Interpretacja indywidualna z dnia 6 marca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.947.2025.2.MŻA

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług Kary umownej. Uzupełnili Państwo wniosek – w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 19 lutego 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Do Wnioskodawcy należała nieruchomość zabudowana, wykorzystywana przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności począwszy od lat. 90-tych XX wieku. Na nieruchomości znajduje się budynek biurowy, który stanowił środek trwały u Wnioskodawcy. Wnioskodawca był użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem ww. budynku. Wnioskodawca sprzedał przedmiotową nieruchomość. Sprzedaż podlegała zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, lecz w umowie sprzedaży (akcie notarialnym) strony zgodnie wybrały opodatkowanie sprzedaży. Umowa sprzedaży przewiduje, że jeśli po sprzedaży nieruchomości zajdą określone warunki, wskazane szczegółowo w tej umowie, to cena sprzedaży będzie zwiększona. Zwiększenie ceny będzie zależało od spełnienia się okoliczności, które w dacie sprzedaży nie istniały. Okoliczności te mogą się ziścić w przyszłości, lecz również możliwe jest, że warunki do zwiększenia ceny się nie ziszczą. Ponadto mechanizm zwiększenia ceny, opisany szczegółowo w umowie sprzedaży, będzie regulować zakres kwotowy owego możliwego zwiększenia ceny w przyszłości. Dla ustalenia w przyszłości, czy cena ulegnie zwiększeniu, a jeśli tak, to o jaką kwotę, konieczne będzie zweryfikowanie określonej w umowie dokumentacji. Strony w umowie sprzedaży ustaliły procedurę, wg której w przyszłości nabywca ma przekazywać tę dokumentację Wnioskodawcy, tj. wskazana jest szczegółowo ta dokumentacja oraz wskazane są terminy jej przekazania Wnioskodawcy. Terminy te są powiązane z wystąpieniem obiektywnie weryfikowalnych zdarzeń. Wykonanie tego obowiązku, tj. przekazanie określonej dokumentacji w przewidzianych terminach, ma zapewnić, iż kwota zwiększająca cenę zostanie ustalona i zapłacona w takim terminie, jaki przyjęto w umowie. W umowie przewidziano również, że w razie opóźnienia się nabywcy z przekazaniem Wnioskodawcy dokumentacji, nabywca zobowiązany będzie do zapłaty Wnioskodawcy kary umownej. Wysokość kary umownej ustalono w umowie jako stałą kwotę wyrażoną w PLN za każdy dzień ww. opóźnienia („Kara umowna”).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Na pytanie 1: Kiedy zawarto umowę sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym, odpowiedzieli Państwo: Umowę sprzedaży zawarto 4 grudnia 2025 r.

Na pytanie 2: Jakie są postanowienia umowne określające mechanizm zwiększenia ceny nieruchomości, odpowiedzieli Państwo: Są to postanowienia szczegółowo opisane w umowie sprzedaży, a ich celem jest doprowadzenie do zwiększenia ceny, jeśli nabywca nieruchomości (lub podmiot z nim powiązany, jego następca prawny, podmiot działający w jego imieniu lub na jego rzecz, lub jakikolwiek inny podmiot działający z jego zgodą, lub jakikolwiek dalszy nabywca nieruchomości) w określonym czasie, tj. do daty wskazanej w umowie, uzyska ostateczną decyzję o pozwoleniu na budowę (lub jakąkolwiek zgodę, pozwolenie lub zezwolenie na realizację inwestycji, zgodnie z przepisami obowiązującymi w czasie realizacji inwestycji) dotyczącą realizacji na nieruchomości budynku (lub budynków), którego powierzchnia użytkowa (możliwa do oddania w najem) przekroczy określoną w umowie sprzedaży wielkość, wyrażoną w metrach kwadratowych. Zwiększenie ceny będzie obliczone jako iloczyn liczby metrów kwadratowych powyżej ww. wielkości oraz wskazanej w umowie stawki netto za metr kwadratowy. Do tak obliczonego zwiększenia ceny doliczony zostanie podatek VAT według obowiązującej stawki.

