Interpretacja indywidualna z dnia 30 stycznia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.673.2025.2.MR1

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej poszczególnych Obiektów – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej Obiektów.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 20 stycznia 2026 r. (data wpływu 20 stycznia 2026 r.)

Treść wniosku jest następująca :

Opis stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką zarejestrowaną w Polsce, polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in:

• 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;

• 55.1 – hotele i podobne obiekty zakwaterowania;
• 55.2 – obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania;

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zakupił inwestycję w trakcie budowy w postaci osiedla domów z przeznaczeniem na wynajem w celach rekreacyjno-turystycznych (domy, o których mowa będą dalej zwane: „Obiektami”).

Wnioskodawcapo zakupie niezakończonej inwestycji osiedla domów, kontynuowałprojekt inwestycyjny polegający na dalszej budowie domów w celach rekreacyjno-turystycznych na podstawiecesji umowy o zastępstwo inwestycyjne powiernicze („Umowa”) jako inwestor inwestycji. Wykonawcą Umowy był podmiot powiązany ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT („Inwestor Zastępczy”). Umowa przewidywała wybudowanie osiedla (...) domów z poddaszem oraz dojazdem do posesji.Zakres Umowy obejmował budowę i wykończenie domów „pod klucz” poprzez wykonanie m. in. zabudowy meblowej w kuchni i łazienkach, wykończenie oraz wyposażenie wnętrza domów w meble oraz wykonanie szeregu prac dotyczących całego osiedla, m.in.: przygotowanie placu zabaw, wiaty grillowej, saun zewnętrznych, instalacja monitoringu, zagospodarowanie przestrzeni wokół budynków tj. wykonanie chodników, oświetlenia, zagospodarowanie zieleni wokół Obiektów wraz z nasadzeniami, w tym wykonanie prac ogrodniczych („Inwestycja”).

Inwestycjabyła realizowana na działkach będących własnością Spółki („Teren Inwestycji”).

Spółka powierzyła odpłatnie Inwestorowi Zastępczemu całość obowiązków, prac i zadań związanych z realizacją Inwestycji, tak aby w terminie przewidzianym Umową Inwestycja została w całości ukończona i w takim stanie wydana Spółce.

W ramach Umowy Inwestor Zastępczy zobowiązany był do:

• wykonania prac przygotowawczych przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji, w tym m. in.: doprowadzenie do podziału terenu Inwestycji zgodnie z wytycznymi, inwentaryzacja zieleni,

• uzyskania dla Inwestycji projektu budowanego,
• doprowadzenia do uzyskania dla Inwestycji prawomocnej decyzji pozwolenia na budowę,
• uzyskania dla Inwestycji projektu wykonawczego,
• realizacji Inwestycji zgodnie z wytycznymi, projektem budowlanym (w tym z projektem technicznym), projektem wykonawczym i pozwoleniem na budowę,
• doprowadzenia do uzyskania dla Inwestycji ostatecznego pozwolenia na użytkowanie,
• bezpośredniej zapłaty należności wykonawcom Inwestycji oraz innym podmiotom realizującym Inwestycję,
• uzyskaniu ostatecznego pozwolenia na użytkowanie Inwestycji i wydania Spółce ukończonej Inwestycji w ramach czynności odbioru końcowego.

W ramach wykonywania powyższych zadań Inwestor zastępczy był zobowiązany w szczególności do:

• w ramach prac przygotowawczych – zgodnego z wytycznymi Spółki podziału działek wchodzących w skład Terenu Inwestycji, inwentaryzacji zieleni wraz z uzgodnionym ze Spółką projektem gospodarki drzewostanem,
• przedłożenia Spółce ostatecznej wersji projektu koncepcyjnego Inwestycji,
• przygotowania i organizacji procesu projektowego oraz budowlanego – w tym w szczególności nadzorowania prawidłowego wykonywania umowy o prace projektowe oraz umów na wykonawstwo robót,
• nadzoru inwestorskiego przy realizacji Inwestycji nad wszystkimi branżami, zgodnie z przepisami ustawy Prawo budowlane i innymi obowiązującymi przepisami prawa,
• nadzoru nad zapewnieniem bezpieczeństwa i przestrzeganiem przepisów przeciwpożarowych oraz bezpieczeństwa i higieny pracy przez wszystkich uczestników procesu realizacji Inwestycji, w rozumieniu wymagań stawianych przez prawo budowlane i inne obowiązujące przepisy, podczas całego procesu realizacji Inwestycji,
• przygotowania i koordynacji umów na dostawę energii elektrycznej, wody, itp. niezbędnych do ukończenia Inwestycji,
• informowania Spółki, na jej żądanie, o przebiegu realizacji Inwestycji,
• prowadzenia narad roboczych na terenie Inwestycji wraz z przygotowaniem notatek ze spotkania,
• przeprowadzania odbiorów Inwestycji,
• przygotowania materiałów do odbioru końcowego Inwestycji, powiadomienia odpowiednich uczestników procesu inwestycyjnego o terminie odbioru końcowego Inwestycji (w szczególności Spółki) oraz przystąpienia do odbioru końcowego Inwestycji,
• uzyskania wszystkich wymaganych przepisami prawa decyzji administracyjnych, opinii, uzgodnień oraz stanowisk organów administracyjnych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na użytkowanie,
• archiwizacji korespondencji i dokumentacji, a następnie przekazanie ich Spółce w stanie kompletnym po zakończeniu Inwestycji.

