Interpretacja indywidualna z dnia 13 marca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.3.2022.11.MK

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 29 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 22 września 2022 r., sygn. akt III SA/Po 406/22 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2026 r., sygn. akt I FSK 64/23; i

2.stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął 7 stycznia 2022 r. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 marca 2022 r. (data wpływu 10 marca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

‒X

2)Zainteresowany niebędąca stroną postępowania:

‒Y

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X w (…) roku rozpoczęła wytwarzanie ciepła w swojej ciepłowni (…). (...).

Wytwarzane ciepło jest w całości sprzedawane na rzecz (…).

Pył węgla brunatnego spalany w ciepłowni (…) w celach opałowych (…) pochodzi z (…) znajdującej się na terenie (…).

X nabywa pył węgla brunatnego o kodzie CN 2702 10 00 od spółki (…) Y (…).

(…) Y nabywa pył węgla brunatnego od właściciela kopalni (…).

Podstawę zakupu pyłu węgla brunatnego przez X od (…) roku do dnia dzisiejszego stanowi umowa o dostawę pyłu węgla brunatnego oraz dodatku wapnia i odbiór pozostałości po spalaniu zawarta (…).

Zgodnie z § 2 ust. 1 ww. umowy Y zobowiązuje się do dostawy do ciepłowni pyłu węgla brunatnego (...) w ilościach pokrywających całe zapotrzebowanie X a także do wywozu i przetworzenia pozostałości po spalaniu. Wykonanie usługi dostarczenia i wywozu ustalonych ilości następuje po złożeniu zamówienia przez X

Zgodnie z § 7 ww. umowy, pył węgla brunatnego jest transportowany samochodami ciężarowymi z (…) przez przewoźnika wyznaczonego przez Y. Miejscem spełnienia zobowiązania w zakresie dostawy pyłu węgla brunatnego przez Y jest ciepłownia X (…). Ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia pyłu węgla brunatnego przechodzi na X z chwilą przepompowania pyłu węgla brunatnego z samochodu ciężarowego do zbiornika silosowego znajdującego się na terenie ciepłowni X (…).

Każdej dostawie towarzyszy dokument dostawy, który wskazuje odbiorcę (X), przedmiot dostawy (pył węgla brunatnego o kodzie CN 2702 10 00) oraz jego wagę.

X płaci za dostarczony pył węgla brunatnego w okresach miesięcznych na podstawie faktur wystawianych przez Y, które zawierają informację, że pył węgla brunatnego jest przeznaczony (…).

X pismem z dnia (…) złożyła w (…) zgłoszenie rejestracyjne AKC-R, powiadomiła o zamierzonym rozpoczęciu działalności w zakresie wytwarzania ciepła z wykorzystaniem wyrobów węglowych i gazowych w ciepłowni (…) oraz złożyła oświadczenie, że planuje osiągnąć w pierwszym roku działalności (tj. w roku …) udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wyższy niż 10%.

X uzyskała w dniu (…) na podstawie ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych zezwolenie na emisję gazów cieplarnianych z ciepłowni (…).

W związku z tym, od dnia (…) X uczestniczy w systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, o którym mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych.

Mając to na uwadze, X złożyła (…) zgłoszenie aktualizacyjne AKC-R w zakresie obejmującym okres od dnia (…) wskazujące, że od dnia (…) korzysta ze zwolnienia od akcyzy przy nabywaniu wyrobów węglowych (pył węgla brunatnego CN 2702 10 00) i wyrobów gazowych ((…) CN 2711 21 00) na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 8 oraz art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy od podatku akcyzowym.

Udział zakupu pyłu węgla brunatnego w wartości produkcji sprzedanej od początku działalności ciepłowni (…) do dnia dzisiejszego obrazuje poniższe zestawienie:

rok 2018:

koszt zakupu BKS = (...) zł, wartość sprzedaży ciepła = (...) zł, udział % BKS/sprzedaż = 52,94%

rok 2019:

koszt zakupu BKS = (...) zł, wartość sprzedaży ciepła = (...) zł, udział % BKS/sprzedaż = 47,23%

rok 2020:

koszt zakupu BKS = (...) zł, wartość sprzedaży ciepła = (...) zł, udział % BKS/sprzedaż = 43,63%

rok 2021 - w toku:

koszt zakupu BKS = (...) zł, wartość sprzedaży ciepła = (...) zł, udział % BKS/sprzedaż = 42,42%

Z tego wynika, iż udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej jest wyższy niż 10%.

