Interpretacja indywidualna z dnia 2 marca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.709.2025.2.PP

Interpretacja indywidualna

– stanowisko jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 grudnia 2025 roku wpłynął Państwa wniosek z 18 grudnia 2025 roku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatku u źródła.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 stycznia 2026 r. (data wpływu 26 stycznia 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A SE (dalej: Wnioskodawca) jest spółką prawa niderlandzkiego z siedzibą w Holandii. Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Holandii i jest objęty w tym kraju nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Wnioskodawca obecnie nie posiada polskiego numeru identyfikacji podatkowej oraz nie jest zarejestrowany na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług w Polsce.

Wnioskodawca działa w branży (…).

Wnioskodawca będzie świadczył usługi polegające na (…) (dalej: Usługi) na terytorium Polski w ramach realizacji dwóch projektów (…) na Morzu (…) w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej (dalej łącznie: Projekty). Projekty znajdują się w dwóch osobnych lokalizacjach na Morzu (…).

Wnioskodawca podpisał umowę z B Sp. z o.o. (dalej: B) na konkretny zakres prac. Zakres prac w ramach projektu dla B obejmuje (…).

Wnioskodawca podpisał odrębną umowę z C Sp. z o.o. (dalej: C) na konkretny zakres prac dla C (wraz z umową B, dalej łącznie: Umowy). Zakres prac w ramach C obejmuje (…)

W związku ze świadczeniem Usług, Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce zakład podatkowy (dalej: Zakład), o którym mowa w art. 4a pkt 11 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: ustawa o CIT), w zw. z art. 5 ust. 1-3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r., poz. 2120 ze zm., dalej: UPO PL-NL) (zakład „budowlany”). Wnioskodawca przewiduje, iż jego polski Zakład zacznie istnieć począwszy od kwietnia 2026 roku.

W ramach prowadzonej działalności polski Zakład Wnioskodawcy będzie korzystać z usług świadczonych przez podmioty nieposiadające siedziby lub zarządu na terytorium Polski (nierezydentów). W związku z tym, Wnioskodawca będzie dokonywać na rzecz nierezydentów wypłat należności, w tym również z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Zakład będzie korzystać ze świadczeń nabywanych od nierezydentów przez centralę - to Wnioskodawca będzie regulować płatności na rzecz nierezydentów, a następnie alokować ich koszt do Zakładu.

W celu realizacji Umów Wnioskodawca zawarł umowy z następującymi podwykonawcami (dalej: Podwykonawcy):

1) D B.V. (dalej: D)

Kraj siedziby: Holandia

Przedmiot umowy:

Udostępnienie oraz świadczenie usług przy wykorzystaniu dwóch młotów hydraulicznych (…) (dalej: Młoty):

·Model (…) do wbijania pali w celu (…).

·Model (…) do wbijania pali w celu (…).

Kluczowe postanowienia:

·Młot (…) zostanie załadowany na pokład statku (…) w Holandii (którego właścicielem jest spółka z Grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca) wraz z pracownikami D.

·W późniejszym etapie Młot (…) zostanie załadowany na barkę w Holandii udostępnioną przez Wnioskodawcę w celu zainstalowania (…).

·Pracownicy D zajmą się:

• przygotowaniem Młotów do dostawy,
• podłączeniem i uruchomieniem Młotów na (…),
• eksploatacją Młotów we współpracy z Wnioskodawcą, przy jego wsparciu i nadzorze,
• konserwacją, serwisem, naprawą i kontrolą techniczną Młotów (nadzór koordynacyjny i wsparcie logistyczne ze strony Wnioskodawcy),
• w szczególności decyzje w zakresie:
• przerwania/rozpoczęcia wbijania pali,
• naprawy lub wymiany Młota,
• o spełnieniu kryteriów odmowy,
• terminu naprawy i/lub przeprowadzenia konserwacji zawsze pozostają w gestii techników D i kierownika ze strony Wnioskodawcy, przy czym ostateczną decyzję podejmuje kierownik ze strony Wnioskodawcy.

·Wnioskodawca odpowiada za:

• transport Młotów z miejsca dostawy do (…) i ponowną dostawę,
• podniesienie Młotów za pomocą dźwigu pokładowego (…) i zamontowanie ich na palach,
• zapewnienie personelu nadzorującego miejsce pracy, wsparcia montażowego, specjalistycznej pomocy na miejscu pracy (np. elektryka pokładowego i spawacza),

• zapewnienie wsparcia maszynowego, montażowego oraz mediów i materiałów eksploatacyjnych na miejscu pracy.

·Ryzyko i odpowiedzialność za uszkodzenie, zniszczenie, utratę z powodu kradzieży lub innej przyczyny utraty Młotów od daty dostawy i przechodzi z powrotem na D z chwilą ich ponownej dostawy.

Zasady wynagrodzenia:

·Wynagrodzenie w ramach umowy podzielone jest zasadniczo na płatności dotyczące wynajmu Młota oraz koszty personelu. Ponadto, wynagrodzenie za rezerwację Młotów na potrzeby Projektów, dodatkowe prace i dodatkowe koszty Projektów zostały zafakturowane i opłacone przez Wnioskodawcę w 2024 r. (prace wykonane poza granicami Polski i przed utworzeniem polskiego Zakładu).

2) E Ltd. (dalej: E)

Kraj siedziby: Wielka Brytania

Przedmiot umowy:

Wynajem i obsługa narzędzia szybkiego podłączania (…), (dalej: Narzędzie) do instalacji (...) w lokalizacjach (…) na terytorium Polski wraz z usługą wsparcia technicznego,

Kluczowe postanowienia:

·Narzędzie i technicy E zostaną zaokrętowani na statek (…) w Holandii.

·Zakres prac wykonywanych przez pracowników E na pokładzie (…):

• instalacja i testowanie Narzędzia;
• czynności serwisowe, konserwacja, inspekcja i naprawy Narzędzia pod nadzorem i wytycznymi Wnioskodawcy;
• szkolenia dla załogi Wnioskodawcy w zakresie obsługi i konserwacji Narzędzia - E zapewnia bieżące wsparcie, w szczególności w początkowym etapie użytkowania Narzędzia;
• dostarczenie dokumentacji powykonawczej, w tym:
• kart czasu pracy / dzienników,
• codziennych raportów terenowych,
• kopii wypełnionych list kontrolnych.

·Narzędzie pozostaje na wyłącznym ryzyku Wnioskodawcy, dopóki Wnioskodawca sprawuje nad nim kontrolę lub znajduje się w jego posiadaniu - aż do odbioru Narzędzia przez E od Wnioskodawcy.

Zasady wynagrodzenia:

·Wynagrodzenie w ramach umowy podzielone jest na płatności dotyczące wynajmu Narzędzia oraz koszty personelu. Ponadto, wynagrodzenie obejmuje mobilizację (transport) z Wielkiej Brytanii do Holandii personelu i sprzętu (oraz związaną z tym demobilizację) - która zostanie przeprowadzona poza granicami Polski, wobec czego ta część wynagrodzenia może nie być alokowana do Zakładu.

·Wyżej wymienione wynagrodzenie za transport personelu i sprzętu jest wyraźnie oddzielone od wynagrodzenia za wynajem Narzędzia na fakturach lub załącznikach do faktur.

3) F AS (dalej: F)

Kraj siedziby: Norwegia

Przedmiot umowy:

Wynajem kompletnego zestawu X (zestaw tłumiący, dalej: Zestaw) przeznaczonego do operacji (…).

Kluczowe postanowienia:

·Zestaw oraz technicy F zostaną zaokrętowani na statku (…) w Holandii.

·Pracownicy F będą odpowiedzialni za:

• przygotowania na lądzie (przygotowanie sprzętu, zarządzanie projektem, procedury oraz wszelkie wymagane prace inżynieryjne w zakresie projektowania i produkcji),
• dostawę Zestawu,
• kontrolę instalacji i testowanie Zestawu,
• wykonywanie czynności eksploatacyjnych, naprawczych i konserwacyjnych,
• zapewnienie inżynierii i kontroli jakości na statku (…) w celu zapewnienia sprawności Zestawu przez cały sezon instalacyjny,
• serwis, kontrolę i konserwację na pokładzie (…), pod nadzorem i koordynacją Wnioskodawcy oraz zapewnienie wsparcia w przypadku awarii Zestawu, szczególnie we wczesnych fazach eksploatacji,
• szkolenie personelu pokładowego Wnioskodawcy w zakresie obsługi i konserwacji,
• współpracę techniczną z załogą pokładową i mechanikiem Wnioskodawcy,
• dostarczanie dokumentacji powykonawczej, w tym:
• kart czasu pracy/dzienników,
• codziennych raportów terenowych,
• kopii wypełnionych list kontrolnych,
• certyfikatów (…) potwierdzających zgodność Zestawu z wymogami klasyfikacyjnymi.

·Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za:

• obsługę Zestawu,
• zwrot Zestawu w dobrym stanie (z wyjątkiem normalnego zużycia).

·Zestaw pozostaje na wyłącznym ryzyku Wnioskodawcy od momentu jego przekazania, aż do ustalenia odbioru przez F.

Zasady wynagrodzenia:

·Wynagrodzenie w ramach umowy podzielone jest na płatności dotyczące wynajmu Zestawu oraz koszty personelu.

·Dodatkowo, wynagrodzenie obejmuje prace przygotowawcze na miejscu, takie jak przygotowanie sprzętu i części zamiennych, zarządzanie projektem, procedury i inżynierię, a także mobilizację personelu i sprzętu z Norwegii do Holandii (oraz związaną z tym demobilizację). Ta część zakresu prac jest realizowana poza granicami Polski, wobec czego ta część wynagrodzenia może nie być alokowana do polskiego Zakładu.

·Wynagrodzenie za transport personelu i sprzętu, o którym mowa powyżej, jest wyraźnie wyodrębnione od wynagrodzenia za wynajem Zestawu na fakturach lub załącznikach do faktur.

4) G Ltd., H Ltd. oraz J Ltd. (właściciele statków), reprezentowane przez K (dalej łącznie: K)

Kraj siedziby: Norwegia

Przedmiot umów:

Czasowy czarter (...) statków transportowych na potrzeby międzynarodowego transportu (…), wraz z załogą, z miejsca załadunku/mobilizacji w Holandii do lokalizacji Projektów (…) (w obie strony, kilkukrotnie).

Kluczowe postanowienia:

·Cała operacja, nawigacja i zarządzanie statkiem pozostają pod wyłączną kontrolą i dowództwem właściciela statku, kapitana, oficerów i załogi. Oznacza to, że czarterujący (Wnioskodawca) nie przejmuje kontroli nad statkiem ani jego załogą - statek pozostaje operacyjnie zarządzany przez K.

·K zachowuje pełną kontrolę nad statkiem i jego załogą, działa jako niezależny wykonawca, a czarterujący (Wnioskodawca) odpowiada wyłącznie za rezultat usług, nie za sposób ich wykonania.

