Interpretacja indywidualna z dnia 28 stycznia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.583.2025.1.PK

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 listopada 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący ustalenia momentu powstania przychodu. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym dla celów tego podatku w Polsce, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

Jednocześnie Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r., poz. 278 ze zm.; dalej: ustawa o CIT). Spółka nie posiada zakładu podatkowego na terytorium innych państw.

Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy zgodnie z umową Spółki jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). Spółka dostarcza specjalistyczne oprogramowanie (…). W ofercie znajdują się produkty takie jak: (…).

Wnioskodawca zajmuje się przede wszystkim udzielaniem licencji na oprogramowanie komputerowe podmiotom mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również podmiotom z siedzibą poza jej terytorium. Udzielenie licencji (zarówno licencji bezterminowych, subskrypcji, licencji czasowych), świadczenie usług utrzymania (Maintenance) oraz oprogramowanie jako usługa - Software as a Service (SaaS) następuje standardowo po dokonaniu przez klienta zapłaty zgodnie z warunkami umownymi. Do tego momentu klient uzyskuje dostęp tymczasowy (czasowy), a usługa właściwa jest świadczona dopiero po odnotowaniu zapłaty.

Licencja udzielana jest poprzez przekazanie klientowi linku aktywacyjnego lub dostępu na portalu internetowym. Warunki płatności przewidują standardowo termin 14 dni, do maksymalnie 60 dni, zgodnie z indywidualnymi ustaleniami umownymi. W niektórych przypadkach, zwłaszcza u klientów publicznych, możliwe jest dokonanie zapłaty „z dołu”, po wykonaniu usługi - na podstawie faktury wystawionej po zakończeniu okresu rozliczeniowego.

Szczegółowy opis poszczególnych modeli licencji oraz warunków świadczenia usług utrzymania:

1. Licencja bezterminowa (na czas nieoznaczony)

Wnioskodawca dopuszcza możliwość udzielania licencji na czas nieoznaczony (licencje bezterminowe). W przypadku tego typu umów, w zależności od uzgodnień z klientami, Spółka dopuszczawariant rozliczeń w postaci jednorazowej płatności „z góry”. Oznacza to, że - klient otrzymuje link do pobrania oprogramowania oraz kod aktywacyjny z dostępem czasowym. Po dokonaniu zapłaty poprzez przesłanie nowego kodu aktywowany zostaje dostęp właściwy, umożliwiający korzystanie z licencji bez ograniczeń czasowych.

Jest to wariant rozliczeń najczęściej stosowany w przypadku licencji bezterminowych. W przypadku wyboru tego modelu współpracy wynagrodzenie regulowane jest jednorazowo, w określonym terminie (np. 14 lub 30 dni) od dnia udzielenia licencji, rozumianego jako dzień udostępnienia klientowi oprogramowania i kodu licencyjnego uprawniającego go do korzystania z oprogramowania. Istnieje możliwość udzielenia licencji z tymczasowym kodem licencyjnym. W takim przypadku dopiero po otrzymaniu przez Spółkę wynagrodzenia za udzielenie licencji, klientowi jest wysyłany nowy, właściwy kod licencyjny, po aktywowaniu, którego klient zyskuje bezterminowe prawo do korzystania z oprogramowania, a tymczasowy kod licencyjny wygasa. Może się zdarzyć, że faktura zostanie wystawiona przed dniem przekazania kodu licencyjnego (tymczasowego kodu licencyjnego), w dniu przekazania kodu licencyjnego albo po tym dniu.

Co do zasady Spółka nie przewiduje płatności ratalnych w przypadku licencji bezterminowych. Jeżeli płatność zostaje rozłożona w czasie, nie jest traktowana jako system ratalny, lecz jako kilka odrębnych faktur wystawianych zgodnie z zawartą umową. Zasady te są każdorazowo indywidualnie ustalane z klientem.

Nabycie usługi utrzymania (Maintenance) w przypadku licencji bezterminowej jest obowiązkowe w pierwszym roku użytkowania licencji. Usługa utrzymania fakturowana jest oddzielnie i może być rozliczana jednorazowo lub cyklicznie.

2. Oprogramowanie jako usługa - Software as a Service (SaaS)

Spółka oferuje również produkt świadczony w formule oprogramowanie jako usługa - Software as a Service (SaaS). W tym modelu klient uzyskuje dostęp do oprogramowania wyłącznie poprzez logowanie się przez Internet, nie wymaga to lokalnej instalacji programu.

