Interpretacja indywidualna z dnia 26 marca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.31.2026.2.IN

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie przyjęcia, że:

• Spółka ma on prawo dokumentować nieściągalność wierzytelności na podstawie protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT, w stosunku do wierzytelności, wynikających z umów pożyczki zawartych po dniu 1 stycznia 2024 r. - jest prawidłowe;
• Spółka ma prawo sporządzać protokoły dokumentujące nieściągalność wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT od momentu gdy dana wierzytelność zostanie odpisana w księgach rachunkowych jako nieściągalna, w przypadku, gdy przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z jej dochodzeniem są równe lub wyższe od jej wartości, aż do momentu jej przedawnienia - jest prawidłowe;
• Spółka ma prawo rozpoznać koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, które były przedmiotem Cesji zwrotnej - jest prawidłowe;
• Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem właściwego organu, w chwili, gdy zostanie spełniony ostatni z warunków, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1-2 Ustawy o CIT - jest prawidłowe;
• w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności wcześniej zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT, Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty tych kosztów w momencie sprzedaży tych wierzytelności, zgodnie z art. 15 ust. 4i Ustawy o CIT - jest prawidłowe;
• Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, wartość wymagalnej, a nieściągalnej wierzytelności obejmującej koszty uboczne w postaci naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek, prowizji oraz opłat, pod warunkiem, że nie były one uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe;
• Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, wartość wierzytelności obejmującej koszty uboczne w postaci równowartości rezerw lub odpisów na straty kredytowe, a także odpisów aktualizujących wartość należności utworzonych na te kredyty (pożyczki), jeżeli nie był on uprawniony do uprzedniego zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe;
• wszystkie koszty wymienione w opisie zdarzenia przyszłego w punktach od a) do t) mieszczą się w pojęciu „przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności” w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, i w związku z tym, każdy z tych kosztów może być uwzględniany przy ustalaniu maksymalnej wartości wierzytelności, której nieściągalność może być udokumentowana protokołem - jest prawidłowe;
• postanowienie o Warunkowym umorzeniu zobowiązań upadłego, o którym mowa w art. 491¹⁶ ust. 2a Prawa upadłościowego, stanowi postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c Ustawy o CIT, a w konsekwencji może służyć do udokumentowania nieściągalności wierzytelności kredytowych (pożyczkowych) wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT - jest prawidłowe;
• Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, wartość nieściągalnych wierzytelności w stosunku do dłużników prowadzących działalność gospodarczą, których zobowiązania zostały umorzone w postępowaniu restrukturyzacyjnym - jest nieprawidłowe;
• zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, Spółka ma prawo na podstawie protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości nieściągalnych wierzytelności powstałych w wyniku Fraudu - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 stycznia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 stycznia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 17 marca 2026 r. (data wpływu 17 marca 2026 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Opis Wnioskodawcy

Wnioskodawca posiada siedzibę w (…) przy ul. (…) (…) oraz jest wpisany do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy (…) w (…), (…) Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: (…), posiadając numer REGON: (…) oraz NIP: (…). Jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest A. (SA), który posiada od 2011 roku 12 176 akcji o łącznej wysokości (...) zł.

Wnioskodawca jest spółką posiadającą swoją siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT i w myśl art. 3 ust. 1 ustawy CIT podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest udzielanie kredytów konsumenckich w rozumieniu ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1362, dalej: „Ustawa o kredycie konsumenckim”).

Wnioskodawca jest instytucją pożyczkową, zarejestrowaną w rejestrze instytucji pożyczkowych prowadzonym przez Komisję Nadzoru Finansowego (dalej: „KNF”) pod numerem RIP (...).

Niezależnie od tego, Wnioskodawca z dniem 1 stycznia 2024 r., z mocy prawa, został objęty nadzorem KNF na podstawie ustawy z dnia 6 października 2022 r. o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania (Dz. U. poz. 2339 z późn. zm.), która wprowadziła w tym zakresie stosowne regulacje do Ustawy o kredycie konsumenckim.

Zgodnie z informacją odpowiadającą odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Wnioskodawcy, przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy są pozostałe formy udzielania kredytów (kod PKD: 64,92,Z).

Wnioskodawca jako instytucja pożyczkowa prowadzi profesjonalną działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek, w tym w szczególności, będącymi kredytami konsumenckimi w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o kredycie konsumenckim w wysokości nie większej niż 255 550 zł, stosując w tym zakresie zasady wynikające z niniejszej ustawy.

Udzielanie pożyczek przez Spółkę uzależnione jest od wyniku oceny zdolności kredytowej oraz płatniczej potencjalnego kredytobiorcy. Wnioskodawca dokonuje takiej weryfikacji, w sposób przewidziany w art. 9a ust. 2 i 3 Ustawy o kredycie konsumenckim oraz przy zastosowaniu wewnętrznych procedur. Celem takiej oceny jest ustalenie, czy wnioskujący o kredyt będzie w stanie terminowo spłacić otrzymaną pożyczkę wraz z należnymi odsetkami, prowizjami oraz innymi opłatami wynikającymi z umowy o kredyt konsumencki. Spółka dokonuje oceny zdolności kredytowej na podstawie informacji przekazanych przez pożyczkobiorcę, jak również danych pozyskanych z odpowiednich baz lub zbiorów danych, w tym własnych rejestrów.

W związku z powyższym należy uznać, że Spółka, udzielając kredytów konsumenckich, dąży do zachowania należytej staranności w zakresie zarządzania ryzykiem kredytowym, na które jest narażona. Co więcej, Wnioskodawca stosuje także opracowane przez siebie odpowiednie procedury w celu zachowania należytej staranności mające na celu skutecznie identyfikować i weryfikować tożsamości klientów.

Przykładowo, Spółka, w procesie składania wniosku o pożyczkę za pośrednictwem swojej strony internetowej, wymaga od klientów podania danych osobowych, które następnie podlegają należytej weryfikacji. Dodatkowo Spółka zobowiązuje klientów do dokonania identyfikacji poprzez jedną z możliwych metod weryfikacji (przelew szybki, przelew tradycyjny, weryfikacja poprzez konto na platformie B.), co ma na celu potwierdzenie tożsamości klienta i tego, że samodzielnie wyraził zgody i oświadczenia wymagane przy składaniu wniosku o udzielenie pożyczki (zgody są potwierdzane za pomocą SMS). Poprzez weryfikację za pomocą platformy B., klient potwierdza również osiągany przez siebie dochód bez konieczności dostarczania dokumentów w tym zakresie do Spółki. Ponadto, Wnioskodawca przeprowadzana także manualną weryfikację zdolności kredytowej klienta.

Przy udzielaniu pożyczki klient zobowiązuje się również do zapłaty prowizji, według jednego z następujących sposobów:

• prowizja pobierana jest z kwoty zaciągniętego w dniu wypłaty kredytu, a kwota kredytu przeznaczona na jej pokrycie spłacana jest w ratach, zgodnie z harmonogramem spłaty;
• prowizja jest wpłacana przez klienta na określony rachunek w terminie 72 godzin od dnia podpisania umowy.

Pomimo dążenia do zachowania należytej staranności przez Spółkę, zdarza się, iż klienci nie regulują swoich zobowiązań wynikających z udzielonych im środków na podstawie umowy pożyczki, w tym odsetek, prowizji i opłat. Wówczas Wnioskodawca podejmuje działania windykacyjne, których celem jest odzyskanie długu. Do tego rodzaju działań zalicza się między innymi komunikację z dłużnikiem prowadzoną w formie listownej, wiadomości tekstowej (SMS) oraz telefonicznej, a także wysyłanie wezwań do zapłaty. Tak realizowana przez Spółkę kampania windykacyjna w wielu przypadkach skutkuje uregulowaniem należności. Niemniej jednak, zdarza się, iż wierzytelności pozostają niespłacone przez klientów, wskutek czego w Spółce powstają nieściągalne wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek (kredytów), obciążające wynik finansowy oraz prowadzącymi do utraty przychodów tj. odsetek, prowizji, innych opłat.

Nieściągalne wierzytelności wiążą się także z utratą potencjalnych przyszłych przychodów, które mogłyby być osiągnięte z kolejnych umów pożyczek, które zostałyby udzielone, gdyby pożyczki, odsetki i opłaty były spłacane.

W tym miejscu należy wskazać, że w Spółce występują również następujące sytuacje:

• przypadki braku spłaty wierzytelności wskutek oszustwa lub próby oszustwa polegającej na nakłonieniu danej osoby do zainwestowania pieniędzy pod pozorem osiągnięcia zysków lub polegające na oświadczeniu nieprawdziwych informacji, a także przedłożeniu fałszywych dokumentów przez osobę ubiegającą się o produkt Spółki (dalej: „Fraud”). Straty z tytułu nieściągalnej wierzytelności powstałej w wyniku Fraudu są przez Spółkę każdorazowo dokumentowane, zarówno pod względem ich wysokości, jak i faktu ich zaistnienia. Spółka dysponuje w szczególności następującymi dokumentami: dokumentami potwierdzającymi zawarcie umowy pożyczki, stosownymi zapisami księgowymi odzwierciedlającymi stwierdzone wyłudzenia, a także dokumentacją dotyczącą zgłoszeniem spraw do organów ścigania oraz dokumentami potwierdzającymi zakończenie prowadzonych postępowań (np. postanowienia o umorzeniu śledztwa z powodu niewykrycia sprawcy, o ile zostaną zakończone);
• przypadki restrukturyzacji (układu), będącej formalnym porozumieniem zawartym między dłużnikiem (prowadzącym działalność gospodarczą), a Spółką, mającej na celu uregulowanie zobowiązań dłużnika i umożliwienie mu dalszego funkcjonowania, poprzez, przykładowo, zmniejszenie zadłużenia poprzez umorzenie danej części należności (dalej: „Restrukturyzacje”, „Układ”). Restrukturyzacje prowadzone są w ramach następujących postępowań: postępowanie o zatwierdzenia układu, przyspieszone postępowanie układowe, postępowanie układowe oraz postępowanie sanacyjne, o których mowa w art. 2 Ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1428 z późn. zm., dalej: „Prawo restrukturyzacyjne”).

W przypadku braku zapłaty przez dłużnika należnej kwoty wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki, Wnioskodawca postępuje według jednego z poniższych scenariuszy w zależności od danej sytuacji.

Scenariusz 1

Spółka zgłasza nieściągalną wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki do organu prowadzącego postępowanie upadłościowego, w wysokości wyliczonej na dzień ogłoszenia upadłości. Natomiast w przypadku, gdy upadłość nie została jeszcze ogłoszona, Spółka oczekuje na koniec postępowania upadłościowego. Końcem danego postępowania upadłościowego jest m.in.:

• wydanie postanowienia umarzającego zobowiązania upadłego bez ustalania planu spłaty wierzycieli, o którym mowa w art. 491(16) ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 614 z późn. zm., dalej: „Prawo upadłościowe”) (dalej: „Bezwarunkowe umorzenie zobowiązań upadłego”);
• wydanie postanowienia o warunkowym umorzeniu zobowiązań upadłego bez ustalania planu spłaty, o którym mowa w art. 491(16) ust. 2a Prawa upadłościowego (dalej: „Warunkowe umorzenie zobowiązań upadłego”);
• wydanie postanowienia o ustaleniu planu spłaty wierzycieli przewidujące umorzenie całości lub części zadłużenia klienta, o którym mowa w art. 491(14) Prawa upadłościowego;
• oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości bez umarzania zobowiązań, o którym mowa w art. 13 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego;
• wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, o którym mowa w art. 361 ust. 1 pkt 1 oraz 2 Prawa upadłościowego;

W przypadku wydania postanowienia u umorzeniu postępowania lub oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, Spółka kontynuuje proces windykacji.