·Każdy statek spędzi, w ramach każdej podróży, około 6 dni przy jednostce (…) (należącej do innej spółki z grupy kapitałowej Wnioskodawcy) podczas instalacji elementów fundamentów dla (…), przy czym podnoszenie/zdejmowanie elementów (fundamentów) będzie wykonywane przez (…). Po wyładowaniu ostatniego elementu fundamentu statek K wróci do Holandii po załadunek kolejnych elementów i ponownie wyruszy w kierunku lokalizacji Projektów (…) na morzu, aż do zakończenia transportu wszystkich fundamentów/elementów. W transporcie nie będą uczestniczyć pracownicy Wnioskodawcy.

·Dostawa i zdanie statków będą miały miejsce w porcie (…).

·Obszar działania statków obejmuje (…).

Zasady wynagrodzenia:

·Podstawowe wynagrodzenie K w ramach umowy ustalane jest w oparciu o stawkę czarterową (za dzień) w formie ryczałtu dziennego za transport z Holandii do Polski oraz opłaty mobilizacyjne i demobilizacyjne z Norwegii do Holandii (w obie strony - realizowane poza Polską).

5) L BV (dalej: L)

Kraj siedziby: Holandia

Przedmiot umowy:

Czasowy czarter oceanicznej barki balastowej do transportu płaszczy i pali (…) z terytorium Wielkiej Brytanii (załadowanie elementów) do lokalizacji Projektów (…) (wyładowanie elementów). Barka będzie przebywać na wodach polskich tylko przez trzy dni z 50 dni wynajmu.

Kluczowe postanowienia:

·Czarter dotyczący wynajmu barki bez załogi (bareboat).

·Obszar operacyjny obejmuje (…) oraz przyległe wody, w tym wody terytorialne Polski.

·Wnioskodawca uzyskuje prawo własności użytkowej barki oraz pełną kontrolę nad nią, włączając odpowiedzialność prawną i finansową. Czarterujący (Wnioskodawca) ponosi również odpowiedzialność za: eksploatację i utrzymanie barki, ubezpieczenia, odpowiedzialność cywilną, wszelkie koszty operacyjne (paliwo, podatki, naprawy).

·Nie przewiduje się obsługi barki przez pracowników L. Wszelkie operacje są wykonywane przez czarterującego (Wnioskodawcę) lub jego personel.

Zasady wynagrodzenia:

·Podstawowe wynagrodzenie L w ramach umowy ustalane jest w oparciu o stałą stawkę czarterową (za dzień).

·Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż zgodnie z oświadczeniem L o głównych korzyściach ekonomicznych, oczekiwane zyski L z czarteru statków morskich bez załogi, eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, będą stanowić 10-20% całkowitych zysków L, podczas gdy pozostałe 80-90% będzie pochodzić z transportu międzynarodowego i śródlądowego.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

W piśmie z 26 stycznia 2026 r. stanowiącym odpowiedź na wezwania wskazali Państwo, że Podwykonawcy, o których mowa we wniosku nie posiadają/nie będą posiadać zakładu na terytorium Polski w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wypłacane im wynagrodzenie nie jest/nie będzie związane z działalnością prowadzoną przez te podmioty za pośrednictwem zakładu w Polsce.

Ponadto, wskazali Państwo dane identyfikujące zagranicznych Podwykonawców.

Pytania

1.Czy na gruncie zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym płatności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT dokonywane przez Wnioskodawcę w związku z jego polskim Zakładem na rzecz innych nierezydentów podatkowych nie stanowią dochodu osiąganego na terytorium Polski przez tych nierezydentów i jako takie nie podlegają podatkowi u źródła w Polsce, a w związku z tym polski Zakład Wnioskodawcy nie jest zobowiązany do pobierania i wpłacania zgodnie z art. 26 ust. 1, ust. 2e i ust. 3 ustawy o CIT jako płatnik w Polsce podatku u źródła od płatności uiszczanych na rzecz nierezydentów podatkowych i przekazywania go na rachunek polskiego urzędu skarbowego?

2.W przypadku, gdyby stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym płatności uiszczane przez Wnioskodawcę w ramach umowy z Podwykonawcą opisanej w pkt 1 zdarzenia przyszłego nie mieszczą się w kategorii przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, wskutek czego płatności te nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła zgodnie z tą regulacją?

3.W przypadku, gdyby stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym płatności uiszczane przez Wnioskodawcę w ramach umów z Podwykonawcami opisanych w pkt 2-3 zdarzenia przyszłego w zakresie części wynagrodzenia stanowiącej wynagrodzenie za wynajem urządzeń przemysłowych (Narzędzia i Zestawu) mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła wg stawki 5% na podstawie art. 12 UPO PL-UK i UPO PL-NO, zaś pozostała część wynagrodzenia nie podlega temu podatkowi?

4.W przypadku, gdyby stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym płatności uiszczane przez Wnioskodawcę w ramach umowy z Podwykonawcą opisanej w pkt 4 zdarzenia przyszłego nie stanowią opłat za wywóz towarów i pasażerów przyjętych do przewozu w polskich portach przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi, jak również innego rodzaju należności określonej w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podlegającej w Polsce podatkowi u źródła?

5.W przypadku, gdyby stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym płatności uiszczane przez Wnioskodawcę w ramach umowy z Podwykonawcą opisanej w pkt 5 zdarzenia przyszłego nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła, z uwagi na klasyfikację tych płatności do art. 8 ust. 4 UPO PL-NL?

6.W przypadku, gdyby stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 oraz pytania nr 5 zostało uznane za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym płatności uiszczane przez Wnioskodawcę w ramach umowy z Podwykonawcą opisanej w pkt 5 zdarzenia przyszłego mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła wg stawki 5% na podstawie art. 12 UPO PL-NL?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Wnioskodawca jest zdania, że płatności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT dokonywane przez polski Zakład zagranicznego podmiotu prawnego do odbiorców w innych krajach nie podlegają podatkowi u źródła w Polsce, a zatem polski Zakład Wnioskodawcy nie jest zobowiązany do obliczania, poboru i wpłaty podatku u źródła od dokonywanych płatności, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. A zatem na polskim Zakładzie Wnioskodawcy nie ciążą w związku z ww. płatnościami obowiązki wynikające z art. 26 ust. 1, ust. 2e i ust. 3 ustawy o CIT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, płatności uiszczane przez Wnioskodawcę w ramach umowy z Podwykonawcą opisanej w pkt 1 opisu zdarzenia przyszłego nie mieszczą się w kategorii przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, wskutek czego płatności te nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła zgodnie z tą regulacją.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy, płatności uiszczane przez Wnioskodawcę w ramach umów z Podwykonawcami opisanych w pkt 2-3 zdarzenia przyszłego w zakresie części wynagrodzenia stanowiącej wynagrodzenie za wynajem urządzeń przemysłowych (Narzędzia i Zestawu) mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i, w konsekwencji, podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła wg stawki 5% na podstawie art. 12 UPO PL-UK i UPO PL- NO, zaś wyodrębniona część wynagrodzenia dotycząca kosztów personelu nie podlega temu podatkowi, gdyż usługi świadczone przez personel Podwykonawców nie będą stanowiły żadnego ze świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy płatności uiszczane przez Wnioskodawcę w ramach umowy z Podwykonawcą opisanej w pkt 4 zdarzenia przyszłego nie stanowią opłat za wywóz towarów i pasażerów przyjętych do przewozu w polskich portach przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi, jak również innego rodzaju należności określonej w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podlegającej w Polsce podatkowi u źródła.

Ad. 5

W ocenie Wnioskodawcy, płatności uiszczane przez Wnioskodawcę w ramach umowy z Podwykonawcą opisanej w pkt 5 zdarzenia przyszłego nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła, z uwagi na klasyfikację tych płatności do art. 8 ust. 4 UPO PL-NL.

Ad. 6

W ocenie Wnioskodawcy, płatności uiszczane przez Wnioskodawcę w ramach umowy z Podwykonawcą opisanej w pkt 5 zdarzenia przyszłego mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła wg stawki 5% na podstawie art. 12 UPO PL-NL.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Uwagi ogólne

Jak stanowi art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, przychodów:

1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how);

2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów;

3. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych;

4. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Art. 21 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeni em ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Ad. 1

Wnioskodawca jest zdania, że płatności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT dokonywane przez polski zakład zagranicznego podatnika do odbiorców w innych krajach nie podlegają podatkowi u źródła w Polsce, a zatem Wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczania, poboru i wpłaty podatku u źródła od dokonywanych płatności, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, na Wnioskodawcy nie ciążą w związku z ww. płatnościami obowiązki płatnika wynikające z art. 26 ust. 1, ust. 2e i ust. 3 ustawy o CIT.

Z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że w przypadku dochodów nierezydentów opodatkowaniu w Polsce podlegają jedynie te, które nierezydenci osiągają na terenie Polski. Definicję dochodów/przychodów osiąganych na terenie Polski zawiera art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Z kolei art. 3 ust. 5 ustawy o CIT stanowi, że za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Z analizy przywołanych przepisów wynika, że przychody (dochody) z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT są osiągane przez nierezydentów na terytorium Polski, jeśli należności stanowiące te przychody są regulowane, wypłacane lub potrącane przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Polski.

W przypadku polskiego zakładu zagranicznego podatnika przedmiotowe należności są regulowane/wypłacane/potrącane przez podmiot (Wnioskodawcę), który nie posiada siedziby ani zarządu na terytorium Polski. Wnioskodawca posiada bowiem siedzibę i zarząd na terytorium Holandii. Sam zakład nie jest odrębną osobą prawną ani też jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w przytoczonych przepisach. Polski zakład jest wewnętrzną jednostką osoby prawnej, czyli Wnioskodawcy.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 3 ustawy o CIT wypłata należności z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT przez podmiot nieposiadający siedziby i zarządu na terytorium Polski skutkuje tym, iż przychody takie nie są uzyskiwane na terytorium Polski, a zatem nie podlegają na terytorium Polski podatkowi u źródła, o którym mowa w ww. przepisach.

Skoro zatem wypłaty dokonywane przez polski zakład z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT nie podlegają w Polsce podatkowi u źródła, to zakład ten nie jest obowiązany do potrącania jako płatnik polskiego podatku u źródła od wypłaty tych należności w związku z tym art. 26 ust. 1, ust. 2e i ust. 3 ustawy o CIT nie ma w tym przypadku zastosowania do Wnioskodawcy i jego polskiego zakładu.

Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji tut. Organu z 30 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.106.2019.2.BG, gdzie tut. Organ zaaprobował stanowisko wyrażone uprzednio w interpretacji nr IP-PB3-423-253/07-2/IK wydanej w 14 grudnia 2007 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Organ podatkowy stwierdził wówczas, że: "Utworzenie oddziału przedsiębiorcy nie powoduje powstania nowego podmiotu. Konstrukcja oddziału powinna być rozumiana jako abstrakcyjna instytucja międzynarodowego prawa podatkowego, mająca jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowywanie przez jedno państwo dochodów uzyskiwanych przez podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w drugim państwie, ze źródeł przychodów położonych na terytorium pierwszego z państw. Zarejestrowanie oddziału za granicą nie oznacza, że powstaje tam nowy podmiot podatkowy, bowiem opodatkowaniu podlegać będzie wciąż spółka macierzysta, tyle że od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terytorium drugiego państwa. Instytucja oddziału (z punktu widzenia prawa podatkowego oddział jest rozpoznawany tak w świetle Konwencji Modelowej, jak też umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, jako tzw. zakład) jest więc jedynie formą działania przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce, a nie odrębnym od niego podmiotem podatkowym. Podatnikiem pozostaje podmiot macierzysty, w tym przypadku spółka mająca siedzibę w Czechach. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie odsetki, które będą wypłacane przez oddział czeskiej spółki, mający siedzibę w Polsce, na rzecz spółki z siedzibą w Szwajcarii, nie będą zatem podlegały w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

W ww. interpretacji, tut. Organ potwierdził również wprost stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego jak zdarzenie przyszłe objęte niniejszym wnioskiem, zgodnie z którym:

„Prowadzi to do wniosku, że - w rozumieniu międzynarodowych przepisów podatkowych - miejscem rezydencji podatkowej zagranicznego oddziału (w tej sprawie oddziału w Polsce) przedsiębiorcy posiadającego siedzibę w innym kraju (tutaj w Niemczech) jest państwo siedziby jednostki macierzystej (tutaj Niemcy). W konsekwencji dla potrzeb poboru (bądź odstąpienia od poboru) podatku u źródła w przypadku płatności dokonywanych przez Polski oddział niemieckiego przedsiębiorcy należy badać umowy zawarte pomiędzy Niemcami (jako krajem rezydencji podatkowej przedsiębiorcy) i krajem rezydencji podatkowej odbiorcy płatności.”

Również orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, iż decydujące znaczenie dla uznania czy płatności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT podlegają opodatkowaniu w Polsce ma fakt dokonywania tych płatności przez polskiego rezydenta podatkowego. Jak stwierdził NSA w wyroku z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 3587/14: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. można przyjąć, stosując zasady wykładni językowej, że nierezydenci, świadczący usługi niematerialne (usługi doradztwa prawnego, doradztwa podatkowego, usługi doradcze o innym charakterze inne usługi niematerialne, których natura zasadniczo odpowiada usługom wymienionym w art. 21 u.p.d.o.p.), na rzecz Spółki będącej polskim rezydentem, podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.”

A contrario nierezydenci świadczący usługi niematerialne na rzecz podmiotów niebędących polskimi rezydentami nie podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Podsumowując, na podstawie analizy przepisów ustawy o CIT należy w ocenie Wnioskodawcy uznać, że takie przypadki jak przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce - tym bardziej, że Wnioskodawca nie będzie zakładał w Polsce żadnego biura ani oddziału, a jedynie dokona rejestracji podatkowej polskiego Zakładu.

Mając na uwadze, że płatność realizowana jest przez Wnioskodawcę, którego siedziba znajduje się w Holandii, należy uznać, że krajem rezydencji podatkowej podmiotu dokonującego płatności jest Holandia. W związku z tym, przy ustalaniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO), należy odwołać się do tej, którą Holandia zawarła z państwem rezydencji podatkowej odbiorcy płatności.

W konsekwencji dla potrzeb poboru (bądź odstąpienia od poboru) podatku u źródła w przypadku płatności dokonywanych przez polski Zakład holenderskiego przedsiębiorcy należy badać umowy zawarte pomiędzy Holandią (jako krajem rezydencji podatkowej przedsiębiorcy) i krajem rezydencji podatkowej odbiorcy płatności. Powyższe potwierdzają interpretacje wydane w odwrotnych przypadkach, tzn. kiedy to polski rezydent dokonywał płatności do oddziału zagranicznego rezydenta.

Przykładowo, w interpretacji z 2 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.113.2020.2.AK, tut. Organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym:

„Licencjodawca, pomimo posiadania oddziału w Stanach Zjednoczonych, nie podlega w kraju, w którym założył oddział, nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Również Oddział sam w sobie nie jest osobą w rozumieniu UPO i nie może posiadać statusu rezydenta podatkowego w kraju, w którym został stworzony. Zasadniczo bowiem oddział utworzony w kraju innym niż kraj siedziby (rezydencji podatkowej) może stanowić zakład tej spółki na terytorium kraju, w którym oddział ten został utworzony, w konsekwencji czego dochód osiągnięty przez taką spółkę w ramach działalności oddziału może być przypisany do zakładu i opodatkowany w tym kraju. Tym samym Oddział Licencjodawcy nie może zostać uznany za osobę mającą siedzibę w kraju, w którym istnieje oddział w rozumieniu UPO.

W związku z powyższym, w stosunku do Opłat licencyjnych wypłacanych przez Spółkę do Licencjodawcy nie mogą znaleźć zastosowania przepisy UPO zawartej przez Polskę ze Stanami Zjednoczonymi jako krajem, w którym utworzony został zagraniczny Oddział Licencjodawcy.”

Tak również tut. Organ w interpretacji z 22 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.114.2020.2.BG.

Ad. 2

W przypadku, gdyby stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż płatności uiszczane przez Wnioskodawcę w ramach umowy z Podwykonawcą opisanej w pkt 1 zdarzenia przyszłego nie mieszczą się w kategorii przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, wskutek czego płatności te nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła zgodnie z tą regulacją.

W ocenie Wnioskodawcy, transakcja z D stanowi nabycie usług z wykorzystaniem Młotów na potrzeby realizacji (…). Usługi z wykorzystaniem Młotów nie mieszczą się przy tym w ocenie Wnioskodawcy w dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W związku z tym, Wnioskodawca uważa, że nie będzie zobowiązany do odprowadzania zryczałtowanego podatku u źródła od wypłat na rzecz D oraz realizacji obowiązków płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, należności wypłacane na rzecz D w szczególności nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jako należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

W szczególności, Wnioskodawca podkreśla, iż w ramach umowy z D nie dokonuje on wynajmu (dzierżawy, leasingu) Młotów, zaś nabywa usługę realizowaną przez D z wykorzystaniem Młotów. Zatem, Wnioskodawca nie dokona na rzecz D wypłaty należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Takie podejście aprobuje Naczelny Sąd Administracyjny, w orzeczeniach którego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym opłaty (...) można uznać za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, wówczas gdy płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu, a nie ze świadczeniem polegającym na udostępnieniu przestrzeni na serwerze, umożliwiającym przechowywanie na nim danych (por. wyroki NSA z: 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1180/15 i II FSK 1204/15, 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1394/16, 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1120/17, 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2852/17, 2 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1061/21; 8 lutego 2022 r., II FSK 1115/19; 19 stycznia 2022 r., II FSK 1273/19 i II FSK 1274/19, 5 czerwca 2024 r., sygn. II FSK 1123/21).

Wnioskodawca pragnie jednocześnie wskazać, iż w jego ocenie usługi świadczone przez pracowników D polegające na obsłudze Młotów stanowią główny cel umowy. Pozostałe świadczenia nie stanowią w ocenie Wnioskodawcy samoistnych wartości gospodarczych z tego względu, iż intencją Wnioskodawcy nie jest samo wypożyczenie Młotów (które wymagałoby ich obsługi przez pracowników Wnioskodawcy, którzy nie mają odpowiednich kompetencji), ale nabycie usług świadczonych z ich wykorzystaniem. Z punktu widzenia Wnioskodawcy, udostępnienie Młotów przez D nie jest wartością samą w sobie, gdyż Młoty te nie są użyteczne z perspektywy Wnioskodawcy bez usług świadczonych przez pracowników D polegających na obsłudze Młotów w celu realizacji (…). Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy głównym celem umowy z D jest wykonanie usług z wykorzystaniem Młotów.

Sama konstrukcja umowy i rozliczenia (czyli podział wynagrodzenia na część dotyczącą Młotów i personelu) nie powinna mieć znaczenia dla właściwej klasyfikacji świadczenia, gdyż istotna jest rzeczywista treść ekonomiczna. Takie rozbicie wynika jedynie z faktu, że D oferuje także możliwość wynajmu Młotów bez usług świadczonych przez pracowników D, co jednak nie ma miejsca w niniejszej sytuacji, gdyż Wnioskodawca zdecydował się na kompleksową usługę obejmującą prace z wykorzystaniem Młotów obsługiwanych przez pracowników D.

Wobec powyższego, zważywszy na fakt, iż usługi świadczone przez D przy wykorzystaniu Młotów nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, to w ocenie Wnioskodawcy całe wynagrodzenie w ramach analizowanej umowy winno podzielić tę klasyfikację, a w rezultacie całe wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę do D nie będzie podlegało opodatkowaniu u źródła na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności, mając na względzie argumenty wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie (ani żadna jego część) nie będzie mieściło się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jako wynagrodzenie za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego z uwagi na fakt, iż Młoty nie zostaną oddane Wnioskodawcy do użytkowania, a będą obsługiwane przez pracowników D.

Wnioskodawca wskazuje również, iż co do zasady w przypadku świadczeń mieszanych na potrzeby opodatkowania podatkiem u źródła przyjmuje się, że jeżeli w danej transakcji można wyróżnić świadczenie główne (stanowiące główny cel umowy), a pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy wobec świadczenia głównego, to całość świadczenia powinna być opodatkowana w taki sposób, w jaki należy opodatkować świadczenie główne.

