Interpretacja indywidualna z dnia 3 lutego 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.658.2025.1.EJ

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwo stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz ma status czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

Wspólnikami Wnioskodawcy są wyłącznie osoby fizyczne.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. (…).

Wnioskodawca powstał w dniu (…) r. w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2024.18). Tego dnia nastąpił wpis spółki przekształconej do Krajowego Rejestru Sadowego.

Spółka jawna, w formie której działalność gospodarcza Wnioskodawcy była prowadzona przed jego utworzeniem w wyniku przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie miała statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka jawna prowadziła księgi rachunkowe. Wspólnikami spółki jawnej były wyłącznie osoby fizyczne. Spółka jawna była transparentna podatkowo, co oznacza, że opodatkowani byli wspólnicy, proporcjonalnie do udziału w zysku, a nie sama spółka.

Zarówno w (…) r., jak i w okresie od dnia (…) r. do dnia (…) r. wartość przychodu spółki jawnej ze sprzedaży wraz z kwota należnego podatku od towarów i usług przekraczała wyrażona w PLN kwotę odpowiadającą równowartości 2.000.000 EUR według średniego kursu EUR ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 PLN.

W okresie od dnia (…) r. do (…) r. spodziewana wartość przechodu Wnioskodawcy ze sprzedaży wraz z kwota należnego podatku od towarów i usług nie przekroczy ww. kwoty.

Wnioskodawca spełnia przesłanki uregulowane w art. 28j ustawy o CIT oraz nie spełnia przesłanek negatywnych z art. 28k ustawy o CIT, w związku z czym był i jest uprawniony do wyboru opodatkowania estońskim CIT.

W celu rozpoczęcia stosowania estońskiego CIT Wnioskodawca złożył zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem według ustalonego wzoru do właściwego Naczelnika urzędu skarbowego w dniu (…) r.

Wnioskodawca ma wątpliwość czy jest uprawniony, aby za okres od dnia (…) r. do (…) r. zastosować ryczałt od dochodów spółek (tzw. estoński CIT) według stawki 10% jako podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności, o którym mowa w art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2025.278) - zwanej dalej: „ustawa o CIT”.

Pytanie

Czy Wnioskodawca powinien być traktowany jako podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności, o którym mowa w art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, wobec czego będzie uprawniony do zastosowania stawki 10% estońskiego CIT za okres od dnia 1 października 2025 r. do dnia 31 grudnia 2025 r.?

Państwo stanowisko w sprawie

Wnioskodawca powinien być traktowany jako podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności, o którym mowa w art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, wobec czego będzie uprawniony do zastosowania stawki 10% estońskiego CIT za okres od dnia 1 października 2025 r. do dnia 31 grudnia 2025 r.

Zgodnie z art. 28o ust. 1 ustawy o CIT, stawka estońskiego CIT wynosi:

10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Wnioskodawca nie spełnia przesłanek do uznania go za małego podatnika w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o CIT.

Należy jednak zauważyć, że ww. przepis odnosi się ogólnie do podatników rozpoczynających prowadzenie działalności i nie zawiera negatywnego katalogu wyłączającego zastosowanie tej regulacji do podatników, rozpoczynających prowadzenie działalności w określony sposób.

Jednocześnie nie funkcjonuje definicja legalnej pojęcia „podatnika rozpoczynającego działalność”.

Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111) - zwana dalej: „Ordynacja podatkowa”, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Z powyższej definicji wynika, że o tym, czy dany podmiot będzie podatnikiem w określonym podatku, decyduje wyłącznie ustawa podatkowa, nie zaś Ordynacja podatkowa. Zagadnienie dotyczące określenia podatnika nie może być uregulowane w akcie prawnym o niższej randze. O tym, czy dany podmiot stanie się podatnikiem, w ostatecznym rezultacie można rozstrzygnąć na gruncie ustaw podatkowych normujących określone podatki, co oznacza, że o tym, czy dany podmiot jest podatnikiem, znaczenie ma nie to, czy konkretny podmiot może być zaliczony do kategorii podmiotów wymienionych w art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz nałożenie na określony podmiot obowiązku podatkowego przez przepisy ustaw normujących określone podatki. Bycie podatnikiem nie jest zatem uzależnione od wiedzy bądź też woli podmiotu podatku, czy też organu podatkowego. Jak słusznie zauważa się w orzecznictwie sadów administracyjnych o tym, czy dana osoba jest podatnikiem decyduje prawo podatkowe materialne - poszczególne ustawy podatkowe.

