Interpretacja indywidualna z dnia 5 lutego 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.617.2025.3.MW

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z opisanymi świadczeniami, nabywanymi przez Centralę na podstawie Umowy na rozwój oraz Umowy licencyjnej, których koszty są alokowane do działalności Oddziału w Polsce, powstają po stronie Oddziału obowiązki dotyczące poboru podatku u źródła wynikające z art. 26 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo - na wezwanie organu - pismem z 16 grudnia 2025 r. (data wpływu 16 grudnia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. GmbH z siedzibą w (...) (dalej: „A.”; „Centrala”) jest niemieckim rezydentem podatkowym, spółką zależną południowokoreańskiego B. dostarcza produkty i usługi bankowości detalicznej oraz korporacyjnej, i działa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez C. sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej: „Oddział”). Oddział ten został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: „KRS”) z dniem (...) 2024 r. Działalność Oddziału obejmuje udzielanie pożyczek, wydawanie gwarancji oraz przyjmowanie depozytów. Dodatkowo, zgodnie z informacjami przedstawionymi w KRS, głównym przedmiotem działalności Oddziału jest pozostałe pośrednictwo pieniężne. Oddział, podejmując działania, korzysta z podmiotowości Centrali, wykonując te działania na jej ryzyko i odpowiedzialność.

Centrala została notyfikowana jako zagraniczna instytucja kredytowa prowadząca na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność poprzez oddział, w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1646 ze. zm.). Zgodnie z notyfikacją Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: „Notyfikacja KNF”), data rozpoczęcia działalności operacyjnej Oddziału na terytorium Polski to 1 kwietnia 2025 r.

A. zawarła dwie umowy z D. (dalej: „Dostawca”), z siedzibą w Korei Południowej, na rozwój i wykorzystanie oprogramowania Y. (z ang. „Y.”), które będzie w przyszłości wykorzystywane w ramach działalności biznesowej Centrali oraz polskiego Oddziału:

• Pierwsza umowa pomiędzy A. a Dostawcą została zawarta 13 listopada 2024 r., na okres od 13 listopada 2024 r. do 30 kwietnia 2025 r. (dalej: „Umowa na rozwój”). Zakres Umowy na rozwój obejmował opracowanie i wdrożenie oprogramowania Y. (dalej: „oprogramowanie Y.”) dla Oddziału w Polsce oraz licencji oprogramowania Y. Umowa na rozwój przewidywała stałe wynagrodzenie za wykonanie usługi;
• Druga umowa A. z Dostawcą została zawarta 30 kwietnia 2025 r., na okres od 1 maja 2025 r. do dnia 30 kwietnia 2026 r., a jej zakres obejmował dzierżawę licencji oprogramowania Y. (dalej: „Umowa licencyjna”). Umowa licencyjna przewidywała roczną opłatę licencyjną.

Realizacja obu umów została zainicjowana przez Centralę, która to również uczestniczyła w konfiguracji oprogramowania Y. Dodatkowo, w oprogramowaniu Y. wprowadzono określone zmiany, mające na celu dostosowanie go do wymagań Oddziału. Proces ten obejmował konsultacje między polskim Oddziałem oraz innymi Oddziałami a Centralą, a następnie testowanie oprogramowania Y. przez polski Oddział. Jednakże nie doszło do bezpośredniej interakcji pomiędzy Dostawcą a Oddziałem.

W związku z powyższym, Dostawca wystawił trzy faktury dokumentujące sprzedaż, w których wskazał Centralę, jako odbiorcę. Dwie z wymienionych faktur zostały wystawione w związku z Umową na rozwój, która została zawarta w okresie, gdy Oddział był już utworzony i figurował w rejestrze KRS, jednakże nie rozpoczął jeszcze swojej działalności bankowej (co potwierdza Notyfikacja KNF). Trzecia faktura odnosiła się natomiast do realizacji Umowy licencyjnej, zawartej w okresie, gdy procesy oraz systemy Oddziału były wciąż w trakcie dostosowywania i rozwoju, a Oddział nie rozpoczął jeszcze etapu podpisywania umów z nowymi klientami (tzw. „onboardingu” klientów), co oznacza, że w praktyce nie prowadził pełnej działalności operacyjnej. Co więcej, żadna z wymienionych faktur w swojej treści nie odnosi się do Oddziału.