Za nabycie węgla brunatnego w okresie od (…) do (…) roku X dokonała zapłaty akcyzy w należnej wysokości.

Wezwaniem z 24 lutego 2022 r. poproszono Państwa m.in. o uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

1)Czy X był i jest finalnym nabywcą węglowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym;

2)Czy faktury dokumentujące nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych (które były i są zużywane od dnia (…) r.), określały i określają przeznaczenie tych wyrobów węglowych, tj. do celów uprawniających do zwolnienia określonych w art. 31a ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 31a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na wezwanie wskazano:

Ad 1)

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23c ustawy o podatku akcyzowym finalnym nabywcą węglowym jest podmiot, który nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby węglowe, lub posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby węglowe, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym.

Y dostarcza pył węgla brunatnego do ciepłowni X (…) na podstawie umowy o dostawę pyłu węgla brunatnego oraz dodatku wapnia i odbiór pozostałości po spalaniu z dnia (…) roku. Zgodnie z tą umową Y zobowiązuje się do dostawy do ciepłowni X (…) pyłu węgla brunatnego (zwanego dalej również BKS) w ilościach pokrywających całe zapotrzebowanie X Umowa ta podlega (…), a sądem właściwym dla rozpoznawania sporów z niej wynikających jest (…).

Z tytułu dostaw pyłu węgla brunatnego do ciepłowni X (…), Y wystawia dla X co miesiąc faktury w (…). Zawierają one rozliczenie zgodnie z umową dostawy zawartą między Y a X oraz informację, że pył węgla brunatnego (określany (…), w skrócie BKS) jest dostarczany pod adres: (…). Pod tym adresem znajduje się ciepłownia X, w której jest spalany pył węgla brunatnego w celu wytworzenia ciepła (…).

Y dostarcza pył węgla brunatnego z (…) do (…) bezpośrednio za pomocą samochodów ciężarowych należących do zewnętrznych przewoźników. Cysterna po przybyciu do ciepłowni (…) jest podłączana do silosu magazynującego i następuje przetłoczenie pyłu węgla brunatnego z cysterny do silosu w ciepłowni X (…).

Każda dostawa pyłu węgla brunatnego jest dokumentowana dowodem dostawy. W dowodzie tym wskazane są m.in. następujące dane:

-zleceniodawca: Y, (…)

-miejsce załadunku: (…)

-miejsce rozładunku: (…)

-odbiorca: X

-daty załadunku i rozładunku, wagę pyłu węgla brunatnego.

Wobec powyższego, na zamówienie X następuje przemieszczenie pyłu węgla brunatnego z terytorium (…) na terytorium Polski. Czynność ta ma charakter wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym.

X nabywała i nabywa pył węgla brunatnego w celu zużycia go w swojej ciepłowni (…) do wytworzenia ciepła, więc była i jest finalnym nabywcą węglowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23c ustawy o podatku akcyzowym.

Ad 2)

Udział zakupionego przez X pyłu węgla brunatnego w wartości produkcji sprzedanej jest wyższy niż 10%, co oznacza, że X jest zakładem energochłonnym wykorzystującym wyroby węglowe w rozumieniu art. 31a ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym.

Od dnia (…) X uczestniczy w systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, o którym mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. W związku z tym, w X został wprowadzony system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31c pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Zakupiony przez X pył węgla brunatnego jest przeznaczony wyłącznie do celów opałowych - jest wykorzystywany wyłącznie jako paliwo spalane w ciepłowni X (…) w celu wytworzenia ciepła (…).

X wytwarza ciepło w ciepłowni (…) w oparciu o koncesję wydaną przez (…).

Ciepłownia (…) jest jedynym źródłem ciepła należącym do X, w którym jest wykorzystywany pył węgla brunatnego.

W związku z powyższym, X od dnia (…) spełnia warunki do zwolnienia od akcyzy przy nabywaniu wyrobów węglowych (pył węgla brunatnego CN 2702 10 00) na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy od podatku akcyzowym.