Z chwilą zawarcia Umowy, Spółka udzieliła Inwestorowi Zastępczemu prawa do dysponowania Terenem Inwestycji na cele budowlane, na potrzeby związane z wykonaniem przedmiotu Umowy tj. wykonaniem Inwestycji zgodnie z wytycznymi Spółki, w pełnym zakresie, w jakim prawo takie może okazać się konieczne do realizacji Inwestycji zgodnie z wytycznymi. Prawo to obejmowało w szczególności zgodę na wykonywanie robót budowlanych na Terenie Inwestycji.

Przy odbiorze końcowym Inwestycji Inwestor Zastępczy przekazał Spółce pełną dokumentację powykonawczą Inwestycji, gwarancje, wymagane oświadczenia i zapewnienia, certyfikaty, atesty na zastosowane materiały, dokumentację techniczno-ruchową, a także wyniki wymaganych sprawdzeń, prób i pomiarów oraz dokumentację warsztatową. Ponadto, Inwestor Zastępczy dostarczył Spółce przy odbiorze końcowym instrukcje obsługi i konserwacji wraz z rysunkami powykonawczymi instalacji dostarczonych przez niego urządzeń dostatecznie szczegółowych, aby umożliwić Spółce ich obsługiwanie, konserwację i regulację oraz uzyskał i przedłożył zaświadczenia i zgody właściwych organów warunkujących możliwość eksploatacji elementów Inwestycji – jeśli takie zaświadczenia lub zgody były niezbędne dla ich eksploatacji. Na takich samych zasadach, Inwestor Zastępczy był zobowiązany do dostarczenia Instrukcji obsługi i konserwacji kompletnych instalacji, układów systemów, w których zabudowano urządzenia. Ponadto z chwilą dokonania odbioru końcowego Inwestycji Inwestor zastępczy przeniósł na Spółkę prawa autorskie do projektu budowlanego i projektu wykonawczego, w takim zakresie, w jakim Inwestor Zastępczy nabył te prawa od autorów projektu budowlanego i projektu wykonawczego. Zakres ten obejmował w szczególności prawo do realizacji Inwestycji w oparciu o projekt budowlany i projekt wykonawczy a także prawo do dokonywania w projekcie budowlanym i projekcie wykonawczym przeróbek, zmian i adaptacji oraz do dokonywania opracowań (wraz ze zgodą autorów ww. projektów na naruszanie integralności tych projektów) oraz prawo do realizacji robót budowlanych w oparciu o takie utwory zależne.

Umowaprzewidywała ryczałtowe wynagrodzenie dla Inwestora Zastępczego za wykonanie Inwestycji - w tym za pełnienie funkcji zastępcy inwestycyjnego przez Inwestora Zastępczego („Wynagrodzenie”). Kwota Wynagrodzenia została ustalona w oparciu o kosztorys sporządzony przez Inwestora Zastępczego przed zawarciem Umowy na podstawie badań rynku i rozpoznania warunków cenowych („Kosztorys”). Wynagrodzenieobejmowało przewidywane koszty wykonania zadań wskazanych w Umowie (które zostały opisane powyżej), a także narzut (zysku) Inwestora Zastępczego związany z wykonaną Umową. Kwota Wynagrodzenia uwzględniała również kwotę podatku VAT wg. obowiązującej stawki.

PrzedmiotoweWynagrodzenie było płatne w ratach, na podstawie wystawianych przez Inwestora Zastępczego fakturwystawianych zgodnie z zaplanowanym postępem prac.

W każdą ratę wkalkulowana była również kwota narzutu (zysku) Inwestora Zastępczego. Suma kwot rat określona w powyższy sposób nie przekroczyła kwoty ryczałtowego Wynagrodzenia ustalonego w Umowie wraz z aneksami.

Powyższa inwestycja została zakończona i oddana do użytkowania z końcem 2024 roku.

W ocenie Spółki Obiekty nabyte w ramach Inwestycji spełniały kryteria do uznania ich za środki trwałe, o których mowa w art. 16a ustawy o CIT. Spółka ww. Inwestycje wprowadziła do ewidencji środków trwałych z podziałem m. in. na:

• grunty,
• domy,
• chodniki, podjazdy,
• wyposażenie domów.

Wartość początkową poszczególnych ŚT Spółka ustaliła na podstawie rozliczenia kosztorysu Inwestycji oraz szczegółowego rozbicia poszczególnych pozycji kosztorysu, w których to dokumentach Inwestor Zastępczy przypisał kwoty Wynagrodzenia do poszczególnych elementów Inwestycji, w tym m.in. do fundamentów, opłat przygotowawczych i administracyjnych, elementów wyposażenia Obiektów.

Spółka zamierza od ww. wartości początkowej Obiektów dokonywać na podstawie art. 16a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 1 i art. 16g ust. 3 ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Pismem z 20 stycznia 2026r. (data wpływu 20 stycznia 2026 r.) doprecyzowali Państwo wniosek w następującym zakresie:

I.Następujące pozycje objęte Wynagrodzeniem zostały zaliczone do wartości początkowej Obiektów:

