Interpretacja indywidualna z dnia 5 lutego 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.831.2025.3.ASZ

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-6 i 8 jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 października 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 17 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 stycznia 2025 r. (wpływ 7 stycznia 2025 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą od dnia (...) 2018 r. na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji działalności gospodarczej pod firmą X NIP (...).

Przedmiot wykonywanej działalności gospodarczej zgodnie z danymi ujawnionymi w CEIDG obejmuje (...).

Obecnie w prowadzonej działalności korzysta Pani ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 113 ust. 1 wskazanej ustawy, niemniej jednak w tym roku może się zdarzyć, iż zostanie przekroczony limit obrotów uprawniający Panią do korzystania ze zwolnienia. Z uwagi na to, że spektrum świadczonych usług jest dosyć szerokie i część z nich może korzystać ze zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku od towarów i usług w niniejszym wniosku pragnie Pani  potwierdzić zasady opodatkowania swoich usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy wartość u sług korzystających ze zwolnienia powinna być uwzględniona w limicie sprzedaży określonym w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Usługi świadczy Pani osobiście oraz za pomocą zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia pracowników posiadających odpowiednie kwalifikacje pedagogiczne, psychologiczne, logopedyczne oraz neurologiczne, odbiorcami Pani usług są bezpośrednio osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, niepubliczne przedszkola oraz niepubliczne poradnie psychologiczne.

Posiada Pani wykształcenie pedagogiczne oraz ukończone studia podyplomowe w zakresie:

(...)

W ramach prowadzonej działalności świadczy Pani prywatne usługi terapii integracji sensorycznej, terapię ręki, terapię psychologiczną, terapię pedagogiczną, logopedyczną oraz udziela Pani korepetycji.

W pracy wykorzystuje Pani nowoczesne metody terapeutyczne oparte na nurcie rozwojowym i zabawie, zapewniając dzieciom komfort i poczucie bezpieczeństwa.

Usługa terapii sensorycznej i terapia ręki są realizowane w ramach umowy współpracy na rzecz przedszkola niepublicznego stanowią usługi, których konieczność wykonywania w ramach opieki nad dziećmi wynika wprost z ustawy Prawo Oświatowe oraz z regulacji aktów wykonawczych wydanych w oparciu o tą ustawę. Jest Pani osobą biorącą udział w procesie współorganizującym kształcenie ucznia ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi w ramach Wczesnego Wspomagania Rozwoju. Usługi terapii sensorycznej są prowadzone przez pracowników posiadających wykształcenie pedagogiczne, przygotowanie pedagogiczne oraz ukończone studia podyplomowe z zakresu integracji sensorycznej.

Usługi terapii psychologicznej obejmują diagnozę psychologiczną która polega na przeprowadzeniu wywiadu, obserwacji w celu poznania i zrozumienia trudności danej osoby, udzielenia jej wsparcia i zaleceń co do dalszego postępowania, terapię indywidualną której celem jest pomoc w radzeniu sobie z problemami emocjonalnymi takimi jak stres, lęki, wsparcie psychologiczne dla osób które szukają wsparcia w trudnych momentach.

Świadczone usługi służą profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi terapii psychologicznej są świadczone przez pracownika z wykształceniem psychologicznym i przygotowaniem pedagogicznym.

Usługi logopedy polegają na diagnozowaniu, profilaktyce oraz terapii zaburzeń mowy, języka, głosu i komunikacji .Usługi obejmują diagnozowanie zaburzeń takich jak dyslalia (wady wymowy), jąkanie, opóźniony rozwój mowy, afazja, dysleksja. Profilaktyka polega na zapobieganiu wadom wymowy poprzez odpowiednie ćwiczenia i stymulację mowy u dzieci. Terapia polega na prowadzeniu ćwiczeń mających na celu poprawę artykulacji wymowy, płynności mowy a także naukę prawidłowego oddychania i modulacji głosu. Usługi mają cel terapeutyczny diagnozowanie i leczenie a także przywracanie zdrowia. Usługi terapii logopedycznej są świadczone przez pracownika posiadającego tytuł logopedy.

Usługi w zakresie prowadzenia terapii pedagogicznej obejmują zajęcia korekcyjno-kompensacyjne dla uczniów z trudnościami w uczeniu się dla uczniów z dysleksją, dysortografią, dysgrafią. Nauczanie odbywa się głównie z naciskiem na wyrównanie zaległości i braków oraz usprawnienie zaburzonych funkcji np. percepcji słuchowej, analizy słuchowej, syntezy słuchowej, pamięci słuchowej, percepcji wzrokowej. Terapia polega na prowadzeniu ćwiczeń w pisaniu, czytaniu, liczeniu, wykształcaniu odpowiednich, podstawowych umiejętności uczniów szkół (w tym z zakresu edukacji wczesnoszkolnej).

Trening Umiejętności Społecznych prowadzony przez pedagoga specjalnego posiadającego uprawnienia do pracy tą metodą. TUS czyli Trening Umiejętności Społecznych jest to grupowa forma pracy z osobami .które doświadczają trudności społecznych. Podczas zajęć uczestnicy uczą się umiejętności społecznych niezbędnych w codziennym funkcjonowaniu. Jest to jedna z metod pracy z dziećmi i młodzieżą z zaburzeniami ze spektrum autyzmu, jak również dla dzieci z ADHD, dzieci zagrożonych niedostosowaniem społecznym. Dzięki terapii TUS dziecko zdobywa niezbędne umiejętności do interakcji z innymi ludźmi, poprawia się jakość funkcjonowania.

W ramach prowadzonej działalności udziela Pani również korepetycji z matematyki, języka angielskiego.

W odpowiedzi na wezwanie odpowiedziała Pani na zadane przez Organ pytania w następujący sposób:

Na pytanie: „Czy jest Pani podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 450 ze zm.), wpisanym do rejestru podmiotów leczniczych? Jeśli tak, proszę podać pozycję rejestru.”

Odpowiedziała Pani: „Nie jestem podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 o działalności leczniczej (t. j. Dz. U .z 2025r.poz.450 ze.zm), wpisanym do rejestru podmiotów leczniczych.”

Na pytanie: „Czy jest Pani jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1043 ze zm.)?”

Odpowiedziała Pani: „Nie jestem jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 - Prawo Oświatowe (t. j. Dz. U z 2025r. poz.1043 ze zm.).”