Dostęp możliwy jest w dwóch wariantach: subskrypcji (z funkcją automatycznego odnawiania) albo licencji limitowanej (czasowej). Spółka preferuje model licencji limitowanej.

3. Usługi utrzymania

Spółka w przypadku udzielania licencji może świadczyć również tzw. Usługi utrzymania mające charakter usług profesjonalnych. Co do zasady skorzystanie z Usług utrzymania jest obowiązkowe w pierwszym roku użytkowania licencji, w kolejnych latach korzystania z licencji jest dobrowolne.

W momencie składania zamówienia Strony uzgadniają indywidualnie czas wykonania, w którym usługi mają być świadczone i uzgadniają go w formie tekstowej. Klient nie jest uprawniony do jednostronnego żądania wykonania usługi. Spółka nie jest zobowiązana do uwzględnienia takiego żądania. Świadczone Usługi utrzymania są fakturowane przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta według zaangażowanego czasu i materiałów, bądź też kosztów nabycia usług zewnętrznych. Klient płaci Spółce odpowiednie opłaty zgodnie ze stawkami określonymi stosownymi harmonogramami.

Wszystkie faktury są płatne w ciągu trzydziestu (30) dni od daty wystawienia faktury bez potrąceń, a maksymalnie sześćdziesięciu (60) dni od daty wystawienia faktury. Umowa o świadczenie usług utrzymania może być zawierana na czas określony (okres krótszy niż rok) lub na czas nieokreślony (rozliczana wówczas w okresach rozliczeniowych nie dłuższych niż rok). Niemniej jednak co do zasady usługi utrzymania (maintenance) są potwierdzane w interwale rocznym.

W ramach zawartych umów wskazany jest rodzaj czynności, jakie składają się na usługi utrzymania, które mają być wykonywane przez Wnioskodawcę. Dotyczą one usługi aktualizacji oprogramowania, aktualizacji danych (np. danych mapowych) oraz bezpośredniego wsparcia technicznego realizowanego online lub telefonicznie. Charakter tych usług związany jest z udzielaniem wsparcia w przypadku awarii oprogramowania czy utraty funkcjonalności.W ramach zawartych umów wskazany jest okres, za jaki następuje rozliczenie z tytułu usług utrzymania, a także termin na wystawienie faktury oraz na dokonanie płatności. Co do zasady, usługi te są świadczone w interwale rocznym, co wiąże się z tym, że faktury są/ będą wystawiane na początku okresu świadczenia (czyli przykładowo za 2025 rok, faktury wystawiane są w styczniu 2025 roku, nie na koniec tego roku).

Usługi utrzymania należy traktować jako odrębną usługę w stosunku od licencji. Standardowo początek okresu świadczenia przypada na pierwszy dzień miesiąca następującego po złożeniu zamówienia.

W przypadku starszych licencji, dla zachowania ciągłości świadczenia, możliwe jest rozpoczęcie świadczenia od pierwszego dnia miesiąca złożenia zamówienia, od miesiąca następnego albo w wyjątkowych sytuacjach wstecznie. Zawsze jednak okres świadczenia należy liczyć od pierwszego dnia miesiąca (zgodnie z zasadami Order Management).

W umowach z klientami publicznymi mogą występować inne postanowienia umowne np. okres 12 miesięcy liczony od daty faktury lub od protokołu odbioru.

4. Subskrypcja

Licencja subskrypcyjna udzielana jest na czas określony, minimum 12 miesięcy, z funkcją auto-odnawiania okresu subskrypcji (Subskrypcja dotyczy produktu PTV Hub i produktów na platformie). W tym modelu nie występuje usługa utrzymania (Maintenance). Płatność dokonywana jest jednorazowo, z terminem standardowym - zazwyczaj 14 dni, maksymalnie 60 dni, zgodnie z umową. Klient otrzymuje czasowy dostęp do subskrypcji na portalu, a po uregulowaniu płatności aktywowany jest dostęp właściwy do oprogramowania na pozostały okres subskrypcji.