Krąg podatników CIT jest zawarty wyłącznie w ustawie CIT. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy CIT, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów m.in. osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest osoba prawna. Przepis ten zakreśla zatem zamknięty katalog podatników podatku CIT, tj. podmiotów, do których maja zastosowanie przepisy ustawy o CIT.

Fakt, że spółka z o.o. powstała z przekształcenia spółki jawnej jest „podatnikiem rozpoczynającym działalność” potwierdził wielokrotnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2022 r. (znak: 0111-KDIB1-1.4010.365.2022.2.ŚS) dotyczącej tożsamego przypadku wskazał, że „spółka z o.o., która powstanie z przekształcenia spółki jawnej będzie mogła skorzystać z preferencji podatkowej wynikającej z przepisu art. 28j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po spełnieniu pozostałych warunków wynikających z art. 28j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, Spółka ta będzie uprawniona do stosowania - w pierwszym roku obrotowym, tj. od momentu powstania spółki, do 31 grudnia 2023 r., stawki Ryczałtu, o której mowa w art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, tj. 10% podstawy opodatkowania, jako podatnik rozpoczynający działalność.”

Ponadto, fakt, że spółka z o.o. powstała z przekształcenia spółki jawnej jest „podatnikiem rozpoczynającym działalność” ma także potwierdzenie w orzecznictwie sadów administracyjnych, np. wyrokach:

Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 11 marca 2025 r. (sygn. akt II FSK 1412/24), w którym wskazano, że w przepisach u.p.d.o.p. nie zwarto definicji podmiotu „rozpoczynającego działalność” oraz „rozpoczynającego prowadzenie działalności”. Ustawodawca w poszczególnych regulacjach posługuje się raz jednym, raz drugim określeniem (por. przepisy art. 16k ust. 7, ust. 11; art. 18da ust. 4; art. 19 ust. 1a, ust. 1d, ust. 1e), co dowodzi, że celem ustawodawcy nie było przypisanie różnych znaczeń omawianym pojęciom. Prowadzi to do uprawnionego wniosku, że na gruncie u.p.d.o.p. ustawodawca traktuje podatników powstałych m.in. w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, jako podmioty rozpoczynające prowadzenie działalności, czy też podmioty rozpoczynające działalność. Tym bardziej, że w niektórych ww. regulacjach takim podmiotom wyraźnie odmówił prawa do skorzystania z określonych preferencji w roku podatkowym, w którym rozpoczęły prowadzenie działalności, a czasami także w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym. Natomiast, w art. 28j ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał, że w przypadku podatnika „rozpoczynającego prowadzenie działalności” warunek określonego zatrudnienia nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących (...). Nie zastrzegł przy tym, że preferencja ta nie dotyczy podatników powstałych w wyniku przekształcenia, w roku rozpoczęcia prowadzenia działalności. Zatem, regulacja art. 28j ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. nie zawęża w żaden sposób kręgu podatników rozpoczynających prowadzenie działalności do podmiotów rozpoczynających ja w konkretny sposób. Zgodzić należy się także ze stanowiskiem sadu pierwszej instancji, że - na gruncie u.p.d.o.p. - podmiot „rozpoczynający prowadzenie działalności”, to podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, podlegającej reżimowi u.p.d.o.p., a nie działalność w ogóle.

Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 października 2025 r. (sygn. akt I SA/Kr 574/25), w którym wskazano, że Sąd w pełni podziela tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 11 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 1412/24 i wykorzysta je w dalszej części uzasadnienia. Wprawdzie wyrok ten dotyczył innej jednostki redakcyjnej rozdziału 6b u.p.d.o.p., odnoszącego się do ryczałtu od dochodów spółek, niemniej jednak odkodowanie spornego zwrotu, dokonane przez NSA w powyższym wyroku, odnieść w pełni należy do stanu niniejszej sprawy. Zwrot ten został bowiem użyty w tożsamym kontekście normatywnym, jak w niniejszej sprawie. W przepisach u.p.d.o.p. nie zwarto definicji legalnej podmiotu „rozpoczynającego działalność” oraz „rozpoczynającego prowadzenie działalności”. Ustawodawca w poszczególnych regulacjach posługuje się raz jednym, raz drugim określeniem (por. przepisy art. 16k ust. 7, ust. 11; art. 18da ust. 4; art. 19 ust. 1a, ust. 1d, ust. 1e u.p.d.o.p.), co dowodzi, że celem ustawodawcy nie było przypisanie różnych znaczeń omawianym pojęciom. Prowadzi to do uprawnionego wniosku, że na gruncie u.p.d.o.p. ustawodawca traktuje podatników powstałych m.in. w wyniku przekształcenia spółki osobowej (nie podlegającej wcześniej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) w spółkę kapitałowa, jako podmioty rozpoczynające prowadzenie działalności, czy też podmioty rozpoczynające działalność. Tym bardziej, że w niektórych ww. regulacjach takim podmiotom wyraźnie odmówił prawa do skorzystania z określonych preferencji w roku podatkowym, w którym rozpoczęły prowadzenie działalności, a czasami także w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym. Natomiast, w art. 28o ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał, że w przypadku podatnika „rozpoczynającego prowadzenie działalności” ryczałt wynosi 10% podstawy opodatkowania. Nie zastrzegł przy tym, że preferencja ta nie dotyczy podatników powstałych w wyniku przekształcenia. Zatem, regulacja powyższego przepisu, nie zawęża w żaden sposób kręgu podatników rozpoczynających prowadzenie działalności do podmiotów rozpoczynających ja w konkretny sposób. W konsekwencji przyjąć należy, że na gruncie u.p.d.o.p., podmiot „rozpoczynający prowadzenie działalności”, to taki, który rozpoczyna prowadzenie działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, podlegającej reżimowi u.p.d.o.p., a nie działalność w ogóle.

Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 lipca 2024 r. (sygn. akt I SA/Wr 105/24), w którym wskazano, że na gruncie ustawy o CIT ustawodawca traktuje podatników powstałych m.in. w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, jako podmioty rozpoczynające prowadzenie działalności, czy też podmioty rozpoczynające działalność. Podkreślić przy tym należy, że w niektórych regulacjach, wyżej omówionych, takim podmiotom wyraźnie odmówił prawa do skorzystania z określonych preferencji w roku podatkowym, w którym rozpoczęły prowadzenie działalności, a czasami także w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym. W art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT ustawodawca wskazał, że w przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności warunek określonego zatrudnienia nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących (...). Nie zastrzegł przy tym, że preferencja ta nie dotyczy podatników powstałych w wyniku przekształcenia, w roku rozpoczęcia prowadzenia działalności. Zatem regulacja art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT nie zawęża w żaden sposób kręgu podatników rozpoczynających prowadzenie działalności do podmiotów rozpoczynających ja w konkretny sposób. Zgodzić należy się także ze stanowiskiem Spółki, że w świetle ustawy o CIT „podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności to podmiot, rozpoczynający prowadzenie działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, podlegającej reżimowi ustawy o CIT, a nie działalność w ogóle.

Nie ulega wiec wątpliwości, że spółka z o.o., która powstaje z przekształcenia spółki jawnej może korzystać z estońskiego CIT po spełnieniu warunków określonych w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT, z zastrzeżeniem warunków określonych w art. 28k ustawy o CIT. Taki podatnik jest uprawniony do stosowania w pierwszym roku obrotowym stawki, o której mowa w art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, tj. 10% podstawy opodatkowania, jako podatnik rozpoczynający działalność.

Zgodnie z art. 28e ust. 1 ustawy CIT, rokiem podatkowym podatnika opodatkowanego ryczałtem jest rok obrotowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U.2023.120) - zwana dalej: „ustawa o rachunkowości”. Ilekroć w ustawie jest mowa o roku obrotowym rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższym niż 12 kolejnych miesięcy.

Powyższy przepis ustanawia zasadę, że pierwszy rok obrotowy podatnika CIT opodatkowanego estońskim CIT (jednostki) może zostać wydłużony, jeżeli rozpoczął działalność w drugiej połowie roku, tj. księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe można za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny.

Rok obrotowy co do zasady to 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. Wybór nie zawsze w tym przypadku jest możliwy ze względu na obowiązek stosowania roku obrotowego również dla celów podatkowych. Swobody decyzji nie maja np. jednostki prowadzące działalność w formie spółki osób fizycznych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza innego roku podatkowego, jak tylko rok kalendarzowy. Rok obrotowy musi być określony w kluczowym dla jednostki dokumencie, jakim jest jej statut lub umowa.