Jak wskazano w pkt 1, faktury, które wystawia Y dla X zawierają informację, że pył węgla brunatnego jest dostarczany pod adres: (…). Pod tym adresem mieści się ciepłownia X

Każdej dostawie towarzyszy dokument dostawy, który wskazuje, że załadunek pyłu węgla brunatnego nastąpił w (…), a rozładunek (…).

W związku z tym należy przyjąć, że faktury wystawione przez Y określają przeznaczenie pyłu węgla brunatnego do celu zużycia go w ciepłowni (…).

Pytania

1)Czy X nabywając od Y (…) pochodzący z (…) kopalni pył węgla brunatnego, dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów węglowych i jako finalny nabywca wyrobów węglowych jest podatnikiem podatku akcyzowego z tego tytułu?

2)Czy X jako zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, od dnia (…) roku spełnia przesłanki określone w art. 31a ust. 1 pkt 8 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym i jest zwolniona z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabywania od Y pyłu węgla brunatnego do wytwarzania ciepła w ciepłowni (…)?

Państwa stanowisko w sprawie

Odpowiedź na pytanie nr 1

Art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku akcyzowym definiuje wyroby węglowe jako wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy.

W pkt 20 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym został wymieniony węgiel brunatny, CN ex 2702. Pył węgla brunatnego, który zakupuje X to węgiel brunatny w rozdrobnionej formie. W związku z tym pył węgla brunatnego stanowi wyrób węglowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1)sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu;

2)nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego (...).

Jako sprzedaż wyrobów węglowych rozumie się zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym ich sprzedaż, zamianę, wydanie w zamian za wierzytelności, wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego, darowiznę (...).

Z treści art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że sprzedaż wyrobów węglowych podlega opodatkowaniu akcyzą wyłącznie, gdy następuje na terytorium kraju.

Pojęcie nabycia wewnątrzwspólnotowego zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W literaturze i orzecznictwie podnosi się, że decydujące znaczenie ma tu osoba nabywcy i dokonywane przez niego lub w jego imieniu przemieszczenie wyrobów akcyzowych, które rozpoczyna się w innym państwie członkowskim, a kończy w Polsce, (por. wyrok NSA z 22.04.2015 r., I GSK 972/13 ; Komentarz do ustawy o podatku akcyzowym, S. Parulski, wyd. III, Warszawa 2016, Art. 2).

Definicja finalnego nabywcy węglowego jest zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 23c ustawy o podatku akcyzowym i obejmuje podmiot, które nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby węglowe, lub posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby węglowe, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego podatnikiem akcyzy będzie finalny nabywca węglowy, (por. Matarewicz Jacek, Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz aktualizowany do art. 9a).

X nabywa pochodzący z (...) kopalni pył węgla brunatnego o kodzie CN 2702 10 00 od spółki (…) Y (…) na podstawie umowy o dostawę pyłu węgla brunatnego.

Zgodnie z zawartą umową Y dostarcza pył węgla brunatnego z (…) do ciepłowni X (…) za pomocą samochodów ciężarowych należących do zewnętrznych przewoźników.

W związku z powyższym z inicjatywy X odbywa się przemieszczenie pyłu węgla brunatnego z (…) na teren ciepłowni X (…). Bez udziału X to przemieszczenie nie miałoby miejsca.

X dokonuje tym samym wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów węglowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym.

X nabywa pył węgla brunatnego w celu spalenia go w swojej ciepłowni (…), jest więc finalnym nabywcą węglowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23c ustawy o podatku akcyzowym.

Wobec powyższego, X nabywając od Y (…) pochodzący z (…) kopalni pył węgla brunatnego dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów węglowych i jako finalny nabywca wyrobów węglowych jest podatnikiem podatku akcyzowego z tego tytułu.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe rozumie się zgodnie z art. 31a ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym podmiot, u którego udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W odniesieniu do podmiotu rozpoczynającego działalność z wykorzystaniem wyrobów węglowych, art. 31a ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż podmiot taki może zostać uznany za zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, pod warunkiem złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o planowanym osiągnięciu w pierwszym roku działalności procentowego udziału, o którym mowa w art. 31a ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 31c pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 8 uznaje się system handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, o którym mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych i przepisach wydanych na podstawie art. 25 ust. 4 i art. 29 ust. 1 tej ustawy.