• Koszty prowadzenia inwestycji;
• Opłaty przygotowawcze i administracyjne;
• Fundamenty;
• Przyłącza;
• Projekty;
• Zagospodarowanie zieleni, które obejmuje:
• korę, żwir dekoracyjny, ekobord, ścieżki żwirowe
• nawiezienie ziemi, plantowanie, rozłożenie mat antychwastowych, siatek na krety, sadzenie roślin, wałowanie, położenie kory, wysianie trawy
• system podlewania (...) ze zdalnym sterowaniem i stacją pogodową
• Rośliny – nasadzenia
• Strefa rekreacji i pikniku – wydzielenie, ułożenie z płyt ażurowych
• Wykończenie domów, które obejmuje następujące pozycje:
• Wanna
• Odpływy liniowe
• Palety
• Stelaż do wc
• Korytka drewniane na sufit
• Instalacja odprowadzenia wody deszczowej
• Farby;
• Tynki elewacyjne
• Wanny, umywalki
• Płytki
• Deski podłogowe
• Grunt do elewacji
• Parapety
• Gres
• Parapety, brodziki
• tynk mozaikowy - cokół na elewacji
• Materiały na elewację
• Kabiny prysznicowe
• Syfon brodzikowy
• Kuchnia (meble kuchenne na wymiar);
• Drzwi wewnętrzne
• Baterie
• Fugi
• Przycisk WC
• Listwy przypodłogowe
• Baterie kuchenne
• Klamki
• Drzwi
• Miski wc
• Grunt na cokół elewacyjny
• Tarasy domów
• Gniazda do lodówki
• Tapety
• Uchwyty do tv
• Montaże, wyposażenie drobne
• Wkładki do drzwi wewnętrznych
• Uchwyty ścienne
• Drzwi prysznicowe z zawiasami
• Transport drzwi kabinowych
• Wykończenie wnętrz (usługa)
• Rewizje, wkręty
• Rury karbowane
• Zawory do kuchni i łazienek
• Tynki na fundamentach
• Materiały do wykończenia
• Zawory, przedłużki
• Wkręty
• Filce
• Podkładki, śruby
• Wosk olejny - okapy
• Złączki i folia do zabezpieczenia mebli
• Klej do listew
• Gniazda elektryczne
• Kratki wentylacyjne
• Panele podłogowe
• Korytka drewniane
• Podkładki filcowe
• Prace stolarskie
• Taśma monterska
• Kratki wentylacyjne
• Korytka drewniane
• Tynki na progi do domu
• Malowanie belek
• Korki click-clak
• Nóżki do szafek kuchennych
• Korpus do kuchni zabudowy
• Zaślepka kanału płaskiego
• Montaże kuchni
• Farby - zaprawki
• Wtyczkio Zestaw do usuwania silikonu
• Kątowniki
• Podłączenie instalacji - materiały
• Wykonanie instalacji odprowadzenia wody
• Schody do budynków

II.Koszty zagospodarowania zieleni zwiększające wartość początkową Obiektów, zostały wyliczone w odpowiedzi Ad I. Chodniki, podjazdy, wiata itd. nie są traktowane jako zwiększające wartość początkową Obiektów.

Koszty wykończenia wewnątrz Obiektów, zwiększające wartość początkową Obiektów, zostały wyliczone w odpowiedzi Ad I. Trwałe elementy wykończenia obiektów obejmują elementy trwale związane z budynkiem, np. kabiny prysznicowe czy kuchnie na wymiar.

Koszty o których mowa powyżej Spółka nie zakwalifikowała jako odrębne środki trwałe.

Pytanie

1.Czy za wartość początkową poszczególnych Obiektów Spółka powinna przyjąć przypisaną kwotę Wynagrodzenia (podzieloną proporcjonalnie do liczby Obiektów), przyjmując, że kwota ta obejmuje również inne elementy Inwestycji niż Obiekty m.in. koszty zagospodarowania zieleni, koszty wykończenia wewnątrz Obiektów tzw. koszty wykończenia pod klucz zawierające trwałe elementy wykończenia Obiektów?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, za wartość początkową poszczególnych Obiektów Spółka powinna przyjąć przypisaną kwotę Wynagrodzenia (podzieloną proporcjonalnie do liczby Obiektów), również w części w jakiej Wynagrodzenie dotyczyło innych elementów Inwestycji niż Obiekty m.in. koszty zagospodarowania zieleni, koszty wykończenia wewnątrz Obiektów tzw. koszty wykończenia pod klucz zawierające trwałe elementy wykończenia Obiektów.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 (umowy leasingu), zwane środkami trwałymi.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, z uwzględnieniem ust. 2 - 14.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 ustawy o CIT).

Należy wskazać, że ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „koszty związane z zakupem środka trwałego". W art. 16g ust. 3 ustawy o CIT dotyczącym ustalenia ceny nabycia ustawodawca nie definiuje katalogu kosztów, które powinny być kapitalizowane do wartości początkowej środka trwałego. Wskazany przepis zawiera jedynie katalog przykładowych kosztów, które mogą być związane z zakupem środka trwałego. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, za koszty związane z zakupem środka trwałego należy uznać te koszty, które są ponoszone w bezpośrednim związku z zakupem środka trwałego i przyczyniły się do jego dokonania. Ponadto, wartość ich powinna być znana przed oddaniem środka trwałego do używania lub powinny dotyczyć rozliczeń obejmujących okres do tego dnia, bez względu na to, kiedy wypada termin zapłaty lub kiedy je poniesiono.

Cena nabycia podlega zatem zwiększeniu o liczne wydatki, które traktowane są jako koszty związane z tym zakupem, które zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Jednocześnie katalog wydatków wymienionych w cytowanym przepisie ma charakter otwarty (przykładowy), którego nie należy interpretować zawężająco.