Podejście to potwierdzają również stanowiska sądów administracyjnych, przykładowo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 17 czerwca 2020 r., sygn. I SA/Sz 65/20:

„W ocenie Sądu, w przypadku świadczenia dominującego oraz świadczeń ubocznych (które nie stanowią samoistnych wartości gospodarczych i mają jedynie charakter akcesoryjny) cena łączna podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia głównego. ”

Podobnie również tut. Organ w interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.58.2019.1.BG:

„Jeżeli z treści zawartej umowy wynika, że poszczególne elementy umowy nie mają pomocniczego, ubocznego charakteru w stosunku do głównego elementu umowy, to do poszczególnych elementów należy zastosować odrębne zasady opodatkowania. Tam gdzie to konieczne, należy rozbić ogólną kwotę opłaty dokonanej w wyniku umowy na poszczególne części, zgodnie z informacjami zawartymi w umowie lub na podstawie logicznego podziału, i zastosować właściwe normy opodatkowania dla każdego elementu oddzielnie. ”

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej umowy, Wnioskodawca uważa, iż, skoro głównym celem umowy z D jest wykonanie usług z wykorzystaniem Młotów, które to usługi nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, to całość wynagrodzenia należnego D na podstawie tej umowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Ad. 3

W przypadku, gdyby stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż płatności uiszczane przez Wnioskodawcę w ramach umów z Podwykonawcami opisanych w pkt 2-3 zdarzenia przyszłego w zakresie części wynagrodzenia stanowiącej wynagrodzenie za wynajem urządzeń przemysłowych (Narzędzia i Zestawu) mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła wg stawki 5% na podstawie art. 12 UPO PL-UK i UPO PL-NO, zaś wyodrębniona część wynagrodzenia dotycząca kosztów personelu nie podlega temu podatkowi, gdyż usługi świadczone przez personel Podwykonawców nie będą stanowiły żadnego ze świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jako jedną z kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła ustawodawca wskazał przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Jednocześnie, jak stanowi art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Podwykonawcy będący stronami umów wskazanych w pkt 2 i 3 zdarzenia przyszłego mają swoje siedziby odpowiednio na terytorium Wielkiej Brytanii i Norwegii. Z tego względu, w celu prawidłowej identyfikacji potencjalnych obowiązków ciążących na Wnioskodawcy z tytułu opodatkowania wypłacanych na gruncie tych umów należności podatkiem u źródła, należy przeanalizować postanowienia następujących umów międzynarodowych:

·Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (dalej: UPO PL- UK),

·Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: UPO PL-NO).

Zarówno na gruncie UPO PL-UK, jak i UPO PL-NO, należności wypłacane za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego mieszczą się w kategorii „należności licencyjnych”. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 zarówno UPO PL-UK, jak i UPO PL-NO, określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone m.in. za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Jednocześnie, przepisy ustawy o CIT jak i przepisy prawa międzynarodowego nie definiują pojęcia „urządzenie przemysłowe”. W ostatnim czasie, w Polsce wykształciła się, jednakże, bogata praktyka interpretacyjna i orzecznicza w zakresie definicji tego pojęcia.

Bazując na dorobku orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadne wydaje się odwołanie do wykładni językowej pojęcia, w powiązaniu z ujęciem funkcjonalnym. Przykładowo, NSA w wyroku z 5 czerwca 2024 r., sygn. II FSK 1123/21 wskazał, iż: „samo pojęcie przemysłu rozumiane jest w jego językowym aspekcie, jako działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn”.

W ww. wyroku NSA powołuje się również na swoje wcześniejsze orzeczenia, wskazując m.in. iż: „W wyroku z 18 maja 2018 r., II FSK 1394/16 Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do interpretacji Komitetu OECD (E/C.18/2016/CRP.8), zgodnie z którą pojęcie "urządzenie" może być używane na różne sposoby (an equipment can be used in a number of ways - pkt 32). Z logicznego punktu widzenia użytkowanie urządzenia powinno być zgodne z jego możliwościami i funkcjami (the use of an equipment cannot be separated from the use of its capacity and function - pkt 32; the use of an equipment cannot be segregated from its capacity and functions - pkt 35). Wydaje się zatem, że w ten sposób zwraca się uwagę na funkcjonalny aspekt użytkowanego przedmiotu, ale z uwzględnieniem jego zdolności/specyfikacji (capacity). Sąd uznał w związku z tym, że "urządzenie przemysłowe" to takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną.”

Tak też NSA w wyroku z 19 stycznia 2022 r., sygn. II FSK 1274/19.

Zważywszy na fakt, iż, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wnioskodawca działa w branży (…), należy uznać, iż działalność prowadzona przez Wnioskodawcę na terytorium Polski będzie służyła bezpośrednio przemysłowi (…). Jednocześnie, co istotne, Narzędzie i Zestaw będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę przy instalacji (…), tj. przy budowie (…) - w przemyśle (…).

Ponadto, Narzędzie/Zestaw będą obsługiwane przez Wnioskodawcę, natomiast pracownicy podwykonawców będą odpowiedzialni za konserwację, naprawy, kontrole i pomoc wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Narzędzie i Zestaw będą stanowiły urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 3 UPO PL-UK i UPO PL- NO.

Zarówno UPO PL-UK, jak i UPO PL-NO w art. 12 stanowią, iż:

1.Należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2.Jednakże takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty należności licencyjnych brutto.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze brzmienie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, będzie on uprawniony do zastosowania stawki podatku w wysokości 5% do wypłat na rzecz E i F w odniesieniu do należności z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego (odpowiednio Narzędzia i Zestawu), pod warunkiem udokumentowania siedziby Podwykonawców dla celów podatkowych właściwymi certyfikatami rezydencji ważnymi na moment wypłaty należności oraz dochowania należytej staranności.

Jednocześnie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jedynie część wynagrodzenia w ramach analizowanych umów stanowiąca wynagrodzenie za wynajem urządzeń przemysłowych (Narzędzia i Zestawu) mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i, w konsekwencji, podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła, zaś pozostała część wynagrodzenia nie podlega temu podatkowi.

W szczególności, w opinii Wnioskodawcy:

·wynagrodzenie związane z kosztami osobowymi (w tym wynagrodzenie za mobilizację i demobilizację personelu) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, gdyż usługi świadczone przez personel Podwykonawców nie będą stanowiły żadnego ze świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT;

·wynagrodzenie związane z mobilizacją (transportem) Narzędzia i Zestawu (i związaną z tym demobilizacją) z Wielkiej Brytanii i Norwegii do Holandii nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła, ponieważ czynności te nie będą stanowić żadnego ze świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Nawet w przypadku, gdyby koszty tych wynagrodzeń zostały przypisane polskiemu Zakładowi, mogą one zostać obiektywnie wyłączone z wynagrodzenia za wynajem urządzeń przemysłowych, ponieważ są wyraźnie oddzielone od wynagrodzenia za wynajem Narzędzia i Zestawu na fakturach lub załącznikach do faktur. Ponadto koszty te mogą nie być alokowane do polskiego Zakładu, ponieważ zostały poniesione poza granicami Polski.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, prace przygotowawcze realizowane przez pracowników F na lądzie (w tym zarządzanie projektem, prace inżynieryjne i usługi projektowe) nie będą mieściły się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jako usługi doradcze lub o podobnym charakterze.

Tut. Organ w wydawanych interpretacjach indywidualnych (por. interpretacja indywidualna z 15 września 2023 roku, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.331.2023.2.AW) co do zasady korzysta z językowej wykładni pojęcia „doradztwo”. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Doradcy mogą pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Doradca to ten, kto udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania.

Również zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu (por. wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. I FSK 1530/13).

W odniesieniu do usług „o podobnym charakterze” do usług doradczych, Wnioskodawca wskazuje na interpretację tut. Organu z dnia 27 sierpnia 2025 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.338.2025.2.MW, w której wskazano w szczególności, iż: „(...) aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (nazwane). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jego nazwa."

„(...) Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "charakter" to inaczej "zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju" (https://sjp.pwn.pl/szukaj/charakter.html). W związku z tym, aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wskazanych powyżej, należy przyjąć, iż wspomniany "właściwy zespół cech odróżniających" powinien stanowić główny element danej usługi oraz przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Wskazuje się również, iż świadczenie takie powinno spełniać takie same przesłanki albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane.

Innymi słowy, dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie.”

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy należności wypłacane za usługi o charakterze stricte projektowym/inżynieryjnym (technicznym) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła - usługi te nie są bowiem wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, tj. katalogu świadczeń objętych WHT (por. interpretacja z 31 grudnia 2018 roku, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.436.2018.1.BKD). Usługi te nie są również „podobne” do usług doradczych wskazanych w tym przepisie, w art. 21 ust. 1 pkt 2a.

W szczególności bowiem, usługi świadczone przez F nie mają na celu wskazania Wnioskodawcy optymalnego sposobu postępowania, rozwiązania problemu czy usprawnienia działania. Celem nabywanych usług nie jest poznanie najlepszych, najskuteczniejszych czy najbardziej optymalnych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Usługi nabywane od F są niezbędne z perspektywy Wnioskodawcy, aby mógł on bezpiecznie i prawidłowo zrealizować prace z wykorzystaniem Zestawu. Nabywanie usługi mają nie tyle na celu poznanie optymalnych rozwiązań, co w ogóle przygotowanie/zaprojektowanie rozwiązań, dzięki którym będzie możliwe prawidłowe (zgodne z oczekiwaniami) wykonanie prac przy użyciu Zestawu. Usługi świadczone przez F są materialne a ich przewidywany rezultat i oczekiwania Wnioskodawcy są możliwe do przewidzenia i jednoznaczne.

Usługi świadczone przez F nie są również „podobne” do usług doradczych, gdyż mają inny charakter, tj. zespół cech ww. usług nie jest właściwy dla usług doradczych (ani innych usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT). Analizowane usługi realizują inne prawa i obowiązki niż usługi doradcze (jak wskazano powyżej - mają bowiem charakter stricte projektowy/inżynieryjny (techniczny)).

Ponadto przygotowanie na lądzie (w tym zarządzanie projektem, usługi inżynieryjne i projektowe), mobilizacja i demobilizacja sprzętu i personelu będą wykonywane poza Polską i mogą nie być przypisywane polskiemu Zakładowi jako koszt, w związku z czym od tej części wynagrodzenia, w ocenie Wnioskodawcy, nie należy naliczać podatku u źródła.

Ad. 4

W przypadku, gdyby stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż płatności uiszczane przez Wnioskodawcę w ramach umowy z Podwykonawcą opisanej w pkt 4 zdarzenia przyszłego nie stanowią opłat za wywóz towarów i pasażerów przyjętych do przewozu w polskich portach przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi, jak również innego rodzaju należności określonej w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podlegającej w Polsce podatkowi u źródła.

Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie należne K z tytułu czarteru statków transportowych nie będzie stanowić opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT z uwagi na fakt, że w ramach analizowanej umowy nie dojdzie do przyjęcia żadnych ładunków i pasażerów do przewozu w portach polskich.

W ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie wypłacane K na podstawie przedmiotowej umowy nie stanowi również w szczególności przychodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Przemawia za tym przede wszystkim fakt, że Wnioskodawca nie jest w ramach transakcji z K zainteresowany użytkowaniem lub uzyskaniem prawa do użytkowania samych statków jako środków transportu (urządzeń przemysłowych) i żadnych tego rodzaju praw samych w sobie w ramach transakcji nie nabywa i z nich nie korzysta, lecz zamiarem Wnioskodawcy jest nabycie od K kompleksowej usługi w której przeważającym elementem jest transport, świadczonej przez K jedynie z wykorzystaniem będących w jego posiadaniu środków transportu (morskich statków transportowych), wraz z zapewnieniem niezbędnego do tego celu personelu (załogi), pomocniczego wyposażenia i urządzeń technicznych czy dodatkowych usług o charakterze pomocniczym w stosunku do głównego przedmiotu usługi.