Scenariusz 2

W trakcie przeprowadzanych czynności windykacyjnych, Spółka podejmuje decyzję o sprzedaży poszczególnych wierzytelności. W tym zakresie dokonuje ona jednorazowych sprzedaży okazanego portfela na podstawie umowy przelewu wierzytelności (dalej: „One OFF”) lub miesięcznych sprzedaży wierzytelności, w stosunku, do których Spółka podpisała umowy ramowe z wybranymi kontrahentami (dalej: „Forward Flow”).

Do sprzedaży One OFF kwalifikują się m.in. sprawy z etapu sądowo-egzekucyjnego, do których zaliczają się między innymi sprawy:

• po bezskutecznej egzekucji;
• w trakcie egzekucji;
• czynne w elektronicznym postępowaniu upominawczym (dalej: „EPU”);
• po bezskutecznym postępowaniu EPU;
• po bezskutecznej próbie doręczenia nakazu zapłaty.

Natomiast, do sprzedaży Forward Flow kwalifikują się m.in. sprawy:

• których umowy zostały skutecznie wypowiedziane lub
• w stosunku, do których nastąpi odstąpienie od umowy kredytowej.

Scenariusz 3

Spółka rezygnuje ze zgłaszania wierzytelności do organu prowadzącego postępowanie upadłościowe w przypadku, gdy między innymi:

• kwota nieściągalnej wierzytelności jest nieznaczna tj. przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności są równe lub przewyższają kwotę wierzytelności lub;
• gdy koszty dochodzenia nieściągalnej wierzytelności przewyższają spodziewaną kwotę uwzględnioną w planie spłaty lub;
• gdy informacja o ogłoszeniu upadłości konsumenckiej trafia do Spółki po terminie zgłaszania nieściągalnej wierzytelności lub;
• gdy nieściągalna wierzytelność zwracana jest do Spółki przez cesjonariusza (dalej: „Cesja zwrotna”)., w przypadku, gdy po uprzedniej jej sprzedaży wystąpią określone w umowie z kontrahentami zdarzenia np. oszustwo dłużnika, upadłość konsumencka dłużnika lub błąd w sprawie.

Decyzja o zastosowaniu jednego z powyższych scenariuszy (Scenariusz 1, Scenariusz 2, Scenariusz 3) podejmowana jest każdorazowo przez Spółkę w oparciu o charakter i wysokość nieściągalnej wierzytelności.

Spółka dokonuje odpisów w księgach rachunkowych wierzytelności jako nieściągalnych w przypadku ogłoszenia wobec klienta upadłości konsumenckiej, gdy zaspokojenie wierzytelności w toku postępowania upadłościowego okazało się niemożliwe lub gdy Spółka nie podjęła decyzji o zgłoszeniu przysługującej jej wierzytelności do masy upadłości. W takich sytuacjach podstawę do dokonania przedmiotowego odpisu stanowi prawomocne postanowienie o ogłoszeniu upadłości, a także informacja o braku możliwości zaspokojenia zgłoszonej wierzytelności bądź decyzja Spółki o jej niezgłaszaniu w postępowaniu upadłościowym.

Należy przy tym podkreślić, że dokonanie odpisu nie jest równoznaczne z jej umorzeniem, lecz stanowi jedynie podstawę do technicznego zamknięcia umowy kredytu konsumenckiego w systemach oraz do odpowiedniego ujęcia tej operacji w księgach rachunkowych Spółki.

Spółka dokonuje także odpisów w księgach rachunkowych wierzytelności jako nieściągalnych w przypadku, gdy szacowane koszty ich odzyskania są równe lub wyższe od wartości danej wierzytelności.

W stosunku do wierzytelności, których przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z jej dochodzeniem są równe, albo wyższe od jej kwoty, Spółka planuje sporządzać protokoły, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT. Protokoły te będą stanowiły podstawę do udokumentowania nieściągalności tych wierzytelności.

Spółka ma jednak wątpliwości, czy na podstawie wskazanego protokołu może dokumentować nieściągalność wierzytelności wynikających z umów pożyczki zawartych po dniu 1 stycznia 2024 r., a także, w jakim momencie powinna sporządzać takie protokoły, aby spełnić wymogi uznania wierzytelności za nieściągalną dla celów podatkowych.

Ponadto Spółka powzięła wątpliwości dotyczące zakresu wydatków, które może uwzględnić w protokole jako przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem danej wierzytelności. Przewidywane koszty, które Spółka zamierza ująć w protokole, obejmowałyby co najmniej następujące pozycje:

a.opłata sądowa od pozwu, ustalona zgodnie z art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1228 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o kosztach sądowych”);

b.opłata sądowa od apelacji, ustalona zgodnie z art. 13 ust. 1 i 2 ustawy w zw. z art. 18 ust. 2 Ustawy o kosztach sądowych;

c.wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, ustalone zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm., dalej: „Rozporządzenie w sprawie opłat za czynności adwokackie”) lub § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm., dalej: „Rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych”). Wnioskodawca zamierza w protokole stosować wielokrotność stawki minimalnej, tj. do maksymalnie sześciokrotności stawki minimalnej, jednak w każdym przypadku w wysokości nieprzekraczającej wartości przedmiotu sporu, zgodnie z § 15 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz § 15 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie opłat za czynności radców prawnych;

d.wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu apelacyjnym, o którym mowa w § 10 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w sprawie opłat za czynności adwokackie lub § 10 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w sprawie opłat za czynności radców prawnych (obecnie ustalone w wysokości 50% stawki minimalnej, jednak nie mniej niż 120 zł). Wnioskodawca zamierza w protokole stosować wielokrotność stawki minimalnej na zasadach analogicznych, jak określono w punkcie c) powyżej;

e.opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (obecnie w wysokości 17 zł), pobierana na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1154; dalej: „Ustawa o opłacie skarbowej”) w zw. z art. 98 § 3 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1568 z późn. zm.; dalej: „Kodeks postępowania cywilnego”);

f.opłata od wniosku powoda o doręczenie przez komornika pism procesowych w postępowaniu sądowym (obecnie w wysokości 60 zł), pobierana na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 377; dalej: „Ustawa o kosztach komorniczych”);

g.opłata od wniosku o podjęcie przez komornika czynności zmierzających do ustalenia aktualnego adresu zamieszkania adresata (w szczególności pozwanego), pobierana na podstawie art. 41 ust. 2 Ustawy o kosztach komorniczych (obecnie w wysokości 40 zł);

h.wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu o zaopatrzenie tytułu egzekucyjnego w klauzulę wykonalności (obecnie w wysokości 120 zł), ustalone na podstawie § 8 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia w sprawie opłat za czynności adwokackie lub § 8 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia w sprawie opłat za czynności radców prawnych;

i.wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym, ustalone zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia w sprawie opłat za czynności adwokackie lub § 8 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia w sprawie opłat za czynności radców prawnych, tj. co do zasady 25% stawki minimalnej przewidzianej dla egzekucji innego rodzaju, chyba, że Spółka posiadałaby informację o trwającej egzekucji z nieruchomości dłużnika, wówczas wynagrodzenie wynosiłoby 50% stawki minimalnej właściwej dla egzekucji z nieruchomości;

j.zaliczka na koszty doręczenia korespondencji w postępowaniu egzekucyjnym, uiszczana na podstawie art. 7 ust. 2 Ustawy o kosztach komorniczych (obecnie w wysokości 60 zł);

k.opłata za poszukiwanie majątku dłużnika na zlecenie wierzyciela (obecnie w wysokości 100 zł), pobierana na podstawie art. 44 Ustawy o kosztach komorniczych;

l.koszty udzielenia informacji o dłużniku na wniosek komornika przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (obecnie w wysokości 20 zł), pobierane na podstawie art. 14 ust. 6 Ustawy o kosztach komorniczych oraz § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie maksymalnej wysokości wynagrodzenia za udzielenie informacji komornikowi sądowemu (t.j. Dz. U. poz. 2486; dalej: "Rozporządzenie w sprawie maksymalnej wysokości wynagrodzenia za udzielenie informacji komornikowi sądowemu");

m.koszty udzielenia informacji o dłużniku na wniosek komornika przez Urząd Skarbowy, Skarbowy (obecnie w wysokości 20 zł), pobierane na podstawie art. 14 ust. 6 Ustawy o kosztach komorniczych oraz § 2 Rozporządzenia w sprawie maksymalnej wysokości wynagrodzenia za udzielenie informacji komornikowi sądowemu;

n.zwrot kosztów związanych z utrwalaniem oraz przechowywaniem zapisu obrazu i dźwięku w postępowaniu egzekucyjnym, przy czynnościach podejmowanych poza siedzibą kancelarii komornika, pobierany na podstawie art. 15 ust. 3 Ustawy o kosztach komorniczych (obecnie w wysokości 50 zł);

o.opłata stała od wniosku o doręczenie postanowienia co do istoty wraz z uzasadnieniem, pobierana na podstawie art. 25 ust. 1 Ustawy o kosztach sądowych (obecnie w wysokości 100 zł);

p.opłata skarbowa od wniosku o wydanie odpisu skróconego aktu stanu cywilnego (zgonu), pobierana na podstawie Ustawy o opłacie skarbowej (obecnie w wysokości 22 zł);

q.opłata stała pobierana od wniosku o stwierdzenie nabycia spadku ustalona zgodnie z art. 49 ust. 1 pkt 1 Ustawy o kosztach sądowych (obecnie w wysokości 100 zł);

r.opłata pobierana za wpis do rejestru spadkowego (obecnie w wysokości 5 zł), pobierana na podstawie art. 95i § 6 Ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1001 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o notariacie”) oraz w § 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 7 września 2016 r. w sprawie sposobu uiszczania i wysokości opłat za wpisy dokonywane w Rejestrze Spadkowym przez notariusza albo sąd (Dz. U. poz. 1420; dalej: „Rozporządzenie o wysokości opłat za wpisy dokonywane w Rejestrze Spadkowym”);

s.zryczałtowana opłata za zgłoszenie wierzytelności po terminie, obecnie w wysokości stanowiącej równowartość 15% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w trzecim kwartale roku poprzedniego, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, pobierana na podstawie art. 235 ust. 1 Prawa upadłościowego;

t.wysokość wynagrodzenia kuratora ustanowionego dla strony ustalona na podstawie §1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 9 marca 2018 r. w sprawie określenia wysokości wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie cywilnej (Dz. U. poz. 536, dalej: „Rozporządzenie o wysokości wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie cywilnej”), obecnie ustalona w kwocie nieprzekraczającej 40% stawek minimalnych za czynności adwokackie określonych w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 16 ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2017 r. poz. 2368 i 2400, dalej: „Prawo o adwokaturze”), a w przypadku, gdy kuratorem jest radca prawny - w kwocie nieprzekraczającej 40% stawek minimalnych za czynności radców prawnych określonych w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 225 ust. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1870 i 2400 oraz z 2018 r. poz. 138, dalej: „Ustawa o radcach prawny”), w obu przypadkach nie mniej niż 60 zł.