Na pytanie: „Proszę o podanie podstawy prawnej tj. wskazanie przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz przepisy aktów wykonawczych, z podaniem artykułu, paragrafu, ustępu, punktu, litery, które obligują Panią do świadczenia usługi terapii sensorycznej i terapii ręki w ramach umowy współpracy na rzecz przedszkola niepublicznego.”

Odpowiedziała Pani: „Usługa terapii sensorycznej i usługa terapii ręki są świadczone na rzecz przedszkoli niepublicznych w celu realizacji przez te placówki zadań wynikających z: Rozporządzenia MEN z dnia 09 sierpnia 2017 r. w sprawie warunków organizowania kształcenia, wychowania i opieki dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych (usługi realizowane w ramach kształcenia specjalnego), Rozporządzenia MEN z dnia 24 sierpnia 2017r. w sprawie organizowania wczesnego wspomagania rozwoju dzieci (WWR) gdzie występuje jako podwyższenie wyspecjalizowanych kadr, do których zapewnienia placówka oświatowa jest zobligowana przepisami prawa w związku z posiadanymi przez dzieci orzeczeniami lub opiniami.”

Na pytanie: „Czy usługi terapii sensorycznej i terapii ręki są niezbędne i ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą?

a)Czy między świadczeniami istnieją zależności powodujące, że nie mogą być świadczone odrębnie? Odpowiedź proszę uzasadnić.

b)Czy głównym celem usług ściśle związanych z usługą podstawową, jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Panią poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia?”

Odpowiedziała Pani: „Usługa terapii sensorycznej i usługa terapii ręki są niezbędne i ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą realizowane w ramach współpracy z instytucją przedszkola niepublicznego stanowią usługi których konieczność wykonywania wynika wprost z regulacji ustawy Prawo Oświatowe oraz z regulacji aktów wykonawczych wydanych w oparciu o tą ustawę. W przypadku dzieci z orzeczeniami o potrzebie kształcenia specjalnego lub opiniami o WWR (wczesne wspomaganie rozwoju) terapia ta nie jest celem samym w sobie, lecz niezbędnym elementem procesu edukacyjno-terapeutycznego. Bez wspomagania rozwoju sensorycznego i motorycznego (terapia ręki) dziecko nie jest w stanie w pełni uczestniczyć w procesie dydaktycznym(np. pisać .skupić uwagi), zatem w kontekście zaleceń poradni psychologiczno-pedagogicznych. Usługi te tworzą jedną nierozerwalną całość ukierunkowana na rozwój dziecka. Bez tych oddziaływań dziecko nie jest w stanie opanować podstawowych umiejętności (np. grafomotorycznych czy skupienia uwagi),dlatego usługi te stanowią element składowy jednej, kompleksowej usługi edukacyjno-terapeutycznej.

Głównym celem świadczonych usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia.”

Na pytanie: „Proszę o podatnie podstawy prawnej tj. wskazanie przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz przepisy aktów wykonawczych, z podaniem artykułu, paragrafu, ustępu, punktu, litery, które obligują Panią do świadczenia usługi Treningu Umiejętności Społecznych.”

Odpowiedziała Pani: „Trening Umiejętności Społecznych (TUS) usługa Treningu Umiejętności Społecznych jest formą zajęć rozwijających kompetencje emocjonalno-społeczne świadczone są na rzecz placówek oświatowych w oparciu o Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 9 sierpnia 2017 r. w sprawie udzielania i organizowania pomocy psychologiczno-pedagogicznej w publicznych przedszkolach, szkołach i placówkach. Zajęcia te wynikają z potrzeby wsparcia uczniów z trudnościami w budowaniu relacji, co jest wprost wymienione jako jedno z zadań pomocy psychologiczno-pedagogicznej.”

Na pytanie: „Czy usługi Treningu Umiejętności Społecznych są niezbędne i ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą?

a)Czy między świadczeniami istnieją zależności powodujące, że nie mogą być świadczone odrębnie? Odpowiedź proszę uzasadnić.

b)Czy głównym celem usług ściśle związanych z usługą podstawową, jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Panią poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia?”

Odpowiedziała Pani: „Tak istnieje ścisła zależność, zajęcia Treningu Umiejętności Społecznej są integralną częścią procesu terapeutyczno- edukacyjnego dziecka. Dla dzieci z deficytami w sferze społecznej (np. ze spektrum autyzmu czy ADHD) udział w grupie rówieśniczej w przedszkolu/szkole bez odpowiedniego wsparcia w formie TUS byłby niepełny wręcz niemożliwy. Trening ten dostarcza narzędzi do funkcjonowania w placówce, zatem jest usługą ściśle związaną z podstawową usługą opieki i nauczania, stanowiąc jej niezbędne dopełnienie. Zajęcia te są prowadzone przez wykwalifikowanego psychologa. Prowadzenie zajęć emocjonalno-społecznych (w tym TUS) mieści się w ustawowym zakresie zadań psychologa i stanowi kluczowy element pomocy dziecku.

Głównym celem usług ściśle związanych z usługą podstawową nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia.

Świadczenie usług nie jest podyktowane chęcią uzyskania korzyści finansowych lecz realizacją potrzeb rozwojowych, które placówka oświatowa ma obowiązek zaspokoić.”

Na pytanie: „Czy usługi terapii logopedycznej, o których mowa we wniosku, są świadczone przez Panią w ramach wykonywania zawodu medycznego, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej? Jeśli tak, to na podstawie jakiego konkretnie przepisu?”

Odpowiedziała Pani: „Usługi terapii logopedycznej są świadczone przez pracownika legitymującego się dyplomem logopedy. Zawód logopedy jest zawodem medycznym o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 o działalności leczniczej. W załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. z 2018 r.poz.227 ze zm.) w grupie 2294 wymienieni zostali logopedzi. Zawód logopeda został wymieniony w załączniku w grupie 229 „lnni specjaliści ochrony zdrowia” - (logopeda-229402).”

Na pytanie: „Czy celem świadczonych przez Panią usług terapii logopedycznej jest w każdym przypadku zapobieganie chorobom lub ich diagnozowanie i leczenie lub przywracanie zdrowia? Proszę uzasadnić odpowiedź.”