5. Licencja terminowa (na czas oznaczony)

Licencja terminowa udzielana jest na czas oznaczony, tj. na okres 6, 12, 24 lub 36 miesięcy. Licencja ta nie przechodzi na własność klienta po upływie okresu licencji. W tym modelu nie występuje usługa utrzymania (Maintenance). Płatność za licencję dokonywana jest jednorazowo, z terminem standardowym (14 dni) lub wynoszącym maksymalnie 60 dni, zgodnie z ustaleniami umownymi. Klient otrzymuje link aktywacyjny z tymczasowym kodem licencyjnym, a po uregulowaniu płatności aktywowany jest dostęp właściwy do oprogramowania na pozostały okres użytkowania.

Zdarza się, że klient (głównie klient publiczny) dokonuje zakupu z wyprzedzeniem, np. na 6 miesięcy przed rozpoczęciem okresu obowiązywania licencji. W takim przypadku faktura wystawiana jest z odpowiednim wyprzedzeniem, ale płatność tej faktury następuje w terminie 30 dni od daty jej wystawienia, niezależnie od daty rozpoczęcia korzystania z oprogramowania.

Pytania

1.W jakim momencie (z jaką datą) powstaje przychód podatkowy w CIT dla usługi udzielenia licencji bezterminowej, o której mowa w punkcie 1 stanu faktycznego?

2.W jakim momencie (z jaką datą) powstaje przychód podatkowy w CIT dla usługi udostępnienia oprogramowania komputerowego w modelu SaaS (Oprogramowanie jako usługa), o której mowa w punkcie 2 stanu faktycznego?

3.W jakim momencie (z jaką datą) powstaje przychód podatkowy w CIT dla usług utrzymania, o których mowa w punkcie 3 stanu faktycznego?

4.W jakim momencie (z jaką datą) powstaje przychód podatkowy w CIT dla usługi udostępnienia subskrypcji, o której mowa w punkcie 4 stanu faktycznego?

5.W jakim momencie (z jaką datą) powstaje przychód podatkowy w CIT dla usługi udzielenia licencji terminowej (na czas oznaczony), o której mowa w punkcie 5 stanu faktycznego?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W przypadku licencji bezterminowej, przychód podatkowy z tytułu usługi udzielenia licencji powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.; dalej: ustawa o CIT) z dniem wykonania usługi, rozumianym jako dzień udzielenia licencji. Przy czym przez dzień udzielenia licencji należy rozumieć dzień przekazania kodu licencyjnego (w tym tymczasowego kodu licencyjnego), który umożliwia rozpoczęcie korzystania z oprogramowania. W przypadku, gdy faktura zostanie wystawiona przed dniem udzielenia licencji, za datę powstania przychodu należy przyjąć dzień wystawienia faktury. Podobnie w przypadku wcześniejszego uregulowania należności (lub jej części), za dzień powstania przychodu, należy uznać ten dzień (dzień zapłaty lub części zapłaty).

Ad 2

W przypadku usługi udostępnienia oprogramowania komputerowego w modelu SaaS (oprogramowanie jako usługa) jeżeli faktura zostanie wystawiona przed dniem udzielenia licencji, za datę powstania przychodu należy przyjąć dzień wystawienia faktury. Podobnie w przypadku wcześniejszego uregulowania należności (lub jej części), za dzień powstania przychodu, należy uznać ten dzień (dzień zapłaty lub części zapłaty), zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Zastosowanie może mieć również przepis z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą rozliczanie usług w okresach rozliczeniowych.

Ad 3

W przypadku Usług utrzymania rozliczanych w okresach rozliczeniowych (dla których treść faktury precyzyjnie wskazuje, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy), datą powstania przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Bez znaczenia będzie miał w tym przypadku fakt wcześniejszego wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Natomiast w przypadku Usług utrzymania dla których zawarto umowę na czas określony (okres krótszy niż rok), datą powstania przychodu z tytułu wykonania tych usług jest, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, dzień wykonania usługi. W przypadku, gdy faktura zostanie wystawiona przed dniem wykonania usługi, za datę powstania przychodu należy przyjąć dzień wystawienia faktury. Podobnie w przypadku uregulowania należności (lub jej części) przed wykonaniem usługi, za dzień powstania przychodu, należy uznać ten dzień (dzień zapłaty lub części zapłaty).

