Interpretacja indywidualna z dnia 23 stycznia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.909.2025.2.ICZ

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, posiadającym siedzibę na terytorium kraju. Wnioskodawczyni (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na organizowaniu i prowadzeniu zajęć oraz warsztatów z ceramiki. Wskazane usługi nie są w chwili obecnej świadczone bezpośrednio na rzecz końcowego nabywcy, lecz pośrednio za pośrednictwem innych podmiotów współpracujących.

Wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę przedmiotowo podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym Spółka korzysta obecnie ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Spółka planuje rozpocząć świadczenie ww. usług bezpośrednio na rzecz końcowego nabywcy w trakcie 2026 roku. Usługi te będą realizowane w lokalu (dalej: Lokal), który zostanie wynajęty bezpośrednio od dewelopera.

W momencie rozpoczęcia świadczenia usług w Lokalu Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, w związku z wcześniejszą rezygnacją ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Do momentu rejestracji do VAT Lokal nie będzie w żaden sposób wykorzystywany. W konsekwencji Lokal od początku będzie przeznaczony wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przed rejestracją jako podatnik VAT czynny Spółka będzie ponosić wydatki związane z dostosowaniem Lokalu do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie prac wykończeniowych, adaptacyjnych oraz wyposażenia pracowni. Wszystkie wydatki zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi na Spółkę. Wszystkie towary i usługi nabyte w ramach tych wydatków będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Pytanie

Czy Spółka, która poniosła wydatki inwestycyjne (w trakcie korzystania ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT) związane z przygotowaniem Lokalu przeznaczonego wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (po rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT), będzie uprawniona po dokonaniu rejestracji jako czynny podatnik VAT, do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przed rejestracją jako podatnik VAT czynny, poprzez wykazanie ich w deklaracjach JPK_V7 za okresy, w których powstało prawo do odliczenia?

Państwa stanowisko

Zdaniem Wnioskodawczyni, po rezygnacji ze zwolnienia z art. 113 ustawy o VAT, dokonaniu rejestracji jako podatnik VAT czynny oraz rozpoczęciu świadczenia usług w Lokalu wyłącznie w zakresie czynności opodatkowanych VAT, Spółce będzie przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione przed rejestracją, związane z dostosowaniem Lokalu do prowadzenia tej działalności, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Prawo to Spółka będzie mogła zrealizować poprzez wykazanie podatku naliczonego z tych faktur w deklaracjach JPK_V7 za okresy rozliczeniowe, w których powstało prawo do odliczenia (tj. w których powstał obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy oraz Spółka otrzymała fakturę).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, ( ) a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższego przyjmuje się, że każdy, kto dokonuje czynności dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika VAT. W niniejszej sprawie Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizowania i prowadzenia zajęć oraz warsztatów z ceramiki. Są to czynności opodatkowane podatkiem VAT (Spółka korzysta jedynie ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka planuje rezygnację ze zwolnienia z art. 113 ustawy o VAT oraz rejestrację jako podatnik VAT czynny przed rozpoczęciem świadczenia usług w Lokalu.

Działania inwestycyjne (prace wykończeniowe, adaptacyjne, wyposażenie) podejmowane w odniesieniu do Lokalu - który od początku ma służyć wyłącznie świadczeniu usług opodatkowanych stanowią więc czynności przygotowawcze do działalności opodatkowanej Spółki, wykonywane w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy.

Podstawowe uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

„w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”

Natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W konsekwencji z ustawy o VAT wynika, że:

-  prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom w takim zakresie, w jakim zakupy są związane z czynnościami opodatkowanymi,

- aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zakupy muszą być związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika,

-  jeżeli zakup nie jest związany z działalnością opodatkowaną, prawo do odliczenia nie przysługuje. Wnioskodawczyni wskazała, że:

- wszystkie wydatki inwestycyjne (prace wykończeniowe, adaptacyjne, wyposażenie pracowni) będą udokumentowane fakturami wystawionymi na Spółkę,

- wszystkie towary i usługi nabyte w ramach tych wydatków będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT,

- Lokal przed rejestracją przez Spółkę jako czynny podatnik VAT nie będzie w ogóle wykorzystywany. Lokal od początku ma służyć działalności opodatkowanej po rezygnacji ze zwolnienia i rejestracji Spółki jako podatnika VAT czynnego.

Zatem w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełniony jest warunek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: nabywane towary i usługi są związane z działalnością opodatkowaną Spółki (świadczeniem usług warsztatów z ceramiki opodatkowanych VAT).

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

„Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy”.

Z kolei art. 86 ust. 10b pkt 1 stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1, prawo to powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego jest otrzymanie faktury (przy zaistnieniu obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy),

-ewentualne późniejsze rozliczenie podatku (np. poprzez korekty deklaracji) jest jedynie konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia podatku należnego.