Umowa sprzedaży przewiduje, że dla potwierdzenia zwiększenia ceny (jeśli ono wystąpi w przyszłości) strony w terminie wskazanym w umowie zawrą aneks do umowy sprzedaży nieruchomości, jednak brak zawarcia aneksu do umowy nie zwalnia kupującego z obowiązku zapłaty kwoty zwiększenia ceny.

W umowie sprzedaży przewidziano procedurę, która ma zapewnić realizację zwiększenia ceny, tj. potwierdzenie w przyszłości, że ziścił się warunek, od którego uzależnione jest zwiększenie ceny, oraz potwierdzenie, jaka będzie kwota zwiększenia ceny. W ramach tej procedury nabywca jest zobowiązany w określonym terminie (liczonym od daty otrzymania ww. decyzji o pozwoleniu na budowę) dostarczyć wskazaną w umowie dokumentację (w tym odpis ww. decyzji). Procedura przewiduje także sposób działania stron w razie sporu co do powierzchni budynku oraz co do kwoty zwiększenia ceny, tj. przewidziano m.in. zwrócenie się do ekspertów, którzy wydadzą opinię dotyczącą przedmiotu sporu i opinia ta będzie dla stron wiążąca.

Na pytanie 3: Jakie warunki muszą zostać spełnione, aby doszło do zwiększenia ceny nieruchomości, odpowiedzieli Państwo: Jak opisano w odpowiedzi na Pytanie 2, okolicznością, od której zależy zwiększenie ceny, jest uzyskanie przez nabywcę pozwolenia na budowę (lub jakiejkolwiek zgody, pozwolenia lub zezwolenia na realizację inwestycji, zgodnie z przepisami obowiązującymi w czasie realizacji inwestycji) na realizację na nieruchomości budynku (lub budynków) o powierzchni, która przekraczać będzie wskazaną w umowie sprzedaży wartość wyrażoną w metrach kwadratowych.

Na pytanie 4: Czego dotyczy dokumentacja określona w umowie, odpowiedzieli Państwo: Jak opisano w odpowiedzi na Pytanie 2 i 3, chodzi o dokumentację, której częścią będzie odpis ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę (lub jakiejkolwiek zgody, pozwolenia lub zezwolenia na realizację inwestycji, zgodnie z przepisami obowiązującymi w czasie realizacji inwestycji), którą uzyska kupujący (lub podmiot z nim powiązany, jego następca prawny, podmiot działający w jego imieniu lub na jego rzecz, lub jakikolwiek inny podmiot działający z jego zgodą, lub jakikolwiek dalszy nabywca nieruchomości) w odniesieniu do nieruchomości. Oprócz tego dokumentacja będzie obejmować oświadczenie nabywcy zawierające wyliczenie kwoty zwiększającej cenę, jak również kilka innych dokumentów (tj. ich odpisów) dotyczących procesu budowlanego, które będą zawierać dane dotyczące powierzchni nowego budynku (lub budynków), jak: projekt budowlany, oświadczenie projektanta budowlanego.

Na pytanie 5: Czy przekazanie przez nabywcę dokumentacji warunkuje ewentualne zwiększenie ceny nieruchomości? Jeśli dokumentacja nie zostanie przekazana do zwiększenia ceny nieruchomości nie dojdzie, odpowiedzieli Państwo: Celem wprowadzonej w umowie sprzedaży procedury zwiększenia ceny jest doprowadzenie do zwiększenia ceny, jeśli dojdzie do obiektywnie weryfikowalnego zdarzenia, tj. uzyskania pozwolenia na budowę (jak to szczegółowo opisano powyżej, w odpowiedziach na pytania 2-4). Ponadto zwiększenie ceny będzie obliczone w zależności od tego, o jaką wartość (ile metrów kwadratowych) powierzchnia budynku (lub budynków), objęta pozwoleniem na budowę, przekroczy określony w umowie sprzedaży limit powierzchni.

