Interpretacja indywidualna z dnia 30 stycznia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.338.2025.1.AK

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku akcyzowym jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 30 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął 30 grudnia 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, która od (…) prowadzi scentralizowane rozliczenie podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi, w tym z X (dalej X). Gmina nabywa gaz ziemny na podstawie umowy zawartej z dostawcą paliwa gazowego. Na fakturach dokumentujących nabycie gazu jako nabywca wskazana jest Gmina, natomiast jako odbiorca wskazywany jest X - gminna jednostka realizująca zadania gminy w zakresie gospodarowania i administrowania gminnym zasobem nieruchomości, która dokonuje płatności za faktury.

Nabywany gaz ziemny jest wykorzystywany wyłącznie do celów opałowych, tj. do wytwarzania energii cieplnej służącej ogrzewaniu budynków stanowiących własność gminy.

Ogrzewane budynki są wykorzystywane w sposób mieszany. W ich strukturze znajdują się pomieszczenia:

·wykorzystywane przez gminę na potrzeby realizacji zadań publicznych, w tym zadań o charakterze administracyjnym, społecznym i użyteczności publicznej (m.in. ...),

·oraz lokale użytkowe oddane w najem podmiotom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych. X rozlicza koszty ogrzewania lokali użytkowych w następujący sposób:

‒w budynkach, bez ciepłomierzy, koszty ogrzewania przypisywane są poszczególnym lokalom użytkowym proporcjonalnie do zajmowanej przez nie powierzchni użytkowej,

‒w budynkach, w których zainstalowane są ciepłomierze, koszty ogrzewania ustalane są na podstawie wskazań tych urządzeń, odzwierciedlających faktyczne zużycie energii cieplnej.

X obciąża najemców lokali użytkowych kosztami ogrzewania poprzez wystawianie faktur, przy czym rozliczenie to następuje po wytworzeniu energii cieplnej z gazu ziemnego, nabytego i zużytego przez X. Obciążanie najemców nie stanowi sprzedaży paliwa gazowego jako wyrobu akcyzowego, lecz wtórne rozliczenie kosztów energii cieplnej.

Najemcy lokali użytkowych nie mają możliwości zawarcia odrębnych umów na dostawę paliwa gazowego, gdyż zainstalowany kocioł gazowy ogrzewa jednocześnie więcej niż jeden lokal (różne wynajmowane pomieszczenia), w związku z czym rozliczenie kosztów ogrzewania realizowane jest przez X działający w imieniu gminy.

W podpisanej umowie na dostawę paliwa gazowego załączone zostało oświadczenie zamawiającego - Gminy jak i odbiorcy - X o przeznaczeniu paliwa gazowego do celów opałowych i wskazano, że podmiot korzysta w 100% ze zwolnienia akcyzy na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym Gmina (X), jako organ administracji publicznej będący finalnym nabywcą gazowym, ma prawo do zastosowania 100% zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w odniesieniu do całości gazu ziemnego nabywanego i zużywanego do celów opałowych w budynkach gminnych, użyteczności publicznej, które wykorzystywane są zarówno na potrzeby realizacji zadań publicznych gminy, jak i obejmujących lokale użytkowe oddane w najem, w sytuacji gdy Gmina (X) nie dokonuje dalszej sprzedaży paliwa gazowego, lecz jedynie wtórnie rozlicza koszty energii cieplnej z najemcami?

Państwa stanowisko w sprawie

W myśl art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez organy administracji publicznej. Zgodnie z art. 31b ust. 5 ustawy, w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach wskazanych zwolnień, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w art. 31b ust. 2, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów.

Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera legalnej definicji pojęcia „organ administracji publicznej”.

W związku z powyższym, przyjmuje się, że właściwym, w ramach stosowania zasad wykładni systemowej, jest odwołanie się do definicji zawartej w art. 5 ust. 2 pkt 3 Kodeksu postępowania administracyjnego z dnia 14 czerwca 1960 r. (Dz. U. z 2025 r. poz. 1691), zgodnie z którą organ administracji publicznej to jednostka organizacyjna powołana do wykonywania zadań publicznych na podstawie przepisów prawa.

W świetle tej definicji Gmina oraz jej jednostka organizacyjna X, działająca w jej imieniu, spełniają kryteria organu administracji publicznej.