Biorąc pod uwagę powyższe, aby zatem dane koszty mieściły się w zakresie pojęcia „ceny nabycia” w rozumieniu art. 16g ust. 3 ustawy o CIT - winny one być bezpośrednio związane z nabyciem środka trwałego oraz naliczone do dnia oddania go do użytkowania.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 115/10, wskazano, że:

"Z przytoczonego obok art. 16g ust. 3 wynika, że wymienienie określonych rodzajów wydatków (ich tytułów) składających się na wartość początkową środka trwałego - nie ma charakteru wyczerpującego. Z togo też względu, mieścić się tu będą również inne koszty, o ile związane są z zakupem środka trwałego i naliczone zostały do dnia przekazania środka trwałego do używania. Jednakże pojęcia "kosztów związanych z zakupem" nie można odnosić jedynie do wydatków bezpośrednio związanych z czynnością cywilnoprawną w wynika której podatnik uzyskał własność (współwłasność) rzeczy zaliczonej następnie do środków trwałych. Stwierdzenie, że chodzi o koszty związane z zakupem środka trwałego, a więc przedmiotu kwalifikowanego przez prawo podatkowe, jako rzeczy kompletnej/zdatnej do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywanej przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddanej do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 - uzasadnia stanowisko, że w rozumieniu art. 16g ust. 3 ustawy "koszty związane z zakupem" to koszty związane z operacją zapoczątkowaną uzyskaniem tytułu własności rzeczy i zakończoną oddaniem tej rzeczy do użytku, determinowanego wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą (albo w celu oddania w najem bądź na podstawie umowy podobnej). Za takim wyznaczeniem zakresu "kosztów związanych z zakupem środka trwałego" przemawia również charakter niektórych kosztów wprost wymienionych w art. 16g ust. 3, jak na przykład kosztów montażu, które zasadniczo nie są związane z nabyciem rzeczy na podstawie czynności cywilnoprawnej, lecz dotyczą przysposobienia rzeczy do użytku w przedsiębiorstwie nabywcy. Na zasadność szerokiego rozumienia "kosztów związanych z zakupem środka trwałego" właśnie jako odpowiedniej operacji, zwraca się uwagę w literaturze (M. Wieczorek-Fronia, M. Grzybowska, J. Zubrzycki, Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, Wrocław 2006 r., s. 110)".

Podobny pogląd wyraził również WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 6 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 119/14, zgodnie z którym:

" (...) z przytoczonego uregulowania wynika, że wymienienie określonych rodzajów wydatków (ich tytułów) składających się na wartość początkową środka trwałego - nie ma charakteru wyczerpującego. Z tego też względu, mieścić się tu będą również inne koszty, o ile związane są z zakupem środkiem trwałego i naliczone zostały do dnia przekazania środka trwałego do używania. Ponadto pojęcia "kosztów związanych z zakupem" nie można odnosić jedynie do wydatków bezpośrednio związanych z czynnością cywilno - prawną, w wyniku której podatnik uzyskał własność rzeczy, zaliczonej następnie do środków trwałych. Stwierdzenie, że chodzi o koszty związane z zakupem środka trwałego, a więc przedmiotu kwalifikowanego przez prawo podatkowe, jako rzeczy kompletnej i zdatnej do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywanej przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą - uzasadnia stanowisko, że w rozumieniu ww. przepisu ustawy podatkowej "koszty związane z zakupem" to koszty związane z operacją zapoczątkowaną uzyskaniem tytułu własności rzeczy i zakończoną oddaniem tej rzeczy do użytku, determinowanego wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 115/10). Na zasadność szerokiego rozumienia "kosztów związanych z zakupem środka trwałego" zwraca się uwagę w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Pogląd o otwartym charakterze wyliczenia elementów stanowiących składniki ceny nabycia zamieszczonym w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. wyraził np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1234/09 oraz w wyroku z dnia 21 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1350/10".

Zgodnie z powyżej zacytowanym stanowiskiem sądów administracyjnych, na wartość początkową środków trwałych składają się koszty bezpośrednio związane z daną inwestycją, ponoszone na wszystkich jej etapach, mające wpływ na przystosowanie danego środka trwałego do używania, czyli na jego kompletność i zdatność do używania.

Ustawodawca nie określił bliżej tych warunków w ustawie o CIT, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy zatem rozumieć możliwość jego faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Spółka zakupiła przedmiotową Inwestycję w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu świadczenia na rzecz swoich klientów usług turystyczno-rekreacyjnych polegających na dobowym najmie domów. Wnioskodawca zdecydował się na zawarcie umowy o zastępstwo inwestycyjne, gdyż Spółka nie posiadała zasobów osobowych i zaplecza technicznego, które pozwalały jej samodzielnie zrealizować Inwestycję. Bez wsparcia ze strony Inwestora Zastępczego realizacja Inwestycji byłaby w praktyce niewykonalna. Należy podkreślić, że celem Spółki jaki przyświecał zawarciu przedmiotowej Umowy było uzyskanie wyłącznie kompletnego i zdatnego do używania kompleksu domów (Inwestycji), które od momentu jego realizacji i formalnego przekazania Spółce przez Inwestora Zastępczego mogłyby być wykorzystywane przez Spółkę do prowadzonej działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że jeżeli Spółka byłaby zainteresowana nabyciem wyłącznie poszczególnych składników wchodzących w zakres całej Inwestycji, Wnioskodawca nie kontynuowałby umowy o zastępstwo inwestycyjne tj. kompleksowego wykonania Inwestycji polegającej na budowie domów wraz z wyposażeniem – tylko Spółka sama wykonywałby poszczególne etapy prac związane ze wznoszeniem budynków i ich wykańczaniem przy pomocy różnych podwykonawców. W takiej sytuacji zasadne byłoby wyodrębnianie poszczególnych składników wchodzących w zakres całej Inwestycji. Natomiast, jak wynika z przedmiotowej Umowy celem Wnioskodawcy było nabycie Inwestycji od Inwestora Zastępczego jako całości tj. osiedla domów wyposażonych zarówno w trwałą zabudowę (meble kuchenne, łazienkowe) jak i w przedmioty ruchome (meble) takie jak: kanapy, stoły, krzesła, łóżka, lampy, szafy itp. Zakup przez Spółkę budynków w stanie nie pozwalającym na ich faktyczne użytkowanie tj. bez infrastruktury służącej całemu osiedlu (np. plac zabaw, wiata grillowa, sauny zewnętrzne), instalacji monitoringu, wykończenia i wyposażenia Obiektów w meble oraz bez zagospodarowania przestrzeni wokół nich (w postaci ogrodów, chodników, oświetlania czy ławek) byłoby niezdatne z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia do prowadzonej działalności gospodarczej Spółki polegającej na świadczeniu usług turystycznorekreacyjnych. Klient nie byłby bowiem zainteresowany nabyciem usług rekreacyjno-turystycznych od Wnioskodawcy w przypadku, gdyby nie miał zapewnionej infrastruktury rekreacyjnej albo miejsca do spania (łóżka) czy też możliwości skorzystania z toalety czy odświeżenia się w łazience. Dopiero wykonanie kompleksowej Inwestycji, która oprócz budowy domów przewidywała również ich wykończenie oraz zapewnienie infrastruktury rekreacyjnej pozwala na prawidłowe - faktyczne użytkowanie Inwestycji (jako całości), a nie poszczególnych jej składników w celach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Warto również wskazać na zapisy Umowy dotyczące sposobu rozliczenia pomiędzy Spółką a inwestorem Zastępczym. Ustalone w Umowie Wynagrodzenie za wykonanie całości Inwestycji (w szczególności budowę domów, wykończenie budynków oraz wykonanie prac ogrodniczych na Terenie Inwestycji) - w tym za pełnienie funkcji zastępcy inwestycyjnego przez Inwestora Zastępczego zostało ustalone w sposób ryczałtowy. Należy wskazać, że wynagrodzenie ryczałtowe polega na umówieniu z góry wysokości wynagrodzenia w kwocie absolutnej, przy wyraźnej lub dorozumianej zgodzie stron na to, że wykonawca nie będzie domagać się wynagrodzenia wyższego, a inwestor (zamawiający) zmniejszenia wynagrodzenia. Decydując się na wynagrodzenie ryczałtowe, strony muszą liczyć się z jego bezwzględnym i sztywnym charakterem.