W sprawie Spółki oznacza to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Lokalem powstaje w tych okresach rozliczeniowych, w których:

-po stronie usługodawcy/sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy w VAT oraz

- Spółka otrzymała fakturę dokumentującą dany wydatek (prace wykończeniowe, adaptacyjne, zakup wyposażenia).

Prawo to powstaje niezależnie od tego, że w tych okresach Spółka formalnie jeszcze nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Art. 96 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Art. 96 ust. 3 przewiduje możliwość złożenia zgłoszenia rejestracyjnego także przez podmioty korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9.

Zgodnie z art. 96 ust. 4, naczelnik urzędu skarbowego - po weryfikacji danych - rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”.

Obowiązek rejestracyjny ma charakter deklaratoryjny, stanowi jedynie potwierdzenie faktu bycia podatnikiem,

-fakt nieposiadania statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktur nie wyklucza możliwości odliczenia VAT od zakupów dokonanych przed rejestracją,

-ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej.

Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, natomiast skorzystanie z tego prawa wymaga posiadania statusu podatnika VAT czynnego w momencie realizacji odliczenia (tj. w momencie złożenia deklaracji, w której podatek naliczony jest wykazywany).

Spółka w okresie ponoszenia wydatków związanych z Lokalem jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (art. 15 ustawy o VAT) tyle że korzystającym ze zwolnienia z art. 113, Wydatki na dostosowanie Lokalu mają służyć wyłącznie przyszłej działalności opodatkowanej w Lokalu po rezygnacji ze zwolnienia.

W konsekwencji, po złożeniu zgłoszenia VAT-R i rejestracji jako podatnik VAT czynny Spółka będzie uprawniona do zrealizowania przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed rejestracją.

Art. 88 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że:

„Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 (…).”

-z treści art. 88 ust. 4 nie wynika, aby do nabycia uprawnienia do odliczenia konieczne było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury,

-podatnik w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych - nabywa prawo do odliczenia z chwilą otrzymania faktury,

-warunek rejestracji jako podatnik VAT czynny jest warunkiem realizacji tego prawa (tj. warunkiem praktycznego skorzystania z odliczenia w deklaracji).

Spółka nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych już w momencie otrzymania faktur, ponieważ wydatki te są związane wyłącznie z przyszłą działalnością opodatkowaną w Lokalu.

Spółka będzie mogła zrealizować to prawo, pomimo że faktury dokumentują wydatki poniesione przed rejestracją, po uzyskaniu statusu podatnika VAT czynnego, poprzez wykazanie podatku naliczonego w deklaracjach JpK_V7 za okresy, w których powstało prawo do odliczenia.

Ustawa o VAT nie pozbawia Spółki prawa do odliczenia VAT od zakupów przed rejestracją jako podatnik VAT czynny. Warunkiem jest, aby zakupy te były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, co w niniejszej sprawie jest spełnione.

Spółka będzie mogła po rejestracji, jako podatnik VAT czynny, wykorzystać przysługujące jej prawo do odliczenia, ujmując podatek naliczony w deklaracjach JPK_V7 za okresy, w których powstało to prawo (tj. w których powstał obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy i Spółka otrzymała fakturę).

Reasumując Wnioskodawczyni po rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT, rejestracji jako podatnik VAT czynny oraz rozpoczęciu świadczenia usług w Lokalu wyłącznie w zakresie czynności opodatkowanych będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Lokalem poniesione przed rejestracją, poprzez wykazanie ich w deklaracjach JPK_V7 za okresy, w których powstało prawo do odliczenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, zgodnie z którym:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta, wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W art. 86 ust. 13 ustawy przewidziano, że:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy po otrzymaniu faktury lub dokumentu celnego, będącego podstawą odliczenia lub za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sytuacje, w których podatnik jest pozbawiony prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem – z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie).

Z art. 88 ust. 4 ww. ustawy nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej.

Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

-odliczenia tego dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz

-gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego.

Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja prawa do odliczenia następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Analiza obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy).

Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy:

Podmioty, o których mowa w art. 15 i art. 15a, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy:

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy:

Naczelnik urzędu skarbowego, po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym, rejestruje podatnika jako:

1) „podatnika VAT czynnego”,

2) „podatnika VAT zwolnionego” - w przypadku podatnika, o którym mowa w:

a) ust. 3 i 3c,

b) art. 113a ust. 1, jeżeli złożył zawiadomienie w celu rejestracji jako podatnik VAT UE

- i na jego wniosek potwierdza to zarejestrowanie.

Jak wynika z art. 96 ust. 5 ustawy:

Jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1) przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;

2) przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;

3) przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;

4) przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Powyższe przepisy stanowią o terminie dokonania rejestracji dla celów podatku VAT w zależności od zaistniałej sytuacji lub statusu podatnika.

Rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej.

Rejestracja następuje w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów, które przeznaczone są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jednocześnie należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Stosownie do art. 99 ust. 7c ustawy:

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika.