Warunkiem zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zużywającego wyroby węglowe przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy jest zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym jest udokumentowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego dokumentem handlowym wystawionym przez sprzedawcę wyrobów węglowych i określającym przeznaczenie tych wyrobów. Pył węgla brunatnego, który nabywa X służy on do zasilania ciepłowni (…), w której wytwarzana jest energia cieplna (…). W związku z tym X nabywa węgiel brunatny w celach opałowych.

Pismem z dnia (…) r. X złożyła w (…) oświadczenie, że planuje osiągnąć w pierwszym roku działalności (tj. w roku …) udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wyższy niż 10%.

Rzeczywisty udział zakupu pyłu węgla brunatnego w wartości produkcji sprzedanej od początku działalności ciepłowni (…) do dnia dzisiejszego przekracza 10%, co wynika z zestawienia w opisie stanu faktycznego.

W związku z powyższym X wypełniła przesłanki określone w art. 31a ust. 7 i 8 ustawy o podatku akcyzowym, co pozwala przyjąć, iż od początku swej działalności jest zakładem energochłonnym wykorzystującym wyroby węglowe.

X uzyskała w dniu (…) r. na podstawie ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych zezwolenie na emisję gazów cieplarnianych z ciepłowni (…).

W związku z tym, z dniem (…) r. został wprowadzony w X system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31c pkt 1 oraz art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym.

Rachunki wystawiane przez Y na rzecz X z tytułu zbycia pyłu węgla brunatnego zawierają informację, że pył węgla brunatnego jest przeznaczony dla X (…).

Mając na uwadze powyższe, X jako zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, od dnia (…) roku spełnia przesłanki określone w art. 31a ust. 1 pkt 8 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym i jest zwolniona z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabywania od Y pyłu węgla brunatnego do wytwarzania ciepła w ciepłowni (…).

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 21 marca 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-3.4013.3.2022.2.MK, w której uznałem Państwa stanowisko za prawidłowe w zakresie uznania za podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych oraz za nieprawidłowe w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia.

Interpretację doręczono Państwu (…) r.

Skarga na interpretację indywidualną

(…) r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił interpretację wyrokiem z 22 września 2022 r., sygn. akt III SA/Po 406/22.

(…) r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 stycznia 2026 r., sygn. akt I FSK 64/23, oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który uchylił interpretację indywidualną, wpłynął do Organu (…) r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

‒ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. w dniu 21 marca 2022 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 143, ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy:

Pod poz. 20 załącznika nr 1 do ustawy pod kodem CN ex 2702 wymieniono węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9, 22 lit. a i 23c ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 9a ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 10 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 11 ustawy:

Stosownie do art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy:

W myśl art. 31a ust. 3 pkt 2 ustawy:

Art. 31a ust. 7 ustawy:

Art. 31a ust. 8 ustawy:

Art. 31a ust. 9 ustawy:

Jak stanowi art. 31c pkt 1 ustawy:

Na wstępie oceny Państwa stanowiska Organ wskazuje, że co do zasady dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą powoduje, że podmiot dokonujący tych czynności staje się podatnikiem podatku akcyzowego. Jest to generalna i uniwersalna zasada, wynikająca zarówno z ustawy o podatku akcyzowym, jak i art. 7 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Przy czym jak stanowi § 2, ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1.

W ustawie o podatku akcyzowym, wyrazem tej zasady jest art. 13 ust. 1 ustawy – stosownie do którego, podatnikiem akcyzy jest każda osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. W szczególności, podatnikiem akcyzy jest więc m.in. finalny nabywca węglowy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych, nawet jeśli względem nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów węglowych znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania akcyzą.