Wysokość Wynagrodzenia wskazana w Umowie została co prawda ustalona w oparciu o Kosztorys sporządzony przed zawarciem Umowy przez Inwestora Zastępczego na podstawie badań rynku i rozpoznania warunków cenowych, ale Wynagrodzenie uwzględniało również narzut (zysk) Inwestora Zastępczego z tytułu wybudowania wykończonego osiedla domów na rzecz Spółki. Ten aspekt pokazuje zatem, że intencją Wnioskodawcy przy kontynuowaniu Umowy było nabycie kompletnej Inwestycji, a nie nabycie jej poszczególnych składników, za umówioną z góry określoną cenę.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zatem uznać, że Spółka w ramach Umowy nie nabyła w istocie pojedynczych składników, które można pojedynczo wyodrębnić z przedmiotowej Inwestycji w sposób dowolny i swobodny, tylko nabyła kompletne środki trwałe (Obiekty), które tylko w całości pozwalają na faktyczne ich wykorzystywanie do prowadzonej działalności gospodarczej Spółki po ich oddaniu do faktycznego użytkowania Wnioskodawcy. Brak poszczególnych elementów – składników Inwestycji - wchodzących w zakres całej Inwestycji skutkowałby bowiem brakiem zdatności do użytku Obiektów w aspekcie faktycznym i utratą racji bytu takiej inwestycji dla Wnioskodawcy z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując należy przyjąć, że za wartość początkową środka trwałego uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę jego nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym za wartość początkową nabytych środków trwałych (Obiektów) należy uznać cenę ich nabycia tj. kwotę ryczałtowego Wynagrodzenia wskazanego w Umowie, które uwzględnia wszelkie koszty zawarte w Kosztorysie związane z realizacją Inwestycji, w proporcji do liczby Obiektów. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że Wynagrodzenie było płatne w ratach. Istotny jest natomiast fakt, że własność nabytych środków trwałych (Obiektów) zgodnie z zapisami Umowy przeszła na Wnioskodawcę w momencie zapłaty całości Wynagrodzenia wskazanego w Umowie. Dopiero zapłata całości Wynagrodzenia oraz pozyskanie przez Inwestora Zastępczego wszelkich opisanych w Umowie pozwoleń, w tym pozwolenia na użytkowanie pozwalała na faktyczne i prawne użytkowanie całej Inwestycji przez Wnioskodawcę. Należy wskazać, że w przypadku, gdyby Wnioskodawca dokonał zapłaty wyłącznie części wynagrodzenia to nie doszłoby w istocie do nabycia Obiektów (nabycia środka trwałego) a w konsekwencji przeniesienia własności tych budynków oraz możliwości ich faktycznego wykorzystywania do prowadzonej działalności gospodarczej Spółki. Niemniej nawet jeżeliby przyjąć, że w przedmiotowym stanie faktycznym przy wyliczaniu wartości początkowej środków trwałych (Obiektów) należy jednak wydzielać poszczególne składniki (koszty) wchodzące w zakres Wynagrodzenia, to z uwagi na fakt, że całość poniesionych kosztów w ramach realizowanej Inwestycji była ściśle i bezpośrednio związana z nabyciem środków trwałych (Obiektów), to przedmiotowe koszty wchodziłyby w zakres wartości początkowej tych środków trwałych (Obiektów). Koszty te poniesione przez Spółkę były bowiem niezbędne w celu faktycznego wykorzystywania (użytkowania) nabytych środków trwałych (Obiektów) do prowadzonej działalności gospodarczej Spółki polegającej na świadczeniu usług turystyczno - rekreacyjnych na rzecz klientów Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, ekonomicznie uzasadnionym jest, aby wszelkie poniesione w związku z realizacją Inwestycji koszty ujęte w ramach Wynagrodzenia wchodziły w zakres wartości początkowej środków trwałych (Obiektów) nabytych w ramach zrealizowanej Inwestycji.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, wszelkie koszty poniesione przez Spółkę wchodzące w zakres Wynagrodzenia w związku z realizacją Inwestycji powinny w sposób proporcjonalny do liczby Obiektów powiększyć cenę nabycia środków trwałych (Obiektów), o której mowa w art. 16g ust. 1 i art. 16g ust. 3 ustawy o CIT i tym samym zwiększyć wartość początkową nabytych środków trwałych (Obiektów).