Centrala jako odbiorca usług udokumentowanych fakturami ujęła je w swoich księgach rachunkowych oraz zastosowała dla nich niemieckie przepisy podatkowe. A. rozliczył transakcję, tj. trzy wystawione przez Dostawcę faktury zostały rozliczone dla celów niemieckiego podatku VAT (MwSt). Centrala, wypłacając należność Dostawcy, nie pobrała niemieckiego podatku u źródła z uwagi na niespełnienie przesłanek do powstania obowiązku podatkowego w Niemczech.

Centrala planuje dokonać obciążenia Oddziału poprzez alokację kosztów wynikających z wystawionych przez Dostawcę faktur do działalności Oddziału w Polsce.

Od dnia 17 kwietnia 2025 r. Centrala jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. A. oraz Oddział nie są częścią grupy VAT.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

W piśmie uzupełniającym z 16 grudnia 2025 r. (data wpływu 16 grudnia 2025 r.), wskazali Państwo dane identyfikacyjne Dostawcy usług.

Ponadto, w odpowiedzi na pytania organu wskazali Państwo, że:

1)A. nabywając licencję na oprogramowanie Y. w ramach Umowy na rozwój nabyła tzw. licencje użytkownika końcowego - ang. end-user license, co oznacza, że:

• Licencja ma charakter ograniczony oraz niewyłączny, zgodnie z Umową na rozwój Dostawca usług udzieli A. niewyłącznej licencji;
• A. jest uprawniony do wykorzystywania oprogramowanie Y. wyłącznie do własnego użytku wewnętrznego, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz dla wewnętrznych celów biznesowych. Oprogramowanie Y. zostało stworzone w celu wspierania operacji bankowych i z założenia funkcjonalnego nie może być wykorzystywane w inny sposób;
• A. nie ma prawa do dalszego udostępniania, odsprzedaży, cedowania, przenoszenia, dystrybucji Licencji i udzielania sublicencji podmiotom trzecim bez dodatkowej zgody Dostawcy;
• A. ma możliwość dostosowania i skonfigurowania oprogramowaniu Y., jednakże A. nie ma dostępu do kodu Oprogramowania Y. i tym samym nie ma możliwości jego zmian.

2)Umowa licencyjna z ang. The Goods Lease Contract (Poland Branch Y. System SAS Solution Usage Contract) została zawarta jako umowa najmu/dzierżawy oprogramowania Y. (z ang. Lease of SAS Y. Solution license). Umowa licencyjna, uprawnia do korzystania przez A. na swoją korzyść z licencji oprogramowania Y.

3)A. nabywając licencję na oprogramowanie Y. w ramach Umowy licencyjnej nabyła tzw. licencje użytkownika końcowego - ang. end-user license, co oznacza, że:

• Licencja ma charakter ograniczony oraz niewyłączny, zgodnie z Umową na rozwój Dostawca usług udzieli A. niewyłącznej licencji;
• A. jest uprawniony do wykorzystywania oprogramowanie Y. wyłącznie do własnego użytku wewnętrznego, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz dla wewnętrznych celów biznesowych. Oprogramowanie Y. zostało stworzone w celu wspierania operacji bankowych i z założenia funkcjonalnego nie może być wykorzystywane w inny sposób;
• A. nie ma prawa do dalszego udostępniania, odsprzedaży, cedowania, przenoszenia, dystrybucji Licencji i udzielania sublicencji podmiotom trzecim bez dodatkowej zgody Dostawcy;
• A. ma możliwość dostosowania i skonfigurowania oprogramowaniu Y., jednakże A. nie ma dostępu do kodu Oprogramowania Y. i tym samym nie ma możliwości jego zmian.

4)Obie umowy, czyli Umowa licencyjna oraz Umowa na rozwój, dotyczą korzystania z oprogramowania Y., jednak różnią się okresem ich obowiązywania. Umowa licencyjna jest powiązana z Umową na rozwój, ponieważ w jej ramach Dostawca udostępnia A. (na kolejny okres) oprogramowanie Y., które zostało opracowane zgodnie z zasadami określonymi w Umowie na rozwój. W związku z tym, szczególne postanowienia Umowy na rozwój dotyczące użytkowania oprogramowania Y. mają zastosowanie do Umowy licencyjnej, ponieważ dotyczą tego samego oprogramowania Y., tj. Licencji SAS Y.