Odpowiedziała Pani: „Celem terapii logopedycznej jest diagnozowanie zaburzeń mowy oraz ich leczenie poprzez odpowiednio dobrane ćwiczenia i stymulację. Terapia to zmierza do przywrócenia pacjentowi sprawności w komunikacji, co jest niezbędne dla jego zdrowia psychicznego i prawidłowego rozwoju społecznego. Wady wymowy są traktowane jako zaburzenia czynnościowe organizmu, które wymagają profesjonalnej interwencji terapeutycznej.”

Na pytanie: „Czy celem terapii logopedycznej jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia pacjenta?”

Odpowiedziała Pani: „Tak, celem podejmowanych działań logopedycznych jest profilaktyka (zapobieganie utrwalaniu się wad wymowy), przywracanie zdrowia(usuwanie istniejących zaburzeń komunikacji) oraz poprawa ogólnego stanu pacjenta poprzez eliminację barier komunikacyjnych, które mogą prowadzić do wtórnych zaburzeń emocjonalnych.”

Na pytanie: „W jaki konkretnie sposób terapia logopedyczna służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia pacjenta?”

Odpowiedziała Pani: „Terapia logopedyczna służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia poprzez:

-wczesne wykrywanie i korygowanie wad wymowy, aby zapobiec ich pogłębianiu

-diagnozę : identyfikację przyczyn i rodzaju zaburzeń mowy

-przywracanie zdrowia prowadzenie regularnych ćwiczeń logopedycznych (np. oddechowych, artykulacyjnych)

które mają na celu usunięcie dysfunkcji aparatu mowy i przywrócenie poprawnej wymowy - poprawę zdrowia podnoszenie jakości życia pacjenta dzięki umożliwieniu mu skutecznej komunikacji z otoczeniem co niweluje stres i wykluczenie społeczne.”

Na pytanie: „Czy w związku ze świadczeniem przez Panią usług terapii pedagogicznej oraz korepetycji z języka angielskiego i matematyki zawiera Pani umowy z nabywcami/odbiorcami tych usług? Kto jest stroną ww. umów? W przypadku osób niepełnoletnich ich rodzice, czy też inne podmioty (proszę je wskazać)? Należy odnieść się odrębnie do usług terapii pedagogicznej, korepetycji z języka angielskiego oraz korepetycji z matematyki.”

Odpowiedziała Pani: „W przypadku terapii pedagogicznej umowy są zawierane bezpośrednio z rodzicami lub opiekunami prawnymi dzieci którzy są nabywcami usług.

W przypadku korepetycji z języka angielskiego oraz korepetycji z matematyki umowy są zawierane bezpośrednio z rodzicami lub opiekunami prawnymi dzieci którzy są nabywcami usług.”

Na pytanie: „Czy posiada Pani status uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego?”

Odpowiedziała Pani: „Nie posiadam statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego.”

Na pytanie: „Czy posiada Pani wiedzę i kwalifikacje zdobyte w oficjalnym systemie nauczania, publicznym bądź prywatnym (np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym) w zakresie usług terapii pedagogicznej oraz korepetycji z języka angielskiego i matematyki? Należy odnieść się odrębnie do usług terapii pedagogicznej, korepetycji z języka angielskiego oraz korepetycji z matematyki.”

Odpowiedziała Pani: „Tak, posiadam wiedzę i kwalifikacje zdobyte w oficjalnym systemie nauczania:

Terapia pedagogiczna: kwalifikacje uzyskane na kursie kwalifikacyjnym w (...) (zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie ich uzyskania, dającymi uprawnienia do prowadzenia zajęć).

Korepetycje (matematyka, angielski): osoby prowadzące zajęcia posiadają wiedzę merytoryczną nabytą w toku studiów wyższych (Uniwersytet (...) lub inne uczelnie wyższe) na kierunkach zgodnych lub pokrewnych z nauczanym przedmiotem.”

Na pytanie: „Czy istnieje związek pomiędzy posiadanymi przez Panią kwalifikacjami a świadczonymi osobiście usługami terapii pedagogicznej oraz korepetycji z języka angielskiego i matematyki? Jeśli tak, to proszę wyjaśnić, jaki jest to związek. Należy odnieść się odrębnie do usług terapii pedagogicznej, korepetycji z języka angielskiego oraz korepetycji z matematyki.”

Odpowiedziała Pani: „Istnieje bezpośredni związek między kwalifikacjami a świadczonymi usługami.

Terapia pedagogiczna : Wykształcenie pedagogiczne i kursy kwalifikacyjne dają uprawnienia do pracy z dziećmi ze specjalnymi trudnościami w uczeniu się.

Matematyka i język angielski: Wiedza zdobyta na poziomie akademickim pozwala na rzetelne przekazywanie wiedzy z zakresu podstawy programowej nauczania powszechnego.”

Na pytanie: „Czy zakres świadczonych przez Panią usług terapii pedagogicznej oraz korepetycji z języka angielskiego i matematyki  mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym? Należy udzielić odpowiedzi odnosząc się do każdej z kategorii świadczonych usług. Należy odnieść się odrębnie do usług terapii pedagogicznej, korepetycji z języka angielskiego oraz korepetycji z matematyki.”

Odpowiedziała Pani: „ Zakres świadczonych usług terapii pedagogicznej mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym i ponadpodstawowym.

Zakres świadczonych usług korepetycji z języka angielskiego mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym i ponadpodstawowym.

Zakres świadczonych usług korepetycji z matematyki mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym i ponadpodstawowym.”

Na pytanie: „Czy świadczone przez Panią usługi terapii pedagogicznej oraz korepetycji z języka angielskiego i matematyki , są usługami prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym i są świadczone przez nauczyciela? Należy odnieść się odrębnie do usług terapii pedagogicznej, korepetycji z języka angielskiego oraz korepetycji z matematyki.”

Odpowiedziała Pani: „Świadczone usługi terapii pedagogicznej oraz korepetycje z języka angielskiego i z matematyki są usługami prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym. Są świadczone przez nauczyciela.”

Na pytanie: „Czy świadczone przez Panią usługi terapii pedagogicznej oraz korepetycji z języka angielskiego i matematyki są równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego? Należy odnieść się odrębnie do usług terapii pedagogicznej, korepetycji z języka angielskiego oraz korepetycji z matematyki.”

Odpowiedziała Pani: „Tak, usługi terapii pedagogicznej oraz korepetycje z języka angielskiego i korepetycje z matematyki są równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego na etapie szkolnym.”