Konsekwentnie, za wartość początkową poszczególnych Obiektów Spółka powinna przyjąć przypisaną kwotę Wynagrodzenia (podzieloną proporcjonalnie do liczby Obiektów), również w części w jakiej Wynagrodzenie dotyczyło innych elementów Inwestycji niż Obiekty, takich jak m.in. koszty zagospodarowania zieleni, koszty wykończenia wewnątrz Obiektów tzw. koszty wykończenia pod klucz zawierające trwałe elementy wykończenia Obiektów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”),

Z powyższego wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie pomiędzy nim, a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo-skutkowego, czyli wykazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, jego zabezpieczenie lub zachowanie, przy czym każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Nadto – zgodnie z ukształtowanym stanowiskiem doktryny (w tym sądowej) – obowiązkiem każdego podatnika jest odpowiednie udokumentowanie poniesionego wydatku.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że koszt:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

W stosunku do wydatków poniesionych na nabycie/wytworzenie środków trwałych ustawodawca odrębnie uregulował możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT,

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zawarte zostały w art. 16a-16m ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT,

Natomiast, jak wynika z art. 16c ust. 1 ustawy o CIT:

Oznacza to, że wymienione w pkt 1-3 powyższej regulacji środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

• zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

• stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o CIT,
• są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
• przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – to podatnik samodzielnie decyduje o tym, jak długo będzie używany dany składnik,
• są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
• nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy o CIT.

Jak stanowi art. 16d ust. 2 ww. ustawy,

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

Z powołanych przepisów wynika, że składniki majątkowe spełniające definicję środka trwałego oddaje się do użytkowania i wprowadza do ewidencji środków trwałych. Innymi słowy, składnik majątkowy, który stanowi własność lub współwłasność podatnika, jeśli przewidywany okres jego używania przekraczać będzie rok, może zostać zaliczony do środków trwałych podatnika i być amortyzowany, jeżeli jest kompletny i zdatny do użytku. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć przede wszystkim możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast, sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć jako „możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania”. Zatem „kompletne i zdatne do użytku” nie oznacza jednocześnie, że składniki majątku mają być zdolne do samodzielnej pracy.

Zatem i kompletne i zdatne do użytku środki trwałe wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w momencie oddania ich do użytkowania. W razie zrobienia tego w późniejszym terminie, dochodzi do ujawnienia środków trwałych w rozumieniu art. 16d ust. 2 ustawy o CIT.

Podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych środków trwałych stanowi ich wartość początkowa.

W myśl bowiem art. 16f ust. 1 ustawy o CIT,

Przepisy dotyczące sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych zostały zawarte w art. 16g ustawy o CIT i uzależnione są od sposobu nabycia środka trwałego.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ww. ustawy,

W myśl art. 16g ust. 4 ustawy o CIT,

Ze złożonego wniosku wynika, że Państwa Spółka w ramach prowadzonej działalności zakupiła inwestycję w trakcie budowy w postaci osiedla domów z przeznaczeniem na wynajem w celach rekreacyjno-turystycznych. Jak wskazano, po zakupie niezakończonej inwestycji osiedla domów, Spółka kontynuowała projekt inwestycyjny na podstawie cesji umowy o zastępstwo inwestycyjne powiernicze jako inwestor inwestycji. Wykonawcą Umowy był podmiot powiązany ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (Inwestor Zastępczy) ”). Umowa przewidywała wybudowanie osiedla (...) domów z poddaszem oraz dojazdem do posesji.Zakres Umowy obejmował budowę i wykończenie domów „pod klucz” poprzez wykonanie m. in. zabudowy meblowej w kuchni i łazienkach, wykończenie oraz wyposażenie wnętrza domów w meble oraz wykonanie szeregu prac dotyczących całego osiedla, m.in.: przygotowanie placu zabaw, wiaty grillowej, saun zewnętrznych, instalacja monitoringu, zagospodarowanie przestrzeni wokół budynków tj. wykonanie chodników, oświetlenia, zagospodarowanie zieleni wokół Obiektów wraz z nasadzeniami, w tym wykonanie prac ogrodniczych („Inwestycja”).

Umowaprzewidywała ryczałtowe wynagrodzenie dla Inwestora Zastępczego za wykonanie Inwestycji - w tym za pełnienie funkcji zastępcy inwestycyjnego przez Inwestora Zastępczego („Wynagrodzenie”). Kwota Wynagrodzenia została ustalona w oparciu o kosztorys sporządzony przez Inwestora Zastępczego przed zawarciem Umowy na podstawie badań rynku i rozpoznania warunków cenowych („Kosztorys”). Wynagrodzenieobejmowało przewidywane koszty wykonania zadań wskazanych w Umowie (które zostały opisane powyżej), a także narzut (zysku) Inwestora Zastępczego związany z wykonaną Umową. Kwota Wynagrodzenia uwzględniała również kwotę podatku VAT wg. obowiązującej stawki.