Zgodnie z art. 99 ust. 11b ustawy:

Deklaracje, o których mowa w ust. 1-3, 3c-6, 8-9 i 11a, składa się wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

W myśl art. 99 ust. 11c ustawy:

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Na podstawie art. 103 ust. 1 ustawy:

Podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Natomiast w myśl art. 109 ust. 3 ustawy:

Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 albo art. 113a ust. 1, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1) rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;

2) kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;

3) kontrahentów;

4) dowodów sprzedaży i zakupów.

Stosownie do art. 109 ust. 3b ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.

Powyższe przepisy wskazują, że podatnicy VAT czynni są obowiązani przesyłać za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję prowadzoną na potrzeby podatku od towarów i usług, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.

Warto w tym miejscu również zaznaczyć, że w wyroku TSUE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzeczenia TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Zatem stwierdzić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą polegającą na organizowaniu i prowadzeniu zajęć oraz warsztatów z ceramiki. Wszystkie czynności wykonywane przez Państwa przedmiotowo podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym korzystają Państwo obecnie ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Planują Państwo rozpocząć świadczenie ww. usług bezpośrednio na rzecz końcowego nabywcy w trakcie 2026 roku. Usługi te będą realizowane w lokalu, który zostanie wynajęty bezpośrednio od dewelopera.

W momencie rozpoczęcia świadczenia usług w Lokalu będą Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny. W konsekwencji Lokal od początku będzie przeznaczony wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przed rejestracją jako podatnik VAT czynny Spółka będzie ponosić wydatki związane z dostosowaniem Lokalu do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie prac wykończeniowych, adaptacyjnych oraz wyposażenia pracowni. Wszystkie wydatki zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi na Spółkę. Wszystkie towary i usługi nabyte w ramach tych wydatków będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy Spółka, która poniosła wydatki inwestycyjne (w trakcie korzystania ze zwolnienia z VAT, o który m mowa w art. 113 ustawy o VAT) związane z przygotowaniem Lokalu przeznaczonego wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (po rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT), będzie uprawniona po dokonaniu rejestracji jako czynny podatnik VAT, do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przed rejestracją jako podatnik VAT czynny, poprzez wykazanie ich w deklaracjach JPK_V7 za okresy, w których powstało prawo do odliczenia.

Analiza okoliczności sprawy w kontekście przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym.

Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 w związku z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Przy czym, co również istotne, jak wynika z ww. art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wskazano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzeczenia TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Aby podatnik mógł skorzystać z ww. prawa do odliczenia, musi spełnić warunki formalne, tj. usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie podatnika.

W tym celu konieczne jest uprzednie dokonanie przez podatnika odpowiedniego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dla potrzeb podatku od towarów i usług i wskazanie okresu rozliczeniowego, od którego podatnik mógł rozliczać podatek od towarów i usług i składać deklaracje dla potrzeb tego podatku.

Dopiero dopełnienie wymogów formalnych umożliwia podatnikowi realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Jednakże o rejestracji podatnika jako „podatnika VAT czynnego” każdorazowo decyduje urząd skarbowy.

Analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług związanych z dostosowaniem Lokalu do prowadzenia działalności gospodarczej, otrzymanych przed dniem złożenia formularza VAT-R i rejestracją jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W analizowanym przypadku spełnione będą, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, przesłanki warunkujące nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zakupiony Lokal będzie wykorzystany przez Państwa do wykonywania czynności opodatkowanych (Lokal od początku będzie przeznaczony wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. będzie przeznaczony do organizowania i prowadzenia zajęć oraz warsztatów z ceramiki).

Ponadto, z wniosku wynika, że dopełnią Państwo obowiązek rejestracji jako podatnik czynny, jak Państwo wyjaśnili w momencie rozpoczęcia świadczenia usług w Lokalu Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, w związku z wcześniejszą rezygnacją ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, jeżeli urząd skarbowy zarejestruje Państwa jako podatnika VAT czynnego, wówczas będą mieli Państwo prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z dostosowaniem Lokalu do prowadzenia działalności gospodarczej.

Dlatego też w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dotyczących nabycia towarów i usług związanych z dostosowaniem Lokalu do prowadzenia działalności gospodarczej otrzymanych przed formalną rejestracją Państwa jako podatnika VAT czynnego, powinni Państwo złożyć aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, wskazując okres rozliczeniowy, za który złożą Państwo pierwszą deklarację podatkową, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy. Następnie powinni Państwo - jako podatnik VAT czynny - złożyć zaległe deklaracje VAT za kolejne okresy rozliczeniowe, w których wykażą Państwo kwoty podatku naliczonego z kolejnych otrzymanych faktur.

Należy zauważyć, że to organ podatkowy właściwy dla podatnika decyduje ostatecznie o sposobie rejestracji podatnika jako podatnik VAT czynny.

Wobec powyższego Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwo sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.