Interpretacja indywidualna z dnia 17 lutego 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.982.2025.2.MR

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 grudnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan pismem z 21 stycznia 2026 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, posiadającym w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

Łączna wartość majątku osobistego Wnioskodawcy przekracza 4.000.000 zł. Na majątek ten składa się w większości ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka”). Wnioskodawca prowadzi również jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą X.

Wnioskodawca jest również właścicielem nieruchomości położonej w Polsce. W majątku Wnioskodawcy zgromadzonym na terenie Polski wchodzą także środki pieniężne zgromadzone w gotówce, na rachunkach bankowych oraz lokatach terminowych, w tym na polskim rachunku bankowym.

Majątek Spółki składa się głównie z aktywów ruchomych i nieruchomych związanych z działalnością produkcyjną. Wartość majątku nieruchomego Spółki nie przekracza 50% wartości bilansowej wszystkich jej aktywów. Spółka zatrudnia pracowników oraz prowadzi działalność produkcyjną na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca posiada faktyczną możliwość kierowania działalnością Spółki, kadrą oraz posiada faktyczną kontrolę nad jej podstawową działalnością.

Wnioskodawca posiada ośrodek interesów życiowych w Polsce, jednak planuje wraz z najbliższą rodziną wyjechać z Polski do Hiszpanii z zamiarem przeniesienia ośrodka interesów życiowych do tego ostatniego kraju. Ani Wnioskodawca ani członkowie jego najbliższej rodziny nie planują powrotu z Hiszpanii do Polski w późniejszym okresie, w szczególności przeniesienia z powrotem ośrodka interesów życiowych do Polski.

Jednocześnie Wnioskodawca nie planuje przenosić składników majątku, o których mowa we wniosku, poza terytorium Polski oraz nie planuje ich zbycia, a działalność gospodarcza będzie dalej kontynuowana na terenie Polski. Wnioskodawca nadal korzystać będzie z usług zewnętrznych firm w zakresie księgowości, doradztwa finansowego lub doradztwa prawnego i podatkowego lub zatrudni niezbędny personel, między innymi w zakresie księgowości i obsługi administracyjnej.

Wnioskodawca może jednak, po wyprowadzce do Hiszpanii, realizować podróże służbowe do Polski, przede wszystkim z uwagi na prowadzoną w Polsce działalność gospodarczą oraz pełnioną funkcję wspólnika Spółki komandytowej. Podróże do Polski będą miały charakter incydentalny i krótkookresowy, a łączny okres przebywania na terytorium Polski nie powinien przekroczyć 183 dni w danym roku.

Pytanie

Czy w przypadku zmiany rezydencji podatkowej Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, majątek w ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zmiany rezydencji podatkowej posiadany majątek w postaci ogółu praw i obowiązków (OPIO) w spółce komandytowej nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków ponieważ Rzeczpospolita Polska nie utraci praw do opodatkowania tego majątku z uwagi na istnienie zakładu podatkowego Wnioskodawcy na terytorium Polski w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Hiszpanią.

Opodatkowanie dochodu z działalności gospodarczej oraz OPIO w Spółce komandytowej

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a pkt 3-4, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

•działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

•położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.

Za zagraniczny zakładzie rozumie się m.in. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych – chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej (art. 5a pkt 22a ustawy o PIT).

Ponadto przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 8 ust. 1 ustawy o PIT).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a ustawy o PIT).

Zgodnie z postanowieniami Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (dalej: „UPO” lub „umowa polsko-hiszpańska”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Hiszpanię dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”), określenie „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie albo przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1d UPO).

Określenie zakład oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 1 UPO).

Natomiast jak wynika z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z ustawą o PIT oraz postanowieniami UPO, za zagraniczny zakład uznaje się każde miejsce regularnie wykorzystywane przez dany podmiot do wykonywania działalności. Placówką taką może być w szczególności oddział, przedstawicielstwo czy wynajęte biuro. Z tego, że placówka musi być stała wynika, że zakład może istnieć tylko wtedy, gdy placówka nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego. Za stałą placówkę uznaje się też m.in. władanie pewną przestrzenią bez znaczenia na posiadany do niej tytuł prawny przy założeniu, że jej wykorzystywanie wykazuje pewien stopień trwałości.