Ponieważ zwiększenie ceny jest obliczane w sposób opisany powyżej, to dla faktycznego ustalenia kwoty zwiększającej cenę opisana dokumentacja jest niezbędna. Dlatego w umowie sprzedaży przewidziano obowiązek dostarczenia tej dokumentacji.

Jeśli do przekazania dokumentacji nie dojdzie, to będzie to oznaczać, że nabywca wbrew obowiązkowi z umowy sprzedaży nie realizuje procedury, która ma doprowadzić do zwiększenia ceny. W takim wypadku jednak Wnioskodawcy będą przysługiwać możliwe do zastosowania środki prawne w celu doprowadzenia do uzyskania zwiększenia ceny, pomimo niewykonania ww. procedury (opisanej w odpowiedziach na pytania 2-4) przez nabywcę.

Na pytanie 6: Jakie czynniki mogą wpłynąć na opóźnienie w przekazaniu dokumentacji określonej w umowie, odpowiedzieli Państwo: W umowie takie czynniki nie są wskazane - chodzi o jakiekolwiek czynniki. Nabywca, jeśli uzyska określone w umowie sprzedaży pozwolenie na budowę, jest zobowiązany do zastosowania się do opisanej procedury, a efektem zastosowania tej procedury ma być zwiększenie ceny, tj. ustalenie kwoty zwiększenia (jeśli zajdzie wskazany w umowie sprzedaży warunek) i dokonanie jej zapłaty.

Na pytanie 7: Jaki wpływ na zwiększenie ceny nieruchomości ma zapłata przez nabywcę kary umownej, odpowiedzieli Państwo: Zapłata kary umownej nie ma bezpośredniego wpływu na zwiększenie ceny umownej. Kara umowna przewidziana została po to, aby zapewnić instrument przymuszający nabywcę do przekazania dokumentacji, z uwagi na to, jakie jest znaczenie tej dokumentacji dla przeprowadzenia procedury zwiększenia ceny, tj. ustalenia w przyszłości, że cena ma być zwiększona, oraz o jaką kwotę cena będzie zwiększona. 

Na pytanie 8: Czy zwiększenie ceny jest związane z zobowiązaniem się nabywcy do wykonywania czynności (jeśli tak jakich?), powstrzymania się od czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, odpowiedzieli Państwo: Zwiększenie ceny związane jest z tym, iż powierzchnia budynku (lub budynków), który może być w przyszłości wzniesiony na nieruchomości, może przekroczyć ustaloną w umowie sprzedaży wartość, a w takim wypadku Wnioskodawca będzie uprawniony do zwiększenia ceny (na zasadach opisanych powyżej w odpowiedziach na pytania 2-7). Nabywca zgodnie z umową jest zobowiązany do wykonania procedury jeśli zajdzie zdarzenie wskazane w tej procedurze (co opisano powyżej w odpowiedziach na pytania 2-7).

Natomiast kara umowna, której dotyczy wniosek o interpretację, nie ma bezpośredniego wpływu na zwiększenie ceny umownej. Kara umowna przewidziana została po to, aby zapewnić instrument przymuszający nabywcę do przekazania ww. dokumentacji (opisanej w odpowiedziach na pytania 2‑7), z uwagi na to, jakie jest znaczenie tej dokumentacji dla przeprowadzenia procedury zwiększenia ceny, tj. ustalenia, że cena ma być zwiększona, oraz o jaką kwotę cena będzie zwiększona. Do otrzymania kary umownej uprawniony jest Wnioskodawca, jako zbywca nieruchomości, w razie opóźnienia się przez nabywcę z przekazaniem ww. dokumentacji. W procedurze zwiększenia ceny wprowadzonej w umowie sprzedaży przewidziany został sposób działania stron, w ramach tego na nabywcy ciążą obowiązki opisane w odpowiedziach na pytania 2-7, tj. przede wszystkim terminowe przekazanie ww. dokumentacji, a dalszej konsekwencji – wykonanie obowiązku uiszczenia zwiększenia ceny, jeśli będzie ona należna, zgodnie z ustalonymi warunkami, opisanymi powyżej w odpowiedziach na pytania 2-7.