W odniesieniu do powyższych kosztów Spółka zamierza:

• w sprawach standardowych, w których klient nie spłaca należnej wierzytelności, ujmować w protokole dokumentującym nieściągalność wierzytelności koszty wskazane w literach od a) do o) oraz t),
• w sprawach zakończonych zgonem klienta, ujmować w protokole dokumentującym nieściągalność wierzytelności koszty wskazane w literach od a) do r) oraz t),
• w sprawach, w których nastąpiło ogłoszenie upadłości klienta, ujmować w protokole dokumentującym nieściągalność wierzytelności koszty wskazane w literze s), w przypadku, w którym Spółka zgłosiłaby wierzytelność po upływie terminu wyznaczonego do zgłaszania wierzytelności.

W przypadku pozostałych nieściągalnych wierzytelności tj. tych, których kwota wierzytelności przekracza przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z jej dochodzeniem, Spółka stara się uzyskiwać stosowne postanowienia, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT.

Wobec tego, w stosunku do poszczególnych wymagalnych, a nieściągalnych wierzytelności Spółki z tytułu niespłacanych przez klientów zobowiązań pożyczkowych, spełnione będą następujące kryteria:

• będą odpisywanie w księgach rachunkowych przez Spółkę jako nieściągalne,
• ich nieściągalność zostanie udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT oraz
• nie będą stanowić wierzytelności odpisanych jako przedawnione, gdyż opisane zdarzenie przyszłe nie dotyczy wierzytelności przedawnionych.

W związku z powyższym, Spółka zamierza kwalifikować do kosztów uzyskania przychodu wartość wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek), zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że niniejszy wniosek został złożony w celu weryfikacji prawidłowego rozumienia i stosowania przepisów ustawy CIT w odniesieniu do prowadzonej przez siebie zwykłej działalności gospodarczej. Przedstawiony stan faktyczny odzwierciedla realny i powtarzalny model operacyjny funkcjonujący w działalności Wnioskodawcy, który nie został ukształtowany ani zmodyfikowany w celu osiągnięcia korzyści podatkowych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wierzytelności, o których mowa we wniosku nie zostały przez Spółkę zarachowane jako przychody należne, o których mowa w z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”), z wyjątkiem naliczonej i należnej prowizji od udzielonej pożyczki (kredytu), rozpoznawanej w przychodach w dniu udzielenia pożyczki.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) nie jest uzależniona od uprzedniego rozpoznania wartości tych wierzytelności jako przychodów należnych. Oznacza to, że ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie warunku wcześniejszego ujęcia wierzytelności po stronie przychodowej, a tym samym brak takiego rozpoznania nie stanowi przeszkody do ich kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodów, o ile spełnione są pozostałe przesłanki wynikające z przepisów ustawy.

Ponadto, kwota udzielonego kredytu (pożyczki) w części kapitałowej nie powinna stanowić przychodu dla kredytodawcy (pożyczkodawcy). Wynika to z art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT, zgodnie, z którym do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Na powyższe wskazuje się również w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach indywidualnych, w tym w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.170.2017.12.S/MS/AG, w której za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy mówiące, że: „Kapitał udzielonej pożyczki (kwota główna) nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychodu - niezależnie od tego, czy pożyczka zostanie spłacona przez Klienta, czy też nie. Do przychodów nie zalicza się bowiem otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), co wynika z brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT.”,

Podobne stanowisko przedstawiono w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2022, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.32.2022.ŚS: „Generalną zasadą obowiązującą w podatku dochodowym w odniesieniu do udzielonych (otrzymanych) kredytów (pożyczek) jest to, że kwota główna (kapitał) jest podatkowo obojętna. Zarówno udzielenie/otrzymanie, jak i zwrot kredytu nie wpływa na powstanie przychodów i kosztów podatkowych, zarówno u pożyczkodawcy jak i pożyczkobiorcy. Tak więc sama kwota kredytu (pożyczki) dla pożyczkodawcy, zarówno w momencie udzielenia kredytu (pożyczki) i otrzymania jego zwrotu od pożyczkobiorcy nie wpływa na powstanie kosztów ani przychodów podatkowych.” (podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.451.2022.1.DD).

Spółka pragnie wskazać, że poprzez sformułowanie „zobowiązania pożyczkowe” należy rozumieć wymagalne, a nieściągalne kredyty (pożyczki) udzielone przez Wnioskodawcę na rzecz jej klientów pomniejszone o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerwy lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki) udzielone przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania.

Spółka pragnie wskazać, że wierzytelności odpisywane jako nieściągalne z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek) były pomniejszane o kwoty opłat oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności utworzonych na te kredyty (pożyczki).

Spółka pragnie wskazać, że wyżej wymienione wierzytelności, na które składają się kwoty należności głównej oraz kwoty odsetek, opłat i prowizji oraz równowartości rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartości należności, wynikające z umów pożyczek zawartych po dniu 1 stycznia 2024 r., nie były uprzednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że poprzez sformułowanie „(…) wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana, postanowieniem właściwego organu (…)” należy rozumieć wierzytelności:

• udzielone przez jednostkę organizacyjną uprawnioną do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania i podlegającą nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym;
• które zostały odpisane jako nieściągalne (dokonany został odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT);
• których nieściągalność została udokumentowana zgodnie z wymogami art. 16 ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT.

Odnosząc się do kwestii udokumentowania postanowieniem właściwego organu wskazuję, że w pytaniu nr 4 pierwotnego wniosku o wydanie interpretacji doszło do oczywistej omyłki pisarskiej i wskazania art. 16 ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, podczas gdy intencją Wnioskodawcy było wskazanie podstawy prawnej w zakresie art. 16 ust. 2 pkt 1-2 Ustawy o CIT, tj. uwzględnienie również pkt. 1.

Wobec powyższego, poprzez ww. sformułowanie udokumentowania postanowieniem właściwego organu Spółka rozumie w szczególności wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana stosownym postanowieniem organu wskazanym w art. 16 ust. 2 pkt 1-2 Ustawy o CIT, do których należą:

a)postanowienia o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego (art. 16 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT);

b)postanowienia sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów (art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a Ustawy o CIT);

c)postanowienia sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a (art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. b Ustawy o CIT);

d)postanowienia sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego (art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c Ustawy o CIT).

Pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 17 marca 2026 r. (data wpływu 17 marca 2026 r.)).

1)Czy Wnioskodawca ma prawo udokumentować nieściągalność wierzytelności na podstawie protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT, w stosunku do wierzytelności, wynikających z umów pożyczki zawartych po dniu 1 stycznia 2024 r.?

2)Czy Wnioskodawca ma prawo sporządzać protokoły dokumentujące nieściągalność wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT w chwili, gdy dana wierzytelność zostanie odpisana w księgach rachunkowych jako nieściągalna, w przypadku, gdy przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z jej dochodzeniem są równe lub wyższe od jej wartości, aż do momentu jej przedawnienia?

3)Czy Wnioskodawca ma prawo rozpoznać koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, w odniesieniu nieściągalnych wierzytelności, które były przedmiotem Cesji zwrotnej?

4)Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem właściwego organu, w chwili, gdy zostanie spełniony ostatni z warunków, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1-2 Ustawy o CIT?

5)Czy w przypadku odpłatnego zbycia nieściągalnych wierzytelności, wcześniej zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty tych kosztów w momencie sprzedaży tych wierzytelności, zgodnie z art. 15 ust. 4i Ustawy o CIT?

6)Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, wartość wymagalnej, a nieściągalnej wierzytelności obejmującej koszty uboczne w postaci naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek, prowizji oraz opłat, pod warunkiem, że nie były one uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?

7)Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, wartość wierzytelności obejmującej koszty uboczne tj. równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe, a także odpisów aktualizujących wartość należności utworzonych na te kredyty (pożyczki)?

8)Czy wszystkie koszty wymienione w opisie zdarzenia przyszłego w punktach od a) do t) mieszczą się w pojęciu „przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności” w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, i czy każdy z tych kosztów może być w związku z tym uwzględniany przy ustalaniu maksymalnej wartości wierzytelności, której nieściągalność może być udokumentowana protokołem, o którym mowa w tym przepisie?

9)Czy postanowienie o Warunkowym umorzeniu zobowiązań upadłego, o którym mowa w art. w art. 491(16) ust. 2a Prawa upadłościowego stanowi jedno z postanowień o zakończeniu postępowania upadłościowego, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c Ustawy o CIT, a w konsekwencji może posłużyć do udokumentowania nieściągalności wierzytelności kredytowych (pożyczkowych) opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT?

10)Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, wartość nieściągalnych wierzytelności w stosunku do dłużników prowadzących działalność gospodarczą, których zobowiązania zostały umorzone w postępowaniu restrukturyzacyjnym?

11)Czy podatnik, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, ma prawo na podstawie protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wartości nieściągalnych wierzytelności powstałych w wyniku Fraudu?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 17 marca 2026 r. (data wpływu 17 marca 2026 r.))

1)Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo dokumentować nieściągalność wierzytelności na podstawie protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT, w stosunku do wierzytelności, wynikających z umów pożyczki zawartych po dniu 1 stycznia 2024 r.

2)Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo sporządzać protokoły dokumentujące nieściągalność wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT od momentu gdy dana wierzytelność zostanie odpisana w księgach rachunkowych jako nieściągalna, w przypadku, gdy przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z jej dochodzeniem są równe lub wyższe od jej wartości, aż do momentu jej przedawnienia.

3)Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo rozpoznać koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, które były przedmiotem Cesji zwrotnej.

4)Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem właściwego organu, w chwili, gdy zostanie spełniony ostatni z warunków, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1-2 Ustawy o CIT.

5)Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności wcześniej zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty tych kosztów w momencie sprzedaży tych wierzytelności, zgodnie z art. 15 ust. 4i Ustawy o CIT.

6)Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, wartość wymagalnej, a nieściągalnej wierzytelności obejmującej koszty uboczne w postaci naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek, prowizji oraz opłat, pod warunkiem, że nie były one uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

7)Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, wartość wierzytelności obejmującej koszty uboczne w postaci równowartości rezerw lub odpisów na straty kredytowe, a także odpisów aktualizujących wartość należności utworzonych na te kredyty (pożyczki), jeżeli nie był on uprawniony do uprzedniego zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

8)Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie koszty wymienione w opisie zdarzenia przyszłego w punktach od a) do t) mieszczą się w pojęciu „przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności” w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, i w związku z tym, każdy z tych kosztów może być uwzględniany przy ustalaniu maksymalnej wartości wierzytelności, której nieściągalność może być udokumentowana protokołem, o którym mowa w tym przepisie.

9)Zdaniem Wnioskodawcy, postanowienie o Warunkowym umorzeniu zobowiązań upadłego, o którym mowa w art. 491¹⁶ ust. 2a Prawa upadłościowego, stanowi postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c Ustawy o CIT, a w konsekwencji może służyć do udokumentowania nieściągalności wierzytelności kredytowych (pożyczkowych) wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT.

10)Zdaniem Wnioskodawcy, może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, wartość nieściągalnych wierzytelności w stosunku do dłużników prowadzących działalność gospodarczą, których zobowiązania zostały umorzone w postępowaniu restrukturyzacyjnym.

11)Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, ma on prawo na podstawie protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości nieściągalnych wierzytelności powstałych w wyniku Fraudu.

IV. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Z ustawowej definicji kosztów uzyskania przychodów wynika, że wydatki ponoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyłączeniem wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu ich źródła.