Na pytanie: „Czy świadczone przez Panią usługi terapii pedagogicznej oraz korepetycji z języka angielskiego i matematyki stanowią usługi:

a.kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, tj. czy obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych?

b.prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, jeśli tak należy wskazać konkretne przepisy (artykuł, paragraf), wraz z nazwą aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają?

c.objęte akredytacją w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego?

d.w całości albo w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1483)- należy wskazać udział procentowy?

Należy odnieść się odrębnie do usług terapii pedagogicznej, korepetycji z języka angielskiego oraz korepetycji z matematyki.”

Odpowiedziała Pani: „Usługi terapii pedagogicznej oraz korepetycje z języka angielskiego i matematyki:

a)nie stanowią kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego są nakierowane na edukację ogólną dzieci i młodzieży.

b)nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

c)nie są objęte akredytacją w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego

d)nie są finansowane ze środków publicznych.”

Na pytanie: „Czy w ramach prowadzonej przez Panią działalności wykonuje Pani czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)? Jeśli tak, należy wskazać jakie to czynności.”

Odpowiedziała Pani: „W ramach prowadzonej działalności nie wykonuję żadnej czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.”

Pytania oznaczone we wniosku nr 1-6 i 8

1.Czy świadczenie usług terapeuty integracji sensorycznej i terapii ręki może korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT?

2.Czy świadczenie usług terapii psychologicznej wykonywanej przez psychologa może korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT?

3.Czy świadczenie usług terapii logopedycznej wykonywanej przez logopedę może korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art.43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT?

4.Czy świadczenie usług terapii pedagogicznej wykonywane jako usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli jeżeli będą wykonywane przez Panią osobiście mogą korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT?

5.Czy trening umiejętności społecznych prowadzony przez pedagoga specjalnego może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT?

6.Czy korepetycje udzielane przez Panią jako przez nauczyciela będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT?

8. Czy jeżeli usługi korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19, 24, 27 nie są wliczane do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT gdyż zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy do wartości sprzedaży, o której mowa w ust.1 nie wlicza się m.in. odpłatnej dostawy i odpłatnego świadczenia usług .zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy z wyjątkami wskazanymi w art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy?

Pani stanowisko w sprawie w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-6 i 8

1.Usługi terapii sensorycznej i terapia ręki są realizowane w ramach współpracy na rzecz przedszkola niepublicznego stanowią usługi których konieczność wykonywania w ramach opieki nad dziećmi wynika wprost z ustawy Prawo Oświatowe oraz z regulacji aktów wykonawczych wydanych o tą ustawę korzystają ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

2.Usługi terapii psychologicznej wykonywanej przez psychologa może korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

3.Świadczenie usług terapii logopedycznej wykonywanej przez logopedę może korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

4.Świadczenie usług terapii pedagogicznej wykonywane jako usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli jeżeli będą wykonywane przeze mnie osobiście mogą korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

5.Trening umiejętności społecznych prowadzony przez pedagoga specjalnego korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

6.Korepetycje udzielane przez Panią jako przez nauczyciela będą korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

8. Jeżeli ww. usługi mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19, 24, 27 nie są wliczane do limitu wskazanego w art. 113 ust 1 ustawy gdyż zgodnie z art. 113 ust 2 ustawy do wartości sprzedaży o której mowa w ust. 1 nie wlicza się m.in. od płatnej dostawy i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art 43 ust. 1 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy z wyjątkami wskazanymi w art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-6 i 8 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy:

Na mocy art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy, ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem warunkiem jego zastosowania jest to, by dany podmiot wykonywał usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach, tj. w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

W świetle ww. przepisu, jeżeli świadczone usługi będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy Prawo oświatowe, to usługi opieki będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Uregulowania zawarte w przywołanym przepisie wskazują, że zwolnienie od podatku obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą świadczonymi w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach, tj. w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiot wykonywanej działalności gospodarczej zgodnie z danymi ujawnionymi w CEIDG obejmuje (...). Nie jest Pani jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 - Prawo Oświatowe. Obecnie w prowadzonej działalności korzysta Pani ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 113 ust. 1 wskazanej ustawy, niemniej jednak w tym roku może się zdarzyć, iż zostanie przekroczony limit obrotów uprawniający Panią do korzystania ze zwolnienia. Usługi świadczy Pani osobiście oraz za pomocą zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia pracowników posiadających odpowiednie kwalifikacje pedagogiczne, psychologiczne, logopedyczne oraz neurologiczne, odbiorcami Pani usług są bezpośrednio osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, niepubliczne przedszkola oraz niepubliczne poradnie psychologiczne. Posiada Pani wykształcenie pedagogiczne oraz ukończone studia podyplomowe w zakresie:

(...)

Przedmiotem Pani zainteresowania jest m.in. możliwość korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 24 ustawy usług terapeuty integracji sensorycznej i terapii ręki oraz usług treningu umiejętności społecznych prowadzonego przez pedagoga specjalnego.