Wysokość kary umownej ustalono w umowie jako stałą kwotę wyrażoną w PLN za każdy dzień opóźnienia w przekazaniu ww. dokumentacji, z zachowaniem limitu kwotowego, tj. po przekroczeniu pewnej liczby dni opóźnienia kwota kary umownej nie będzie już zwiększana.

Pytanie

Czy w razie ziszczenia się obowiązku zapłaty Kary umownej powstanie obowiązek w podatku od towarów i usług, tj. czy Kara umowna objęta będzie podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy w opisanej sytuacji w razie ziszczenia się obowiązku zapłaty Kary umownej nie powstanie obowiązek w podatku od towarów i usług, tj. Kara umowna nie będzie podlegać podatkowi VAT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT”), opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

System podatku VAT w Unii Europejskiej oparty jest przede wszystkim na ekonomicznych skutkach określonych zdarzeń, co podkreślał w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), np. w wyroku z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise SAFE oraz w wyroku z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland BV. Ponadto system podatku VAT odznacza się wysokim stopniem autonomii w stosunku do innych dziedzin prawa, a innymi słowy, nie jest prawidłowe automatyczne przekładanie pojęć i zasad występujących w innych gałęziach prawa na zasady obowiązujące w podatku VAT. Zgodnie z orzecznictwem TSUE (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, wyrok z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Association cooperative "Coóperatieve Aardappelenbewaarplaats GA"), aby mówić o odpłatnym świadczeniu niezbędne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

a.istnienie związku prawnego między świadczeniodawcą i świadczeniobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;

b.wynagrodzenie otrzymane przez świadczeniodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za świadczenie na rzecz świadczeniobiorcy;

c.istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczeniobiorcy;

d.odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana podatkiem VAT;

e.istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że ww. przesłanki, ujmowane łącznie, nie są spełnione. Przede wszystkim zauważyć należy, że przedmiotowa Kara umowna nie jest wynagrodzeniem w zamian za jakiekolwiek świadczenie.

Zgodnie z art. 483 kodeksu cywilnego: § 1. Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). § 2. Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się ze zobowiązania przez zapłatę kary umownej.

Zatem zarówno w świetle ww. przepisów kodeksu cywilnego, jak i biorąc pod uwagę ukształtowanie przedmiotowej Kary umownej stwierdzić trzeba, że podmiot zobowiązany do zapłaty Kary umownej (kupujący) dokonywać będzie tej płatności nie dlatego, aby otrzymać jakieś świadczenie, lecz w następstwie opóźnienia w wykonaniu obowiązku przekazania dokumentacji. To właśnie po stronie tego podmiotu powinno nastąpić oczekiwane działanie (przekazanie dokumentacji). Natomiast zapłata Kary umownej stanowi rodzaj dolegliwości, która ma stanowić sankcję za niewykonanie tego świadczenia, tj. nieprzekazanie dokumentacji.

Nie można też stwierdzić, że „istnieje też bezpośrednia i zindywidualizowana korzyść po stronie świadczeniobiorcy”. Jest tak, ponieważ nie można zidentyfikować świadczenia po stronie Wnioskodawcy, potencjalnie uprawionego do otrzymania Kary umownej.

Wnioskodawca nie jest zobowiązany do żadnego działania lub zaniechania – taki obowiązek nie ciąży na Wnioskodawcy. Po stronie Wnioskodawcy jest jedynie uprawnienie do domagania się Kary umownej w zdefiniowanej przez umowę sytuacji. Z kolei po stronie nabywcy nie ma żadnej możliwości domagania się od Wnioskodawcy jakiegokolwiek działania, jak również nie może on zwolnić się z obowiązku dostarczenia dokumentacji poprzez zapłatę Kary umownej. Zatem nie można tej relacji porównać do relacji usługodawca-usługobiorca, tym samym nie można rozpatrywać Kary umownej jako odpłatności za otrzymane świadczenie. Z tego względu nie można też rozpatrywać wartości takiego świadczenia wyrażonej w pieniądzu. W konsekwencji Kara umowna nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi, nie podlega zatem podatkowi VAT.