Jednym z warunków uznania istnienia zakładu jest prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo za pośrednictwem stałej placówki. Spółka realizuje funkcje właścicielskie, zarządza posiadanymi aktywami oraz dokonuje inwestycji w celu zwiększenia majątku. Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki, będzie aktywnie uczestniczyć w jej działalności i będzie mieć wpływ na zakres oraz sposób prowadzonej działalności gospodarczej sprawując faktyczną kontrolę nad pracownikami i procesem produkcji.

Powyższe okoliczności wskazują, że jako Wspólnik Spółki prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski za jej pośrednictwem, co skutkuje powstaniem tzw. zagranicznego zakładu w Polsce. Potwierdzenie, że zagraniczny wspólnik spółki osobowej prowadzący działalność gospodarczą za jej pośrednictwem może posiadać zakład w rozumieniu art. 5 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania znajduje odzwierciedlenie zarówno w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, jak i w doktrynie prawa międzynarodowego.

Potwierdzeniem powyższego są m.in. stanowiska organów podatkowych:

1. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.630.2020.3.MT: (…) transparentna podatkowo spółka osobowa (tu: Spółka) stanowi dla jej wspólników (tu m.in.: Wnioskodawczyni) zakład położony na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w rozumieniu Konwencji szwajcarskiej. W konsekwencji uzyskiwane przez Wnioskodawczynię dochody z tytułu udziału w Spółce podlegały będą opodatkowaniu w Polsce.

2. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2012 r., nr IPPB5/423-1005/11-4/PS: Należy podkreślić, iż nierezydenci wykonując działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej niezależnie od formy działalności gospodarczej i formy prawnej, posiadając udział w polskiej spółce osobowej będą podlegać w pierwszej kolejności obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż na terenie tego państwa jest położone źródło przychodu w postaci działalności spółki osobowej.

3. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2014 r., nr IPPB5/423-765/14-4/AJ: Skoro wspólnik polskiej spółki komandytowej uzyskuje dochody kwalifikowane dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym jako dochody z działalności gospodarczej (art. 5 ust. 3 u.p.d.o.p.), spółka ta posiada siedzibę w rozumieniu art. 105 pkt 1 k.s.h., adres w rozumieniu art. 110 § 1 pkt 1 k.s.h., jest zobowiązana (przykładowo) do sporządzania i przechowywania sprawozdań finansowych w rozumieniu art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), a także realizuje określone cele gospodarcze, to nie sposób uznać, że posiadanie praw udziałowych polskiej spółki komandytowej przez nierezydenta nie konstytuuje powstania zakładu co najmniej w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. c umowy polsko-cypryjskiej.

4. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2016 r., nr IPPB5/4510-711/16-4/RS: W doktrynie prawa międzynarodowego przyjmuje się, że przedsiębiorstwo spółki osobowej, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa, nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki, ponieważ nie jest prowadzone przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie. W świetle powyższego stwierdzić należy zdaniem Spółki, iż prowadzona przez Wnioskodawcę - cypryjskiego rezydenta podatkowego działalność w Spółce osobowej z siedzibą w Polsce będzie stanowić polski zakład Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 1 DTT.5. interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2015 r., sygn. IPPB5/423-1246/14-2/MK: Literatura poświęcona międzynarodowemu prawu podatkowemu poddała analizie kwestię powstania zakładu, w przypadku gdy zagraniczny przedsiębiorca posiada udziały w spółce osobowej położonej w drugim państwie. I tak, w komentarzu „Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital”, red. Klaus Vogel, Third Edition 1997 r., s. 408, autor wyraźnie stwierdza, iż posiadanie udziału w zagranicznej spółce osobowej jest równoznaczne z posiadaniem zakładu w tym państwie i w konsekwencji prowadzi do opodatkowania przychodu z udziału w spółce osobowej jako przychodu wspólnika z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z art. 7 MK. Udział w spółce osobowej obejmuje każdy zakład, jaki spółka osobowa może posiadać za granicą, bez względu na to czy wspólnik uczestniczył lub wciąż uczestniczy w tworzeniu lub zarządzaniu takim zakładem. W cytowanej publikacji Klaus Vogel podkreśla wyraźnie, że skoro spółka osobowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, to dysponowanie jej placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają, a zatem każdy ze wspólników będzie posiadał zakład w państwie, gdzie prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki osobowej (Klaus Vogel, tamże, s. 287). Analogicznie w opracowaniu pod red. M. Jamroży, A. Cloer, Warszawa 2007, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, s. 114 i nast. W opracowaniu tym autor wskazuje, że „Za przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa należy uznać posiadanie przez wspólnika udziałów w spółce osobowej. Natomiast działalność gospodarcza wykonywana przez spółkę osobową stanowi zakład - przy założeniu, że zostały spełnione przesłanki jego powstania określone w art. 5”. Nie ulega zatem wątpliwości, że na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jeżeli spółka osobowa prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie "zakład" i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten "zakład".