Jak wynika z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (komentarz do Artykułu 8, pkt 5), „zyski osiągane z czarteru statku morskiego lub powietrznego z pełnym wyposażeniem, załogą i zaopatrzeniem powinny być traktowane tak samo jak zyski z transportu pasażerów lub towarów. W przeciwnym razie poważna część działalności w zakresie żeglugi morskiej i powietrznej nie byłaby objęta stosowaniem przepisu. Jednakże to art. 7, a nie art. 8 ma zastosowanie do zysków osiąganych z dzierżawy statków morskich i powietrznych bez załogi, chyba że stanowią one okazjonalne źródło dochodu przedsiębiorstwa zajmującego się międzynarodową eksploatacją statków morskich lub powietrznych”.

Oznacza to, że w rozumieniu Modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, zyski osiągane z czarteru statku morskiego z pełnym wyposażeniem, załogą i zaopatrzeniem, powinny być traktowane nie jako należności licencyjne, lecz jako zyski z transportu międzynarodowego. Analogiczna wykładnia powinna być w ocenie Wnioskodawcy przyjęta również na gruncie ustawy o CIT, biorąc w szczególności pod uwagę, że (jak wskazano powyżej) dominującym elementem usługi nabywanej przez Wnioskodawcę na podstawie umowy z K jest element transportu. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę od K nie polegają więc na najmie statków czy też na innym rodzaju przekazania Wnioskodawcy użytkowania lub prawa do użytkowania statków, lecz na korzystaniu z usługi czarteru statku (wraz z załogą i wyposażeniem), której przeważającym elementem oraz istotą jest transport towarów.

Powyższe argumenty przemawiają za tym, że wynagrodzenie należne K z tytułu opisanych usług czarteru statków transportowych wraz załogą i wyposażeniem nie stanowi opłaty za wywóz towarów i pasażerów przyjętych do przewozu w polskich portach przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi, jak również innego rodzaju należności określonej w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podlegającej w Polsce podatkowi u źródła.

Takie podejście potwierdził również tut. Organ w interpretacjach indywidualnych wydanych 28 stycznia 2025 roku o sygn.: 0114-KDIP2-1.4010.694.2024.1.PP oraz 0114-KDIP2-1.4010.693.2024.1.PP w analogicznych stanach faktycznych.

Ad. 5

W przypadku, gdyby stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż płatności uiszczane przez Wnioskodawcę w ramach umowy z Podwykonawcą opisanej w pkt 5 zdarzenia przyszłego nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła, z uwagi na klasyfikację tych płatności do art. 8 ust. 4 UPO PL-NL.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów.

Z powyższej regulacji wynika, iż ustawodawca włączył wprost do zakresu przedmiotowego pojęcia "urządzenia przemysłowego" również środki transportu. Wynika z tego, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych przez podmioty zagraniczne z tytułu najmu i użytkowania środków transportu od polskich rezydentów podatkowych. Powyższe potwierdza m.in. stanowisko tut. Organu wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.70.2025.1.BD, w której wskazano, iż wynagrodzenie za czarter jachtów przez polską spółkę od zagranicznych kontrahentów podlega opodatkowaniu jako należność za użytkowanie urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy uznać należy, że należności wypłacane za usługi czarteru barki bez załogi od zagranicznego Podwykonawcy mieszczą się w zakresie należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu objętych zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z tym przepisem.

Jednocześnie, jak stanowi art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z uwagi na fakt, iż Podwykonawca, który jest stroną umowy opisanej w pkt 5 zdarzenia przyszłego ma swoją siedzibę w Holandii, w analizowanym przypadku znajdzie zastosowanie UPO PL-NL.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g UPO PL-NL, określenie „transport międzynarodowy” oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym albo statkiem eksploatowanym w żegludze śródlądowej przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski, statek powietrzny lub statek żeglugi śródlądowej jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 UPO PL-NL, zyski osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Zgodnie natomiast z ust. 2 tego przepisu, zyski osiągane z eksploatacji statków żeglugi śródlądowej w transporcie śródlądowym podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 4 UPO PL-NL, w rozumieniu tego artykułu do zysków osiąganych z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych zalicza się zyski osiągane z dzierżawy statków morskich lub statków powietrznych bez załogi, eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, jeżeli takie zyski z dzierżawy są uboczne w stosunku do zysków opisanych w ustępach 1 i 2.

Jak wskazano w punkcie 4.1 i kolejnych Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 8: „Działalność, której przedsiębiorstwo nie musi prowadzić na potrzeby własnej eksploatacji statków lub samolotów w transporcie międzynarodowym, ale która wnosi niewielki wkład w taką eksploatację i jest tak ściśle z nią związana, że nie powinna być uznawana za odrębną działalność lub źródło dochodu przedsiębiorstwa, powinna być uznana za pomocniczą w stosunku do eksploatacji statków i samolotów w transporcie międzynarodowym.”

Ponadto „Zyski uzyskane z leasingu statku lub samolotu na czarter, w pełni wyposażonego, z załogą i zaopatrzeniem, należy traktować jak zyski z przewozu pasażerów lub ładunków. W przeciwnym razie znaczna część działalności w zakresie transportu morskiego lub lotniczego nie byłaby objęta zakresem tego przepisu. Jednakże, artykuł 7, a nie artykuł 8, ma zastosowanie do zysków z leasingu statku lub samolotu na zasadzie czarteru bez załogi, z wyjątkiem sytuacji, gdy jest to działalność pomocnicza przedsiębiorstwa zajmującego się międzynarodową eksploatacją statków lub samolotów.”

Jednocześnie, jak wskazał tut. Organ w interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2022 r., sygn. 0111- KDIB2-1.4010.444.2021.4.BKD:

„Ustęp 1 art. 8 obejmuje zarówno zyski z działalności związanej bezpośrednio z międzynarodowymi operacjami transportowymi, jak również zyski z działalności niezwiązanej bezpośrednio z eksploatacją statków morskich lub powietrznych, jak długo są one uboczne w stosunku do takich operacji. (...)

Działalność, której przedsiębiorstwo nie potrzebuje prowadzić na potrzeby eksploatacji własnych statków morskich lub statków powietrznych i która stanowi niewielki udział związany z taką eksploatacją i jest tak ściśle z nią związana, że nie powinna być traktowana jako oddzielna działalność gospodarcza lub oddzielne źródło dochodu, powinna być traktowana jako uboczna w stosunku do eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym.

W opinii tut. Organu podatkowego powyższe wskazuje, iż w odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie art. 8 upo mieszczą się dochody tylko takich podmiotów:

• które głównie czerpią korzyści ekonomiczne z eksploatacji statków morskich,
• których pozostała działalność ma charakter uzupełniający lub uboczny. ”

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy zyski z dzierżawy statków morskich bez załogi, eksploatowanych w transporcie międzynarodowym stanowią dla L zyski uboczne w stosunku do zysków osiąganych z transportu międzynarodowego i śródlądowego, wobec czego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że art. 8 ust. 1 i 2 UPO PL-NL, w zw. z ust. 4, znajdą zastosowanie do należności wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz L. W rezultacie, należności wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz L będą podlegały opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa, tj. w Holandii.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż na moment wypłaty należności będzie dysponował ważnym certyfikatem rezydencji L, oświadczeniem o miejscu faktycznego zarządu oraz oświadczeniem o głównych korzyściach ekonomicznych, jak również Wnioskodawca dochowa należytej staranności.

Wobec powyższego, mając na uwadze postanowienia art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, z uwagi na udokumentowanie siedziby podatnika certyfikatem rezydencji oraz dochowanie należytej staranności, o której mowa w tym przepisie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła w Polsce od należności wypłacanych na rzecz L, w tym do wypełnienia zadań płatnika, o których mowa w tym przepisie.

Ad. 6

W przypadku, gdyby tut. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 oraz 5 za nieprawidłowe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż płatności uiszczane przez Wnioskodawcę w ramach umowy z Podwykonawcą opisanej w pkt 5 zdarzenia przyszłego mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła wg stawki 5% na podstawie art. 12 UPO PL-NL, z uwagi na uzasadnienie wskazane poniżej.

W art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jako jedną z kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła ustawodawca wskazał przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu.

Jednocześnie, jak stanowi art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy ustawy o CIT jak i przepisy prawa międzynarodowego nie definiują pojęcia „urządzenie przemysłowe”. W ostatnim czasie, w Polsce wykształciła się, jednakże, bogata praktyka interpretacyjna i orzecznicza w zakresie definicji tego pojęcia.

Bazując na dorobku orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadne wydaje się odwołanie do wykładni językowej pojęcia, w powiązaniu z ujęciem funkcjonalnym. Przykładowo, NSA w wyroku z 5 czerwca 2024 r., sygn. II FSK 1123/21 wskazał, iż: „samo pojęcie przemysłu rozumiane jest w jego językowym aspekcie, jako działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn”.

W ww. wyroku NSA powołuje się również na swoje wcześniejsze orzeczenia, wskazując m.in. iż: „W wyroku z 18 maja 2018 r., II FSK 1394/16 Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do interpretacji Komitetu OECD (E/C.18/2016/CRP.8), zgodnie z którą pojęcie "urządzenie" może być używane na różne sposoby (an equipment can be used in a number of ways - pkt 32). Z logicznego punktu widzenia użytkowanie urządzenia powinno być zgodne z jego możliwościami i funkcjami (the use of an equipment cannot be separated from the use of its capacity and function - pkt 32; the use of an equipment cannot be segregated from its capacity and functions - pkt 35). Wydaje się zatem, że w ten sposób zwraca się uwagę na funkcjonalny aspekt użytkowanego przedmiotu, ale z uwzględnieniem jego zdolności/specyfikacji (capacity). Sąd uznał w związku z tym, że "urządzenie przemysłowe" to takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną.”

Tak też NSA w wyroku z 19 stycznia 2022 r., sygn. II FSK 1274/19.

Barka niewątpliwie stanowi mechanizm lub zespół elementów służący do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności na dużą skalę wprost na potrzeby przemysłu (…). Jest zatem urządzeniem przemysłowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, z którego ponadto wprost wynika że ustawodawca włączył wprost do zakresu przedmiotowego pojęcia "urządzenia przemysłowego" również środki transportu.

W świetle powyższego uznać należy, że należności wypłacane za usługi czarteru barki bez załogi od zagranicznego Podwykonawcy mieszczą się w zakresie należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu objętych zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z tym przepisem.

Podwykonawca będący stroną umowy wskazanej w pkt 5 zdarzenia przyszłego ma swoją siedzibę na terytorium Holandii. Z tego względu, w celu prawidłowej identyfikacji potencjalnych obowiązków ciążących na Wnioskodawcy z tytułu opodatkowania wypłacanych na gruncie tych umów należności podatkiem u źródła, należy przeanalizować UPO PL-NL.