Do takich wniosków prowadzi także analiza orzecznictwa sądów administracyjnych. Jak wynika z licznych wyroków, nie podlegają VAT płatności o charakterze odszkodowawczym. I tak np. w świetle orzecznictwa nie podlegają VAT np.:

‒kary umowne zagwarantowane w umowie dot. najmu samochodu w razie uszkodzenia samochodu (wyrok NSA z 10 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1734/19);

‒kary umowne w związku z wynajmem pojazdu, za palenie tytoniu w pojeździe, zaniechanie zawarcia umowy ubezpieczenia za niewykonanie przeglądu okresowego, za przewożenie zwierząt oraz niezgłoszenie szkody w terminie (wyrok NSA z 31 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1799/17);

‒opłaty pobierane przez bibliotekę za nieterminowy zwrot oraz zniszczenie książki (wyrok NSA z 30 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1907/14);

‒opłaty dodatkowe i kary umowne pobierane przez hotel za uszkodzenia w pokoju hotelowym, z tytułu ponadnormatywnego sprzątania, za zgubienie kluczy lub roweru udostępnionego w ramach usługi (wyrok NSA z 28 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1884/17, wyrok NSA z 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 672/17).

Jak stwierdził NSA w wyroku z 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 672/17: „Ponieważ odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie, w takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika z konieczności wynagrodzenia straty wynikłej, jak w niniejszej sprawie, z działania dłużnika.” Również przedmiotowa Kara umowna ma charakter odszkodowawczy. Wprawdzie jej głównym celem jest wymuszenie na nabywcy, aby wykonał zobowiązanie do wydania dokumentacji, ale ponadto pełni ona funkcję rekompensaty za potencjalne opóźnienie w uzyskaniu przez Wnioskodawcę kwoty zwiększającej cenę. Tym samym Kara umowna pełni funkcję podobną do odsetek za opóźnienie (z tą oczywiście różnicą, że Kara umowna jest naliczana wg stawki dziennej określonej kwotowo, a nie jako procent od kwoty zwiększenia ceny).

Natomiast w wyroku z 10 lutego 2023 r., I FSK 1734/19, NSA – potwierdzając, że kary umowne nie podlegają podatkowi VAT - stwierdził: „Kara umowna ma na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami poprzez skłonienie strony zobowiązanej do ścisłego wypełnienia zobowiązania. Stanowi ona niejako gwarancję spełnienia świadczenia przez dłużnika. Kara umowna pełni funkcję kompensacyjną, symplifikacyjną, stymulacyjną oraz represyjną (Kodeks cywilny, Komentarz pod redakcją J. Ciszewskiego i P. Nazuruka). Zastrzeżenie kary umownej na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zwalnia dłużnika z obowiązku jej zapłaty w razie wykazania, że wierzyciel nie poniósł szkody (vide: uchwała w składzie siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 6 listopada 2003 r., III CZP 61/03, OSNC 2004/5, s. 69). (...) Kara umowna (...) pełni przede wszystkim funkcję represyjną i prewencyjną”.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest uzasadnione.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o VAT, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

·świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie, jako usługa, podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok TSUE z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów ustawy o VAT bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

W wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, TSUE zauważył, że:

Natomiast w wyroku z 20 stycznia 2022 r. w sprawie C-90/20 Apcoa Parking Danmark, Tybunał wskazał, że:

Tym samym, aby świadczenie usług można było uznać za odpłatne i wobec tego opodatkowane podatkiem VAT, to pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych - usługi i wynagrodzenia, między którymi istnieje bezpośredni związek.