Wskazała Pani, że usługa terapii sensorycznej i terapia ręki są realizowane w ramach umowy współpracy na rzecz przedszkola niepublicznego i stanowią usługi, których konieczność wykonywania w ramach opieki nad dziećmi wynika wprost z ustawy Prawo Oświatowe oraz z regulacji aktów wykonawczych wydanych w oparciu o tą ustawę. Jest Pani osobą biorącą udział w procesie współorganizującym kształcenie ucznia ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi w ramach Wczesnego Wspomagania Rozwoju. Usługi terapii sensorycznej są prowadzone przez pracowników posiadających wykształcenie pedagogiczne, przygotowanie pedagogiczne oraz ukończone studia podyplomowe z zakresu integracji sensorycznej. Podała Pani, że usługa terapii sensorycznej i usługa terapii ręki są świadczone na rzecz przedszkoli niepublicznych w celu realizacji przez te placówki zadań wynikających z rozporządzenia MEN z dnia 9 sierpnia 2017 r. w sprawie warunków organizowania kształcenia, wychowania i opieki dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych (usługi realizowane w ramach kształcenia specjalnego), rozporządzenia MEN z dnia 24 sierpnia 2017 r. w sprawie organizowania wczesnego wspomagania rozwoju dzieci (WWR) gdzie występuje jako podwyższenie wyspecjalizowanych kadr, do których zapewnienia placówka oświatowa jest zobligowana przepisami prawa w związku z posiadanymi przez dzieci orzeczeniami lub opiniami. Wskazała Pani, że usługa terapii sensorycznej i usługa terapii ręki są niezbędne i ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą realizowane w ramach współpracy z instytucją przedszkola niepublicznego stanowią usługi, których konieczność wykonywania wynika wprost z regulacji ustawy Prawo Oświatowe oraz z regulacji aktów wykonawczych wydanych w oparciu o tą ustawę. W przypadku dzieci z orzeczeniami o potrzebie kształcenia specjalnego lub opiniami o WWR (wczesne wspomaganie rozwoju) terapia ta nie jest celem samym w sobie, lecz niezbędnym elementem procesu edukacyjno-terapeutycznego. Bez wspomagania rozwoju sensorycznego i motorycznego (terapia ręki) dziecko nie jest w stanie w pełni uczestniczyć w procesie dydaktycznym(np. pisać, skupić uwagi), zatem w kontekście zaleceń poradni psychologiczno-pedagogicznych. Usługi te tworzą jedną nierozerwalną całość ukierunkowana na rozwój dziecka. Bez tych oddziaływań dziecko nie jest w stanie opanować podstawowych umiejętności (np. grafomotorycznych czy skupienia uwagi),dlatego usługi te stanowią element składowy jednej, kompleksowej usługi edukacyjno-terapeutycznej. Głównym celem świadczonych usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia.

Ponadto wskazała Pani, że TUS czyli Trening Umiejętności Społecznych prowadzony przez pedagoga specjalnego posiadającego uprawnienia do pracy tą metodą. Trening Umiejętności Społecznych jest to grupowa forma pracy z osobami, które doświadczają trudności społecznych. Podczas zajęć uczestnicy uczą się umiejętności społecznych niezbędnych w codziennym funkcjonowaniu. Jest to jedna z metod pracy z dziećmi i młodzieżą z zaburzeniami ze spektrum autyzmu, jak również dla dzieci z ADHD, dzieci zagrożonych niedostosowaniem społecznym. Dzięki terapii TUS dziecko zdobywa niezbędne umiejętności do interakcji z innymi ludźmi, poprawia się jakość funkcjonowania.

Podała Pani, że usługa Treningu Umiejętności Społecznych jest formą zajęć rozwijających kompetencje emocjonalno-społeczne świadczone są na rzecz placówek oświatowych w oparciu o Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 9 sierpnia 2017 r. w sprawie udzielania i organizowania pomocy psychologiczno-pedagogicznej w publicznych przedszkolach, szkołach i placówkach. Zajęcia te wynikają z potrzeby wsparcia uczniów z trudnościami w budowaniu relacji, co jest wprost wymienione jako jedno z zadań pomocy psychologiczno-pedagogicznej.

Wskazała Pani, że zajęcia Treningu Umiejętności Społecznej są integralną częścią procesu terapeutyczno-edukacyjnego dziecka. Dla dzieci z deficytami w sferze społecznej (np. ze spektrum autyzmu czy ADHD) udział w grupie rówieśniczej w przedszkolu/szkole bez odpowiedniego wsparcia w formie TUS byłby niepełny wręcz niemożliwy. Trening ten dostarcza narzędzi do funkcjonowania w placówce, zatem jest usługą ściśle związaną z podstawową usługą opieki i nauczania, stanowiąc jej niezbędne dopełnienie. Zajęcia te są prowadzone przez wykwalifikowanego psychologa. Prowadzenie zajęć emocjonalno-społecznych (w tym TUS) mieści się w ustawowym zakresie zadań psychologa i stanowi kluczowy element pomocy dziecku. Głównym celem usług ściśle związanych z usługą podstawową nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia.

Odnosząc się do Pani wątpliwości, należy wskazać, że w świetle art. 127 ust. 5 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1043 ze zm.):

Zgodnie z art. 127 ust. 19 ustawy Prawo oświatowe:

Na podstawie art. 127 ust. 19 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe wydane zostało rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 24 sierpnia 2017 r. w sprawie organizowania wczesnego wspomagania rozwoju dzieci (Dz. U. z 2017 r. poz. 1635).

Zgodnie z § 3 ww. rozporządzenia rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej:

Na podstawie art. 127 ust. 19 pkt 2 ustawy Prawo oświatowe wydane zostało rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 9 sierpnia 2017 r. w sprawie warunków organizowania kształcenia, wychowania i opieki dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych, niedostosowanych społecznie i zagrożonych niedostosowaniem społecznym (t. j. Dz. U. 2020 r. poz. 1309).

Na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1-2 ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej:

W myśl § 5 ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej:

Stosownie do § 7 ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej:

Na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z 9 sierpnia 2017 r. w sprawie zasad organizacji i udzielania pomocy psychologiczno-pedagogicznej w publicznych przedszkolach, szkołach i placówkach (t. j. Dz. U. z 2023, poz. 1798).

Zgodnie z§ 2 ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej:

Stosownie do § 6 ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej:

Na podstawie § 20 ust. 1 -14 ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej:

Jak wskazano wyżej, z uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą świadczonymi w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach, tj. w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazania wymaga, że – jak wynika z opisu sprawy - usługa terapii sensorycznej i usługa terapii ręki są niezbędne i ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą realizowane w ramach współpracy z instytucją przedszkola niepublicznego i stanowią usługi, których konieczność wykonywania wynika wprost z regulacji ustawy Prawo Oświatowe oraz z regulacji aktów wykonawczych wydanych w oparciu o tą ustawę. W przypadku dzieci z orzeczeniami o potrzebie kształcenia specjalnego lub opiniami o WWR (wczesne wspomaganie rozwoju) terapia ta nie jest celem samym w sobie, lecz niezbędnym elementem procesu edukacyjno-terapeutycznego. Bez wspomagania rozwoju sensorycznego i motorycznego (terapia ręki) dziecko nie jest w stanie w pełni uczestniczyć w procesie dydaktycznym(np. pisać, skupić uwagi), zatem w kontekście zaleceń poradni psychologiczno-pedagogicznych. Usługi te tworzą jedną nierozerwalną całość ukierunkowana na rozwój dziecka. Bez tych oddziaływań dziecko nie jest w stanie opanować podstawowych umiejętności (np. grafomotorycznych czy skupienia uwagi), dlatego usługi te stanowią element składowy jednej, kompleksowej usługi edukacyjno-terapeutycznej. Ponadto głównym celem świadczonych usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia.