PrzedmiotoweWynagrodzenie było płatne w ratach, na podstawie wystawianych przez Inwestora Zastępczego fakturwystawianych zgodnie z zaplanowanym postępem prac.

W każdą ratę wkalkulowana była również kwota narzutu (zysku) Inwestora Zastępczego. Suma kwot rat określona w powyższy sposób nie przekroczyła kwoty ryczałtowego Wynagrodzenia ustalonego w Umowie wraz z aneksami.

Powyższa inwestycja została zakończona i oddana do użytkowania z końcem 2024 roku.

Spółka ww. Inwestycje wprowadziła do ewidencji środków trwałych z podziałem m. in. na:

• grunty,
• domy,
• chodniki, podjazdy,
• wyposażenie domów.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy za wartość początkową poszczególnych Obiektów Spółka powinna przyjąć przypisaną kwotę Wynagrodzenia (podzieloną proporcjonalnie do liczby Obiektów), przyjmując, że kwota ta obejmuje również inne elementy Inwestycji niż Obiekty m.in. koszty zagospodarowania zieleni, koszty wykończenia wewnątrz Obiektów tzw. koszty wykończenia pod klucz zawierające trwałe elementy wykończenia Obiektów.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że Państwa Spółka zakupiła inwestycję w trakcie budowy, którą jako inwestor inwestycji kontynuowała na podstawie cesji umowy o zastępstwo inwestycyjne powiernicze. Wykonawcą umowy był Inwestor Zastępczy – podmiot powiązany ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Oznacza to zarazem, że ww. inwestycja została w istocie przez Państwa wytworzona z wykorzystaniem usług świadczonych przez Inwestora Zastępczego. Nie dokonali bowiem Państwo zakupu gotowego osiedla domów z przeznaczeniem na wynajem w celach rekreacyjno-turystycznych, lecz zleciliście kontynuację jej budowy Inwestorowi Zastępczemu.

Tym samym, po wprowadzeniu środków trwałych w postaci wskazanych we wniosku Obiektów (domów z przeznaczeniem na wynajem w celach rekreacyjno-turystycznych) ich wartości początkowe obwiązani jesteście Państwo ustalić wg kosztów ich wytworzenia na podstawie wydatków poniesionych przez Inwestora Zastępczego oraz przy uwzględnieniu wydatków poniesionych na ww. inwestycję przed jej nabyciem przez Państwa Spółkę.

Jak już wskazano za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Zgodnie z cytowaną wyżej definicją zawartą w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą w szczególności:

• wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały;
• wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, czyli przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych;
• koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji;
• inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Tym samym do wartości początkowej wytworzonych Obiektów mogą też Państwo zaliczyć w odpowiedniej części Wynagrodzenie należne Inwestorowi Zastępczemu (koszt/zysk Inwestora).

Należy ponadto podkreślić, że zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Oznacza to, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisów amortyzacyjnych.

Tak więc, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki, które wpływają w sposób pośredni na przychody, mimo że związane są z realizowaną inwestycją, nie mają wpływu na koszt wytworzenia. Wydatki te, jeśli wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, należy zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. koszty „pośrednie” i odnieść w koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia.

Tym samym do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych, w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z ich wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka (środków) do używania.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się także "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zatem, powyższy zwrot oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takimi są koszty, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Do kosztów wytworzenia należy zaliczyć również wydatki poniesione we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego. Oznacza to, że do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka trwałego do używania.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że na wartość początkową środka trwałego składają się wszystkie koszty poniesione w związku z budową środków trwałych, a zatem mogą to być koszty prac przygotowawczych terenu. Do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się też m.in. koszty usług obcych wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej inwestycji, w szczególności koszty związane z projektowaniem, uzyskaniem odpowiednich pozwoleń i przygotowania nieruchomości pod inwestycję, a także koszty obsługi prawnej, ekspertyz, wszelkich badań, koszty notarialne, prac geologicznych, obsługi geodezyjnej, nadzoru inwestorskiego. Fakt możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Wydatek taki może być poniesiony we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o CIT, nie podlegają amortyzacji).

Należy jednocześnie wskazać, że klasyfikacji środków trwałych do poszczególnych grup dokonuje się na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. 2016 r., poz. 1864). Klasyfikacja środków trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W klasyfikacji tej za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może być nim budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt – obiektu zbiorczego, którym może być zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe itp.

Dodatkowo, z objaśnień szczegółowych do niniejszej klasyfikacji wynika, że przez budynek należy rozumieć zadaszony obiekt budowlany, który jest trwale połączony z gruntem wraz z wybudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywanymi dla potrzeb stałych. Do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcje budynku na stałe, np. instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe oraz normalne wyposażenie budynku np. wbudowane meble. W skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się także obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie, itp. Obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem.

W rezultacie należy dokonać stosownego rozróżnienia. Otóż jeżeli ww. obiekty pomocnicze „obsługują” wyłącznie jeden budynek, to wchodzą w skład tego budynku, co oznacza, że nie są odrębnym środkiem trwałym. W takim przypadku wartość ww. Obiektów pomocniczych doliczana jest do wartości początkowej budynku. Amortyzacji podlega całość, tj. zarówno budynek, jak i ww. Obiekty pomocnicze. Zastosowanie będzie mieć stawka podatkowa właściwa dla budynku.

Natomiast inaczej sytuacja będzie wyglądać w przypadku, gdy ww. obiekty pomocnicze będą służyć więcej niż jednemu obiektowi. W tym bowiem wypadku mamy do czynienia z odrębnym środkiem trwałym.