5)W Umowie na rozwój zostały wyszczególnione odrębne pozycje obejmujące opracowanie i wdrożenie oprogramowania oraz wykorzystanie licencji na oprogramowania Y. oraz wartości poszczególnych usług.

6)Wystawione faktury nie wyszczególniają wartości poszczególnych usług, składających się na opracowanie i wdrożenie oprogramowania oraz wykorzystanie licencji na oprogramowania Y. Natomiast takie wyszczególnienie znajduje się w Umowie na rozwój, zgodnie z którą zostały wystawione faktury dokumentujące zakup.

7)Wystawione faktury nie wyszczególniają wartości poszczególnych usług, składających się na opracowanie i wdrożenie oprogramowania oraz wykorzystanie licencji na oprogramowania Y. Natomiast takie wyszczególnienie znajduje się w Umowie na rozwój, zgodnie z którą zostały wystawione faktury dokumentujące zakup.

8)A. dokona alokacji kosztów wynikających z wystawionych przez Dostawcę faktur do działalności Oddziału poprzez przypisanie kosztów wynikające z faktur jako tzw. recharge, tj. obciążenie Oddziału notami obciążeniowymi, w poniższym zakresie:

• wartości wynikające z faktur dotyczących Umowy na rozwój zostaną ujęte jako wartości niematerialne i prawne A., a koszty ich amortyzacji zostaną przypisane do Oddziału;
• wartości wynikające z faktur dotyczących Umowy licencyjnej zostaną przypisane do Oddziału zgodnie z okresem świadczenia usług.

Wartości wynikające z faktur ujęte w wystawionych notach obciążeniowych nie ulegną zwiększeniu o dodatkowe opłaty.

Pytania

1.Czy wyżej opisane świadczenia, nabywane przez Centralę na podstawie Umowy na rozwój oraz Umowy licencyjnej, których koszty są alokowane do działalności Oddziału w Polsce podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce?

2.Czy w związku z opisanymi świadczeniami, nabywanymi przez Centralę na podstawie Umowy na rozwój oraz Umowy licencyjnej, których koszty są alokowane do działalności Oddziału w Polsce, powstają po stronie Oddziału obowiązki dotyczące poboru podatku u źródła wynikające z art. 26 ustawy o CIT?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Odnośnie pytania nr 1 w zakresie podatkuj od towarów i usług, wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z opisanymi świadczeniami, nabywanymi przez Centralę na podstawie Umowy na rozwój oraz Umowy licencyjnej, których koszty są alokowane do działalności Oddziału w Polsce, po stronie Oddziału nie powstają obowiązki dotyczące poboru podatku u źródła, wynikające z art. 26 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska

Ad. 2

Zgodnie z zasadą ograniczonego obowiązku podatkowego zawartą w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów przychodów:

• z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) oraz
• z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jednocześnie, ustawodawca w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT określił zadania płatnika, gdzie wskazał, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Mając na uwadze powyższe, przychody uzyskiwane przez nierezydentów z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w stosunku do których podmiot, wypłacający należność posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest zobowiązany do poboru podatku u źródła z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wskazano w stanie faktycznym Centrala uregulowała należność Dostawcy, wypłacając należne mu wynagrodzenie. Zatem mając na uwadze literalne brzmienie ww. przepisów Oddział nie spełnia definicji płatnika, gdyż nie jest podmiotem regulującym, stawiającym do dyspozycji, wypłacającym lub potrącającym należność. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z opisanymi świadczeniami, nabywanymi przez Centralę na podstawie Umowy na rozwój oraz Umowy licencyjnej, których koszty są alokowane do działalności Oddziału w Polsce, po stronie Oddziału nie powstają obowiązki dotyczące poboru podatku u źródła, wynikające z art. 26 ustawy o CIT.