W świetle powyższego, z uwzględnieniem utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

1)wydatek musi być definitywnie poniesiony - oznacza to, że jest to koszt, który nie podlega zwrotowi;

2)wydatek musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów;

3)wydatek musi mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika;

4)wydatek powinien być właściwie udokumentowany;

5)nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, które spełniają te warunki. W istocie więc koszty takie obejmują wszelkie wydatki mające uzasadnienie ekonomiczne z punktu widzenia prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, z wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

1. Definitywność wydatku.

Nieściągalne wierzytelności mogą zostać uznane za definitywne w momencie, gdy zostało udokumentowane, że Spółka podjęła wszelkie dopuszczalne środki prawne, aby odzyskać należności, ale okazało się to niemożliwe (np. w przypadku postępowania upadłościowego klienta). Przykładem takiej dokumentacji może być postanowienie sądu upadłościowego o ogłoszeniu upadłości klienta, obejmujące likwidację majątku dłużnika. W takiej sytuacji wierzytelności, które początkowo były zwrotne (niedefinitywne), stają się definitywne, gdyż ich odzyskanie staje się niemożliwe.

2. Cel wydatku - osiągnięcie lub zabezpieczenie przychodów.

Wartość nieściągalnych wierzytelności można uznać za koszty uzyskania przychodów, gdyż Spółka, wykonując umowy pożyczki, działa w celu osiągnięcia przychodów, a wierzytelności te są bezpośrednio związane z tą działalnością. Koszt ten wynika bezpośrednio z działalności gospodarczej Spółki, ponieważ brak uiszczenia należnych kwot z tytułu udzielonych pożyczek wynika z zawartych umów, które miały na celu uzyskanie przychodów.

Wydatek związany z udzieleniem pożyczki, który stał się definitywny (np. w wyniku upadłości dłużnika), powinien zatem zostać uznany za koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów.

3. Związek z działalnością gospodarczą.

Nieściągalne wierzytelności wynikają bezpośrednio z działalności operacyjnej Spółki, polegającej w głównej mierze na udzielaniu kredytów konsumenckich w rozumieniu Ustawy o kredycie konsumenckim. Niezwrócone należności przez dłużników są zatem bezpośrednio związane z działalnością Spółki, co dodatkowo potwierdza możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu.

4. Odpowiednia dokumentacja.

Aby możliwe było zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, niezbędna jest odpowiednia dokumentacja stwierdzająca ich nieściągalność. Dokumentem takim może być przykładowo postanowienie sądu o upadłości dłużnika, zakończenie postępowania egzekucyjnego z wynikiem negatywnym, lub inne dokumenty potwierdzające, że wierzytelności nie mogą zostać odzyskane mimo podjętych działań.

5. Koszt nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT ani innych przepisów ustawy o CIT

Co do zasady, nieściągalne wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Reguła ta doznaje jednak pewnych wyjątków wśród których znajduje się regulacja określona w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, zgodnie, z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania.

Warunkiem zaliczenia kwot głównych wyżej wymienionych wierzytelności do kosztów podatkowych jest także odpowiednie udokumentowanie ich nieściągalności, o którym mowa w art. 16 ust. 2 Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1)postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2)postanowieniem sądu o:

a)oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b)umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub

c)zakończeniu postępowania upadłościowego albo

3)protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż przedstawiony w art. 16 ust. 2 Ustawy o CIT, bądź brak jakiegokolwiek udokumentowania, nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania ich za koszt uzyskania przychodu. Katalog dokumentów wskazanych w niniejszym przepisie ma zatem charakter zamknięty i nie może być rozszerzany. Potwierdza to stanowisko przedstawione w wyroku NSA z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1904/11.

Jednocześnie termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest ograniczony przedawnieniem, gdyż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Wobec tego, ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT od spełnienia konkretnych warunków. Przepis ten pozwala zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwoty główne wierzytelności:

1)odpisanych jako nieściągalne dotyczące wymagalnych a nieściągalnych kredytów oraz

2)których nieściągalność została udokumentowana zgodnie z wymogami art. 16 ust. 2 Ustawy o CIT oraz

3)względem jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania oraz

4)względem jednostek których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym.

Powyższe warunki muszą zostać spełnione łącznie.

Pierwszy z powyższych warunków zostanie przez Spółkę spełniony, gdyż Wnioskodawca dokonuje oraz będzie dokonywać rachunkowych odpisów wierzytelności jako nieściągalnych w księgach rachunkowych Spółki.

Drugi z warunków również zostanie spełniony, gdyż wierzytelnościami, które Spółka zamierza lub zamierzać będzie zaliczyć do kosztów podatkowych, będą te w stosunku, do których Wnioskodawca uzyskał lub uzyska jeden z dokumentów pozwalających za uznanie nieściągalności wierzytelności za udokumentowaną, wskazany w art. 16 ust. 2 Ustawy o CIT.

Trzeci z powyższych warunków także zostanie spełniony, gdyż dla Wnioskodawcy odrębną ustawą, która reguluje zasady funkcjonowania jednostek uprawnionych do udzielenia kredytów jest Ustawa o kredycie konsumenckim, na podstawie, której Spółka udzielała i zamierza nadal udzielać kredytów konsumenckich.

Ostatni z warunków również zostanie spełniony z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jako instytucja pożyczkowa jest zarejestrowana w rejestrze instytucji pożyczkowych prowadzonym przez KNF. Niezależnie od tego, Spółka została również z dniem 1 stycznia 2024 r., zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 13 ustawy z dnia 21 listopada 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym (dalej: ‘Ustawa o nadzorze nad rynkiem finansowym”) objęta ustawowym nadzorem KNF, sprawowanym zgodnie z przepisami Ustawy o kredycie konsumenckim.

Zgodnie z powyższym, w związku z tym, że Wnioskodawca spełnia wszystkie cztery warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niespłacone, wymagalne i nieprzedawnione kwoty główne z tytułu nieściągalnych wierzytelności.

Ad 1) Udokumentowanie nieściągalności przeszłych wierzytelności na podstawie protokołu

Czy Wnioskodawca ma prawo udokumentować nieściągalność wierzytelności na podstawie protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT, w stosunku do nieprzedawnionych wierzytelności, wynikających z umów pożyczki zawartych po dniu 1 stycznia 2024 r.?

Stosownie do art. 16 ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty (dalej: „Protokół”).

Powyższy przepis umożliwia zatem udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na podstawie sporządzonego przez podatnika Protokołu. Ustawodawca ograniczył jednak możliwość udokumentowania nieściągalności wierzytelności w powyższy sposób wyłącznie do przypadków, gdy przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. W sytuacjach zatem, gdy przedmiotowe koszty byłyby mniejsze niż wartość wierzytelności, niemożliwym byłoby udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na podstawie Protokołu.

Ustawodawca nie uzależnił jednak możliwości sporządzenia Protokołu od innych przypadków, aniżeli ten wymieniony powyżej, a w szczególności nie wprowadził granic czasowych, w których ów Protokół może zostać sporządzony. Przepisy Ustawy o CIT nie określają zatem terminu, w jakim Protokół powinien zostać sporządzony ani nie wykluczają możliwości jego sporządzenia po upływie określonego czasu od powstania nieściągalności.

Jak wskazuje się w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2025 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.12.2025.2.SP, do zaliczenia nieściągalnej wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej po dniu 1 stycznia 2024 r. wymagane jest spełnienie następujących warunków zawartych w Ustawie o CIT, tj. nieprzedawnienia, dokonania odpisu i udokumentowania nieściągalności wierzytelności. Nie określa się jednak ram czasowych dla udokumentowania nieściągalności wierzytelności, zgodnie z art. 16 ust. 2 Ustawy o CIT, z wyjątkiem zastrzeżenia, że wierzytelność ta nie może być przedawniona.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, dla ustalenia czasu, w którym możliwe jest udokumentowanie nieściągalności na podstawie art. 16 ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT, należy odnieść się do art. 16 ust. 1 pkt 20 Ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W celu określenia terminu przedawnienia roszczeń wynikających z umowy kredytu lub pożyczki, stanowiących świadczenia okresowe, należy odnieść się do art. 118 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej: „Kodeks Cywilny”), zgodnie, z którym, jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, termin przedawnienia wynosi sześć lat, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - trzy lata. Jednakże koniec terminu przedawnienia przypada na ostatni dzień roku kalendarzowego, chyba że termin przedawnienia jest krótszy niż dwa lata.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż działalność instytucji pożyczkowych, do których należy Spółka, w zakresie udzielania kredytu konsumenckiego, została 1 stycznia 2024 r. z mocy prawa objęta nadzorem KNF. Do Ustawy o kredycie konsumenckim dodano wówczas art. 59df ust. 1, zgodnie, z którym działalność instytucji pożyczkowych w zakresie udzielania kredytu konsumenckiego podlega nadzorowi sprawowanemu przez Komisję Nadzoru Finansowego.

W związku z powyższym, od tego momentu Spółka, w zakresie kredytów udzielanych zgodnie z Ustawą o kredycie konsumenckim, spełnia przesłankę określoną w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, polegającą na podleganiu nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym i jest uprawniona do udokumentowania ich nieściągalności na podstawie art. 16 ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT oraz późniejszego zaliczania ich wartości do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 17 grudnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.558.2024.1.SP, w której wskazano, że: „(…) zaliczenie do kosztów nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przed 1 stycznia 2024 r. jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazuje, że możliwość ta dotyczy tylko kredytów (pożyczek) udzielonych przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania. Za taką jednostkę Spółka może być uznana nie wcześniej niż 1 stycznia 2024 r. bowiem w tym dniu weszła w życie zmiana w ustawie o kredycie konsumenckim z której wynika, że działalność instytucji pożyczkowych w zakresie udzielania kredytu konsumenckiego podlega nadzorowi sprawowanemu przez Komisję Nadzoru Finansowego.”. Podobne stanowisko przedstawiono również w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.524.2024.1.ANK oraz interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.450.2024.1.AK.

Wobec tego, z racji, iż wierzytelności wynikające z umów pożyczek przez Spółkę po 1 stycznia 2024 r. zostały udzielone przez instytucję pożyczkową podlegającą nadzorowi KNF oraz nie stanowią wierzytelności przedawnionych, zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo udokumentować nieściągalność niniejszych wierzytelności na podstawie Protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT.

Ad 2) Moment udokumentowania nieściągalności wierzytelności na podstawie protokołu

Czy Wnioskodawca ma prawo sporządzać protokoły dokumentujące nieściągalność wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT w chwili, gdy dana wierzytelność zostanie odpisana w księgach rachunkowych jako nieściągalna, w przypadku, gdy przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z jej dochodzeniem są równe lub wyższe od jej wartości, aż do momentu jej przedawnienia?

Ustawodawca w treści art. 16 ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT nie określił ograniczeń czasowych dotyczących sporządzenia Protokołu. W konsekwencji, przepisy nie precyzują również momentu, w którym podatnik może najwcześniej taki Protokół sporządzić.

Przepisy Ustawy o CIT nie precyzują także momentu, w którym nieściągalne wierzytelności można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. W interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. 3063-ILPB2.4510.257.2016.2.ŁM wskazano, że: „(…) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje momentu, w którym nieściągalne wierzytelności zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim udokumentowaniu w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę "przypisywania" kosztów do określonego roku podatkowego.”.