W myśl art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19a finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

a) nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub

b) posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

- niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Gmina zużywa gaz ziemny jako nabywca paliwa gazowego (finalny nabywca gazowy), natomiast obciążanie najemców kosztami ogrzewania ma charakter wtórny i następuje po zużyciu gazu przez Gminę. Najemcy nie nabywają paliwa gazowego, lecz ponoszą koszty energii cieplnej wytworzonej z gazu.

Ustawa o podatku akcyzowym nie precyzuje na jaką dokładnie działalność prowadzoną przez podmioty uprawnione, wymienione w art. 31b ust. 2 pkt 2-8, mają być przeznaczone wyroby gazowe nabyte ze zwolnieniem od podatku akcyzowego. Nabycie wyrobów gazowych przez podmiot uprawniony i przeznaczenie ich przez ten podmiot do celów opałowych jest zatem wystarczające dla zastosowania 100% zwolnienia od akcyzy i bez znaczenia jest fakt, że z wytworzonej na skutek użycia tych wyrobów energii cieplnej skorzystają także inne podmioty, które współużytkują razem z uprawnionym podmiotem nieruchomość stanowiącą własność tego uprawnionego podmiotu.

Z uwagi na powyższe, w naszej ocenie Gmina (oraz X działający w jej imieniu) jest uprawniona do zastosowania 100% zwolnienia z akcyzy dla całego gazu ziemnego nabywanego do celów opałowych, niezależnie od tego, że wytworzona energia cieplna może być współużytkowana przez podmioty trzecie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. 011-KDIB3-3.4013.217.2018.1.PJ, w której organ potwierdził możliwość stosowania zwolnienia z akcyzy dla gazu ziemnego nabywanego przez gminę jako organ administracji publicznej i przeznaczonego do celów opałowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 126, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”):

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy:

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy:

Zgodnie z art. 9c ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 11b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi natomiast art. 11b ust. 2 ustawy:

W świetle art. 13 ust. 1 pkt 13 ustawy:

Stosownie do art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy:

W myśl art. 31b ust. 5 ustawy:

Zgodnie z art. 31b ust. 5a ustawy:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że ustawodawca w zakresie ustawy o podatku akcyzowym, nie wyjaśnia w przepisach co należy rozumieć pod pojęciem organu administracji publicznej, zatem zgodnie z utrwalonymi zasadami wykładni prawa podatkowego należy podjąć działania mające za cel ustalenie znaczenia tego sformułowania, w tym w oparciu o język orzecznictwa sądowego i literatury prawnej (por. m.in. uchwała NSA z 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 59). Należy mieć jednak przy tym na względzie fakt, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe stanowią w swojej istocie odstępstwo od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Oznacza to, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. W tym względzie, zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle, zaś ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2002r. sygn. akt I SA/Wr 469/00).

Definicję organów administracji publicznej zawarto w art. 5 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1691; zwanej dalej „k.p.a.”), zgodnie z którą:

Natomiast zgodnie z art. 1 pkt 1 i 2 k.p.a.:

Tym samym organy administracji, o których mowa w art. 1 pkt 1 kpa, określa się mianem organów administracji w znaczeniu ustrojowym, zaś inne organy państwowe i podmioty, o których mowa w art. 1 pkt 2 k.p.a. to tzw. organy administracji w znaczeniu funkcjonalnym powołane do załatwiania indywidualnych spraw w ściśle określonym zakresie dla załatwiania których stosuje się kodeks postępowania administracyjnego.

Jak wynika z art. 2 k.p.a.:

Z kolei jak stanowi art. 5 § 2 pkt 6 k.p.a.:

Stosownie do art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1153, ze zm.):

W świetle art. 11a ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wynika, że Gmina nabywa gaz ziemny na podstawie umowy zawartej z dostawcą paliwa gazowego. Na fakturach dokumentujących nabycie gazu jako nabywca wskazana jest Gmina, natomiast jako odbiorca wskazywany jest X (X) - gminna jednostka realizująca zadania gminy w zakresie gospodarowania i administrowania gminnym zasobem nieruchomości, która dokonuje płatności za faktury.

Nabywany gaz ziemny jest wykorzystywany wyłącznie do celów opałowych, tj. do wytwarzania energii cieplnej służącej ogrzewaniu budynków stanowiących własność Gminy.