Dodatkowo ustawa o rachunkowości określa zasady ustalania roku obrotowego w dwóch przypadkach:

zmiany roku obrotowego, kiedy to pierwszy po zmianie rok obrotowy jest zawsze dłuższy niż 12 miesięcy,

rozpoczęcia działalności przez jednostkę w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego - ma ona wówczas dwie możliwości: po pierwsze może rozpocząć działalność od roku obrotowego krótszego niż 12 miesięcy, po drugie może rozpocząć od roku obrotowego dłuższego niż 12 miesięcy. W drugim przypadku ma miejsce połączenie ksiąg rachunkowych za dwa lata i sporządzenie sprawozdań finansowych za ten okres.

Oznacza to, że pierwszy rok obrotowy podmiotu, który rozpoczyna prowadzenie działalności w drugiej połowy roku, trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Wnioskodawca spełnia przesłanki uregulowane w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT oraz nie spełnia przesłanek negatywnych z art. 28k ustawy o CIT, w związku z czym jest uprawniony do wyboru opodatkowania estońskim CIT.

Wnioskodawca powstał w drodze przekształcenia spółki jawnej, czyli spółki, która podatnikiem CIT nie była zarówno na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, ani - przed dniem przekształcenia - nie była objęty regulacjami ustawy o CIT. Dopiero z chwilą wpisu spółki z o.o. do rejestru KRS stała się ona osobą prawną (wpis do rejestru przedsiębiorców KRS jest wpisem konstytutywnym), a tym samym podatnikiem podatku CIT. Wnioskodawca powstając w wyniku przekształcenia spółki jawnej rozpoczął działalność, stając się podatnikiem CIT. Nie ma przy tym znaczenia, że spółka jawna przed dniem przekształcenia prowadziła działalność gospodarcza, ponieważ Wnioskodawca jako spółka z o.o. (podatnik CIT) nie istniał.

Skoro zatem Wnioskodawca powstanie z przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, to do tej spółki jako podmiotu rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, będzie miał zastosowanie art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT dotyczące stawki 10%.

Wnioskodawca jako podatnik CIT, który powstał z przekształcenia spółki jawnej, rozpocznie działalność w drugiej połowie roku. Zatem status podatnika rozpoczynającego działalność będzie mu przysługiwał w pierwszym roku obrotowym, który ze względu na wydłużenie obejmuje okres od października 2025 r. do grudnia 2026 r.

W konsekwencji Wnioskodawca będzie mógł stosować estoński CIT według stawki 10% stawki CIT za okres od dnia 1 października 2025 r. do dnia 31 grudnia 2025 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek zostało uregulowane w rozdziale 6b ustawy o CIT oraz w przepisach ogólnych związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1) (uchylony)

2) niej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4

- w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

 a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

 b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

 4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej;

 5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

 6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

 7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Zgodnie z art. 28j ust. 2 ustawy o CIT:

W przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności:

 1) warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uznaje się za spełniony w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem;

 2) warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących, z tym że począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie.

Jednocześnie, przepisy wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. I tak, w myśl art. 28k ust. 1 ustawy o CIT.

Przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:

1) przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;

2) instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3) podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

4) podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

5) podatników, którzy zostali utworzeni:

 a) w wyniku połączenia lub podziału albo

 b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

 c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

- w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6) podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo wyodrębnienie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

- uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

- składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Zgodnie z art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy Wnioskodawca powinien być traktowany jako podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności, o którym mowa w art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, wobec czego będzie uprawniony do zastosowania stawki 10% estońskiego CIT za okres od dnia 1 października 2025 r. do dnia 31 grudnia 2025 r.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych zawiera art. 28j ust. 1 ustawy o CIT. W odniesieniu do części obowiązków wynikających z powyższego przepisu, w oparciu o art. 28j ust. 2 i art. 28o ust. 1 ustawy o CIT, z preferencji skorzystać mogą podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie uznawana na gruncie przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek jako podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z brakiem definicji legalnej pojęcia „podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności” na gruncie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek, należy odwołać się do znaczenia jakie nadają temu pojęciu przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”):

Stosownie do art. 552 KSH:

W myśl art. 553 KSH:

Przekształcenie spółki osobowej (w tej sprawie spółki jawnej) w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

W doktrynie podkreśla się, że przekształcenie nie powoduje ustania bytu prawnego podmiotu, co uznawane jest jako realizacja zasady ciągłości podmiotowej. „Oznacza to, że spółka po przekształceniu jest kontynuatorką spółki przed transformacją i że w żadnym momencie tego procesu nie mamy do czynienia z dwoma podmiotami - odmiennie, niż ma to miejsce w przypadku sukcesji uniwersalnej, charakterystycznej dla procesów łączenia i podziału. W sensie substratu materialnego jest to cały czas ta sama spółka, która zmienia jedynie swoją szatę zewnętrzną.

