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT) – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, określa w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie proporcji (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

Z powyższego wynika, że Miasto A nie będzie uznane za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane, a tym samym nie będzie Mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za realizację zadania związanego z budową węzła przesiadkowego, te wydatki z Projektu nie mają związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. Nie zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, które warunkują prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z uwagi, że jest możliwe wyodrębnienie wydatków dotyczących tylko i wyłącznie budowy samoobsługowej toalety publicznej oraz wydatków wspólnych do obu tych działań, Miastu A przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w 100% od wydatków na budowę toalety, która związana będzie tylko i wyłącznie z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT oraz częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków wspólnych, tj. dokumentacja techniczna, nadzór inwestorski, autorski.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, określił m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Miasto A będzie do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków wspólnych stosowało zasady określone w przepisach ww. rozporządzenia.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji z:

-sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.547.2023.2.OS z 13 listopada 2023 r.,

-sygn. 0112-KDIL1-3.4012.40.2024.1.AKS z 4 marca 2024 r.,

-sygn. 0114-KDIP4-1.4012.394.2025.1.BS z 19 września 2025 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie fakt, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów opodatkowaniu podatkiem VAT – co do zasady – podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą, a w zamian za wykonywanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Co istotne, ww. świadczenie musi zostać wykonane przez działającego w tym zakresie podatnika podatku VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Natomiast na mocy art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Dodać należy, że w myśl art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 733):

Jak już wskazano wcześniej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Natomiast podstawowe zasady uprawniające podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zostały zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Na mocy art. 86 ust 2g ustawy:

Według art. 86 ust. 2h ustawy:

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Na mocy § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

·urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu Gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

·jednostki budżetowej,

·zakładu budżetowego.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Wskazali Państwo:

·Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług;

·Miasto realizuje Projekt partnerski, w ramach którego zadaniem dla Miasta A będzie: budowa węzła przesiadkowego dla publicznego transportu komunikacji miejskiej oraz samochodowego transportu regionalnego i ponadregionalnego w centrum Miasta A, tj. na terenie (...) powstanie m.in. (…);

·celem realizacji Projektu jest zwiększenie udziału niskoemisyjnego transportu zbiorowego na obszarze Miasta A i X Miasta A oraz poprawa jakości usług transportu publicznego związana z ograniczeniem negatywnego wpływu transportu na środowisko naturalne, zapewnienie właściwej obsługi komunikacyjnej publicznego transportu zbiorowego w komunikacji miejskiej na terenie gminy Miasto A i gmin sąsiadujących;

·powstała infrastruktura będzie udostępniana przewoźnikom zewnętrznym oraz innym podmiotom świadczącym usługi w zakresie przewozu osób. Miasto A w tym zakresie nie prowadzi działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, opłaty za korzystanie z przystanków, pobieranie opłaty od przewoźników nie stanowi transakcji handlowej, ani świadczenia usług i pozostaje poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług;

·Miasto A nie przewiduje pobierania od przewoźników lub podróżnych żadnych innych opłat związanych z korzystaniem z dworca przesiadkowego. Obsługą miejskiego transportu publicznego w Mieście A zajmuje się Miejski Zakład Komunikacji. Dochody ze sprzedaży biletów nie stanowią dochodów Miasta A lecz Spółki, której gmina powierzyła to zadanie;

·w ramach realizacji Projektu, Miasto A wybuduje również toaletę publiczną, która będzie w pełni odpłatna dla korzystających. Płatność pobierana będzie od wszystkich korzystających (brak jest możliwości nieodpłatnego korzystania z usługi). Koszt budowy toalety został wydzielony z całości zadania;

·w trakcie realizacji inwestycji, część kosztów, tj. dokumentacja techniczna, nadzór inwestorski, autorski jest związana zarówno z budową węzła przesiadkowego, który nie generuje dla Miasta A żadnych dochodów opodatkowanych podatkiem VAT, jak i samoobsługowej toalety publicznej, związanej z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Z tych wydatków nie jest możliwe wydzielenie kosztów związanych tylko z budową toalety. Są to koszty wspólne tego zadania;

·będą Państwo mieli możliwość wyodrębnienia wydatków dotyczących tylko i wyłącznie budowy samoobsługowej toalety publicznej oraz wydatków wspólnych do obu tych działań;