Zaznaczyć należy, że definicja nabycia wewnątrzwspólnotowego została uregulowana w art. 2 ust. pkt 9 ustawy i zgodnie z jej treścią, oznacza ona przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Podkreślić przy tym należy, że przepis ten w żadnej mierze nie odnosi się do własności wyrobu akcyzowego, prawa rozporządzania wyrobem jak właściciel, czy też podmiotu który faktycznego przemieszczania dokonuje. Równocześnie norma ta jest nieodłącznym elementem pozostałych unormowań ustawy regulujących m.in. przedmiot opodatkowania, moment w którym powstaje obowiązek podatkowy, jak i warunków umożliwiających zastosowanie zwolnienia z opodatkowania. Tym samym nie może ona być postrzegana w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy, gdyż tylko wówczas tworzą one jedną spójną i logiczną całość.

Analiza tych uregulowań prowadzi do wniosku, że podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc podatnikiem z tego tytułu jest ten podmiot, który dokonuje odbioru wyrobów akcyzowych wysłanych z innego kraju członkowskiego.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka X jest finalnym nabywcą węglowym, który nabywa z terytorium (…) pył węglowy węgla brunatnego sklasyfikowany do kodu CN 2702 10 00, który następnie zużywa do celów opałowych w ciepłowni.

W świetle zatem tych okoliczności, to X jako finalny nabywca węglowy jest podmiotem, który dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego objętych wnioskiem wyrobów węglowych w postaci pyłu węglowego węgla brunatnego sklasyfikowanego do kodu CN 2702 10 00. W konsekwencji to tej Spółce należy przypisać status podatnika podatku akcyzowego.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest zatem prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przysługującego X, prawa do zastosowania zwolnienia względem nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów węglowych od dnia (…) r., wskazać należy, że w tym zakresie Organ jest związany z oceną prawną przedstawioną przez WSA w orzeczeniu z 22 września 2022 r., sygn. akt III SA/Po 406/22 i przez NSA w orzeczeniu z 15 stycznia 2026 r., sygn. akt I FSK 64/23.

WSA wyjaśnił, że zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy w związku z przedstawionym we wniosku o interpretację opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółce przysługuje prawo do zwolnienia z opodatkowania wyrobów węglowych ze względu na ich przeznaczenie z uwagi na niespełnienie przesłanek formalnych określonych w art. 31a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w sytuacji gdy zostały spełnione warunki materialnoprawne zwolnienia określone w art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych: przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Zgodnie natomiast z art. 31a ust. 3 pkt 2 ustawy warunkiem zwolnienia jest w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zużywającego wyroby węglowe przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy - udokumentowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego dokumentem handlowym wystawionym przez sprzedawcę wyrobów węglowych i określającym przeznaczenie tych wyrobów.

W ocenie WSA, Strona Skarżąca trafnie zwróciła uwagę, że powyższy przepis nakazuje, aby dokument handlowy określał „przeznaczenie wyrobów węglowych”. Wymóg dokumentowania zawarty w art. 31a ust. 3 pkt 2 ustawy, należy przy tym interpretować łącznie z materialnoprawnymi przesłankami zwolnienia od akcyzy określonymi w art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy. Chodzi zatem o to, aby na podstawie dokumentu handlowego można było ustalić, czy wyroby węglowe zostały dostarczone do odbiorcy spełniającego warunki zwolnienia określone w art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy.

Zdaniem Sądu, Organ w zaskarżonej interpretacji potwierdził, że zostały spełnione przesłanki do zwolnienia od akcyzy nabycia wyrobów węglowych określone w art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy, a zakwestionował wyłącznie spełnienie formalnego wymogu z art. 31a ust. 3 pkt 2 ustawy. W ocenie WSA pominięto jednak kwestię dotyczącą charakteru przepisu art. 31a ust. 3 pkt 2 ustawy. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć na uwadze, że przepis ten nie ustanawia samodzielnej przesłanki zwolnienia od akcyzy, a służy tylko formalnej weryfikacji, czy zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia od akcyzy zawarte w art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy. Przesłanką determinującą możliwość zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy jest zużycie wyrobów węglowych na określony cel. Natomiast warunki formalne, od których spełnienia uzależnia się także skorzystanie z uprawnienia do zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych, w relacji do wskazanego powyżej warunku materialnoprawnego, mają charakter pomocniczy. Warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania, czy i w jakim zakresie warunek materialny został spełniony. W takich okolicznościach nawet uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się od opodatkowania, omijanie lub naruszanie przepisów prawa, same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie, w sytuacji gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia.