W kontekście ustalania wartości początkowej istotne jest również ujęcie nasadzeń roślinnych. Należy wskazać, że wydatków poniesionych na zagospodarowanie terenów zielonych wokół budynku nie można zakwalifikować do wydatków na wytworzenie obiektu pomocniczego.

Zatem, koszty poniesione przez Wnioskodawcę na zagospodarowanie terenów zielonych jako niezwiązane z budową środka trwałego, nie mogą zostać uwzględnione w wartości początkowej tej inwestycji (Obiektów). Co prawda wydatki te mają związek z prowadzoną inwestycją (nie doszłoby do ich poniesienia gdyby nie prowadzono inwestycji), jednak wydatki te nie przekładają się na wartość budowanego Obiektu, a zatem nie będą stanowić elementu wartości początkowej środka trwałego.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazać należy, że wydatki poniesione przez Spółkę na aranżację i utworzenie tzw. terenów zielonych na terenie osiedla domów, nie będą mogły zwiększać wartości początkowej wybudowanych Obiektów.

Tym samym wymienione w uzupełnieniu wniosku:

• kora, żwir dekoracyjny, ekobord, ścieżki żwirowe
• nawiezienie ziemi, plantowanie, rozłożenie mat antychwastowych, siatek na krety, sadzenie roślin, wałowanie, położenie kory, wysianie trawy
• system podlewania (...) ze zdalnym sterowaniem i stacją pogodową
• Rośliny – nasadzenia
• Strefa rekreacji i pikniku – wydzielenie, ułożenie z płyt ażurowych

jako niezwiązane z budową środka trwałego (Obiektów), nie mogą zostać uwzględnione w wartości początkowej Obiektów. Wydatki te mają związek z prowadzona inwestycją ( nie doszłoby do ich poniesienia gdyby nie prowadzono inwestycji), jednak wydatki te nie przekładają się na wartość budowanego Obiektu, a zatem nie będą stanowić elementu wartości początkowej ww. środka trwałego.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że do wartości początkowej Obiektu mogą Państwo zaliczyć:

• koszty prowadzenia inwestycji;

• koszty materiałów budowlanych, niezbędnego sprzętu, robocizny;
• opłaty przygotowawcze i administracyjne;
• fundamenty;
• przyłącza;
• projekty oraz
• wykończenie domów, które obejmuje tylko i wyłącznie elementy trwale związane z budynkiem

Ponadto podkreślić jeszcze raz należy, że tylko elementy trwale związane z Obiektami, które po montażu tracą swoją odrębność użytkową i są niezbędne do ich funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem, stanowiąc tym samym o kompletności i zdatności środka trwałego do użytku w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT i mogą zwiększyć jego wartość początkową.

Wykończenie domów, które obejmuje pozycje niestanowiące istotnego elementu trwale związanego z Obiektami nie może zostać przez Spółkę przypisane do wartości początkowej tych Obiektów. Nie są bowiem integralną częścią Obiektu. Należy w tym miejscu podkreślić, że wartości początkowej nie zwiększawyposażenie ruchome (np. meble wolnostojące czy sprzęt RTV), które jako przedmioty dające się oddzielić bez uszkodzenia konstrukcji nie stanowią nakładów na wytworzenie środka trwałego.

Wydatki na inwestycję ponoszone przez Spółkę w ramach przedsięwzięcia inwestycyjnego – w celu ich kwalifikacji do kosztów podatkowych – powinny być podzielone z uwzględnieniem rodzaju poniesionych kosztów i ich powiązania z poszczególnymi obiektami budowlanymi powstającymi w ramach prowadzonej inwestycji. Jak wcześniej wskazano, na wartość początkową wytwarzanych środków trwałych wpływ mają tylko te koszty, które dają się bezpośrednio przyporządkować do wytwarzanych środków trwałych (w przedmiotowym przypadku Obiektów). Taki zapis ustawy wskazuje na konieczność ujmowania w wartości początkowej tylko tych kosztów, które rzeczywiście zostały poniesione w związku z realizacją konkretnego zadania inwestycyjnego. Co do zasady nie mogą to być koszty „szacunkowe”. Należy wskazać, że Spółka prawidłowo wprowadziła Inwestycje do ewidencji środków trwałych z podziałem m. in. na:

• grunty,
• domy,
• chodniki, podjazdy,
• wyposażenie domów

Jednakże nieprawidłowe jest Państwa stanowisko, zgodnie z którym za wartość początkową Obiektów należy uznać cenę ich nabycia tj. kwotę ryczałtowego Wynagrodzenia wskazanego w Umowie, które uwzględnia wszelkie koszty zawarte w Kosztorysie związane z realizacją inwestycji, w proporcji do liczby Obiektów. Jak wskazano przedmiotowa inwestycja została przez Państwa wytworzona za pośrednictwem Inwestora zastępczego a nie nabyta jako gotowe, wytworzone środki trwałe. Do wartości początkowej Obiektów mogą Państwo zaliczyć wydatki faktycznie poniesione przez ww. Inwestora, w tym wynagrodzenie Inwestora (zysk/narzut) w odpowiedniej części przypadającej na ww. Obiekty. Ponadto wartość początkową Obiektów mogą Państwo powiększyć o elementy trwale z nimi związane tj. niezbędne do prawidłowego funkcjonowania ww. Obiektów wraz z wykończeniem Obiektów trwale z nimi związanych i stanowiących integralną część Obiektów.

Wartości początkowej wybudowanych przez Państwa Obiektów nie będą zwiększać obiekty pomocnicze wskazane we wniosku a także aranżacja terenów zielonych wokół obiektów z przyczyn wskazanych powyżej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określony stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszących.

Powołane orzeczenia sądu nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.