Odnosząc się do ewentualnych konsekwencji na gruncie podatku u źródła w związku z alokowaniem kosztów nabytych przez Centralę usług do Oddziału należy wskazać, że Oddział nie ma osobowości prawnej, nie wykonuje samodzielnie i niezależnie działalności gospodarczej oraz nie ponosi sam ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Co więcej, pomimo że Oddział jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej wykonywanej przez przedsiębiorcę poza jego główną siedzibą, nie ma odrębnej od przedsiębiorcy podmiotowości w sferze prawa materialnego.

Natomiast bazując na literalnym brzmieniu art. 21 ust. 1 i art. 26 ustawy o CIT, wynika, że obowiązek poboru podatku u źródła powstaje, gdy spełnione są dwie podstawowe przesłanki:

• po pierwsze, należności są wypłacane z tytułu określonych świadczeń (tj. świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT);
• po drugie, odbiorcą należności jest podmiot niebędący polskim rezydentem podatkowym.

Zatem obowiązek w podatku u źródła powstaje, gdy dochodzi do stosunku zobowiązaniowego i występują dwie strony tj. dłużnika i wierzyciela.

Natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na specyficzną sytuację prawnopodatkową Oddziału, analizowane przepisy nie znajdą zastosowania do alokacji kosztów pomiędzy Oddziałem i Centralą. Są to bowiem „jednostki” funkcjonujące w ramach tego samego podmiotu. Co więcej, w przypadku rozliczeń pomiędzy Centralą i Oddziałem stosunek zobowiązaniowy nie występuje, ponieważ nie jest możliwe żądanie wykonania świadczenia od samego siebie (z uwagi na fakt, że Centrala i Oddział są jednostkami funkcjonującymi w obrębie jednego podmiotu prawnego).

Tym samym, alokacja i wynikające z niej ewentualnie rozliczenia wewnątrzzakładowe pomiędzy Centralą a Oddziałem nie są rezultatem stosunku zobowiązaniowego w rozumieniu cywilistycznym, a stanowią w rzeczywistości jedynie przesunięcie aktywów obrotowych w postaci środków pieniężnych pomiędzy różnymi kontami Centrali prowadzonymi dla poszczególnych jednostek.

Powyższe znajduje potwierdzenie w:

• interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 27 września 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.307.2019.2.BM;
• interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 1 października 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.324.2020.2.MS;
• interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 20 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.573.2022.1.PC;

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z opisanymi świadczeniami, nabywanymi przez Centralę na podstawie Umowy na rozwój oraz Umowy licencyjnej, których koszty są alokowane do działalności Oddziału w Polsce, po stronie Oddziału nie powstają obowiązki dotyczące poboru podatku u źródła, wynikające z art. 26 ustawy o CIT.

W piśmie uzupełniającym z 16 grudnia 2025 r. (data wpływu 16 grudnia 2025 r.), doprecyzowali Państwo własne stanowisko wskazując, że Oddział podejmując działania, korzysta z podmiotowości Centrali, wykonując te działania na jej ryzyko i odpowiedzialność. Dla kontrahentów stroną prowadzącą czynności pozostaje Centrala, jak wskazano w stanie faktycznym Dostawca na fakturze sprzedażowej jako nabywcę wskazał Centralę.

Ponadto przychody uzyskiwane przez nierezydentów z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w stosunku do których podmiot, wypłacający należność posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest zobowiązany do poboru podatku u źródła z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wskazano w stanie faktycznym Centrala uregulowała należność Dostawcy, wypłacając należne mu wynagrodzenie. Zatem mając na uwadze literalne brzmienie ww. przepisów Oddział nie spełnia definicji płatnika, gdyż nie jest podmiotem regulującym, stawiającym do dyspozycji, wypłacającym lub potrącającym należność. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z opisanymi świadczeniami, nabywanymi przez Centralę na podstawie Umowy na rozwój oraz Umowy licencyjnej, których koszty są alokowane do działalności Oddziału w Polsce, po stronie Oddziału nie powstają obowiązki dotyczące poboru podatku u źródła, wynikające z art. 26 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”):

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

W przepisie tym, wyrażona została zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Tytuły należności których wypłata rodzi po stronie wypłacającego (polskiego rezydenta podatkowego) obowiązek poboru podatku (art. 26 ust. 1 ustawy o CIT) zostały wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Jak wynika z powołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy w wysokości 20% ustala się m.in. od przychodów z praw autorskich uzyskanych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem analizując obowiązek pobrania podatku u źródła od licencji użytkownika końcowego, należy odnieść się do przepisów określających zakres praw autorskich.

W celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 24 ze zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że:

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że:

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tego artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim:

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim:

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera”, itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Stosownie do treści art. 74 ust. 4 tej ustawy:

Podsumowując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Łączna subsumcja art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz powołanych przepisów prawa autorskiego nie pozostawia wątpliwości, że opłaty z tytułu licencji na oprogramowanie komputerowe co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła.

W tym stanie rzeczy, w myśl art. 21 ust. 2 ustawy o CIT należy przeanalizować, czy postanowienia umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie wyłączają lub nie ograniczają prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych dochodów.

Z uwagi na fakt, że Dostawca usług (podmiot będący stroną umów zawartych z A. dotyczących opracowania i wdrożenia oprogramowania Y. oraz licencji oprogramowania Y.), posiada siedzibę w Korei Południowej w przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały postanowienia Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Seulu dnia 21 czerwca 1991 r. (dalej: „Konwencja”), zmienionej Protokołem podpisanym w Seulu dnia 22 października 2013 r. (dalej: „Protokół zmieniający”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Koreę dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „KonwencjY.I”).

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 Konwencji:

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 2 Konwencji:

Z kolei w myśl art. 12 ust. 3 Konwencji:

W myśl art. 12 ust. 4 Konwencji:

Zgodnie z art. 12 ust. 5 Konwencji:

Miejsce powstania należności licencyjnych w przedmiotowej umowie określa się zasadniczo na podstawie miejsca rezydencji podatkowej (miejsca siedziby lub zarządu) podmiotu zobowiązanego do wypłaty tych należności. Należności licencyjne „powstają w umawiającym się państwie”, jeżeli ich płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie (rezydent umawiającego się państwa). Należność licencyjna może zostać uznana za powstałą w umawiającym się państwie, jeżeli wypłaty dokona rezydent podatkowy jednego z tych państw.

W świetle art. 12 ust. 5 umowy polsko-koreańskiej możliwe jest również uznanie należności licencyjnej za powstałą w umawiającym się państwie bez względu na to, czy płatnik ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z tych państw. Jest to możliwe w sytuacji, kiedy płatnik posiada zakład lub stałą placówkę w umawiającym się państwie, pod warunkiem że obowiązek zapłaty należności licencyjnych powstał w związku z działalnością zakładu lub stałej placówki, a należności licencyjne są pokrywane przez ten zakład.

Związek opłaty licencyjnej z działalnością zakładu należy oceniać na podstawie ekonomicznej zależności pomiędzy powstaniem należności licencyjnej a działalnością zakładu. W przypadku istnienia takiej zależności należność licencyjna powstaje w umawiającym się państwie, w którym jest położony zakład. W konsekwencji państwo położenia zakładu ma prawo do opodatkowania należności licencyjnej u źródła. Bez znaczenia dla określenia miejsca pochodzenia należności licencyjnych pozostaje fakt, czy płatność należności licencyjnej jest dokonywana przez oddział (zakład) czy przez centralę. Istotne jest natomiast, kto w ostatecznym rozrachunku pokrywa koszty opłat licencyjnych, tj. czyj dochód pomniejsza koszt należności licencyjnej. Możliwa jest sytuacji z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, kiedy koszt należności licencyjnej pierwotnie pokrywa centrala, a następnie - w ramach rozliczeń wewnętrznych - jest on „przerzucany” do zakładu lub stałej placówki.

Z wniosku wynika, że A. dokona alokacji kosztów wynikających z wystawionych przez Dostawcę faktur do działalności Oddziału poprzez przypisanie kosztów wynikające z faktur jako tzw. recharge, tj. obciążenie Oddziału notami obciążeniowymi, w poniższym zakresie:

• wartości wynikające z faktur dotyczących Umowy na rozwój zostaną ujęte jako wartości niematerialne i prawne A., a koszty ich amortyzacji zostaną przypisane do Oddziału;
• wartości wynikające z faktur dotyczących Umowy licencyjnej zostaną przypisane do Oddziału zgodnie z okresem świadczenia usług.