W wyroku NSA z dnia 14 września 2017 r., sygn. II FSK 2043/15, wskazano ponadto, iż samo zaliczenie nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu uzależnione jest od właściwego udokumentowania. Sąd podkreślił, że do dokumentów takich należy m.in. protokół sporządzony przez podatnika, stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jak wynika z wydawanych interpretacji indywidualnych, w tym interpretacji z dnia 11 września 2024 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.298.2024.1.AR, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów może mieć miejsce przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek:

• dokonania rachunkowego odpisania ww. wierzytelności jako nieściągalnej w księgach rachunkowych,
• udokumentowania nieściągalności tych wierzytelności, w sposób określony w art. 16 ust. 2 Ustawy o CIT.

Ponadto, w powyższym zakresie warto przytoczyć również treść wyroku WSA z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 627/21, w którym wskazano, że: „To na podstawie jakich przesłanek podatnik sporządza protokół o nieściągalności jest jego sprawą i nie można tutaj przyjmować, że sporządzenie takiego protokołu na podstawie informacji uzyskanych od syndyka przed zakończeniem postępowania upadłościowego nie uprawnia do uznania wierzytelności za nieściągalną.”.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, jest on zatem uprawniony do sporządzenia Protokołu od momentu gdy dana wierzytelność zostanie odpisana w księgach rachunkowych jako nieściągalna, w przypadku gdy przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z jej dochodzeniem są równe lub wyższe od jej wartości.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, sporządzenie Protokołu może nastąpić najpóźniej do dnia przedawnienia samej wierzytelności i roszczeń wynikających z umowy kredytu lub pożyczki stanowiącej jej podstawę, tj. w terminie trzech lat od dnia jej powstania, zgodnie z art. 118 Kodeksu cywilnego.

Ad 3) Ukosztowienie nieściągalnych wierzytelności będących przedmiotem Cesji zwrotnej

Czy Wnioskodawca ma prawo rozpoznać koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, w odniesieniu nieściągalnych wierzytelności, które były przedmiotem Cesji zwrotnej?

Stosownie do wspomnianego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania.

Zgodnie z powyższym przepisem, jedną z przesłanek koniecznych do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności w poczet kosztów uzyskania przychodów jest udzielenie kredytu (pożyczki) przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania. Taką jednostką jest Spółka, będąca instytucją pożyczkową, świadcząca usługi w zakresie udzielania kredytu konsumenckiego i podlegająca nadzorowi KNF.

Spełnienie przesłanek stawianych przez art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT należy weryfikować w momencie udzielenia pożyczki. Potwierdza to interpretacja indywidualna z dnia 11 września 2024 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.298.2024.1.AR, w której wskazano, że: „(…) momentem, na który należy zweryfikować spełnienie przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, jest moment udzielenia przez Państwa pożyczki a nie moment, w którym wierzytelności z tytułu ww. pożyczki została/zostanie przez Państwa odpisana z ksiąg rachunkowych jako nieściągalna.”. Podobne stanowisko wskazano w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2025 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.12.2025.2.SP.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w stosunku do nieściągalnych wierzytelności odpisanych w księgach rachunkowych jako nieściągalne, których nieściągalność zostanie udokumentowana zgodnie z wymogami art. 16 ust. 2 Ustawy o CIT, będących przedmiotem Cesji zwrotnej, Spółka nadal będzie uprawniona do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT.

Wynika to z tego, iż powyższe wierzytelności będące przedmiotem Cesji zwrotnej wynikają z pożyczek udzielonych przez Spółkę, będącej pierwotnym kredytodawcą. Wnioskodawca w przypadku zwrotnego przeniesienia wierzytelności przez cesjonariusza nie wstępuje w uprawnienia pierwotnego wierzyciela kredytowego, gdyż jest nim od momentu udzielenia pożyczki na mocy umowy pożyczki.

Podobne stanowisko przedstawiono w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-408/16/KP.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nieprawidłowym byłoby uznanie w tym przypadku, iż wierzytelności podlegające Cesji zwrotnej nie stanowią „kredytów (pożyczek) udzielonych” przez Spółkę, będącą instytucją pożyczkową podlegającą nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania. W ocenie Wnioskodawcy, przesłanka ta pozostaje spełniona pomimo tego, iż wierzytelność ta była przedmiotem Cesji zwrotnej.

Ad 4) Ukosztowienie nieściągalnych wierzytelności, których nieściągalność udokumentowana została postanowieniem właściwego organu

Aby zaliczyć nieściągalne wierzytelności w poczet kosztów podatkowych, przede wszystkim muszą one zostać wcześniej odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT). Ponadto, jak już wcześniej podkreślano, wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 Ustawy o CIT oraz nie mogą być przedawnione, na co wskazuje art. 16 ust. 1 pkt 20 Ustawy o CIT.

Dla zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc jednoczesne spełnienie powyżej wskazanych przesłanek.

Wnioskodawca ma jednak wątpliwości co do momentu, w którym taki koszt podatkowy powinien zostać rozpoznany w sytuacji, gdy wydanie właściwego postanowienia organu, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1-2 ustawy o CIT oraz dokonanie przez Spółkę odpisu wierzytelności jako nieściągalnej nastąpiły w różnym czasie.

Zgodnie z wydawanymi interpretacjami indywidualnymi, nieściągalne wierzytelności zaliczane są do kosztów podatkowych w momencie łącznego spełnienia poniższych warunków:

1)odpisania wierzytelności jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz

2)udokumentowania wierzytelności jako nieściągalnej (np. odpowiednie postanowienie o nieściągalności uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego lub postanowienie sądu, o których mowa kolejno w art. 16 ust. 2 pkt 1 oraz art. 16 ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy wskazane warunki zostaną spełnione w różnych latach (miesiącach) podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w tym roku (miesiącu) podatkowym, w którym spełniony zostanie ostatni z powyższych warunków. Natomiast w sytuacji, gdy nieściągalność wierzytelności została udokumentowana wcześniej niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, odpis takiej wierzytelności zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym dokonano odpisu wierzytelności jako nieściągalnej.

Stanowisko to zostało potwierdzone w interpretacji z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.434.2021.2.ANK oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2025 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.12.2025.2.SP.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, momentem, w którym Wnioskodawca ma prawo rozpoznać nieściągalną wierzytelność jako koszt uzyskania przychodu, jest moment, w którym zostanie spełniona ostatnia z przesłanek warunkujących zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT.

Ad 5) Korekta kosztów w przypadku zbycia nieściągalnych wierzytelności

Czy w przypadku odpłatnego zbycia nieściągalnych wierzytelności, wcześniej zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty tych kosztów w momencie sprzedaży tych wierzytelności, zgodnie z art. 15 ust. 4i Ustawy o CIT?

Na skutek sprzedaży, nieściągalna wierzytelność traci status wierzytelności odpisanej jako nieściągalna, gdyż wobec niej Spółka nie spełnia przesłanek wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT.

Tym samym, w przedstawionej sytuacji, w momencie sprzedaży nieściągalnej wierzytelności Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania odpowiedniej korekty kosztów podatkowych. Korekta powinna być przez Spółkę dokonana „na bieżąco”, zgodnie z art. 15 ust. 4i Ustawy o CIT.

W świetle wskazanego przepisu, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W przypadku Spółki, momentem dokonania korekty będzie zatem moment sprzedaży wierzytelności udokumentowany umową sprzedaży wierzytelności.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacjach indywidualnych:

• z dnia 28 grudnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.663.2022.1.AK;
• z dnia 13 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.167.2022.2.SP;
• z dnia 30 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.36.2018.4.JBB.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności wcześniej zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty tych kosztów w momencie sprzedaży tych wierzytelności, zgodnie z art. 15 ust. 4i Ustawy o CIT.

Ad 6) Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów ubocznych wierzytelności w postaci kwoty odsetek, opłat i prowizji

Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, wartość wierzytelności obejmującej koszty uboczne tj. kwotę odsetek, opłat i prowizji?

Stosownie do przytaczanego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania.

Powyższy przepis wskazuje, iż wartość wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) może zostać, przy spełnieniu określonych warunków, zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w kwocie pomniejszonej o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), pod warunkiem, że nie były one zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, aby podatnik mógł zaliczyć wartość wierzytelności wraz z kosztami ubocznymi w postaci odsetek, prowizji i opłat do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, muszą zostać spełnione następujące warunki:

• wierzytelność jest wymagalna;
• została odpisana w księgach rachunkowych jako nieściągalna;
• koszty uboczne (odsetki, prowizje, opłaty) nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec tego, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot odsetek, prowizji oraz opłat uzależnione jest od tego, czy kwoty te stanowiły uprzednio koszt uzyskania przychodu.

Istotą tego przepisu jest zatem zapobieżenie podwójnemu rozliczaniu przez podatników kosztów uzyskania przychodu. Ustawodawca dąży do tego, aby podatnik nie mógł dwukrotnie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tych samych wydatków ubocznych związanych z wierzytelnością. W konsekwencji, jeżeli odsetki, prowizje i opłaty nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to zdaniem Wnioskodawcy, podatnik powinien mieć prawo zaliczyć je wraz z nieściągalną wierzytelnością do kosztów uzyskania przychodów.

Potwierdzenie powyższego stanowiska można odnaleźć w literaturze naukowej: „Kredyty i pożyczki, o których mowa w tym przepisie, mogą być rozliczane w koszty podatkowe nie w pełnej wysokości, lecz w wartości udzielonego kredytu (pożyczki) pomniejszonego o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Pomniejszenie to eliminuje możliwość podwójnego rozliczenia w kosztach odsetek i rezerw dotyczących tego kredytu (pożyczki).” [P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2025, art. 16.].

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, wartość wymagalnej, a nieściągalnej wierzytelności obejmującej koszty uboczne w postaci naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek, prowizji oraz opłat, pod warunkiem, że nie były one uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ad 7) Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów ubocznych wierzytelności w postaci równowartości rezerw lub odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki)

Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, wartość wierzytelności obejmującej koszty uboczne tj. równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe, a także odpisów aktualizujących wartość należności utworzonych na te kredyty (pożyczki)?

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania.

Zgodnie z powyższym, do kosztów podatkowych nie mogą zostać zaliczone rezerwy lub odpisy, jednakże, wyłącznie wtedy, gdy podatnik był uprawniony do uprzedniego zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko takie potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 20 marca 2025 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.12.2025.2.SP, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy wskazujące na to, iż: „(…) nie musi pomniejszyć koszty uzyskania przychodów w postaci kwoty kapitału wymagalnych a nieściągalnych pożyczek o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe, utworzonych na te pożyczki, ponieważ Wnioskodawca nie jest uprawniony do uprzedniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw lub odpisów na straty kredytowe.”.

Tym samym, wartość nieściągalnej wierzytelności podlega pomniejszeniu o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), wyłącznie wtedy, gdy był on uprawniony do uprzedniego zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Ma to zapobiec podwójnemu rozliczeniu w kosztach uzyskania przychodów należności ubocznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, wartość wymagalnej, a nieściągalnej wierzytelności obejmującej koszty uboczne w postaci równowartości rezerw lub odpisów na straty kredytowe, a także odpisów aktualizujących wartość należności utworzonych na te kredyty (pożyczki), jeżeli nie był on uprawniony do uprzedniego zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Ad 8) Kwalifikacja wydatków wchodzących w zakres przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności

Czy wszystkie koszty wymienione w opisie zdarzenia przyszłego w punktach od a) do t) mieszczą się w pojęciu „przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności” w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, i czy każdy z tych kosztów może być w związku z tym uwzględniany przy ustalaniu maksymalnej wartości wierzytelności, której nieściągalność może być udokumentowana protokołem, o którym mowa w tym przepisie?