Ad 4

W przypadku subskrypcji, udostępnienie licencji subskrypcyjnej następuje w formie usługi na czas określony, przewidziany w umowie (minimum 12 miesięcy). Świadczenie Wnioskodawcy obejmuje udostępnienie licencji, bez wykonania usług utrzymania, które w tym modelu licencji nie występują.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że strony nie ustaliły rozliczania w okresach rozliczeniowych, to Spółka zobowiązana jest do rozpoznawania przychodu na ogólnych zasadach zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Ad 5

W przypadku licencji terminowej (na czas oznaczony), datą powstania przychodu z tytułu usługi udzielenia licencji jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. Bez znaczenia będzie miał w tym przypadku fakt wcześniejszego wystawienia faktury lub uregulowania należności.

SZCZEGÓŁOWE UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku licencji bezterminowej, za dzień powstania przychodu z tytułu usługi udzielenia licencji należy uznać zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT dzień wykonania usługi, rozumianym jako dzień udzielenia licencji, który to dzień należy rozumieć jako dzień przekazania klientowi kodu licencyjnego (w tym tymczasowego kodu licencyjnego), który umożliwia rozpoczęcie korzystania z oprogramowania, zaś w sytuacji, gdy przed tak rozumianym dniem udzielenia licencji została wystawiona faktura, lub uregulowana należność - za datę powstania przychodu należy przyjąć dzień wystawienia faktury, lub uregulowania należności (lub jej części - za dzień powstania przychodu, należy uznać dzień zapłaty lub części zapłaty).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do regulacji z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 tego artykułu, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo

2. uregulowania należności.

Z kolei zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jak zatem wynika z zasady ogólnej wyrażonej w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ust. 3c-3g oraz 3j-3m, w przypadku wynagrodzenia za wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi przychód podatkowy powstaje w momencie zdarzenia, które nastąpiło najwcześniej, tj. z dniem:

1. wystawienia faktury albo

2. uregulowania należności.

Należy wskazać, że wymienione w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT zdarzenia określające datę powstania przychodu są od siebie niezależne i spełnienie jednego z tych zdarzeń nie ma wpływu na datę powstania przychodu.

Mając na uwadze treść stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę (tj. świadczenie usług polegających na udzielaniu licencji) oraz w nawiązaniu do treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, istotne jest zdefiniowanie pojęcia „wykonania usługi”. W treści regulacji określonych w ustawie o CIT nie zostało zdefiniowane pojęcie „wykonania usług”.

Jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 1572/17), „(…) prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku Spółki, w opisanym we wniosku stanie faktycznym przesądzającym jest moment faktycznego wykonania danej usługi, o którym decydować będzie jej charakter za który przyjąć należy dzień sporządzenia protokołu odbioru. Natomiast odbiór wykonania tych usług, jego zaakceptowanie przez nabywcę, rozliczenie i udokumentowanie stanowi zdaniem Sądu o potwierdzeniu wykonania usługi, a nie przesądza o terminie jej faktycznego wykonania. (…) Wykonanie usługi przesądza bowiem o powstaniu obowiązku podatkowego i nie można przyjąć, że dopiero zaakceptowanie faktu jej wykonania będzie momentem jej wykonania”.

Powyższe orzeczenie zostało wydane w innym stanie prawnym, jednak nadal aktualne pozostają poglądy co do określenia pojęcia wykonania usługi.

Zgodnie z powyższym, w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, dzień wykonania usługi należy rozumieć jako dzień przekazania użytkownikowi kodu licencyjnego (w tym tymczasowego kodu licencyjnego), który umożliwia rozpoczęcie korzystania z oprogramowania.

Świadczona przez Wnioskodawcę usługa polega wyłącznie na udzieleniu licencji bezterminowej, a tym samym Wnioskodawca nie świadczy na rzecz nabywcy oprogramowania żadnych dodatkowych czynności w zakresie przedmiotowej licencji. W konsekwencji, jeżeli ze świadczeniem usługi nie wiążą się dodatkowe czynności cykliczne, to za dzień wykonania usługi należy uznać dzień przekazania licencjobiorcy kodu licencyjnego (w tym tymczasowego kodu licencyjnego) - tak m.in. orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2319/15 - mimo iż przedmiotowe orzeczenie zostało wydane na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, to w ocenie Wnioskodawcy jego tezy zachowują aktualność również w odniesieniu do przepisów o podatkach dochodowych.

Powyższa kwalifikacja usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest aktualna w przypadku udzielenia licencji bezterminowej, w zakresie której obowiązek podatkowy z tytułu usługi udzielenia licencji powstaje z dniem wykonania usługi, rozumianym jako dzień przekazania kodu licencyjnego (w tym tymczasowego kodu licencyjnego), który umożliwia rozpoczęcie korzystania z oprogramowania.