Wartości wynikające z faktur ujęte w wystawionych notach obciążeniowych nie ulegną zwiększeniu o dodatkowe opłaty.

W omawianym przypadku wypłacane należności licencyjne należy uznać za związane z działalnością zakładu albowiem oprogramowanie Y. w zamian za należności licencyjne jest wykorzystywany na potrzeby zakładu. Tym samym, należności licencyjne powstają w umawiającym się państwie, w którym jest położony Państwa zakład (Oddział), czyli na terytorium Polski. Zatem, należności licencyjne co do zasady podlegają opodatkowaniu stosownie do postanowień umowy polsko-koreańskiej w Państwie położenia zakładu (Oddziału). W konsekwencji to po stronie Oddziału powstaje obowiązek podatkowy dotyczący poboru podatku u źródła, wynikający z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Mając jednak na uwadze przepisy zawarte w ww. umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania odnoszące się do definicji należności licencyjnych, należy podkreślić, że Państwa - Strony tej umowy posłużyły się sformułowaniami obejmującymi całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron Umowy było objęcie zakresem dyspozycji artykułów odnoszących się do pojęcia „należności licencyjnych”, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w ww. UPO należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienia Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Według Komentarza do transakcji dotyczących wytworów cyfrowych, takich jak obrazy, dźwięki lub teksty, należy stosować odpowiednio konstrukcje przewidziane dla programów komputerowych. Zgodnie z punktem 14.2 Komentarza wykorzystywanie programów komputerowych wyłącznie dla własnych potrzeb, w tym powielanie w celu zapewnienia możliwości korzystania z programu, nie stanowi należności licencyjnej.

Jak wynika z wniosku Spółka nabywa od koreańskiego Dostawcy usługi obejmujące opracowanie i wdrożenie oprogramowania Y. oraz licencje na wykorzystanie na użytek własny Oprogramowania Y.. A. nabywając licencję na oprogramowanie Y. zarówno w ramach Umowy na rozwój jak i Umowy licencyjnej nabyła tzw. licencje użytkownika końcowego - ang. end-user license, co oznacza, że:

• Licencja ma charakter ograniczony oraz niewyłączny - zarówno zgodnie z Umową na rozwój jak i umową licencyjną Dostawca usług udzieli A. niewyłącznej licencji;
• A. jest uprawniony do wykorzystywania oprogramowanie Y. wyłącznie do własnego użytku wewnętrznego, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz dla wewnętrznych celów biznesowych. Oprogramowanie Y. zostało stworzone w celu wspierania operacji bankowych i z założenia funkcjonalnego nie może być wykorzystywane w inny sposób;
• A. nie ma prawa do dalszego udostępniania, odsprzedaży, cedowania, przenoszenia, dystrybucji Licencji i udzielania sublicencji podmiotom trzecim bez dodatkowej zgody Dostawcy;
• A. ma możliwość dostosowania i skonfigurowania oprogramowaniu Y., jednakże A. nie ma dostępu do kodu Oprogramowania Y. i tym samym nie ma możliwości jego zmian.

Zatem, jak wcześniej wskazano zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w pkt 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Wobec powyższego płatności dokonywane przez Państwa na rzecz Dostawcy z siedzibą w Korei Południowej nie stanowią należności licencyjnych. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie dokonując wypłaty takich należności Oddział nie jest/nie będzie zobowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego.

Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 tej ustawy. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie obejmuje on Państwa (Oddziału), gdyż wypłacane przez Państwa należności z tytułu nabycia oprogramowania Y. dla własnych potrzeb (potrzeb Oddziału) nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 3 umowy polsko-koreańskiej, a także świadczone usługi opracowania i wdrożenia oprogramowania Y. nie są objęte przepisami ww. art. 21 ustawy o CIT. Nie są zatem Państwo (Oddział) zobowiązani do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od tych płatności.

Państwa stanowisko jest więc nieprawidłowe, ponieważ pomimo poniesienia ww. płatności przez Centralę powinny być one przypisane do zakładu w Polsce i co do zasady powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.