Ponadto, zgodnie z art. 13 ust. 2 umowy polsko-hiszpańskiej, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego, stanowiącego majątek zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo przynależnego do stałej placówki, którą dysponuje osoba zamieszkała w jednym z Umawiających się Państw w drugim Umawiającym się Państwie, wykonująca wolny zawód, łącznie z zyskami, które zostaną uzyskane przy przeniesieniu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego wymienionego w artykule 22 ustęp 3 mogą być opodatkowane tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek ruchomy podlega opodatkowaniu na mocy wymienionego artykułu.

Zatem z powyższego przepisu wynika prawo państwa, w którym położony jest zakład nierezydenta, do opodatkowania jego dochodu powstającego w związku ze zbyciem majątku ruchomego stanowiącego część mienia zakładu, włącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem).

W rezultacie spółka osobowa stanowi dla jej wspólników (Wnioskodawcy) zakład zlokalizowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu UPO. Tym samym dochody osiągane przez Wnioskodawczynię z tytułu uczestnictwa w Spółce będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, przy czym nie będą objęte podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Zarówno polska, jak i zagraniczna doktryna prawa podatkowego zgodnie przyjmuje, że zasada opodatkowania transparentnych spółek osobowych dotyczy nie tylko ich bieżących dochodów, lecz także dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w takiej spółce. W kontekście umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej jest równoznaczne ze zbyciem przez wspólnika zakładu w rozumieniu art. 13 ust. 2 Umowy polsko-hiszpańskiej. Transakcja ta faktycznie przenosi własność zakładu: zbywca przestaje go posiadać, a nabywca go przejmuje, co ma bezpośrednie przełożenie na regulacje zawarte w tym przepisie.

Zatem po zmianie rezydencji dochód Wnioskodawcy, który zostanie osiągnięty w związku z jego prowadzoną działalnością gospodarczą, jak i uczestnictwem w charakterze wspólnika w Spółce komandytowej, będzie podlegał opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako uzyskany za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu przepisów ustawy o PIT i postanowienia UPO.

Powyższe potwierdza również wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2024 r. sygn. akt II FSK 1445/21, w którym wyjaśniono, że w przypadku powstania zakładu na terenie kraju nie istnieje przesłanka do powstania obowiązku podatkowego z tzw. exit tax: „Z kolei na gruncie przepisów UPO - art. 13, jak już wspomniano wcześniej, organ interpretacyjny uznał, że Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątkowego będącego własnością podatnika w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa, z racji na zastosowanie art. 13 ust. 4 UPO, a więc opodatkowania zysków z przeniesienia jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ust. 1, 2, 3 i 3a tylko w Umawiającym się Państwie, w którym zbywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę - w tym przypadku w Holandii. Należy jednak zwrócić uwagę, że w ust. 2 ww. artykułu UPO przewidującego możliwość opodatkowania zysków "w tym drugim umawiającym się Państwie", a więc w którym znajduje się zakład, mowa jest nie tylko o zyskach z przeniesienia własności mienia ruchomego stanowiącego cześć mienia zakładu, ale także o zyskach, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu. Uwzględnienie powyższych uregulowań sprawia, że tak jak wskazywał Skarżący w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, nie zostanie spełniona niezbędna przesłanka do opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków w postaci utraty przez Polskę prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątkowego będącego własnością podatnika w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa (tu - Holandii)”.

Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków

Na podstawie art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

W przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, podlegają tylko składniki majątku stanowiące: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zwane dalej "majątkiem osobistym", jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej (art. 30da ust. 3 ustawy o PIT).

Jednakże zgodnie z art. 30da ust. 5 ustawy o PIT, opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w wyniku zmiany rezydencji podatkowej, o której mowa w ust. 2 pkt 2, nie dotyczy składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostają związane z położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową.

Na moment zmiany rezydencji zarówno dochód, jak i ewentualne zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce osobowej nie będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że zmiana rezydencji podatkowej powoduje opodatkowanie składników majątkowych należących do podatnika wyłącznie w przypadku, w którym Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika.

W sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym zmiana rezydencji nie spowoduje, że Polska utraci prawo do opodatkowania zarówno dochodów z działalności gospodarczej, jak i praw i obowiązków w Spółce. Sam fakt, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce powodować będzie powstanie zagranicznego zakładu Wnioskodawcy w Polsce, a prawa i obowiązki w Spółce osobowej będą stanowiły majątek związany z położonym w Polsce zakładem.

Tym samym, w myśl art. 30da ust. 5 Ustawy PIT, na moment zmiany rezydencji opodatkowanie podatkiem od niezrealizowanych zysków nie dotyczy praw i obowiązków w spółkach osobowych, ponieważ ewentualne przychody ze zbycia tychże składników będą podlegały opodatkowaniu w Polsce jako tzw. zyski polskiego zakładu Wnioskodawcy. Polska nie utraci zatem prawa do opodatkowania tych składników majątku.

Opodatkowanie dochodu uzyskanego z prawa do nieruchomości

Zgodnie z art. 30da ust. 3 ustawy o PIT, w przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, podlegają tylko składniki majątku stanowiące: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zwane dalej "majątkiem osobistym", jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

Ponadto, zgodnie z art. 6 UPO, dochody z majątku nieruchomego, włączając dochody z eksploatacji gospodarstw rolnych i leśnych, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek jest położony.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 1 UPO Zyski pochodzące z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, określonego w artykule 6 ustęp 2, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek jest położony.

Zatem na skutek zmiany rezydencji z polskiej na hiszpańską Polska nie traci prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku przez podatnika.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku zmiany rezydencji podatkowej na hiszpańską składnik majątku w postaci nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od niezrealizowanym zysków, o którym mowa w art. 30da ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zważając na powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku zmiany rezydencji podatkowej posiadany majątek w postaci dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, nieruchomości oraz ogółu praw i obowiązków (OPIO) w spółce komandytowej oraz nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Źródłami przychodów są niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da.

Stosownie do art. 30da ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi:

1)19% podstawy opodatkowania - gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku;

2)3% podstawy opodatkowania - gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku.

Jak stanowi art. 30da ust. 2 ww. ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1)przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;

2)zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Przepis art. 30da ust. 3 ww. ustawy stanowi, że:

W przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, podlegają tylko składniki majątku stanowiące: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zwane dalej „majątkiem osobistym”, jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

W myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Od 1 stycznia 2021 r. na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) spółki komandytowe uzyskały status podatników podatku dochodowego od osób prawnych i status „spółki” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a)spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1 , z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)spółkę kapitałową w organizacji,

c)spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e)spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższą definicją „spółki”, ilekroć w ustawie jest mowa o:

·udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c)˗e) (art. 5a pkt 29 wskazanej ustawy);

·kapitale zakładowym – oznacza to również kapitał podstawowy spółki, o której mowa w pkt 28 lit. c)˗e) (art. 5a pkt 30 wskazanej ustawy);

·udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c)˗e) (art. 5a pkt 31 wskazanej ustawy).

W myśl art. 30da ust. 5 ww. ustawy:

Opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w wyniku zmiany rezydencji podatkowej, o której mowa w ust. 2 pkt 2, nie dotyczy składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostają związane z położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową.

Zgodnie z art. 30da ust. 7 ww. ustawy:

Dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową.

Przepisów art. 30da nie stosuje się, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4 000 000 zł (art. 30db ust. 1 powyższej ustawy).

Omawiane przepisy – dotyczące dochodów z niezrealizowanych zysków – zostały wprowadzone mocą ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193). Wprowadzenie opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax) było elementem uszczelnienia systemu podatków dochodowych. Celem projektowanej nowelizacji było również dostosowanie polskich przepisów podatkowych do wprowadzonych w 2016 r. zmian w prawie Unii Europejskiej (Sejm VIII kadencji. Druk Sejmowy nr 2860).

Ocena skutków podatkowych Pana sytuacji

W analizowanym zdarzeniu przyszłym zamierza Pan zmienić miejsce zamieszkania (rezydencję podatkową) i przenieść się do Hiszpanii. Wartość majątku osobistego (w tym ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej), tj. składników majątku wymienionych w art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Pan posiada, przekroczy kwotę 4 mln zł.

Natomiast w celu stwierdzenia, czy w odniesieniu do ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej nastąpi sytuacja, w wyniku której Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów z ich zbycia, należy dokonać oceny z uwzględnieniem konkretnych postanowień dotyczących zysków z przeniesienia majątku wynikających z postanowień umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982 r. Nr 17 poz. 127; dalej zwana: „Umowa”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Hiszpanię 7 czerwca 2017 r. (dalej zwana: „Konwencją MLI”).