Przepis art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy CIT, ani żaden z pozostałych przepisów ustawy CIT, nie definiuje pojęcia "koszty procesowe i egzekucyjne". W związku z tym, w celu określenia zakresu tego pojęcia należy odwołać się do przepisów o kosztach procesu zawartych w Kodeksie postępowania cywilnego.

Zgodnie z art. 98 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, strona przegrywająca sprawę obowiązana jest zwrócić przeciwnikowi na jego żądanie koszty niezbędne do celowego dochodzenia praw i celowej obrony (koszty procesu).

Zgodnie z art. 98 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego, do niezbędnych kosztów procesu prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem, radcą prawnym lub rzecznikiem patentowym, zalicza się poniesione przez nią koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub jej pełnomocnika oraz równowartość zarobku utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie. Suma kosztów przejazdów i równowartość utraconego zarobku nie może przekraczać wynagrodzenia jednego adwokata wykonującego zawód w siedzibie sądu procesowego.

Stosownie do art. art. 98 § 3 Kodeksu Postępowania Cywilnego, do niezbędnych kosztów procesu strony reprezentowanej przez adwokata zalicza się wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.

Zasada wyrażona w art. 98 § 1 ma odpowiednie zastosowanie także do kosztów egzekucyjnych, z tym że na gruncie postępowania egzekucyjnego, zgodnie z art. 770 Kodeksu postępowania cywilnego, dłużnik zobowiązany jest zwrócić wierzycielowi koszty niezbędne do celowego przeprowadzenia egzekucji.

NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 239/12 potwierdził, iż „(…) za przewidywane koszty procesowe należy uznać całokształt możliwych do poniesienia przez wierzyciela kosztów, wynikających z przepisów Kodeksu postępowania cywilnego (k.p.c.), w związku z ewentualnym, procesowym dochodzeniem wierzytelności. Będą to zarówno koszty procesu, określone w art. 98 § 2 i 3 k.p.c., jak i koszty egzekucyjne oraz wszystkie inne wydatki związane bezpośrednio z ewentualnym procesem.”.

Wobec powyższego, do przewidywanych kosztów procesowych, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, należy zaliczyć opłatę sądową od pozwu oraz opłatę sądową od apelacji wskazane w opisie stanu faktycznego, lit. a)-b), które wchodzą w skład kosztów sądowych wymienionych w art. 98 § 2 i 3 Kodeksu postępowania cywilnego. Do tych kosztów zaliczyć należy również następujące:

• opłatę stałą od wniosku o doręczenie postanowienia co do istoty wraz z uzasadnieniem, pobieraną na podstawie art. 25 ust. 1 Ustawy o kosztach sądowych (obecnie w wysokości 100 zł), o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego w lit. o);
• opłatę skarbową od wniosku o wydanie odpisu skróconego aktu stanu cywilnego tj. zgonu, pobieraną na podstawie Ustawy o opłacie skarbowej (obecnie w wysokości 22 zł), o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego w lit. p);
• opłatę stałą pobieraną od wniosku o stwierdzenie nabycia spadku, ustaloną zgodnie z art. 49 ust. 1 pkt 1 Ustawy o kosztach sądowych (obecnie w wysokości 100 zł), o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego w lit. q);
• opłatę za wpis do rejestru spadkowego (obecnie w wysokości 5 zł), pobieraną na podstawie art. 95i § 6 Ustawy o notariacie oraz § 1 Rozporządzenia o wysokości opłat za wpisy dokonywane w Rejestrze Spadkowym, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego w lit. r);
• wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, ustalone zgodnie § 2 Rozporządzenia w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz § 2 Rozporządzenia w sprawie opłat za czynności radców prawnych, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego w lit. c);
• wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu apelacyjnym, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego w lit. d), obecnie ustalone w wysokości 50% stawki minimalnej, jednak nie mniej niż 120 zł, zgodnie z § 10 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w sprawie opłat za czynności adwokackie lub § 10 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w sprawie opłat za czynności radców prawnych.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, w protokole może on stosować wielokrotność stawki minimalnej w zakresie określonym w opisie zdarzenia przyszłego w lit. c)-d), tj. do sześciokrotności stawki minimalnej, przy czym w każdym przypadku nie może ona przekraczać wartości przedmiotu sporu, na podstawie § 15 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz § 15 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie opłat za czynności radców prawnych, zarówno w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu apelacyjnym. W art. 98 § 3 Kodeksu postępowania cywilnego wskazano, że do o niezbędnych kosztów procesu zalicza wynagrodzenie pełnomocnika, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach.

Orzecznictwo sądów administracyjnych dopuszcza możliwość przyjęcia w protokole wynagrodzenia wyższego od stawki minimalnej. Warto podkreślić, że orzecznictwo negowało jedynie praktykę ustalania kosztów „w wysokości rynkowej”, faktycznie poniesionych na rzecz kancelarii prawnej za prowadzenie postępowania sądowego, w całkowitym oderwaniu od przepisów wykonawczych dotyczących opłat za czynności adwokackie i radców prawnych. Nie stoi natomiast nic na przeszkodzie, aby wynagrodzenie przekraczające stawkę minimalną stosować, o ile jego wysokość mieści się w granicach określonych przepisami wykonawczymi.

Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku NSA z dnia 24 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1439/16 sąd stwierdził, iż: „Zatem podatnik, w tego rodzaju sytuacjach, może wziąć pod uwagę wydatki, które bezpośrednio wynikają z podjęcia czynności procesowych zmierzających do odzyskania wierzytelności a także wydatki na obsługę prawną. W przypadku tych ostatnich wydatków może jednak uwzględnić tylko takie, które odnoszą się do czynności prawnych niezbędnych do dochodzenia wierzytelności przed sądem, w wysokości wynikającej z ww. regulacji prawnych, tj. skalkulowane w oparciu o stosowne przepisy regulujące wysokość opłat pobieranych przez radców prawnych lub adwokatów za czynności wykonywane przez nich w postępowaniu sądowym. Przy czym przewidując wydatki tego rodzaju, podatnik winien wziąć pod uwagę wynagrodzenie w wysokości co najwyżej maksymalnych stawek określonych w przepisach szczególnych.”.

W związku z powyższym, na potrzeby sporządzenia Protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, podatnik może przyjąć wynagrodzenie pełnomocnika wyższe od stawki minimalnej, pod warunkiem, że mieści się ono w granicach określonych w odpowiednich rozporządzeniach wykonawczych.

Stosowanie wielokrotności stawki minimalnej (od trzykrotności do sześciokrotności stawki minimalnej, nie wyższej niż wartość przedmiotu sporu) w sprawach o najniższej wartości przedmiotu sporu (do 500 zł, gdzie stawka minimalna wynosi 90 zł) zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.225.2020.1.ŚS.

Jako przewidywany koszt procesowy, zaliczany do wydatków adwokata, wynikający z 98 § 3 Kodeksu postępowania cywilnego, uwzględniany w protokole, zdaniem Wnioskodawcy, należy również zaliczyć opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa, pobieraną na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 Ustawy o opłacie skarbowej (obecnie w wysokości 17 zł) wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego w lit. e).

Tak samo, do przewidywanych kosztów procesowych można również zaliczyć następujące opłaty należne na podstawie ustawy o kosztach komorniczych:

• opłatę od wniosku powoda o doręczenie przez komornika pism procesowych w postępowaniu sądowym, pobieraną na podstawie art. 41 ust. 1 Ustawy o kosztach komorniczych (obecnie w wysokości 60 zł), o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego w lit. f);
• opłatę od wniosku o podjęcie przez komornika czynności zmierzających do ustalenia aktualnego adresu zamieszkania adresata (w szczególności pozwanego), pobieraną na podstawie art. 41 ust. 2 Ustawy o kosztach komorniczych (obecnie w wysokości 40 zł), o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego w lit. g).

Do przewidywanych kosztów egzekucyjnych, o których mowa w art. 98 § 3 w zw. z art. 770 Kodeksu postępowania cywilnego zaliczyć należy następujące koszty:

• wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu o zaopatrzenie tytułu egzekucyjnego w klauzulę wykonalności (obecnie w wysokości 120 zł), ustalone na podstawie § 8 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia w sprawie opłat za czynności adwokackie lub § 8 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia w sprawie opłat za czynności radców prawnych, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego w lit. h);
• wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym, ustalone zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia w sprawie opłat za czynności adwokackie lub § 8 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia w sprawie opłat za czynności radców prawnych, (obecnie w wysokości 25% stawki minimalnej przewidzianej dla egzekucji innego rodzaju, chyba, że Spółka posiadałaby informację o trwającej egzekucji z nieruchomości dłużnika, wówczas wynagrodzenie wynosiłoby 50% stawki minimalnej właściwej dla egzekucji z nieruchomości), o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego w lit. i);
• zaliczka na koszty doręczenia korespondencji w postępowaniu egzekucyjnym (obecnie w wysokości 60 zł), uiszczana na podstawie art. 7 ust. 2 Ustawy o kosztach komorniczych, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego w lit. j);
• opłata za poszukiwanie majątku dłużnika na zlecenie wierzyciela (obecnie w wysokości 100 zł), pobierana na podstawie art. 44 Ustawy o kosztach komorniczych, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego w lit. k);
• koszty udzielenia informacji o dłużniku na wniosek komornika przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (obecnie w wysokości 20 zł), pobierane na podstawie art. 14 ust. 6 Ustawy o kosztach komorniczych oraz § 2 Rozporządzenia w sprawie maksymalnej wysokości wynagrodzenia za udzielenie informacji komornikowi sądowemu, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego w lit. l);
• koszty udzielenia informacji o dłużniku na wniosek komornika przez Urząd Skarbowy (obecnie w wysokości 20 zł), pobierane na podstawie art. 14 ust. 6 Ustawy o kosztach komorniczych oraz § 2 Rozporządzenia w sprawie maksymalnej wysokości wynagrodzenia za udzielenie informacji komornikowi sądowemu, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego w lit. m);
• zwrot kosztów związanych z utrwalaniem oraz przechowywaniem zapisu obrazu i dźwięku w postępowaniu egzekucyjnym, przy czynnościach podejmowanych poza siedzibą kancelarii komornika, (obecnie w wysokości 50 zł), pobierany na podstawie art. 15 ust. 3 Ustawy o kosztach komorniczych, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego w lit. n);
• zryczałtowana opłata za zgłoszenie wierzytelności po terminie (obecnie w wysokości stanowiącej równowartość 15% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w trzecim kwartale roku poprzedniego, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego), pobierana na podstawie art. 235 ust. 1 Prawa upadłościowego, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego w lit. s);
• wysokość wynagrodzenia kuratora ustanowionego dla strony, której mowa w opisie zdarzenia przyszłego w lit. t), ustalona na podstawie §1 Rozporządzenia o wysokości wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie cywilnej, obecnie ustalona w kwocie nieprzekraczającej 40% stawek minimalnych za czynności adwokackie określonych w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 16 ust. 3 Prawa o adwokaturze, a w przypadku gdy kuratorem jest radca prawny - w kwocie nieprzekraczającej 40% stawek minimalnych za czynności radców prawnych określonych w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 225 ust. 3 Ustawy o radcach prawnych, w obu przypadkach nie mniej niż 60 zł.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie koszty wymienione w opisie zdarzenia przyszłego w punktach od a) do t) mieszczą się w pojęciu „przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności” w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, i w związku z tym, każdy z tych kosztów może być uwzględniany przy ustalaniu maksymalnej wartości wierzytelności, której nieściągalność może być udokumentowana protokołem, o którym mowa w tym przepisie.