Na gruncie UPO PL-NL, należności wypłacane za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego mieszczą się w kategorii „należności licencyjnych”. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 UPO PL-NL, określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone m.in. za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

UPO PL-NL w art. 12 stanowi, iż: 

1.Należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2.Jednakże takie należności mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze brzmienie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, będzie on uprawniony do zastosowania stawki podatku w wysokości 5% do wypłat na rzecz L w odniesieniu do należności z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego, pod warunkiem udokumentowania siedziby Podwykonawcy dla celów podatkowych właściwym certyfikatem rezydencji ważnym na moment wypłaty należności oraz dochowania należytej staranności.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce będzie podlegała tylko część wynagrodzenia należnego Podwykonawcy w związku z okresem wynajmu na terytorium Polski (barka będzie przebywać na wodach polskich tylko przez trzy dni z pięćdziesięciu dni wynajmu).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia:

·czy płatności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT dokonywane przez Wnioskodawcę w związku z jego polskim Zakładem na rzecz innych nierezydentów podatkowych nie stanowią dochodu osiąganego na terytorium Polski przez tych nierezydentów i jako takie nie podlegają podatkowi u źródła w Polsce, a w związku z tym polski Zakład Wnioskodawcy nie jest zobowiązany do pobierania i wpłacania zgodnie z art. 26 ust. 1, ust. 2e i ust. 3 ustawy o CIT jako płatnik w Polsce podatku u źródła od płatności uiszczanych na rzecz nierezydentów podatkowych i przekazywania go na rachunek polskiego urzędu skarbowego – jest nieprawidłowe,

·czy płatności uiszczane przez Wnioskodawcę w ramach umowy z Podwykonawcą opisanej w pkt 1 zdarzenia przyszłego nie mieszczą się w kategorii przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, wskutek czego płatności te nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła zgodnie z tą regulacją – jest prawidłowe,

·czy płatności uiszczane przez Wnioskodawcę w ramach umów z Podwykonawcami opisanych w pkt 2-3 zdarzenia przyszłego w zakresie części wynagrodzenia stanowiącej wynagrodzenie za wynajem urządzeń przemysłowych (Narzędzia i Zestawu) mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła wg stawki 5% na podstawie art. 12 UPO PL-UK i UPO PL-NO, zaś pozostała część wynagrodzenia nie podlega temu podatkowi – jest prawidłowe,

·czy płatności uiszczane przez Wnioskodawcę w ramach umowy z Podwykonawcą opisanej w pkt 4 zdarzenia przyszłego nie stanowią opłat za wywóz towarów i pasażerów przyjętych do przewozu w polskich portach przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi, jak również innego rodzaju należności określonej w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podlegającej w Polsce podatkowi u źródła – jest prawidłowe,

·czy płatności uiszczane przez Wnioskodawcę w ramach umowy z Podwykonawcą opisanej w pkt 5 zdarzenia przyszłego nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła, z uwagi na klasyfikację tych płatności do art. 8 ust. 4 UPO PL-NL – jest nieprawidłowe,

·czy płatności uiszczane przez Wnioskodawcę w ramach umowy z Podwykonawcą opisanej w pkt 5 zdarzenia przyszłego mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła wg stawki 5% na podstawie art. 12 UPO PL-NL – jest prawidłowe,

·czy opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce będzie podlegać tylko część wynagrodzenia należnego Podwykonawcy, o którym mowa w pkt 5 zdarzenia przyszłego, tj. za okres wynajmu, kiedy barka będzie przebywać na wodach polskich (tylko 3 dni z 50 dni wynajmu) – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”):

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

W przepisie tym, wyrażona została zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Tytuły należności których wypłata rodzi po stronie wypłacającego (polskiego rezydenta podatkowego) obowiązek poboru podatku (art. 26 ust. 1 ustawy o CIT) zostały wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Należy mieć także na uwadze postanowienia art. 26 ust. 2e ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o CIT:

Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 3a ustawy o CIT:

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

W myśl art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 22b ustawy o CIT:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo rezydentem podatkowym Holandii objęty w tym kraju nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Będą Państwo świadczyli usługi polegające na transporcie i instalacji (…) na (…) w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej. W związku ze świadczeniem usług, będzie Państwo posiadali w Polsce zakład podatkowy, o którym mowa w art. 4a pkt 11 lit. b ustawy z o CIT w zw. z art. 5 ust. 1-3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. poz. 2120 ze zm., dalej: UPO PL-NL) (zakład „budowlany”). Przewidują Państwo, że polski zakład zacznie istnieć od kwietnia 2026 roku. W ramach prowadzonej działalności polski zakład będzie korzystać z usług świadczonych przez podmioty nieposiadające siedziby lub zarządu na terytorium Polski (nierezydentów). W związku z tym, będą Państwo dokonywać na rzecz nierezydentów wypłat należności, w tym również z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Zakład będzie korzystać ze świadczeń nabywanych od nierezydentów przez centralę - to Państwo jako centrala będziecie regulować płatności na rzecz nierezydentów, a następnie alokować ich koszt do zakładu. Nabywane przez Państwa świadczenia dotyczą:

• udostępnienia oraz świadczenie usług przy wykorzystaniu dwóch młotów hydraulicznych (…),
• wynajmu i obsługi narzędzi szybkiego podłączania (…) do instalacji (...) w lokalizacjach (…) na terytorium Polski wraz z usługą wsparcia technicznego,
• wynajmu kompletnego zestawu (…) (zestaw tłumiący, dalej: Zestaw) przeznaczonego do operacji (…),
• czasowego czarteru (...) statków transportowych na potrzeby międzynarodowego transportu (…), wraz z załogą, z miejsca załadunku/mobilizacji w Holandii do lokalizacji Projektów (…) na terytorium Polski (w obie strony, kilkukrotnie),
• czasowego czarteru oceanicznej barki balastowej do transportu płaszczy i pali (…) z terytorium Wielkiej Brytanii (załadowanie elementów) do lokalizacji Projektów (…) na terytorium Polski (wyładowanie elementów). Barka będzie przebywać na wodach polskich tylko przez trzy dni z 50 dni wynajmu.

Ad. 1

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 jest ustalenie, czy płatności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT dokonywane przez Państwa w związku z Państwa polskim zakładem na rzecz innych nierezydentów podatkowych nie stanowią dochodu osiąganego na terytorium Polski przez tych nierezydentów i jako takie nie podlegają podatkowi u źródła w Polsce, a w związku z tym polski zakład nie jest zobowiązany do pobierania i wpłacania zgodnie z art. 26 ust. 1, ust. 2e i ust. 3 ustawy o CIT jako płatnik w Polsce podatku u źródła od płatności uiszczanych na rzecz nierezydentów podatkowych i przekazywania go na rachunek polskiego urzędu skarbowego.

W praktyce międzynarodowego prawa podatkowego konstrukcja zakładu (ang. permanent establishment) służy określeniu państwa uprawnionego do opodatkowania zysków zagranicznego przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, umawiające się państwo nie może opodatkować zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu zlokalizowanego w pierwszym państwie i zyski z tytułu tej czynności można przypisać temu zakładowi.

Artykuł 7 ust. 2 MK OECD ustala podstawową zasadę w sprawie określania zysków, jakie można przypisać zakładowi: w każdym umawiającym się państwie należy przypisać zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem, z uwzględnieniem wykonywanych funkcji, wykorzystywanych aktywów oraz podjętego ryzyka przez zakład i przez inne części przedsiębiorstwa.

Łącznym skutkiem art. 7 i art. 5 definiującego zakład jest to, że zyski pochodzące z usług świadczonych na terytorium jednego umawiającego się państwa przez przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się państwa nie podlegają opodatkowaniu w pierwszym państwie, jeżeli nie można ich przypisać położonemu tam zakładowi.

Powyższe rozważania prowadzą do konkluzji, że zakład, który wykonuje rzeczywistą działalność gospodarczą za granicą, uważany jest – na podstawie fikcji prawnej – za odrębny podmiot od tworzącego go macierzystego przedsiębiorstwa („gdyby był oddzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem prowadzącym taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach” z art. 7 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD). Zakład taki uczestniczy w życiu ekonomicznym drugiego państwa i powinien podlegać jurysdykcji podatkowej tego drugiego państwa. Wobec powyższego, w celu dokonania rozliczeń podatkowych, należy traktować zakład jako odrębny podmiot, który w określonym zakresie niezależnie od przedsiębiorstwa macierzystego dokonuje rozliczeń podatkowych z tytułu nabywanych świadczeń. Należy mieć na względzie, że konstrukcja zagranicznego zakładu ma na celu ustalenie, czy dana część dochodu powinna być opodatkowana w państwie, w którym dany dochód powstaje, wobec czego zakład w świetle Modelowej Konwencji OECD należy traktować dla celów rozliczeń podatkowych jako odrębny podmiot.

Sytuacja zagranicznego zakładu jest szczególna, stąd jej ocena podatkowo-prawna powinna uwzględniać opisaną powyżej fikcję funkcjonalnej odrębności (fikcję niezależnego przedsiębiorstwa) i rzeczywisty charakter czynności z udziałem takiego zakładu.

Związek wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez nierezydentów wskazanych we wniosku na rzecz Państwa polskiego zakładu należy oceniać na podstawie ekonomicznej zależności pomiędzy wypłacanym wynagrodzeniem a działalnością zakładu.

W omawianym przypadku płatności dokonywane na rzecz nierezydentów dotyczące polskiego zakładu należy uznać za związane z działalnością zakładu położonego w Polsce albowiem usługi jakie nabywa Centrala od nierezydentów są wykorzystywane w działalności zakładu znajdującego się na terenie Polski. Tym samym można mówić o dochodzie uzyskanym na terytorium Polski, gdyż istnieje łącznik między zagranicznymi podmiotami świadczącymi usługi a Polską, tzn. usługi są świadczone na rzecz polskiego zakładu i wynagrodzenie za nie powinno być przypisane do polskiego zakładu.

W konsekwencji państwo położenia zakładu ma prawo do opodatkowania wynagrodzenia zapłaconego za usługi wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT podatkiem u źródła. Bez znaczenia dla określenia miejsca pochodzenia świadczonych usług pozostaje fakt, czy płatność za nie jest dokonywana przez oddział (zakład) czy przez centralę. Istotne jest natomiast, kto w ostatecznym rozrachunku pokrywa koszty świadczonych usług, tj. czyj dochód pomniejsza koszt wynagrodzenia za wyświadczoną usługę. Możliwa jest sytuacja z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, kiedy koszt wynagrodzenia za świadczone usługi pierwotnie pokrywa centrala, a następnie – w ramach rozliczeń wewnętrznych – jest on „przerzucany” do zakładu lub stałej placówki.