„W ocenie Sądu wykładnia przepisu art. 31a ust. 3 pkt 2) u.p a. dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji na pytanie nr 2 zawarte we wniosku o udzielenie Interpretacji jest błędna i doprowadziła do błędnej oceny zaprezentowanego stanowiska. Zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 2) u.p.a. W istocie bowiem warunkiem zwolnienia jest „w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zużywającego wyroby węglowe przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy - udokumentowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego dokumentem handlowym wystawionym przez sprzedawcę wyrobów węglowych i określającym przeznaczenie tych wyrobów”. Ustawodawca wymaga zatem, aby określenie przeznaczenia wyrobów handlowych było zawarte w treści dokumentu handlowego, a nie faktury. Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia „dokument handlowy”. W efekcie przyjąć należy, że „dokument handlowy” to nie koniecznie musi być „faktura”, a zatem dopuszczalna jest „każda forma dokumentu, która będzie potwierdzała wywóz wyrobów akcyzowych z terytorium kraju i ich dostarczenie na terytorium innego państwa członkowskiego, zawierająca wszelkie niezbędne elementy umożliwiające identyfikację wyrobu akcyzowego będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej i stron tej transakcji”. Przy ocenie spełnienia przesłanki określonej w art. 31a ust. 3 pkt 2) u.p.a. należy wziąć pod uwagę nie tylko faktury, które wystawia Y na rzecz X z tytułu dostaw pyłu węgla brunatnego, ale także zawartą pomiędzy stronami umowę o dostawę pyłu węgla brunatnego oraz dodatku wapnia i odbiór pozostałości po spalaniu oraz listy przewozowe towarzyszące każdej dostawie węgla brunatnego do X Z faktur, umowy oraz listów przewozowych wynika, kto jest sprzedawcą pyłu węgla brunatnego; kto jest - nabywcą pyłu węgla brunatnego; do czego jest on przeznaczony, gdzie jest dostarczany oraz w jakim celu; a dodatkowo odbiór każdej dostawy pyłu węgla brunatnego do ciepłowni jest potwierdzany przez pracownika ciepłowni X (…). W takich okolicznościach przedstawionych w przedmiotowej sprawie można przyjąć, że nabycie wewnątrzwspólnotowe pyłu węgla brunatnego w rozumieniu podatku akcyzowego jest potwierdzone dokumentami handlowym, które określają przeznaczenie wyrobu węglowego zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 2) u.p.a. Spełnienie formalnej przesłanki do zwolnienia wynikającej z art. 31a ust. 3 pkt 2) u.p.a. powoduje bowiem dopiero, że są spełnione wszystkie warunki do zwolnienia od akcyzy nabycia przez X pyłu węgla brunatnego od Y. W rezultacie jeżeli dane wynikające z dokumentów umożliwiają ustalenie ilości zbytych wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu sprzedaży tych wyrobów, miejsca odbioru i beneficjenta dostawy, który posiada status zakładu energochłonnego, to uchybienia formalne nie powinny same w sobie stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 8) u.p.a. W sytuacji, gdy organ potwierdził spełnienie materialnoprawnych przesłanek do zwolnienia od akcyzy nabycia wyrobów węglowych, a skarżący wykazał, że treść faktur, listów przewozowych oraz umowy zawiera jednoznaczne wskazanie, że pył węgla brunatnego w określonych ilościach jest dostarczany do ciepłowni X (…) w celu zużycia go w tej ciepłowni, można przyjąć, że zbyt jednostronne było przyjęcie, że przesłanka formalna określona w art. 31a ust. 3 pkt 2) u.p.a. nie została spełniona oraz brak jest podstaw do kwestionowania zwolnienia od podatku akcyzowego. Zastrzec jednak należy, że dopiero w okolicznościach faktycznych konkretnej sprawy możliwe będzie jednoznaczne stwierdzenie, czy określony przepisami warunek został wypełniony. Mimo to prawidłowa wykładnia przepisu art. 31 a ust. 3 pkt 2) u.p.a. powinna być dokonana w ten sposób, że z dokumentów handlowych, na które składają się wszystkie dokumenty dokumentujące transakcję, a więc nie tylko faktury, ale również umowa wiążąca strony oraz listy przewozowe, powinno jednoznacznie wynikać, gdzie, tzn. pod jaki adres był dostarczony wyrób węglowy stanowiący przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia. Dokonując oceny spełnienia wymogu formalnego wynikającego z przepisu art. 31a ust. 3 pkt 2) u.p.a. trzeba mieć na względzie, że przepis ten ma charakter wyłącznie posiłkowy i ewentualne zastrzeżenia co do zakresu danych ujętych w treści dokumentów handlowych nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów węglowych ze względu na ich przeznaczenie, w sytuacji gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia określonych w art. 31 a ust. 1 pkt. 8) u.p a. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku”.