Podobne stanowisko w zakresie kosztów, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego w lit. od a) do m) potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.225.2020.1.ŚS. Ponadto, część ze wskazanych wydatków została również potwierdzona w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.234.2022.1.ŚS.

Ad 9) Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na podstawie postanowienia o Warunkowym umorzeniu zobowiązań upadłego

Czy postanowienie o Warunkowym umorzeniu zobowiązań upadłego, o którym mowa w art. w art. 491(16) ust. 2a Prawa upadłościowego stanowi jedno z postanowień o zakończeniu postępowania upadłościowego, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c Ustawy o CIT, a w konsekwencji może posłużyć do udokumentowania nieściągalności wierzytelności kredytowych (pożyczkowych) opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT?

Wnioskodawca wskazuje, że w toku swojej działalności, w stosunku do klientów, którym Spółka udziela pożyczek, zdarzają się sytuacje, w których wydawane są postanowienia o warunkowym umorzeniu zobowiązań upadłego. Instytucja ta została uregulowana w art. 491¹⁶ ust. 2a Prawa upadłościowego.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli niezdolność upadłego do dokonywania jakichkolwiek spłat w ramach planu spłaty wierzycieli, wynikająca z jego osobistej sytuacji, nie ma charakteru trwałego, sąd może umorzyć zobowiązania upadłego bez ustalania planu spłaty wierzycieli, pod warunkiem, że w terminie pięciu lat od dnia uprawomocnienia się postanowienia o takim warunkowym umorzeniu ani upadły, ani żaden z wierzycieli nie złożą wniosku o ustalenie planu spłaty wierzycieli. W przypadku złożenia takiego wniosku i uznania przez sąd, że ustała niezdolność upadłego do dokonywania spłat, sąd uchyla postanowienie o warunkowym umorzeniu zobowiązań i ustala plan spłaty wierzycieli. Do tego trybu odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy art. 491¹⁴ ust. 7, art. 491²¹ ust. 2 oraz ust. 1a komentowanej regulacji.

Z powyższego, wynika zatem, że w sytuacji, gdy sąd upadłościowy uzna, że w stosunku do upadłego zachodzi niezdolność do dokonywania jakichkolwiek spłat w ramach planu spłaty wierzycieli wynikająca z osobistej sytuacji upadłego, która nie ma charakteru trwałego, tj. spełniona pozostaje przesłanka przewidziana w art. 491(16) ust. 2a Prawa Upadłościowego, sąd upadłościowy umarza zobowiązania upadłego bez ustalenia planu spłaty wierzycieli pod warunkiem, że w terminie pięciu lat od dnia uprawomocnienia się postanowienia o warunkowym umorzeniu zobowiązań upadłego bez ustalenia planu spłaty wierzycieli:

1)upadły;

2)ani żaden z wierzycieli;

- nie złoży wniosku o ustalenie planu spłaty wierzycieli, na skutek którego sąd, uznając, że ustała niezdolność upadłego do dokonywania jakichkolwiek spłat w ramach planu spłaty wierzycieli.

W przypadku ziszczenia się powyższego warunku, sąd uchyli postanowienie o warunkowym umorzeniu zobowiązań upadłego bez ustalenia planu spłaty wierzycieli i ustali plan spłaty wierzycieli.

W tym miejscu należy wskazać na treść interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.295.2018.4.MS, w której, odstępując od uzasadnienia, za prawidłowe uznane zostało wnioskodawcy dotyczące postanowienia o bezwarunkowym umorzeniu zobowiązań upadłego: „Opisany przez Bank przypadek dotyczy (...) sytuacji, w której postępowanie upadłościowe obejmowało likwidację majątku upadłego, zostało zakończone, a niezaspokojone zobowiązania zostały w części umorzone. (…) W konsekwencji powyższego należy wskazać, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, uzyskane przez Bank (wierzyciela) prawomocne postanowienie o umorzeniu zobowiązań upadłego bez ustalania planu spłaty (wydane na podstawie art. 491(4) ust. 1 w zw. z art. 491(16) ust. 1 PrUpadł) stanowi postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c u.p.d.o.p., a w konsekwencji może służyć do udokumentowania nieściągalności wierzytelności kredytowych (pożyczkowych) wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p.”.

Warunkowe umorzenie zobowiązań upadłego, o którym mowa w art. 49116 ust. 2a Prawa upadłościowego, charakterem przypomina wyżej przytoczone postanowienie o bezwarunkowym umorzeniu zobowiązań upadłego, o którym mowa w art. 49116 ust. 1 Prawa upadłościowego. Pierwsze z nich jest jednak dodatkowo obciążone warunkiem, którego ziszczenie się w terminie pięciu lat od dnia uprawomocnienia się postanowienia, spowoduje uchylenie niniejszego postanowienia i ustalenie planu spłaty wierzycieli. Brak ziszczenia się wskazanego wyżej warunku wywoła skutki analogiczne jak postanowienie o Bezwarunkowym umorzeniu zobowiązań upadłego tj. stan, w którym niezaspokojone zobowiązania zostaną umorzone.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, postanowienie o Warunkowym umorzeniu zobowiązań upadłego, wydane na podstawie art. 49116 ust. 2a Prawa upadłościowego, stanowi postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c Ustawy o CIT, a w konsekwencji może służyć do udokumentowania nieściągalności wierzytelności kredytowych (pożyczkowych) wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT. Jednakże w przypadku ziszczenia się warunku, o którym mowa w art. 49116 ust. 2a Prawa upadłościowego, skutkującego uchyleniem przedmiotowego postanowienia i ustaleniem planu spłaty wierzycieli, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania odpowiedniej korekty kosztów uzyskania przychodów, poprzez zmniejszenie ich o wartość wierzytelności uprzednio zaliczonej do kosztów podatkowych jako nieściągalna.

Ad 10) Ukosztowienie wartości nieściągalnych wierzytelności dłużników prowadzących działalność gospodarczą będących w restrukturyzacji

Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, wartość nieściągalnych wierzytelności w stosunku do dłużników prowadzących działalność gospodarczą, których zobowiązania zostały umorzone w postępowaniu restrukturyzacyjnym?

W ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do statusu podmiotu udzielającego pożyczek, a nie do charakteru konkretnej czynności kredytowej lub pożyczkowej.

Z brzmienia przepisu wynika, że warunkiem skorzystania z przewidzianego w nim wyjątku jest to, aby:

• pożyczki zostały udzielone przez jednostkę organizacyjną podlegającą nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym oraz
• jednostka ta była uprawniona do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady jej funkcjonowania.

Ustawodawca nie wprowadził natomiast ograniczenia, zgodnie z którym możliwość zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT miałaby znaleźć zastosowanie jedynie w odniesieniu do konkretnych kategorii pożyczek. Znaczenie w tym zakresie ma status pożyczkodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, treść art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT wskazuje na to, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych przysługuje podmiotom pozostającym pod nadzorem KNF uprawnionym do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania. Zatem, wystarczające jest, aby dany podmiot podlegał nadzorowi KNF oraz posiadał ustawowe uprawnienie do udzielania pożyczek.

Do pożyczek udzielanych przez Spółkę należą także pożyczki na rzecz dłużników prowadzących działalność gospodarczą. W ich zakresie zdarza się niekiedy, iż dłużnicy, zobowiązani do spłaty należności, uczestniczą w procesie Restrukturyzacji, która może prowadzić do umorzenia należności.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, iż w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, których dłużnikami są podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a które zostały umorzone w wyniku przeprowadzonej Restrukturyzacji, zastosowanie znajduje art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT. W konsekwencji, Wnioskodawca jako instytucja pożyczkowa podlegająca od 1 stycznia 2024 r. nadzorowi KNF, będzie uprawniony do zaliczenia wartości umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na podstawie wskazanego przepisu, pod warunkiem udokumentowania ich nieściągalności w sposób określony w art. 16 ust. 2 Ustawy o CIT.

Ad 11) Ukosztowienie wartości nieściągalnych wierzytelności powstałych w wyniku Fraudu, których nieściągalność została udokumentowana właściwym protokołem

Czy podatnik, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, ma prawo na podstawie protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wartości nieściągalnych wierzytelności powstałych w wyniku Fraudu?

Z treści art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT nie wynika wprost, że kosztami podatkowymi mogą być również określone straty powstałe w wyniku Fraudu. Jednocześnie jednak w art. 16 tej ustawy wymienione zostały wydatki lub różnego rodzaju zdarzenia niebędące formalnie wydatkami, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów, a wśród nich różnego rodzaju straty wymienione w tym artykule w ust. 1 pkt 5, 6, 25 lit. c, 39, 47, 50, 56.

W świetle tak sformułowanych przepisów należy uznać, że skoro ustawodawca wprost wyłączył z kosztów uzyskania przychodów niektóre rodzaje strat, oznacza to, iż inne, niewyłączone, mogą być do tych kosztów zaliczane. W ocenie Wnioskodawcy, tylko taka interpretacja pozwala zachować spójność i logiczną strukturę przepisów dotyczących kosztowego charakteru strat.

Wnioskodawca wskazuje, że strata, rozumiana jako uszczerbek, szkoda czy ubytek, nie stanowi „wydatku poniesionego w celu osiągnięcia przychodu”. Nie jest ani wydatkiem w ścisłym tego słowa znaczeniu, ani też co do zasady nie wiąże się z jakąkolwiek korzyścią po stronie podatnika.

Przeciwnie, jej istotą jest zmniejszenie spodziewanych korzyści w prowadzonej działalności. Należy jednak podkreślić, że prowadzenie działalności gospodarczej nieodłącznie wiąże się z ryzykiem powstawania strat. Straty te są niekiedy nieuniknionym elementem funkcjonowania przedsiębiorstwa, niezależnym od staranności i działań zapobiegawczych podejmowanych przez podatnika.

Tego rodzaju straty nie stanowią celu działalności gospodarczej, lecz jej niepożądany, choć w pewnym zakresie nieunikniony, element. Ich występowanie jest więc immanentnie związane z samym faktem prowadzenia działalności gospodarczej, a nie z brakiem należytej staranności po stronie podatnika.

Przepisy art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, wykluczające z kosztów określonego rodzaju straty, nie odnoszą się zatem do strat z tytułu nieściągalnych wierzytelności powstałych w wyniku Fraudu. Jeżeli więc strata powstaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i działaniami nakierowanym na uzyskanie przychodu, to zdaniem Spółki, strata taka będzie spełniała ogólne przesłanki z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, pozwalające na rozpoznanie kosztu podatkowego. Jednakże w tym zakresie również należy mieć na uwadze art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, odnoszący się do możliwości ukosztowieniu nieściągalnych, a wymagalnych wierzytelności.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do nieściągalnych Wierzytelności powstałych w wyniku Fraudu, Spółka jest uprawniona do zaliczenia ich wartości do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT. W konsekwencji, jeżeli Spółka udokumentuje nieściągalność tych wierzytelności protokołem, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, oraz spełni pozostałe warunki określone w powołanych przepisach, będzie miała prawo ujęcia ich wartości jako kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca jednak podkreśla, iż w stosunku do Fraudów istotne jest również to, aby do ich powstania doszło, pomimo podjętych przez podatnika działań zabezpieczających mających na celu przeciwdziałanie takim stratom tj. przy dochowaniu należytej staranności.