Istotą zasady kontynuacji jest to, że spółce po przekształceniu przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Pozostaje ona podmiotem praw nie tylko ze sfery prawa handlowego, ale także ze sfery prawa administracyjnego. Szczególnie istotne znaczenie praktyczne ma rozwiązanie normatywne, zgodnie z którym spółka po przekształceniu pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji i ulg, które zostały przyznane spółce przed przekształceniem. Oznacza to, że mimo dokonanego przekształcenia spółka nie musi ponownie ubiegać się o przyznanie jej koncesji czy zezwolenia na prowadzenie danej działalności” (zob. KSH, Dział III. SPH T. 2A red. Szumański 2019, wyd. 3 Legalis).

Skutkiem przekształcenia w znaczeniu prawnym nie jest następstwo prawne, lecz kontynuacja działalności przekształconego podmiotu (w związku z przekształceniem nie mamy do czynienia z zamianą podmiotów, lecz zmianą podmiotu przekształcanego - por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy, s. 1272 i nast.).

W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie, której zgodnie z art. 553 Kodeksu spółek handlowych przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tak: Komentarz aktualizowany do art. 301-633 Kodeksu spółek handlowych pod red. A. Kidyby, Lex 2021).

Wszystkie powyższe tezy potwierdza też wyrok NSA z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 156/21, zgodnie z którym „Instytucja przekształcenia została uregulowana w przepisach art. 551 do art. 584 KSH i polega zasadniczo na zmianie formy ustrojowej spółki handlowej bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia oraz bez zmiany większości udziałowców. Do jej realizacji nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce nowej, gdyż zgodnie z art. 552 KSH zdanie pierwsze transformacja dokonuje się z dniem wpisania zmienionej organizacyjnie spółki (spółki przekształconej) do rejestru”.

Również WSA w wyroku z 9 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 138/24 zgodził się ze stanowiskiem organu: „W sytuacji podatników utworzonych w wyniku wskazanego w tych przepisach przekształcenia ustawodawca traktuje ich jako „rozpoczynających działalność”, nie zaś jako „rozpoczynających prowadzenie działalności”, a tylko takim (oraz małym podatnikom) pozwolił na opodatkowanie dochodów ryczałtem w wysokości 10% podstawy opodatkowania. Oba te pojęcia nie są synonimami, dlatego racjonalny ustawodawca traktuje je odmiennie.” WSA wskazał również, że „ryczałt od dochodów spółek mogą wybrać (przy spełnieniu warunków ustawowych) także podatnicy utworzeni z przekształcenia. Jednocześnie na gruncie CIT ustawodawca za podatników „rozpoczynających działalność” uznaje podatników utworzonych w wyniku różnego rodzaju przekształceń. Natomiast nie traktuje ich jako podatników „rozpoczynających prowadzenie działalności”, ponieważ podmioty przekształcone dotychczas prowadzoną działalność kontynuują.”

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: „Op”). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 1 i § 2 zgodnie z którym:

1. Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej;

2) (uchylony)

3) stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.

W wyniku przekształcenia spółka z o.o. wstępuje zatem we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej. Należy jednakże zauważyć, że sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Dotyczy to m.in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy do odliczenia strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych.

W orzecznictwie NSA zagadnienie skutków podatkowych przekształcenia było rozpatrywane np. w wyroku z 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1121/12, gdzie Sąd ten wskazał, że w przypadku przekształcenia, podmiot przekształcony jest kontynuatorem bytu i działalności podmiotu przekształcanego. W wyniku przekształcenia przekształcany podmiot nadal funkcjonuje w zmienionej formie. Podmiot przekształcony kontynuuje działalność podmiotu przekształcanego i staje się stroną wszelkich stosunków prawnych podmiotu przekształcanego.

Potwierdzając powyższe, już szczegółowo NSA w wyroku z 26 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1208/13 stwierdził jednoznacznie, że nie ma przeszkód prawnych, by spółka komandytowo-akcyjna powstała w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej, stała się stroną postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, zainicjowanego przez przekształcaną spółkę, a także stała się adresatem decyzji jako strona.