Ogrzewane budynki są wykorzystywane w sposób mieszany. W ich strukturze znajdują się pomieszczenia:

•wykorzystywane przez gminę na potrzeby realizacji zadań publicznych, w tym zadań o charakterze administracyjnym, społecznym i użyteczności publicznej (m.in. ...),

•oraz lokale użytkowe oddane w najem podmiotom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych. X rozlicza koszty ogrzewania lokali użytkowych w następujący sposób:

‒w budynkach, bez ciepłomierzy, koszty ogrzewania przypisywane są poszczególnym lokalom użytkowym proporcjonalnie do zajmowanej przez nie powierzchni użytkowej,

‒w budynkach, w których zainstalowane są ciepłomierze, koszty ogrzewania ustalane są na podstawie wskazań tych urządzeń, odzwierciedlających faktyczne zużycie energii cieplnej.

X obciąża najemców lokali użytkowych kosztami ogrzewania poprzez wystawianie faktur, przy czym rozliczenie to następuje po wytworzeniu energii cieplnej z gazu ziemnego, nabytego i zużytego przez X.

Z okoliczności sprawy wynika, że w podpisanej umowie na dostawę paliwa gazowego załączone zostało oświadczenie zamawiającego - Gminy jak i odbiorcy - X o przeznaczeniu paliwa gazowego do celów opałowych i wskazano, że podmiot korzysta w 100% ze zwolnienia akcyzy na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Państwa wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą ustalenia czy w opisanym stanie faktycznym Gmina (X), jako organ administracji publicznej będący finalnym nabywcą gazowym, ma prawo do zastosowania 100% zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w odniesieniu do całości gazu ziemnego nabywanego i zużywanego do celów opałowych w budynkach gminnych, użyteczności publicznej, które wykorzystywane są zarówno na potrzeby realizacji zadań publicznych gminy, jak i obejmujących lokale użytkowe oddane w najem, w sytuacji gdy Gmina (X) nie dokonuje dalszej sprzedaży paliwa gazowego, lecz jedynie wtórnie rozlicza koszty energii cieplnej z najemcami.

Odnosząc się do treści Państwa wątpliwości wyjaśnić należy, że co do zasady podmiotem korzystającym ze zwolnienia określonego w art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy jest pośredniczący podmiot gazowy dokonujący sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu. W sytuacji zaś gdy sprzedaż wyrobów gazowych została dokonana zgodnie z wszystkimi warunkami uprawniającymi sprzedawcę do zastosowania zwolnienia z akcyzy, a wyroby gazowe zostały przez finalnego nabywcę gazowego zużyte do celów innych niż objęte zwolnieniem, podatnikiem podatku akcyzowego, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 13 w zw. z w art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy, stanie się finalny nabywca gazowy.

W dalszej kolejności wskazać należy, że podmiotem uprawnionym do nabycia wyrobów gazowych w zwolnieniu od akcyzy, przewidzianym w art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy, może być wyłącznie organ administracji publicznej, który:

‒zużywa wyroby gazowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy, do celów opałowych,

‒zawarł ze sprzedawcą tych wyrobów umowę, w której określone zostało, że wyroby gazowe użyte zostaną do celów wskazanych w przepisie art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy.

Możliwość nabycia w ramach zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych wymaga kumulatywnego spełnienia wymienionych powyżej przesłanek, z tym wszakże zastrzeżeniem, że podmiot korzystający ze zwolnienia od akcyzy posiada status organu administracji publicznej.

Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że podmiotem nabywającym wyroby akcyzowe jest organ administracji publicznej, bowiem to Gmina nabywa gaz ziemny i to ona jest wskazana jako nabywca na fakturach dokumentujących nabycie gazu, który będzie przeznaczony do celów opałowych. Jednocześnie z opisu sprawy wynika, że w podpisanej umowie na dostawę paliwa gazowego załączone zostało oświadczenie zamawiającego - Gminy jak i odbiorcy - X (gminnej jednostki budżetowej) o przeznaczeniu paliwa gazowego do celów opałowych.

Zatem Gmina ma prawo do nabycia w ramach zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym całości gazu ziemnego zużywanego do celów opałowych w budynkach gminnych, użyteczności publicznej, które wykorzystywane są zarówno na potrzeby realizacji zadań publicznych gminy, jak i obejmujących lokale użytkowe oddane w najem, w sytuacji gdy Gmina (X) nie dokonuje dalszej sprzedaży paliwa gazowego, lecz jedynie wtórnie rozlicza koszty energii cieplnej z najemcami.

Tym samym Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy wyłącznie Państwa sytuacji prawnopodatkowej oraz spraw będących przedmiotem zadanych pytań i została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo, w odniesieniu do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że została ona wydana w indywidualnych sprawach i nie jest wiążąca dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa, wiąże stronę w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartego w niej stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.