Odnośnie usługi treningu umiejętności społecznych świadczonych na rzecz placówek oświatowych, z opisu sprawy wynika, że istnieje ścisła zależność, między tym zajęciami, które są integralną częścią procesu terapeutyczno-edukacyjnego dziecka. Dla dzieci z deficytami w sferze społecznej (np. ze spektrum autyzmu czy ADHD) udział w grupie rówieśniczej w przedszkolu/szkole bez odpowiedniego wsparcia w formie TUS byłby niepełny wręcz niemożliwy.

Zatem świadczone przez Panią usługi terapii sensorycznej i usługi terapii ręki oraz usługi treningu umiejętności społecznych korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy w związku z art. 43 ust. 17 ustawy, jako świadczenie usług ściśle związanych z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą świadczonych w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach.

Tym samym Pani stanowisko w zakresie pytań nr 1 i nr 5 jest prawidłowe.

Pani wątpliwości dotyczą również możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 usług terapii psychologicznej wykonywanej przez psychologa oraz usług terapii logopedycznej wykonywanej przez logopedę.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy:

Należy jednak zauważyć, że ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te które służą określonemu celowi.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger  v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Odnosząc się do Pani sprawy, pierwszej kolejności należy rozpatrzeć możliwość skorzystania przez Państwa ze zwolnienia świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

-przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym;

-przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Z opisu sprawy wynika, że nie jest Pani podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 o działalności leczniczej wpisanym do rejestru podmiotów leczniczych.

W konsekwencji powyższego, z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej, nie może Pani korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W tej sytuacji zbadać należy, czy dla świadczonych przez Panią usług można zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

-przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej;

-przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Oznacza to, że zwolnieniu podlega określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu, przez zdefiniowany krąg podmiotów. Powyższa regulacja nie zwalnia od podatku wszystkich świadczeń, ale tylko służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jeśli wykonywane są przez osoby posiadające wymagane wykształcenie zawodowe. Jeśli nie jest spełniona choćby jedna z powyższych przesłanek, usługi podlegają opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

Wskazała Pani, że usługi terapii psychologicznej obejmują diagnozę psychologiczną która polega na przeprowadzeniu wywiadu, obserwacji w celu poznania i zrozumienia trudności danej osoby, udzielenia jej wsparcia i zaleceń co do dalszego postępowania, terapię indywidualną której celem jest pomoc w radzeniu sobie z problemami emocjonalnymi takimi jak stres, lęki, wsparcie psychologiczne dla osób które szukają wsparcia w trudnych momentach. Świadczone usługi służą profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Usługi logopedy polegają na diagnozowaniu, profilaktyce oraz terapii zaburzeń mowy, języka, głosu i komunikacji .Usługi obejmują diagnozowanie zaburzeń takich jak dyslalia (wady wymowy), jąkanie, opóźniony rozwój mowy, afazja, dysleksja. Profilaktyka polega na zapobieganiu wadom wymowy poprzez odpowiednie ćwiczenia i stymulację mowy u dzieci. Terapia polega na prowadzeniu ćwiczeń mających na celu poprawę artykulacji wymowy, płynności mowy a także naukę prawidłowego oddychania i modulacji głosu. Usługi mają cel terapeutyczny diagnozowanie i leczenie a także przywracanie zdrowia.

Celem terapii logopedycznej jest diagnozowanie zaburzeń mowy oraz ich leczenie poprzez odpowiednio dobrane ćwiczenia i stymulację. Terapia to zmierza do przywrócenia pacjentowi sprawności w komunikacji, co jest niezbędne dla jego zdrowia psychicznego i prawidłowego rozwoju społecznego. Wady wymowy są traktowane jako zaburzenia czynnościowe organizmu, które wymagają profesjonalnej interwencji terapeutycznej.

Celem podejmowanych działań logopedycznych jest profilaktyka (zapobieganie utrwalaniu się wad wymowy), przywracanie zdrowia(usuwanie istniejących zaburzeń komunikacji) oraz poprawa ogólnego stanu pacjenta poprzez eliminację barier komunikacyjnych, które mogą prowadzić do wtórnych zaburzeń emocjonalnych.

Terapia logopedyczna służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia poprzez:

-wczesne wykrywanie i korygowanie wad wymowy, aby zapobiec ich pogłębianiu,

-diagnozę: identyfikację przyczyn i rodzaju zaburzeń mowy,

-przywracanie zdrowia prowadzenie regularnych ćwiczeń logopedycznych (np. oddechowych, artykulacyjnych),

które mają na celu usunięcie dysfunkcji aparatu mowy i przywrócenie poprawnej wymowy - poprawę zdrowia podnoszenie jakości życia pacjenta dzięki umożliwieniu mu skutecznej komunikacji z otoczeniem co niweluje stres i wykluczenie społeczne.

Zatem z okoliczności sprawy wynika, że świadczone przez Panią usługi terapii psychologicznej oraz usługi logopedyczne, mają na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia.

Tym samym w przedmiotowej sprawie dla ww. usług zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Do rozpatrzenia zostaje przesłanka podmiotowa zwolnienia od podatku.

Wskazać należy, że zasady wykonywania zawodu psychologa zostały uregulowane w ustawie z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1026).

Na podstawie art. 2 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów:

Zgodnie z art. 3 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów:

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów:

Zatem, na podstawie przepisów ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, udzielanie świadczeń zdrowotnych zastrzeżonych dla zawodu psychologa wykonywać mogą jedynie osoby posiadające określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami.

Natomiast przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, który jednakże nie wymienia wprost zawodów medycznych odsyłając do kolejnych uregulowań.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.):

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Należy również zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 21 października 2025 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1534) zawód logopeda została wymieniony w grupie 229 „Inni specjaliści ochrony zdrowia” (logopeda – 229402).