Zatem płatności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT dokonywane przez Państwa jako Centralę w związku z Państwa polskim zakładem na rzecz innych nierezydentów podatkowych stanowią dochód osiągnięty na terytorium Polski, w związku z tym polski zakład będzie zobowiązany do pobierania i wpłacania zgodnie z art. 26 ust. 1, ust. 2e i ust. 3 ustawy o CIT jako płatnik w Polsce podatku u źródła od płatności uiszczanych na rzecz nierezydentów podatkowych i przekazywania go na rachunek polskiego urzędu skarbowego.

Według linii orzeczniczej przyjętej m.in. w wyroku NSA z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2120/12, II FSK 2121/12 czy wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3179/13, wskazano, że „z brzmienia art. 3 ust. 2 updop można wyprowadzić tylko jeden warunek opodatkowania w Polsce przychodów nierezydentów, jakim jest uzyskanie przez nich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 3 ust. 2 stanowi bowiem, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym brak zastrzeżenia, iż odnosi się on tylko do przypadków, w których rezultat usługi sprzedanej przez nierezydenta służy kontrahentowi polskiemu, że służy kontrahentowi polskiemu do osiągania dochodów na terenie Polski lub tylko na terenie Polski, względnie, że rezultatem usługi jest także powstanie (powiększenie) przychodu u usługodawcy”. Dalej Sąd wskazuje, że: „(…) pozbawione normatywnego uzasadnienia, jest zanegowanie utożsamienia dochodów osiąganych na terytorium RP z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium RP, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi niematerialne”.

Nie można więc zgodzić się z Państwem, że płatności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT dokonywane przez polski zakład zagranicznego podmiotu prawnego (lub przez centralę tego zakładu, ale alokowane do zakładu) do odbiorców w innych krajach nie podlegają podatkowi u źródła w Polsce, a zatem Państwo poprzez polski zakład nie są zobowiązani do obliczania, poboru i wpłaty podatku u źródła od dokonywanych płatności, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT oraz, że na polskim zakładzie nie ciążą obowiązki wynikające z art. 26 ust. 1, ust. 2e i ust. 3 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2-4

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia:

• czy płatności uiszczane przez Państwa w ramach umowy z Podwykonawcą opisanej w pkt 1 zdarzenia przyszłego nie mieszczą się w kategorii przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, wskutek czego płatności te nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła zgodnie z tą regulacją – jest prawidłowe,
• czy płatności uiszczane przez Państwa w ramach umów z Podwykonawcami opisanych w pkt 2-3 zdarzenia przyszłego w zakresie części wynagrodzenia stanowiącej wynagrodzenie za wynajem urządzeń przemysłowych (Narzędzia i Zestawu) mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła wg stawki 5% na podstawie art. 12 UPO PL-UK i UPO PL-NO, zaś pozostała część wynagrodzenia nie podlega temu podatkowi – jest prawidłowe,
• czy płatności uiszczane przez Państwa w ramach umowy z Podwykonawcą opisanej w pkt 4 zdarzenia przyszłego nie stanowią opłat za wywóz towarów i pasażerów przyjętych do przewozu w polskich portach przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi, jak również innego rodzaju należności określonej w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podlegającej w Polsce podatkowi u źródła – jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Ad. 5 i 6

Z kolei przedmiotem Państwa wątpliwości odnośnie pytań 5 i 6 jest ustalenie czy płatności uiszczane przez Państwa w ramach umowy z Podwykonawcą opisanej w pkt 5 zdarzenia przyszłego nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła, z uwagi na klasyfikację tych płatności do art. 8 ust. 4 UPO PL-NL oraz czy płatności te mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła wg stawki 5% na podstawie art. 12 UPO PL-NL.

Jak wskazali Państwo w pkt 5 zdarzenia przyszłego nabywają Państwo usługę czasowego czarteru oceanicznej barki balastowej do transportu płaszczy i pali (…) z terytorium Wielkiej Brytanii (załadowanie elementów) do lokalizacji Projektów (…) na terytorium Polski (wyładowanie elementów) od Spółki L BV z Holandii. Barka będzie przebywać na wodach polskich tylko przez trzy dni z 50 dni wynajmu. Czarter dotyczący wynajmu barki bez załogi (bareboat). Obszar operacyjny obejmuje (…) oraz przyległe wody, w tym wody terytorialne Polski. Uzyskują Państwo prawo własności użytkowej barki oraz pełną kontrolę nad nią, włączając odpowiedzialność prawną i finansową. Państwo jako Czarterujący ponoszą również odpowiedzialność za: eksploatację i utrzymanie barki, ubezpieczenia, odpowiedzialność cywilną, wszelkie koszty operacyjne (paliwo, podatki, naprawy). Nie przewiduje się obsługi barki przez pracowników L. Wszelkie operacje są wykonywane przez Państwa oraz lub Państwa personel.

Jak już wskazano powyżej, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Należności wypłacane z terytorium Polski na rzecz zagranicznych armatorów (kontrahentów) w związku ze świadczonymi przez nich usługami żeglugowymi/transportowymi, są przedmiotem opodatkowania podatkiem u źródła jako należności licencyjne albo jako opłaty za wywóz towarów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej. To, z jakim źródłem przychodu mamy do czynienia w danym przypadku, uzależnione jest od stosunku prawnego, łączącego zagranicznego armatora uzyskującego należności armatorskie z podmiotem dokonującym ich wypłaty z terytorium Polski.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. nr 216 poz. 2120; dalej: „UPO PL-NL”), zmienionej protokołem podpisanym 20 stycznia 2003 r. w Warszawie stanowiącym integralną część konwencji oraz zmienioną podpisanym w Warszawie dnia 29 października 2020 r. Protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2023 r.

Zgodnie z art. 7 UPO PL-NL,

Przepis ten został zmieniony artykułem 6 podpisanego w Warszawie dnia 29 października 2020 r. Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2023 r. Na mocy artykułu 6 ww. Protokołu artykuł 7 UPO PL-NL zyskał następujące brzmienie:

Z powyższej regulacji wynika, iż oddział zagranicznego przedsiębiorcy, który prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w formie zakładu, traktowany jest dla celów podatkowych jak podmiot polski, tj. podlega opodatkowaniu w Polsce jednak tylko od dochodów, jakie można przypisać temu zakładowi, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Zatem w państwie źródła opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład (oddział), opodatkowaniu nie podlegają natomiast zyski osiągnięte bezpośrednio przez jednostkę macierzystą lub inną jednostkę tego przedsiębiorstwa.

Zatem w sytuacji gdy dany rodzaj zysków przedsiębiorstwa został odrębnie uregulowany w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy zastosować to uregulowanie.

Odnosząc się do opłat za wywóz towarów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej należy odnieść się do opodatkowania zysków z transportu międzynarodowego, tj. transportu morskiego, śródlądowego lub powietrznego, który reguluje art. 8 UPO PL-NL. Przepis ten stanowi lex specialis w odniesieniu do przepisu art. 7 (zyski przedsiębiorstw). Zatem art. 8 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 7, który wyłącza zastosowanie ogólnych reguł opodatkowania zysków przedsiębiorstwa, w którym powstaje zakład, w przypadku przedsiębiorstw eksploatujących m.in. statki w transporcie międzynarodowym.

Zgodnie z poglądem doktryny prawa normy wynikające z art. 8 UPO PL-NL należy jednak traktować jako doprecyzowanie zasad wynikających z art. 7 UPO PL-NL, ponieważ przyznają one prawo do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa wyłącznie jednemu zakładowi, który znajduje się w państwie faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 UPO PL-NL,

Art. 3 ust. 1 lit. g UPO PL-NL stanowi przy tym, że,

W przywołanej definicji transportu międzynarodowego zastrzeżono więc wyraźnie, że w przypadku gdy przedsiębiorstwo wykonuje transport między dwoma miejscami położonymi w tym samym państwie, działalność taka jest wyłączona z zakresu art. 3 ust. 1 dotyczącego transportu międzynarodowego i podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym transport ten jest wykonywany, na podstawie postanowień regulujących opodatkowanie zysków przedsiębiorstwa.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2 UPO PL-NL,

Stosownie do art. 8 ust. 3 UPO PL-NL,

W myśl art. 8 ust. 4 UPO PL-NL,

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji wraz z Komentarzem.

W pkt 1 Komentarza do art. 8 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (z dnia 22 lipca 2010 r. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011) wskazano, że celem ust. 1, który dotyczy zysków osiąganych z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub powietrznych, jest zapewnienie, że takie zyski będą opodatkowane tylko w jednym państwie. Przepis wynika z zasady, że prawo do opodatkowania powinno być zastrzeżone dla tego umawiającego się Państwa, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Zgodnie z pkt 6 Komentarza do art. 8 Konwencji Modelowej OECD w wersji od lipca 2005 r. wprowadzonej w wyniku prac grupy roboczej (por. nota z 12.04.2004 r. Income from international transport: updating of the commentary to the OECD Model Tax Convention, publ. oecd.org) zyski osiągnięte przez przedsiębiorstwo z przewozu pasażerów i ładunków w inny sposób niż za pomocą statków morskich czy powietrznych, które ono eksploatuje (ang. operates), jest objęte przepisem ustępu w zakresie, w jakim taki przewóz jest bezpośrednio związany z eksploatacją przez to przedsiębiorstwo statków morskich lub powietrznych w transporcie międzynarodowym lub stanowi działalność uboczną.

Przykładem może być przedsiębiorstwo zaangażowane w transport międzynarodowy, które przewozi pasażerów lub ładunki statkami morskimi lub powietrznymi eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym przez inne przedsiębiorstwa na podstawie specjalnych umów o podziale ładunków lub umów frachtowych. Innym przykładem może być linia lotnicza eksploatująca połączenie autobusowe między miastem a lotniskiem, głównie w celu zapewnienia dostępu do lotniska i z lotniska dla jej pasażerów w lotach międzynarodowych.

Jednocześnie, zgodnie z pkt 4, 4.1 i 4.2 Komentarza do art. 8 Konwencji Modelowej OECD, zyski objęte tym artykułem muszą pochodzić głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne (czy są własnością lub są wynajmowane albo w inny sposób pozostają do dyspozycji przedsiębiorstwa), które je eksploatuje w transporcie międzynarodowym.

Ustęp 1 art. 8 obejmuje zarówno zyski z działalności związanej bezpośrednio z międzynarodowymi operacjami transportowymi, jak również zyski z działalności niezwiązanej bezpośrednio z eksploatacja statków morskich lub powietrznych, jak długo są one uboczne w stosunku do takich operacji.

Każda działalność prowadzona przez przedsiębiorstwo głównie w związku z przewozem pasażerów lub ładunków przez statki morskie lub powietrzne eksploatowane w transporcie międzynarodowym powinna być traktowana jako bezpośrednio związana z takim przewozem.