W opinii Rzecznika generalnego w sprawie C-295/17 w pkt 34 wskazano:

Z kolei w pkt 56 tejże opinii Rzecznik wskazał:

W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Tym samym, opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóki świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Z treści wniosku wynika, że są Państwo przedsiębiorcą zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Należała do Państwa nieruchomość zabudowana, wykorzystywana przez Państwa w prowadzonej działalności. Na nieruchomości znajduje się budynek biurowy, który stanowił u Państwa środek trwały. Byli Państwo użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem ww. budynku. Sprzedali Państwo przedmiotową nieruchomość. Sprzedaż podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, lecz w umowie sprzedaży (akcie notarialnym) strony zgodnie wybrały opodatkowanie sprzedaży. Umowa sprzedaży przewiduje, że jeśli po sprzedaży nieruchomości zajdą określone warunki, wskazane szczegółowo w tej umowie, to cena sprzedaży będzie zwiększona. Zwiększenie ceny będzie zależało od spełnienia się okoliczności, które w dacie sprzedaży nie istniały. Okoliczności te mogą się ziścić w przyszłości, lecz również możliwe jest, że warunki do zwiększenia ceny się nie ziszczą. Ponadto mechanizm zwiększenia ceny, opisany szczegółowo w umowie sprzedaży, będzie regulować zakres kwotowy owego możliwego zwiększenia ceny w przyszłości. Dla ustalenia w przyszłości, czy cena ulegnie zwiększeniu, a jeśli tak, to o jaką kwotę, konieczne będzie zweryfikowanie określonej w umowie dokumentacji. Strony w umowie sprzedaży ustaliły procedurę, wg której w przyszłości nabywca ma przekazywać tę dokumentację Państwu, tj. wskazana jest szczegółowo ta dokumentacja oraz wskazane są terminy jej przekazania Państwu. Terminy te są powiązane z wystąpieniem obiektywnie weryfikowalnych zdarzeń. Wykonanie tego obowiązku, tj. przekazanie określonej dokumentacji w przewidzianych terminach, ma zapewnić, iż kwota zwiększająca cenę zostanie ustalona i zapłacona w takim terminie, jaki przyjęto w umowie. W umowie przewidziano również, że w razie opóźnienia się nabywcy z przekazaniem Państwu dokumentacji, nabywca zobowiązany będzie do zapłaty Państwu kary umownej. Wysokość kary umownej ustalono w umowie jako stałą kwotę wyrażoną w PLN za każdy dzień ww. opóźnienia. Postanowienia umowne określające mechanizm zwiększenia ceny nieruchomości są szczegółowo opisane w umowie sprzedaży, a ich celem jest doprowadzenie do zwiększenia ceny, jeśli nabywca nieruchomości w określonym czasie, tj. do daty wskazanej w umowie, uzyska ostateczną decyzję o pozwoleniu na budowę (lub jakąkolwiek zgodę, pozwolenie lub zezwolenie na realizację inwestycji, zgodnie z przepisami obowiązującymi w czasie realizacji inwestycji) dotyczącą realizacji na nieruchomości budynku (lub budynków), którego powierzchnia użytkowa (możliwa do oddania w najem) przekroczy określoną w umowie sprzedaży wielkość, wyrażoną w metrach kwadratowych. Zwiększenie ceny będzie obliczone jako iloczyn liczby metrów kwadratowych powyżej ww. wielkości oraz wskazanej w umowie stawki netto za metr kwadratowy. Do tak obliczonego zwiększenia ceny doliczony zostanie podatek VAT według obowiązującej stawki. Umowa sprzedaży przewiduje, że dla