·za realizację Projektu będzie odpowiedzialny każdy z partnerów w swoim zakresie. Każdy z Partnerów realizując Projekt, będzie dokonywał zakupów robót budowlanych, dostaw towarów i usług na potrzeby realizacji własnych zadań i na własny rachunek;

·Miasto A w ramach realizacji Projektu dotyczącego Zadań przewidzianych dla Miasta A, będzie otrzymywało faktury wystawione na Miasto A.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych tylko i wyłącznie z budową samoobsługowej toalety publicznej, częściowego odliczenia podatku naliczonego od kosztów wspólnych oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT przy wydatkach przyporządkowanych tylko i wyłącznie do budowy węzła przesiadkowego.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wskazanymi wydatkami należy zauważyć, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi i zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy przyporządkowanie ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

W celu odpowiedzi na pytanie sformułowane przez Państwa konieczne jest przeanalizowanie związku poszczególnych wydatków dotyczących ww. infrastruktury z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

I tak, w stosunku do wydatków, które Państwo poniosą na budowę samoobsługowej toalety publicznej należy wskazać, będą spełnione warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że wydatki te związane będą wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług – przedmiotowa toaleta będzie udostępniana wyłącznie odpłatnie i brak będzie możliwości nieodpłatnego korzystania z toalety. Ponadto, wskazali Państwo, że wydatki na budowę samoobsługowej toalety publicznej zostały wydzielone z całości zadania, a samoobsługowa toaleta publiczna związana będzie z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Zatem, będzie Państwu przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową samoobsługowej toalety publicznej, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do wydatków wspólnych zadania, które Państwo poniosą na dokumentację techniczną, nadzór inwestorski, autorski, które będą związane zarówno z budową węzła przesiadkowego, który nie generuje dla Miasta A żadnych dochodów opodatkowanych podatkiem VAT, jak i budową samoobsługowej toalety publicznej, związanej z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT i nie będzie możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji tych wydatków, tj. przypisania konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te będą związane – będą Państwo zobowiązani do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków wspólnych zadania przy zastosowaniu zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w przepisach rozporządzenia.

Prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę samoobsługowej toalety publicznej oraz od ww. wydatków wspólnych zadania będzie przysługiwało Państwu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy.

Z kolei odnosząc się do wydatków związanych z budową węzła przesiadkowego dla publicznego transportu komunikacji miejskiej oraz samochodowego transportu regionalnego i ponadregionalnego w centrum Miasta A, wskazali Państwo, że:

·budowa węzła przesiadkowego dla publicznego transportu komunikacji miejskiej oraz samochodowego transportu regionalnego i ponadregionalnego w centrum Miasta A ma na celu zapewnienie lepszych warunków dla mieszkańców, podróżnych oraz przewoźników;

·przedmiotowa infrastruktura będzie odpłatnie udostępniana przewoźnikom zewnętrznym oraz innym podmiotom świadczącym usługi w zakresie przewozu osób;

·Miasto A w tym zakresie nie prowadzi działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT;

·Miasto A nie przewiduje pobierania od przewoźników lub podróżnych żadnych innych opłat związanych z korzystaniem z dworca przesiadkowego;

·obsługą miejskiego transportu publicznego w Mieście A zajmuje się Miejski Zakład Komunikacji;

·dochody ze sprzedaży biletów nie stanowią dochodów Miasta A, lecz ww. Spółki, której Gmina powierzyła to zadanie.

W tym miejscu wskazać należy, że jak stanowi art. 9 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym:

W rozpatrywanej sprawie należy przywołać również przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 285).

I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Na mocy art. 8 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

W myśl art. 15 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że:

W świetle art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. ustawy:

W przepisie art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

W myśl art. 16 ust. 7 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że w przypadku, gdy właściwa jednostka samorządowa ustanowi – w drodze uchwały wydanej na podstawie art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym – opłatę za korzystanie z przystanków komunikacyjnych lub dworców, jednym z warunków korzystania z tych obiektów, określonych uchwałą wydaną na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, powinien być obowiązek ponoszenia przez podmioty świadczące usługi przewozowe tej opłaty.