Natomiast jeżeli przed dniem udzielenia licencji zostanie wystawiona faktura, wówczas za datę powstania przychodu należy przyjąć dzień wystawienia faktury, ponieważ to zdarzenie będzie miało miejsce przed dniem, w którym zostanie wykonana usługa.

Podobnie w przypadku wcześniejszego uregulowania należności (lub jej części), za dzień powstania przychodu, należy uznać ten dzień (dzień zapłaty lub części zapłaty) zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Ad 2

W przypadku udostępniania oprogramowania komputerowego w formie usługi w modelu SaaS (oprogramowanie jako usługa) oprogramowanie jest udostępniane w formie usługi na czas określony, przewidziany w umowie.

Wnioskodawca wskazuje również, że korzystanie z usług w chmurze umożliwia przechowywanie, a następnie przetwarzanie danych w Internecie i zapewnia dostęp do danych. Dane wykorzystywane są w następujący sposób. Dane nie są zapisywane bezpośrednio na lokalnym komputerze, lecz przesyłane do chmury, zapisywane na serwerze będącym częścią jednego z centrów danych rozsianych po całym świecie. Umożliwia to uzyskanie szczegółowego przeglądu i przejrzystości logistycznego łańcucha transportowego w czasie rzeczywistym.

W przypadku świadczenia usług polegających na udostępnianiu oprogramowania komputerowego w formie usługi w formie SaaS (oprogramowanie jako usługa), datę powstania przychodu podatkowego w CIT należy ustalić jak dla usług ciągłych rozliczanych w okresach rozliczeniowych.

Zatem w sytuacji, gdy faktura zostanie wystawiona przed dniem udzielenia licencji, za datę powstania przychodu należy przyjąć dzień wystawienia faktury. Podobnie w przypadku wcześniejszego uregulowania należności (lub jej części), za dzień powstania przychodu, należy uznać ten dzień (dzień zapłaty lub części zapłaty), zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Ustawodawca wprowadził tu szczególną regulację zawartą w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, zgodnie z którą jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Moment ten nie musi upływać z końcem miesiąca, lecz np. może następować z dniem, w którym strony ustaliły rozliczenie okresu rozliczeniowego. Zastosowanie regulacji określonej w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT jest możliwe w przypadku gdy wystąpi świadczenie okresowe. W naszej ocenie, jeżeli Wnioskodawca uzgodni z klientem rozliczanie w formie płatności okresowych, wówczas przychód powstanie w oparciu o regulację z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Należy mieć na względzie że art. 12 ust. 3c ustawy o CIT dotyczy wszystkich usług, które strony postanowiły rozliczać cyklicznie (ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług). W takim przypadku nie ma natomiast znaczenia ani data wystawienia faktury ani data otrzymania należności. Zawsze, ilekroć strony zdecydują się na rozliczanie usług w okresach rozliczeniowych, datę powstania przychodu należy oceniać w oparciu o art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, będący przepisem szczególnym względem zasady ogólnej, wyrażonej w art. 12 ust. 3a tej ustawy. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym przypadku przychód należy rozpoznać z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego wynikającego z umowy lub faktury, nie rzadziej niż raz w roku.

Ad 3

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej (poza pewnymi wyjątkami) uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie późniejszy niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

O momencie powstania przychodu decyduje to, które z ww. zdarzeń zachodzi pierwsze. Najczęściej przychód podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, wydania rzeczy lub zbycia praw majątkowych. Wynika to z praktycznego zastosowania ustawy o podatku od towarów i usług, która nakazuje wystawianie faktury do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu wykonania opisanych w poprzednim zdaniu czynności. Zatem faktura zwykle wystawiana jest później niż data zakończenia wykonywania usługi. Z kolei zapłata wynikająca z faktury może zostać zrealizowana w dniu wystawienia faktury lub z opóźnionym terminem płatności.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku świadczenia Usługi utrzymania, datę powstania przychodu należy oceniać w oparciu o art. 12 ust. 3a ustawy o CIT - przychód z tytułu wykonania tych usług powstaje z dniem wykonania usługi. W przypadku, gdy faktura zostanie wystawiona przed dniem wykonania usługi, za datę powstania przychodu należy przyjąć dzień wystawienia faktury. Podobnie w przypadku wcześniejszego uregulowania należności (lub jej części), za dzień powstania przychodu, należy uznać ten dzień (dzień zapłaty lub części zapłaty).