Ponadto NSA w wyroku z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2040/18 stwierdził, że „zakres sukcesji na gruncie przepisów podatkowych należy pojmować szeroko. Zestawienie regulacji art. 93a OrdPU z art. 93e OrdPU pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z nich ustanawia jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których stanowi art. 93e OrdPU. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady pełnej sukcesji został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest RP (zob. np. wyroki NSA: z 12 stycznia 2016 r., II FSK 3279/13, II FSK 3273/13 i II FSK 3277/13; z 11 lutego 2016 r., II FSK 3356/13; z 22 stycznia 2019 r., II FSK 478/17; z 14 marca 2019 r., II FSK 813/17; z 17 kwietnia 2019 r., II FSK 1204/17; z 7 czerwca 2019 r., II FSK 1891/1; z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2032/17; z 27 czerwca 2019 r., II FSK 2180/17 i II FSK 2181/17; z 4 lipca 2019 r., II FSK 2440/17; z 9 lipca 2019 r., II FSK 2441/17; z 19 lipca 2019 r., II FSK 2688/17; z 13 sierpnia 2019, II FSK 2899/17; z 26 września 2019 r., II FSK 3439/17 - CBOSA). Podobnie w piśmiennictwie podkreśla się konieczność potraktowania sukcesji praw i obowiązków wynikających z regulacji podatkowych w sposób najszerszy z możliwych (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. C.H. BECK, Warszawa 2006, s. 518)”.

Potwierdzając powyższe WSA w Poznaniu w wyroku z 26 października 2023 r., sygn. akt I SA/Po 469/23 stwierdził, że „Na gruncie u.p.d.o.p. za podatników „rozpoczynających działalność” ustawodawca uważa również podatników utworzonych w wyniku różnego rodzaju przekształceń, które wyszczególnił w przepisach ww. ustawy. Natomiast nie traktuje ich jako podatników „rozpoczynających prowadzenie działalności”, ponieważ podmioty przekształcone dotychczas prowadzoną działalność kontynuują, tym samym przekształcenie nie spowodowało rozpoczęcia prowadzenia działalności przez te podmioty, a zatem regulacja zawarta w art. 28o ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie znajduje do nich zastosowania”.

Zatem przytoczone wyżej wyroki sądów administracyjnych potwierdzają, iż spółka powstała z przekształcenia nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności.

Reasumując, w wyniku przekształcenia nie dochodzi do ustania bytu prawnego podmiotu (spółki), a następuje wyłącznie zmiana jej formy organizacyjno-prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki i przedsiębiorcy sprzed transformacji i przysługują jej wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej oraz uprawienia przedsiębiorcy, co przekłada się także na sferę określonych praw i obowiązków podatkowych.

Zatem regułą jest kontynuowanie działalności przez spółkę przekształconą. Natomiast w konkretnych przypadkach ustawa o CIT może (co potwierdza też treść art. 553 KSH) traktować podatnika przekształconego jako rozpoczynającego nową działalność - tak stanowią przepisy art. 18da ust. 4 pkt 1, art. 16k ust. 11 i art. 19 ust. 1a pkt 1 ustawy o CIT.

Jednakże na gruncie przepisów o ryczałcie od odchodów spółek nie ma takiego odniesienia, co do traktowania spółki przekształconej jako podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności. Oznacza to, że intencją ustawodawcy nie było wprowadzenie na gruncie ryczałtu od dochodów spółek preferencji, np. obniżonej stawki ryczałtu, dla podatników powstałych na skutek restrukturyzacji, w tym przekształcenia, lecz wyłącznie na rzecz „nowych” podatników, którzy wraz z rozpoczęciem prowadzenia działalności zdecydowali się na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.

Brak opodatkowania spółki jawnej podatkiem dochodowym od osób prawnych przed przekształceniem w spółkę z o.o., pozostaje bez znaczenia, ponieważ w tym przypadku również ma miejsce restrukturyzacja (przekształcenie), więc Wnioskodawcy nie należy traktować jako „nowego” podatnika.

W konsekwencji Wnioskodawca - spółka z o.o., która powstała w wyniku przekształcenia Spółki jawnej, nie jest uprawniona do zastosowania stawki 10% estońskiego CIT za okres od dnia 1 października 2025 r. do dnia 31 grudnia 2025 r., o której mowa w art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, jako podatnik rozpoczynający działalność.

W świetle powyższego Państwa stanowisko jestnieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Z kolei odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.