Zgodnie natomiast z poz. 81 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2023 r. poz. 1515), wymagane kwalifikacje dla logopedy to:

· rozpoczęcie po dniu 30 września 2019 r. i ukończenie studiów w zakresie logopedii na kierunku przyporządkowanym do dyscypliny nauki medyczne, nauki farmaceutyczne, nauki o zdrowiu lub nauki o kulturze fizycznej, obejmujących co najmniej 800 godzin kształcenia w zakresie logopedii, i uzyskanie tytułu zawodowego licencjata lub magistra;

· rozpoczęcie po dniu 30 września 2012 r. i ukończenie studiów w zakresie logopedii, obejmujących co najmniej 800 godzin kształcenia w zakresie logopedii, i uzyskanie tytułu zawodowego licencjata lub magistra;

· ukończenie studiów i uzyskanie tytułu zawodowego magistra oraz ukończenie studiów podyplomowych z logopedii obejmujących co najmniej 600 godzin kształcenia w zakresie logopedii;

· rozpoczęcie po dniu 31 grudnia 1998 r. i ukończenie studiów na kierunku albo w specjalności logopedia, obejmujących co najmniej 800 godzin kształcenia w zakresie logopedii, i uzyskanie tytułu zawodowego licencjata lub magistra;

· rozpoczęcie po dniu 31 grudnia 1998 r. i ukończenie studiów, uzyskanie tytułu zawodowego magistra oraz ukończenie studiów podyplomowych z logopedii obejmujących co najmniej 600 godzin kształcenia w zakresie logopedii;

· rozpoczęcie przed dniem 31 grudnia 1998 r. i ukończenie studiów, uzyskanie tytułu zawodowego magistra oraz ukończenie studiów podyplomowych z logopedii.

Zawód logopedy nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych. Natomiast ww. rozporządzenie określa m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, które wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie logopedii jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Z wniosku wynika, że usługi psychologiczne są świadczone przez psychologa, natomiast usługi logopedyczne są wykonywane przez logopedę.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy należy wskazać, że w przypadku usług psychologicznych świadczonych przez psychologa, spełniona zostanie przesłanka podmiotowa zwolnienia od podatku wynikająca z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) ustawy, natomiast w przypadku usług logopedycznych świadczonych przez logopedę, zostanie spełniona zostanie przesłanka podmiotowa zwolnienia od podatku wynikająca z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.

Zatem Pani stanowisko odnoszące się do pytań nr 2 i nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Kolejne Pani wątpliwości dotyczą możliwości zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust 1 pkt 27 ustawy usług terapii pedagogicznej oraz korepetycji z matematyki i języka angielskiego, wykonywanych przez Panią osobiście jako nauczyciela.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Kwestia, jak należy rozumieć pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu ww. przepisu była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń TSUE.

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Tożsamo TSUE orzekł w wyroku z 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08. Ponadto w wyroku tym TSUE wskazał, że zwolnienie przewidziane w przepisie art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy nie dotyczy bezpośrednio „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej”, lecz pojęcia wyrażonego jako nauczanie obejmujące taką edukację. Pojęcie „nauczanie” należy rozumieć w tym kontekście jako obejmujące, w ogólnym zakresie, przekazanie wiedzy i umiejętności między nauczycielem a uczniami lub studentami.

W wyroku z 14 marca 2019 r. w sprawie C-449/17 dotyczącym zwolnienia z podatku VAT kursu nauki jazdy samochodem prowadzonego przez szkołę nauki jazdy, TSUE wskazał, że w pojęciu „kształcenie powszechne lub wyższe” prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych.

Tym samym – w ocenie TSUE - pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system.

W tym miejscu należy przywołać postanowienie TSUE z 7 października 2019 r. w sprawie C-47/19 dotyczące podmiotu prowadzącego kursy surfingu i żeglarstwa. W ww. postanowieniu tym TSUE wskazał, że:

Ponadto należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics, w którym Trybunał rozpatrywał kwestię, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.

W wyroku tym TSUE orzekł:

Pojęcia używane do opisania zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/122 zgodnie z ww. orzecznictwem TSUE powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę ww. orzeczenia TSUE, należy uznać, że ze zwolnienia określonego w treści art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT (stanowiącego implementację art. 132 ust. 1 lit j) Dyrektywy 2006/112/WE) będą korzystały te usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli, które swoim zakresem obejmują pogłębianie i rozwój wiedzy uczniów i studentów w zakresie tych dziedzin nauki (dyscyplin naukowych), które są przedmiotem działalności edukacyjnej w obowiązującym w systemie szkolnictwa na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, przy czym nie są one nauczaniem specjalistycznym i selektywnym. W takiej sytuacji nauczanie będzie miało charakter „kształcenia powszechnego i wyższego” w rozumieniu przytoczonego orzecznictwa TSUE, gdyż będzie się wiązało z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także dotyczyło ich pogłębiania oraz rozwoju.

Spełnienie przesłanek dla zastosowania ww. zwolnienia będzie zależne również od tego czy osoba korzystająca z usług prywatnego nauczania będzie aktualnie osobą pobierającą czynną naukę na danym poziomie nauczania (tj. czy będzie uczniem lub studentem).

Z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

W opisie sprawy podała Pani, że prowadzi Pani usługi w zakresie prowadzenia terapii pedagogicznej. Zajęcia te obejmują zajęcia korekcyjno-kompensacyjne dla uczniów z trudnościami w uczeniu się dla uczniów z dysleksją, dysortografią, dysgrafią. Nauczanie odbywa się głównie z naciskiem na wyrównanie zaległości i braków oraz usprawnienie zaburzonych funkcji np. percepcji słuchowej, analizy słuchowej, syntezy słuchowej, pamięci słuchowej, percepcji wzrokowej. Terapia polega na prowadzeniu ćwiczeń w pisaniu, czytaniu, liczeniu, wykształcaniu odpowiednich, podstawowych umiejętności uczniów szkół (w tym z zakresu edukacji wczesnoszkolnej). W ramach prowadzonej działalności udziela Pani również korepetycji z matematyki, języka angielskiego. W przypadku terapii pedagogicznej umowy są zawierane bezpośrednio z rodzicami lub opiekunami prawnymi dzieci którzy są nabywcami usług. W przypadku korepetycji z języka angielskiego oraz korepetycji z matematyki umowy również są zawierane bezpośrednio z rodzicami lub opiekunami prawnymi dzieci którzy są nabywcami usług. Posiada Pani wiedzę i kwalifikacje zdobyte w oficjalnym systemie nauczania. Są to: w przypadku terapii pedagogicznej: kwalifikacje uzyskane na kursie kwalifikacyjnym w (...) (zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie ich uzyskania, dającymi uprawnienia do prowadzenia zajęć), natomiast w przypadku korepetycji z matematyki i języka angielskiego jest to wiedzę merytoryczna nabyta w toku studiów wyższych (Uniwersytet (...) lub inne uczelnie wyższe) na kierunkach zgodnych lub pokrewnych z nauczanym przedmiotem. Istnieje bezpośredni związek między posiadanymi kwalifikacjami a świadczonymi usługami. W przypadku terapii pedagogicznej wykształcenie pedagogiczne i kursy kwalifikacyjne dają uprawnienia do pracy z dziećmi ze specjalnymi trudnościami w uczeniu się. Natomiast w przypadku korepetycji z matematyki i języka angielskiego wiedza zdobyta na poziomie akademickim pozwala na rzetelne przekazywanie wiedzy z zakresu podstawy programowej nauczania powszechnego. Wskazała Pani, że zakres świadczonych usług terapii pedagogicznej oraz korepetycji z matematyki i języka angielskiego mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym i ponadpodstawowym. Usługi terapii pedagogicznej oraz korepetycje z języka angielskiego i korepetycje z matematyki są równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego na etapie szkolnym. Usługi terapii pedagogicznej oraz korepetycje z języka angielskiego i matematyki nie stanowią kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego są nakierowane na edukację ogólną dzieci i młodzieży.