W przypadku płatności dokonywanych na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę faktur, dotyczących kolejnych okresów rozliczeniowych (dla których treść faktury lub umowy precyzyjnie wskazuje, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy), datą powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Ad 4

W przypadku subskrypcji, udostępnienie licencji subskrypcyjnej następuje w formie usługi na czas określony, przewidziany w umowie (minimum 12 miesięcy). Świadczenie Wnioskodawcy obejmuje udostępnienie licencji, bez wykonania usług utrzymania, które w tym modelu licencji nie występują. W tym modelu Wnioskodawca dopuszcza rozliczenie w formie płatności jednorazowej. Oznacza to, że pełna kwota wynagrodzenia jest regulowana przez klienta przed upływem okresu obowiązywania umowy, np. w terminie 14 lub 60 dni od dnia rozpoczęcia okresu subskrypcji, innymi słowy od dnia udzielenia klientowi właściwego dostępu do oprogramowania.

Jak wynika z regulacji z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W analizowanym przypadku subskrypcja udostępniana jest na okres minimum 12 miesięcy, a tym samym przepis z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie. Zastosowanie przepisu dotyczącego rozpoznawania przychodu w okresach rozliczeniowych możliwe będzie wyłącznie w przypadku, gdy strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, co wynika wprost z literalnego brzmienia omawianego przepisu. Natomiast w przypadku udostępnienia licencji subskrypcyjnej strony nie ustaliły rozliczania usługi w ramach okresów rozliczeniowych, tym samym nie jest możliwe zastosowanie przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. W naszej ocenie, jeżeli Wnioskodawca uzgodni z klientem rozliczanie w formie płatności okresowych, wówczas przychód powstanie w oparciu o regulację z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. Przepis ten stanowi wyjątek od ogólnej zasady rozpoznawania przychodów, o której mowa w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT i ma zastosowanie jedynie w sytuacjach, gdy są spełnione przesłanki do jego stosowania.

Z uwagi na fakt, że strony nie ustaliły rozliczania w okresach rozliczeniowych, to Spółka zobowiązana jest do rozpoznawania przychodu na ogólnych zasadach zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Zatem przychód dla Spółki, w odniesieniu do licencji subskrypcyjnej, powstanie w momencie wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W konsekwencji w zależności od faktu, które z powyższych zdarzeń wystąpi najwcześniej (wykonanie usługi, uregulowanie należności lub wystawienie faktury) to w tym momencie Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu.

Ad 5

W przypadku gdy strony ustalą, że dana usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, wówczas zastosowanie będzie miał przepis z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, zgodnie z którym, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Analizując przepis art. 12 ust. 3c ustawy CIT, należy zauważyć, że:

• dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, a ustawodawca nie zawęził katalogu tych usług;
• strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie;
• wspomniana regulacja dotyczy tylko usług;
• okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT;
• okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok;
• w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość" oznacza „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały".

Zgodnie z definicją słownikową określoną w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN):

• „okres" to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg";
• „rozliczeniowy" to m.in. „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności";
• „rozliczenie" to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.".

Mając na uwadze powyższe, "okres rozliczeniowy" oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie skutkuje obowiązkiem uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Odnosząc powyższe do przytoczonych wcześniej przepisów ustawy o CIT zauważyć należy, że przepis art. 12 ust. 3c jasno stanowi, że jeżeli strony ustalą, iż dana usługa rozliczana jest okresowo, to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak niż raz w roku.

Zgodnie z powyższym, w przypadku usługi udzielenia licencji terminowej, dla której płatności są przyporządkowane do następujących po sobie okresów rozliczeniowych, przychód z tytułu usługi udzielenia licencji należy rozpoznać z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego. Jest to zgodne z regulacją określoną w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, zgodnie z którą, w przypadku gdy okresem rozliczeniowym jest miesiąc, wówczas przychód powstanie z ostatnim dniem danego miesiąca. Bez znaczenia będzie miał w tym przypadku fakt wcześniejszego wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. Wydana interpretacja dotyczy więc tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa zapytania. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Wskazać należy, że powołane we wniosku wyroki sądowe zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.