Działalność, której przedsiębiorstwo nie potrzebuje prowadzić na potrzeby eksploatacji własnych statków morskich lub statków powietrznych i która stanowi niewielki udział związany z taką eksploatacją i jest tak ściśle z nią związana, że nie powinna być traktowana jako oddzielna działalność gospodarcza lub oddzielne źródło dochodu, powinna być traktowana jako uboczna w stosunku do eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym.

Ponadto w pkt 5 Komentarza do art. 8 Modelowej Konwencji OECD, stwierdza się, iż zyski osiągane z czarteru statku morskiego lub powietrznego z pełnym wyposażeniem, załogą i zaopatrzeniem powinny być traktowane tak samo jak zyski z transportu pasażerów lub towarów.

Odnosząc się zaś do użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT zwrotu „użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu”, a w szczególności pojęcia „urządzenie przemysłowe” wskazać należy, że w ustawie podatkowej brak jest definicji legalnej słowa „urządzenie przemysłowe”. Niezbędnym jest zatem odwołanie do języka potocznego albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których (...) przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99).

Za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia wyrazów „urządzenie” i „przemysłowe” należy przyjąć ich znaczenie słownikowe. Otóż, wyraz „urządzenie” występuje w znaczeniu: „przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę” (Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl); „mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu” (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 749); „mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności” (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Zaś wyraz „przemysłowy” oznacza „związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle” (Nowy Słownik Języka Polskiego, por red. B. Dunaja, s. 543).

Z kolei wyraz „przemysł” oznacza „działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn” (Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl); „podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów” (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543).

W świetle powyższych definicji oraz zgodnie z ugruntowanym w doktrynie i orzecznictwie stanowiskiem przyjąć należy, że pojęcie „urządzenie przemysłowe” (podobnie jak handlowe lub naukowe), powinno być rozumiane maksymalnie szeroko (orzecznictwo NSA przyznało status urządzenia przemysłowego np. samochodom, naczepom, samolotom, koparkom, kontenerom, zbiornikom - por. m.in. wyroki NSA z 6 grudnia 1996 r., sygn. akt III SA 1091/94, z 12 stycznia 1996 r., sygn. akt SA/Ka 2296/94, z 16 maja 1995 r., sygn. akt SA/Sz 183/95); ma ono bowiem charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia, stanowiące pewien zespół mechanizmów, elementów technicznych, które mogą mieć zastosowanie w działalności podmiotów o określonej specyfice - przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Z przytoczonej powyżej definicji wynika, że urządzenie ma służyć do wykonywania danej czynności, ułatwiać pracę. Statek niewątpliwie stanowi mechanizm lub zespół elementów służący do wykonywania przez wynajmującego czynności. Jest zatem urządzeniem przemysłowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, z którego wynika że ustawodawca włączył wprost do zakresu przedmiotowego pojęcia „urządzenia przemysłowego” również środki transportu. Wynika z tego bez wątpienia, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych przez podmioty zagraniczne z tytułu najmu i użytkowania środków transportu od polskich rezydentów podatkowych.

Zgodnie z art. 12 UPO PL-NL:

Zatem analizowana umowa obejmuje definicją należności licencyjnych wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Podkreślić należy, że interpretując przepisy zawarte w ww. umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską, a Holandią należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Odnosząc się zatem do analizy pojęcia „urządzenie przemysłowe” wskazać należy, że w wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej OECD (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital), pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Pojęcie „commercial” ma szersze znaczenie niż polski przymiotnik „handlowy” i oznacza również „komercyjny” (por. np. megaslownik.pl.), czyli związany z działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku (por. sjp.pwn.pl).

Natomiast w Raporcie będącym załącznikiem do Komentarza do Konwencji OECD (wersja pełna 2012 r., publ. w serwisie internetowym oecd.org, Raport R2) zatytułowanym „The Taxation of Income Derived from the Leasing of ICS (Industrial, Commercial or Scientific - przyp. Organu podatkowego) Equipment” (Opodatkowanie dochodu pochodzącego z wynajmu urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) jednoznacznie wskazano w pkt 10 lit. a) typowe przedmioty wynajmu: „office equipment, motor cars, containers, computers and plant”, czyli „urządzenia biurowe, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne”.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji OECD pojęcie urządzenia „ICS”, czyli urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jest kategorią nierozdzielną, oznaczającą urządzenia wykorzystywane w działalności o charakterze komercyjnym, profesjonalnym zarówno w działalności stricte przemysłowej, jak i szeroko rozumianej działalności handlowo-usługowej lub naukowej (w tym w działalności podmiotów świadczących usługi transportowe, telekomunikacyjne, budowlane, a także w energetyce, ciepłownictwie itp.).

Za taką interpretacją przemawia również nie tylko wykładnia literalna art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (użyto sformułowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu), ale także wykładnia celowościowa tego przepisu. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. W orzecznictwie podkreśla się, że przyjęcie „wąskiego” rozumienia pojęcia „urządzenia przemysłowego” prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby zagraniczne z tytułu używanych w szerokim zakresie przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń przemysłowych, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby oczywiście sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 ustawy o CIT.

Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego tylko do związanego z wąsko rozumianym przemysłem lub handlem nie znajduje logicznego uzasadnienia (inaczej urządzenie transportowe nie mogłoby być uznane za przemysłowe).

Zarówno analiza konstatacji Komitetu ds. Podatkowych OECD odnoszących się do art. 12 Konwencji Modelowej OECD, jak i ww. orzecznictwa sądowego nie pozostawia zatem wątpliwości, że pojęcie „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” należy rozumieć szeroko i że pojęcie to obejmuje nie tylko urządzenia przemysłowe (w tym energetyczne), ale także m.in. urządzenia transportowe, budowlane, biurowe, komputerowe czy telekomunikacyjne.

Tym samym, gdy przedmiotem płatności od zagranicznego armatora jest fracht (opłata za przewóz towarów drogą morską) albo wynagrodzenie wypłacane tytułem umowy czarteru na czas, źródłem przychodu zagranicznego armatora jest „należna opłata za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej”, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Odmiennie natomiast kształtuje się prawnopodatkowy charakter należności wypłacanych tytułem umów czarteru typu bareboat. Skoro bowiem ich przedmiotem nie jest przestrzeń ładunkowa statku, lecz sam statek bez załogi, to należności czarterowe wypłacane przez polskiego podatnika na rzecz zagranicznego armatora, winny zostać zaklasyfikowane do należności licencyjnych za użytkowanie statku, jako urządzenia przemysłowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie sprawy przedmiotem umowy z Podwykonawcą opisanej w pkt 5 jest czarter barki bez załogi (bareboat).

Zatem nie będą miały w tym przypadku zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, a co za tym idzie nie będziemy mieli również do czynienia z transportem międzynarodowym, o którym mowa w art. 8 UPO PL-NL.

Nie można więc zgodzić się z Państwem, że płatności uiszczane przez Państwa w ramach umowy z Podwykonawcą opisanej w pkt 5 zdarzenia przyszłego nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła, z uwagi na klasyfikację tych płatności do art. 8 ust. 4 UPO PL-NL, gdyż art. 8 UPO PL-NL nie będzie miał w tym przypadku w ogóle zastosowania.

Tym samym Państwa stanowisko do pytania nr 5 należy uznać za nieprawidłowe.

Podatek od przychodów osiągniętych na terytorium Polski przez zagraniczne podmioty z tytułu należności licencyjnych, w tym za użytkowanie urządzenia przemysłowego przez które rozumieć należy także bareboat charter wynosi 20% podstawy opodatkowania.

Zasady powyższe stosuje się z uwzględnieniem treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Oznacza to, że w przypadku armatorów posiadających status rezydenta podatkowego państwa z którym Polska zawarła stosowną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, pierwszeństwo nad przepisami ustawy o CIT znajdą postanowienia tej umowy, natomiast w przypadku pozostałych podmiotów (z którymi Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) przepisy ustawy o CIT należy stosować wprost.

Na gruncie ww. UPO PL-NL, należności armatorskie stanowiące fracht albo wynagrodzenie z umowy czarteru na czas, co do zasady kwalifikowane będą do źródła, o których mowa w art. 8 UPO PL-NL, którego miejscem opodatkowania jest wyłącznie państwo siedziby zagranicznego armatora. Z kolei należności armatorskie stanowiące wynagrodzenie z tytułu bareboat charter (czarter) traktować na gruncie UPO należy jako należności licencyjne.

Należy zatem stwierdzić, że w odniesieniu do przedstawionego przez Państwa zdarzenia przyszłego, skoro wynajem barki bez załogi (bareboat) mieści się w kategorii „użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego” w rozumieniu zarówno art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jak i art. 12 ust. 4 UPO PL-NL, to co do zasady Państwa polski zakład będzie zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ustawy o CIT w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od wypłacanych na rzecz Podwykonawcy należności z tytułu czarteru barki bez załogi. W związku z powyższym na nim będą ciążyły obowiązki płatnika określone w przepisach ustawy o CIT.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą więc postanowienia art. 12 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 4 UPO PL-NL i w związku z tym Państwa polski zakład będzie zobowiązany do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 5% z tytułu wypłacanych Podwykonawcy (L) należności za wynajem barki, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznych oraz dochowaniu warunków należytej staranności. Dodatkowo należy wskazać, że w przypadku UPO PL-NL odbiorca powinien być właścicielem należności licencyjnej.

Tym samym, w tym zakresie Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 6 należy uznać za prawidłowe.

Nie można natomiast zgodzić się z Państwem że, opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce będzie podlegała tylko część wynagrodzenia należnego Podwykonawcy przypadającego na okres wynajmu barki na terytorium Polski, tj. w okresie w którym barka będzie przebywać na wodach polskich, czyli przez trzy dni z pięćdziesięciu dni wynajmu.

Ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Holandią nie wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem u źródła będzie podlegać tylko ta część wynajmu, podczas której wynajmowane urządzenie przemysłowe będzie przebywać na terytorium Polski.

W przedmiotowym przypadku istotne jest to, że barka będzie wynajmowana na rzecz działalności prowadzonej przez Państwa zakład w Polsce oraz, że koszt jej wynajmu będzie obciążał Państwa zakład w Polsce. Nie jest przy tym istotne czy będzie ona wyjmowana tylko częściowo na terytorium Polski.

Zatem opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce będzie podlegała cała kwota wynagrodzenia płaconego spółce L BV z Holandii z tytułu najmu/czarteru barki bez załogi, tj. za cały okres wynajmu.

Tym samym, w tej części Państwa stanowisko do pytania nr 6 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że powyższa interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych postawionych przez Państwa we wniosku. Treść pytań wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroku sądu administracyjnego należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytań 2-4 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.