potwierdzenia zwiększenia ceny (jeśli ono wystąpi w przyszłości) strony w terminie wskazanym w umowie zawrą aneks do umowy sprzedaży nieruchomości, jednak brak zawarcia aneksu do umowy nie zwalnia kupującego z obowiązku zapłaty kwoty zwiększenia ceny. W umowie sprzedaży przewidziano procedurę, która ma zapewnić realizację zwiększenia ceny, tj. potwierdzenie w przyszłości, że ziścił się warunek, od którego uzależnione jest zwiększenie ceny, oraz potwierdzenie, jaka będzie kwota zwiększenia ceny. W ramach tej procedury nabywca jest zobowiązany w określonym terminie (liczonym od daty otrzymania ww. decyzji o pozwoleniu na budowę) dostarczyć wskazaną w umowie dokumentację (w tym odpis ww. decyzji). Procedura przewiduje także sposób działania stron w razie sporu co do powierzchni budynku oraz co do kwoty zwiększenia ceny, tj. przewidziano m.in. zwrócenie się do ekspertów, którzy wydadzą opinię dotyczącą przedmiotu sporu i opinia ta będzie dla stron wiążąca. Celem wprowadzonej w umowie sprzedaży procedury zwiększenia ceny jest doprowadzenie do zwiększenia ceny, jeśli dojdzie do obiektywnie weryfikowalnego zdarzenia, tj. uzyskania pozwolenia na budowę. Ponadto zwiększenie ceny będzie obliczone w zależności od tego, o jaką wartość (ile metrów kwadratowych) powierzchnia budynku (lub budynków), objęta pozwoleniem na budowę, przekroczy określony w umowie sprzedaży limit powierzchni. Dla faktycznego ustalenia kwoty zwiększającej cenę opisana dokumentacja jest niezbędna. Dlatego w umowie sprzedaży przewidziano obowiązek dostarczenia tej dokumentacji. Jeśli do przekazania dokumentacji nie dojdzie, to będzie to oznaczać, że nabywca wbrew obowiązkowi z umowy sprzedaży nie realizuje procedury, która ma doprowadzić do zwiększenia ceny. W takim wypadku jednak będą Państwu przysługiwać możliwe do zastosowania środki prawne w celu doprowadzenia do uzyskania zwiększenia ceny, pomimo niewykonania ww. procedury przez nabywcę. Zapłata kary umownej nie ma bezpośredniego wpływu na zwiększenie ceny umownej. Kara umowna przewidziana została po to, aby zapewnić instrument przymuszający nabywcę do przekazania dokumentacji, z uwagi na to, jakie jest znaczenie tej dokumentacji dla przeprowadzenia procedury zwiększenia ceny, tj. ustalenia w przyszłości, że cena ma być zwiększona, oraz o jaką kwotę cena będzie zwiększona. Kara umowna nie ma bezpośredniego wpływu na zwiększenie ceny umownej. Do otrzymania kary umownej uprawnieni są Państwo, jako zbywca nieruchomości, w razie opóźnienia się przez nabywcę z przekazaniem ww. dokumentacji.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w razie ziszczenia się obowiązku zapłaty Kary umownej powstanie obowiązek w podatku od towarów i usług, tj. czy Kara umowna objęta będzie podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że jeżeli zaniechanie pewnych czynności za „odszkodowaniem” przynosi wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi - co do której istnieje zgoda stron - takie działanie na gruncie ustawy o VAT powinno być uznane za usługę. Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „kary umownej” bądź „odszkodowania”. Zatem w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Zagadnienie kar umownych reguluje przepis art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”:

Z cytowanego wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok Sądu Najwyższego z 8 sierpnia 2008 r., V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczoną redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Jak wynika z art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie ww. przepisu odszkodowanie uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego:

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto pomiędzy zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

W świetle wyżej powołanych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Ustalanie statusu wypłacanej kary umownej/odszkodowania, jako podlegającej bądź nie opodatkowaniu podatkiem VAT należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości należy wskazać, że w analizowanej sprawie Kara umowna nie ma charakteru odszkodowawczego.

Jak wskazano powyżej, aby dane wynagrodzenie mogło być uznane za odszkodowanie, muszą być spełnione przesłanki wynikające z cytowanych powyżej przepisów Kodeksu cywilnego - musi wystąpić szkoda, którą wyrządzający szkodę zobowiązany jest naprawić - co w analizowanej sprawie nie ma miejsca. Z wniosku wynika, że opisana dokumentacja jest niezbędna dla faktycznego ustalenia kwoty zwiększającej cenę, dlatego w umowie sprzedaży przewidziano obowiązek dostarczenia tej dokumentacji. Jeśli do przekazania dokumentacji nie dojdzie, to będzie to oznaczać, że nabywca wbrew obowiązkowi z umowy sprzedaży nie realizuje procedury, która ma doprowadzić do zwiększenia ceny. W takim wypadku będą Państwu przysługiwać możliwe do zastosowania środki prawne w celu doprowadzenia do uzyskania zwiększenia ceny, pomimo niewykonania ww. procedury przez nabywcę. Strony w umowie sprzedaży ustaliły procedurę, wg której w przyszłości nabywca ma przekazywać Państwu dokumentację. W umowie przewidziano również, że w razie opóźnienia się nabywcy z przekazaniem Państwu dokumentacji, nabywca zobowiązany będzie do zapłaty kary umownej. Zatem postanowienia dotyczące Kary umownej wynikają wprost z zawartej umowy.

W opisanej sytuacji możliwość obciążenia nabywcy dodatkową kwotą w przypadku zaistnienia określonych okoliczności, tj. w związku z opóźnieniem się nabywcy z przekazaniem Państwu dokumentacji - wynika wprost z warunków umowy pomiędzy Państwem a nabywcą, jest jednym z elementów zawartej umowy. Podpisując umowę, Strony znały jej warunki, a dostarczenie dokumentacji mającej wpływ na zwiększenie ceny jest jednym z obowiązków nabywcy wprost wynikającym z umowy. Zatem sposób zachowania Stron w przypadku ziszczenia się określonych przesłanek i wysokość płatności z tego tytułu wynika z umowy, a nie z przepisów Kodeksu cywilnego. Skoro obowiązek dostarczenia dokumentacji wynika z zawartej umowy to zwłoka w jej dostarczeniu bądź niedostarczenie będzie stanowić naruszenie warunków umownych. Aby mówić o odszkodowaniu nie wystarczy, że wystąpi nienależyte wykonanie zobowiązania, to nienależyte wykonanie musi wiązać się z powstałą faktyczną szkodą, a sam obowiązek zapłaty odszkodowania, choćby w postaci kary umownej czy innej opłaty, tej szkody nie rodzi.

W analizowanej sprawie niedostarczenie przez nabywcę dokumentacji nie rodzi po Państwa stronie szkody, z którą wiązałaby się konieczność jej naprawienia. Niezależnie od otrzymania Kary umownej przysługuje Państwu możliwość zastosowania środków prawnych w celu doprowadzenia do uzyskania zwiększenia ceny, pomimo niewykonania procedury przez nabywcę i w konsekwencji wyegzekwowanie wyższej ceny za zbywaną nieruchomość.

Dokumentacja, której obowiązek dostarczenia ma nabywca nieruchomości, pozostaje w ścisłym związku z ceną zbycia, która po jej dostarczeniu ma zostać ponownie skalkulowana, a więc jej wypłata stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczenie dodatkowe związane z dokonaną dostawą towarów.

Tym samym, kara umowna stanowiąca kwotę pieniężną, którą nabywca zapłaci na podstawie zawartej umowy, nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Wypłacona kwota nie nastąpi na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Płatność ta stanowić będzie należność wynikającą wprost z łączącego Państwa i nabywcę stosunku zobowiązaniowego. Kara umowna przewidziana w razie opóźnienia się przez nabywcę z przekazaniem dokumentacji lub braku przekazania dokumentacji będzie miała bezpośredni związek z zawartą umową. Tym samym otrzymana kwota będzie stanowić wynagrodzenie wprost wynikające z postanowień zawartych w umowie.

W konsekwencji, w razie ziszczenia się obowiązku zapłaty Kary umownej należy ją traktować jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.