Art. 13 tej Umowy stanowi:

1.Zyski pochodzące z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, określonego w artykule 6 ustęp 2, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek jest położony.

Stosownie do art. 9 ust. 4 Konwencji MLI wprowadzającego zmiany w ust. 1: Dla celów [Umowy], zyski uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium [Umawiającego się Państwa] z tytułu przeniesienia własności udziałów lub akcji lub porównywalnych praw, takich jak prawa w spółce osobowej lub truście, mogą być opodatkowane w drugim [Umawiającym się Państwie], jeżeli w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie własności tych udziałów lub akcji lub porównywalnych praw ich wartość pochodziła bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 50% z majątku nieruchomego (nieruchomości) położonego na terytorium tego drugiego [Umawiającego się Państwa].

2.Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego, stanowiącego majątek zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo przynależnego do stałej placówki, którą dysponuje osoba zamieszkała w jednym z Umawiających się Państw w drugim Umawiającym się Państwie, wykonująca wolny zawód, łącznie z zyskami, które zostaną uzyskane przy przeniesieniu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego wymienionego w artykule 22 ustęp 3 mogą być opodatkowane tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek ruchomy podlega opodatkowaniu na mocy wymienionego artykułu.

3.Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1 lub 2 będą opodatkowane tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Ponieważ ewentualne zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej będzie podlegało opodatkowaniu w miejscu zamieszkania przenoszącego własność zgodnie z ust. 3 art. 13 Umowy (w Hiszpanii) to opisana sytuacja mieści się w zakresie zastosowania omawianego art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, wbrew Pana stanowisku, zaistnienie opisanego zdarzenia przyszłego będzie skutkować powstaniem po Pana stronie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Nie znajduje przy tym uzasadnienia argumentacja w odniesieniu do powstania Pana zakładu zagranicznego na terytorium Polski.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 Umowy:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Określenie zakład zostało zdefiniowane w art. 5 ust. 1 Umowy, zgodnie z którym:

W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. d umowy:

Określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie albo przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Stosownie do postanowień pkt 4 Komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, na której wzorowane są zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, kwestia czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa, czy też sama w sobie stanowi przedsiębiorstwo jest interpretowane zgodnie z przepisami ustawodawstwa wewnętrznego umawiającego się państwa. Z tego względu nie podjęto w umowach próby zdefiniowania w sposób wyczerpujący tego określenia. Jednakże ustala się, że określenie „przedsiębiorstwo” stosuje się do prowadzenia wszelkiej działalności zarobkowej (Komentarz do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, OECD, wersja skrócona, lipiec 2010).

Zatem prawo wewnętrzne danego państwa wskazuje, w jakim zakresie podatnik jest „przedsiębiorstwem”, o którym mowa w przepisie art. 3 ust. 1 lit. d Umowy. Stwierdzając, iż ma się do czynienia z przedsiębiorstwem, każdą działalność zarobkową tego przedsiębiorstwa prowadzoną w drugim państwie należy uznać za zakład i opodatkować na zasadach zawartych w artykule 7 umowy.

Nie ulega wątpliwości, iż spółka komandytowa posiadająca podmiotowość prawną, utworzona zgodnie z prawem polskim, jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 7 umowy.

W publikacji „Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, red. Klaus Vogel, Third Edition 1997 r., s. 408, Klaus Vogel” autor podkreśla wyraźnie, iż skoro spółka osobowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, to dysponowanie jej placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają, a zatem każdy ze wspólników będzie posiadał zakład w państwie, gdzie prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki osobowej (Klaus Vogel, tamże, s. 287).

Spółka komandytowa – spółka w rozumieniu art. 5a pkt 28 lit. c ustawy – nie stanowi więc dla Pana zakładu w Polsce w rozumieniu art. 5 w związku z art. 7 Umowy.

Z powyższych względów Pana stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Orzeczenia i interpretacje indywidualne powołane przez Pana dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów i zostały wydane na gruncie odmiennego niż rozpatrywany opisu zdarzenia. Dotyczą sytuacji spółek niebędących osobami prawnymi.

Jednocześnie ocena Pana stanowiska doknana została wyłącznie w zakresie sprecyzowanego przez Pana przedmiotu wniosku, tj. skutków podatkowych w odniesieniu do ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Inne elementy Pana stanowiska nie podlegały ocenie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.