Z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Spełnienie przesłanek dla zastosowania ww. zwolnienia będzie zależne również od tego czy osoba korzystająca z usług prywatnego nauczania będzie aktualnie osobą pobierającą czynną naukę na danym poziomie nauczania (tj. czy będzie uczniem lub studentem).

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. – Karta Nauczyciela (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 986 ze zm.). Może to być zatem osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe), jak również osoba posiadająca wiedzę i kwalifikacje nabyte w inny sposób. Przykładowo może to być osoba, która ukończyła zorganizowany przez Polski Związek Szachowy kurs instruktora szachowego, posiada odpowiednią wiedzę, kwalifikacje, doświadczenie. Zauważyć bowiem należy, że system oświaty w pewnych dziedzinach nie przewiduje odrębnego kształcenia kierunkowego, zatem gdy dana osoba zdobyła wiedzę np. w ramach kursu, to też zasadne jest przyjęcie, że posiada wiedzę i kwalifikacje pozwalające pełnić rolę nauczyciela. Również np. osoba kończąca studia na kierunku farmacji, która nabyła w ich toku szeroką wiedzę z zakresu chemii, może być uznana za nauczyciela tego przedmiotu.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Innymi słowy przesłanka podmiotowa nie odwołuje się bezpośrednio do kwestii wiedzy osoby uczącej (tą zdobywa się bowiem niezależnie od charakteru w jakim dana osoba ją zdobywa – uczy się) lecz wprost do określonego miejsca w schemacie tego uczenia, tj. do posiadania kwalifikacji w działaniu jako „nauczyciel”.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że usługi w zakresie prowadzenia terapii pedagogicznej oraz korepetycji z matematyki i języka angielskiego realizowane przez Panią osobiście, stanowią usługi nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym i ponadpodstawowym, świadczone przez nauczyciela. Jak wynika z wniosku, posiada Pani wykształcenie pedagogiczne oraz ukończone studia podyplomowe w zakresie. m. im. nauczyciela edukacji wczesnoszkolnej, posiada Pani wiedzę merytoryczną nabytą w toku studiów wyższych. Wskazała Pani, że w przypadku terapii pedagogicznej wykształcenie pedagogiczne i kursy kwalifikacyjne dają uprawnienia do pracy z dziećmi ze specjalnymi trudnościami w uczeniu się. Natomiast w przypadku korepetycji z matematyki i języka angielskiego wiedza zdobyta na poziomie akademickim pozwala na rzetelne przekazywanie wiedzy z zakresu podstawy programowej nauczania powszechnego. Świadczy Pani usługi bezpośrednio na rzecz osób fizycznych.

Zatem z okoliczności sprawy wynika, że jest Pani osobą legitymującą się kwalifikacjami pozwalającymi na uznanie Pani za nauczyciela. Niewątpliwie istnieje związek pomiędzy przekazywaną przez Panią treścią, a posiadanymi przez Panią kwalifikacjami.

W odniesieniu natomiast do przesłanki przedmiotowej, mając na uwadze powołane orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy uznać, że świadczone przez Panią usługi terapii pedagogicznej, jak i korepetycje z matematyki i języka angielskiego stanowią nauczanie wiążące się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także dotyczące ich pogłębiania oraz rozwoju w zakresie dziedzin nauki, które są przedmiotem działalności edukacyjnej w ramach systemu edukacji.

Zatem stwierdzić należy, że w zakresie świadczonych przez Panią osobiście usług terapii pedagogicznej oraz korepetycji w zakresie matematyki i języka angielskiego, spełnia Pani warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Tym samym świadczone przez Panią osobiście usługi terapii pedagogicznej oraz korepetycji w zakresie matematyki i języka angielskiego, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W konsekwencji Pani stanowisko odnoszące się od pytań 4 i 6 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii niewliczania do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy, usług korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19, 24, 27 ustawy, wskazania wymaga, że:

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy:

Obliczając limit sprzedaży uprawniający podatnika do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, nie bierze się pod uwagę m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, z wyjątkami wskazanymi w art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Zatem przy obliczaniu limitu sprzedaży określonego w art. 113 ust. 1 nie uwzględnia się m.in. odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Jak rozstrzygnięto wyżej, świadczone przez Panią:

-usługi terapeuty integracji sensorycznej i terapii ręki oraz trening umiejętności społecznych korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy;

-usługi terapii psychologicznej wykonywanej przez psychologa oraz terapii logopedycznej wykonywanej przez logopedę korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy;

-usługi terapii pedagogicznej oraz korepetycji z matematyki i języka angielskiego, wykonywane przez Panią osobiście jako nauczyciela, korzystają ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 27 ustawy.

Zatem wartości sprzedaży wynikającej ze świadczenia ww. usług nie należy wliczać do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Tym samym Pani stanowisko w zakresie pytania nr 8 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja odnosi się do zadanych przez Panią pytań oznaczonych we wniosku nr 1-6 oraz nr 8. W zakresie pytań nr 7 i nr 9 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.