Pogląd ten podzielił NSA wskazując, że na akceptację zasługuje proces myślowy, wedle którego dokument handlowy nie będzie oznaczał jednego dokumentu, lecz będzie mógł się nań składać szereg dokumentów, które będą względem siebie miały charakter uzupełniający i które łącznie będą określały przeznaczenie towaru, którego sprzedaży dotyczą. Taka interpretacja jest akceptowalna i racjonalna, ponieważ realizuje wymogi określone przez ustawodawcę, aby z dokumentu (kilku dokumentów łącznie) wynikało przeznaczenie wyrobów węglowych, tj., do jakich konkretnych celów wynikających z treści art. 31a ust. 1 ustawy będą wykorzystywane określone wyroby węglowe.

„Skoro więc w przedstawionym przez stronę skarżącą wniosku o interpretację indywidualną stwierdzono, że z faktur, umowy oraz listów przewozowych wynika, kto jest sprzedawcą pyłu węgla brunatnego; kto jest - nabywcą pyłu węgla brunatnego; do czego jest on przeznaczony, gdzie jest dostarczany oraz w jakim celu; a dodatkowo odbiór każdej dostawy pyłu węgla brunatnego do ciepłowni jest potwierdzany przez pracownika ciepłowni X (…), to można przyjąć, że nabycie wewnątrzwspólnotowe pyłu węgla brunatnego w rozumieniu podatku akcyzowego jest potwierdzone dokumentami handlowymi (czy też łącznie rozumianym dokumentem handlowym), które określają przeznaczenie wyrobu węglowego zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt. 2 u.p.a.”.

Mając na uwadze związanie Organu z oceną prawną przedstawioną przez WSA i NSA stwierdzić należy, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach, od dnia (…) r. X spełnia przesłanki określone w art. 31a ust. 1 pkt 8 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla nabywanego wewnątrzwspólnotowo pyłu węgla brunatnego.

Prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy przysługuje podatnikom, którzy posiadać będą status zakładu energochłonnego wykorzystującego wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Co należy rozumieć pod pojęciem zakładu energochłonnego ustawodawca zdefiniował zasadniczo w treści art. 31a ust. 7 w zw. z ust. 8-9 ustawy.

Z kolei wykaz systemów prowadzących do osiągania celów ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej został przez ustawodawcę ujęty w treści art. 31c ustawy.

Przedstawiony opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego pozwala stwierdzić że X, od dnia (…) r. spełnia ww. warunki. Spółkę tą bowiem uznać za zakład energochłonny, w którym udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Od (…) r. jest także podmiotem, który posiada system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Jak jednocześnie zauważono w ww. orzeczeniach, ze wskazanych we wniosku faktur, umowy oraz listów przewozowych wynika, kto jest sprzedawcą pyłu węgla brunatnego; kto jest - nabywcą pyłu węgla brunatnego; do czego jest on przeznaczony, gdzie jest dostarczany oraz w jakim celu; a dodatkowo odbiór każdej dostawy pyłu węgla brunatnego do ciepłowni jest potwierdzany przez pracownika ciepłowni X (…). W konsekwencji można przyjąć, że tych okolicznościach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych (pyłu węgla brunatnego) jest potwierdzone dokumentami handlowymi (łącznie rozumianym dokumentem handlowym), które określają przeznaczenie wyrobów węglowych zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. w dniu 21 marca 2022 r.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

X (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy Ordynacja podatkowa.