W kwestii wyłączenia organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości akcentując, że dla takiego wyłączenia konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (wyroki C-408/97, C-4/89, C-288/07). Zatem wyłączenie, o którym mowa jest wyłączeniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym; następuje wówczas, gdy spełniona jest przesłanka podmiotowa – czynności dokonuje organ władzy publicznej i przedmiotowa – czynność mieści się w zakresie władztwa publicznego.

Jak wynika z art. 163 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (t. j. Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.):

Przepisy te pozwalają na usytuowanie jednostek samorządu terytorialnego obok innych organów władzy publicznej, co w istocie czyni je takimi organami, przy spełnieniu przesłanek przedmiotowych. Samorząd terytorialny wykonuje zadania administracji publicznej niezastrzeżone do kompetencji innych organów władzy państwowej. W tych działaniach organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, które są właściwe dla władzy państwowej.

Za stanowiskiem tym przemawia też analiza treści art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej bowiem, że trzeba rozróżnić sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania od sfery dominium, w której organy powinny być traktowane jak podatnicy VAT. Generalną zasadą regulacji wspólnotowych jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który np. w wyroku z dnia 6 listopada 2014 r. o sygn. akt I FSK 1644/13, odwołując się do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r., dalej: VI Dyrektywa), jednoznacznie stwierdził, że organy władzy o charakterze krajowym, regionalnym i lokalnym i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że:

Dodatkowo należy zauważyć, że jednostka samorządu terytorialnego nie ma swobody wydatkowania ewentualnych dochodów uzyskanych z opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego. Środki uzyskane w ww. sposób mogą być wydatkowane wyłącznie na cele wskazane w ustawie o publicznym transporcie drogowym. Jeżeli zatem jednostka zdecyduje się pobierać opłaty z tytułu udostępniania zewnętrznym podmiotom przystanków komunikacyjnych lub dworców to pobierane z tego tytułu należności stanowią należność o charakterze daniny publicznej, natomiast dochód uzyskany z jej poboru służy celom publicznym.

W konsekwencji należy wskazać, że w zakresie udostępniania węzła przesiadkowego na rzecz zewnętrznych przewoźników oraz innych podmiotów świadczących usługi w zakresie przewozu osób, Miasto – jako jednostka samorządu terytorialnego – spełnia obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem udostępnianie przez Miasto węzła przesiadkowego jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego. Podmiot sprawujący zarząd nad lokalnym transportem zbiorowym przy wykonywaniu tych czynności działa na ustawowo uregulowanych zasadach, a zatem nie jest w stanie dokonywać modyfikacji, dopuszczalnych w stosunkach cywilnoprawnych w ramach swobody zawierania umów. Tak więc, w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, Miasto nie jest w tym przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług i w konsekwencji czynność udostępniania przewoźnikom infrastruktury związanej z węzłem przesiadkowym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie – jak sami Państwo wskazali – przedmiotowa infrastruktura będzie odpłatnie udostępniana przewoźnikom zewnętrznym oraz innym podmiotom świadczącym usługi w zakresie przewozu osób, a Miasto A w tym zakresie nie prowadzi działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Zatem ww. wydatki będą miały związek z czynnościami pozostającymi poza zakresem działalności gospodarczej – zaspokajaniem potrzeb wspólnoty, jak i czynnościom udostępniania infrastruktury związanej z węzłem przesiadkowym przewoźnikom zewnętrznym oraz innym podmiotom świadczącym usługi w zakresie przewozu osób, dla których Miasto nie będzie działało w charakterze podatnika od towarów i usług.

Tym samym, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków przyporządkowanych wyłącznie do budowy węzła przesiadkowego. Nie zostanie bowiem spełniony podstawowy warunek wynikający z art. 86 ust 1 ustawy, uprawniający do odliczenia podatku VAT, tj. związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi.

Podsumowanie

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny, Miasto A będzie miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego:

-w pełnej wysokości – od wydatków związanych tylko i wyłącznie z budową samoobsługowej toalety publicznej, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy,

-w części – od wydatków wspólnych zadania, na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz przepisów rozporządzenia.

Natomiast od wydatków przyporządkowanych tylko i wyłącznie do budowy węzła przesiadkowego, Miasto nie będzie miało prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to prawidłowości przyporządkowania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności prowadzonej przez Gminę.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.