Zatem, kluczowe znaczenie ma przy tym okoliczność, że Fraud powstałby mimo dochowania przez podatnika należytej staranności oraz podjęcia racjonalnych działań zabezpieczających, mających na celu uniknięcie lub ograniczenie ryzyka jego wystąpienia. Innymi słowy, jeśli Fraud nie jest wynikiem zaniedbań, lecz nieuniknionym skutkiem normalnego ryzyka gospodarczego, powinna zostać uznana za koszt podatkowy w wysokości rzeczywiście poniesionej straty.

Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 250/13: „(…) charakter kosztowy mają tylko te straty, które są rzeczywiste, nie powstały z winy podatnika, w szczególności jako wynik jego niedbalstwa, naruszenia przepisów albo w wyniku braku nadzoru nad pracownikami, w zasadzie powstałe na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i staranie prowadzący swoje interesy. Tylko bowiem tego rodzaju straty można uznać za uboczny element działań podejmowanych w celu osiągnięcia przychodu. Straty powstałe na skutek braku staranności podatnika w prowadzeniu działalności gospodarczej nie mają charakteru kosztowego, tak jak i wydatki związane z działaniami niestarannymi, niedbałymi nie mogą być traktowane jako poniesione w celu osiągnięcia przychodu.”.

Podobnie również wskazano w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.82.2024.1.END: „Wśród wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, iż co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie: całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności, okoliczności, które spowodowały powstanie straty, udokumentowania straty, podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.”.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, na brak zachowania należytej staranności nie wpływa fakt, iż udzielanie pożyczek przez Spółkę odbywa się za pośrednictwem Internetu. Należy przy tym podkreślić, że Ustawa o CIT nie uzależnia możliwości zaliczenia strat z tytułu Fraudu do kosztów uzyskania przychodów od poziomu ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kluczowe znaczenie ma jedynie to, czy podatnik dochowuje należytej staranności oraz stosuje procedury zabezpieczające adekwatne do charakteru prowadzonej działalności.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, udzielając pożyczek za pośrednictwem Internetu, Spółka podejmuje działania mające na celu przeciwdziałanie powstawaniu oraz minimalizowanie ryzyka wystąpienia Fraudów i innych form wyłudzeń. Wnioskodawca wdrożył w swoich systemach rozwiązania umożliwiające weryfikację tożsamości pożyczkobiorców oraz ich zdolności kredytowej, a także mechanizmy bezpieczeństwa służące wykrywaniu potencjalnych nieprawidłowości w procesie logowania.

Jak wynika z utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

1)wydatek musi być definitywnie poniesiony - oznacza to, że jest to koszt, który nie podlega zwrotowi;

2)wydatek musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów;

3)wydatek musi mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika;

4)wydatek powinien być właściwie udokumentowany;

5)nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z powyższym, kosztem uzyskania przychodów powinny być wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem, koszty te obejmować będą wszelkie wydatki mające uzasadnienie ekonomiczne z punktu widzenia prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, z wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, powinien on być uprawniony do zaliczenia w poczet kosztów podatkowych nieściągalnych wierzytelności powstałych wskutek Fraudu, gdyż w jego ocenie, w stosunku do Fraudu spełnione zostają ogólne przesłanki zaliczania kosztów w poczet kosztów uzyskania przychodu.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, okoliczności związane z poniesieniem straty z tytułu nieściągalnej wierzytelności powstałej w wyniku Fraudu także wpisują się w przesłanki zasad ogólnych pozwalających uznać ją za koszt uzyskania przychodu. W tym miejscu należy wskazać, że w szczególności:

a.poniesiona strata z tytułu nieściągalnej wierzytelności powstałej w wyniku Fraudu jest normalnym następstwem prowadzonej działalności podatnika,

b.poniesiona strata z tytułu nieściągalnej wierzytelności powstałej w wyniku Fraudu jest rzeczywista oraz odpowiednio udokumentowana,

c.brak jest winy podatnika w powstaniu straty z tytułu nieściągalnej wierzytelności powstałej w wyniku Fraudu,

d.powstanie straty z tytułu nieściągalnej wierzytelności powstałej w wyniku Fraudu było zdarzeniem, powstającym poza wolą podatnika, w sposób od niego niezależny, przy zachowaniu należytej staranności w prowadzonej działalności.

Ad. a)

Wnioskodawca wskazuje, iż podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z udzielaniem pożyczek, będącymi kredytami konsumenckimi w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o kredycie konsumenckim, której celem jest generowanie przychodów podatkowych w postaci odsetek i prowizji. Wobec tego, w omawianym zakresie istniał i nadal istnieje związek przyczynowy pomiędzy wypłatą środków pieniężnych tytułem pożyczki na rzecz klientów (również tych, które wbrew intencji Wnioskodawcy były przedmiotem Fraudu), a oczekiwanym przychodem podatkowym po stronie Spółki.

Ad. b)

Wnioskodawca wskazuje, iż straty powstałe z tytułu nieściągalnej wierzytelności powstałej w wyniku Fraudu są rzeczywiste. Są one ponadto przez Spółkę każdorazowo dokumentowane, zarówno pod względem ich wysokości, jak i faktu ich zaistnienia. Spółka dysponuje w szczególności następującymi dokumentami: dokumentami potwierdzającymi zawarcie umowy pożyczki, stosownymi zapisami księgowymi odzwierciedlającymi stwierdzone wyłudzenia, a także dokumentacją dotyczącą zgłoszeniem spraw do organów ścigania oraz dokumentami potwierdzającymi zakończenie prowadzonych postępowań (np. postanowienia o umorzeniu śledztwa z powodu niewykrycia sprawcy, o ile zostaną zakończone). Warunek udokumentowania straty w powyższy sposób przedstawiono w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.82.2024.1.END. 

Ad. c) i d)

Ponadto, w ocenie Spółki, przypadki Fraudów mają charakter zdarzeń niezależnych od woli Spółki. Pomimo stosowania przez Spółkę adekwatnych procedur kontrolnych oraz dochowania należytej, a nawet podwyższonej staranności, ryzyka ich wystąpienia nie da się całkowicie wyeliminować w ramach normalnego prowadzenia działalności pożyczkowej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka spełnia każdy w powyższych warunków oraz jest uprawniona do zaliczenia wartości nieściągalnych wierzytelności powstałych w wyniku Fraudu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b w zw. z art. 16 ust. 2 Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie przyjęcia, że:

• Spółka ma on prawo dokumentować nieściągalność wierzytelności na podstawie protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT, w stosunku do wierzytelności, wynikających z umów pożyczki zawartych po dniu 1 stycznia 2024 r. - jest prawidłowe;
• Spółka ma prawo sporządzać protokoły dokumentujące nieściągalność wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT od momentu gdy dana wierzytelność zostanie odpisana w księgach rachunkowych jako nieściągalna, w przypadku, gdy przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z jej dochodzeniem są równe lub wyższe od jej wartości, aż do momentu jej przedawnienia - jest prawidłowe;
• Spółka ma prawo rozpoznać koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, które były przedmiotem Cesji zwrotnej - jest prawidłowe;
• Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem właściwego organu, w chwili, gdy zostanie spełniony ostatni z warunków, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1-2 Ustawy o CIT - jest prawidłowe;
• w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności wcześniej zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT, Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty tych kosztów w momencie sprzedaży tych wierzytelności, zgodnie z art. 15 ust. 4i Ustawy o CIT - jest prawidłowe;
• Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, wartość wymagalnej, a nieściągalnej wierzytelności obejmującej koszty uboczne w postaci naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek, prowizji oraz opłat, pod warunkiem, że nie były one uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe;
• Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, wartość wierzytelności obejmującej koszty uboczne w postaci równowartości rezerw lub odpisów na straty kredytowe, a także odpisów aktualizujących wartość należności utworzonych na te kredyty (pożyczki), jeżeli nie był on uprawniony do uprzedniego zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe;
• wszystkie koszty wymienione w opisie zdarzenia przyszłego w punktach od a) do t) mieszczą się w pojęciu „przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności” w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, i w związku z tym, każdy z tych kosztów może być uwzględniany przy ustalaniu maksymalnej wartości wierzytelności, której nieściągalność może być udokumentowana protokołem - jest prawidłowe;
• postanowienie o Warunkowym umorzeniu zobowiązań upadłego, o którym mowa w art. 491¹⁶ ust. 2a Prawa upadłościowego, stanowi postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c Ustawy o CIT, a w konsekwencji może służyć do udokumentowania nieściągalności wierzytelności kredytowych (pożyczkowych) wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT - jest prawidłowe;
• Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, wartość nieściągalnych wierzytelności w stosunku do dłużników prowadzących działalność gospodarczą, których zobowiązania zostały umorzone w postępowaniu restrukturyzacyjnym - jest nieprawidłowe;
• zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, Spółka ma prawo na podstawie protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości nieściągalnych wierzytelności powstałych w wyniku Fraudu - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 tej ustawy, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i b ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Warunkiem zaliczenia ww. wierzytelności do kosztów podatkowych jest odpowiednie udokumentowanie ich nieściągalności, o czym stanowi art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT, zgodnie z którym:

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Warunkiem zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest ich nieprzedawnienie. Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być udokumentowane w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Zatem zaliczenie nieściągalnych wierzytelności do kosztów podatkowych, może mieć miejsce przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek:

• dokonania rachunkowego odpisania wierzytelności jako nieściągalnej w księgach rachunkowych,
• udokumentowania nieściągalności wierzytelności w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania.

Dlatego właściwym momentem, na który należy zweryfikować spełnienie przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, jest moment udzielenia kredytu (pożyczki).

Na ten moment pożyczkodawca musi:

• posiadać status jednostki organizacyjnej uprawnionej do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania;
• jego działalność musi podlegać nadzorowi państwowego organu nad rynkiem finansowym (organem tym jest Komisja Nadzoru Finansowego, dalej: „KNF”).

Odpowiedź na pytanie nr 1

Istotą Państwa wątpliwości jest kwestia przyjęcia, że Spółka ma prawo udokumentować nieściągalność wierzytelności na podstawie protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, w stosunku do wierzytelności, wynikających z umów pożyczki zawartych po dniu 1 stycznia 2024 r.

Jak wskazali Państwo w opisie zdarzenia przyszłego Spółka jest instytucją pożyczkową zarejestrowana w rejestrze instytucji pożyczkowych prowadzonym przez KNF. Z dniem 1 stycznia 2024 r. Spółka została objęta nadzorem KNF na podstawie umowy z dnia 6 października 2022 r. o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania, które wprowadziła w tym zakresie stosowne regulacje do Ustawy o kredycie konsumenckim. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki są pozostałe formy udzielania kredytów. Pomimo dążenia do zachowania należytej staranności przez Spółkę, zdarza się, że klienci nie regulują swoich zobowiązań wynikających z udzielonych im środków na podstawie umowy pożyczki, w tym odsetek, prowizji i opłat. Spółka dokonuje odpisów w księgach rachunkowych wierzytelności jako nieściągalnych w przypadku, gdy szacowane koszty ich odzyskania są równe lub wyższe.

W rozpatrywanej sprawie planują Państwo sporządzenie protokołu o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. Protokół będzie stanowił podstawę do udokumentowania nieściągalności tych wierzytelności.

Wskazać należy, że protokół, o którym stanowi art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT powinien stwierdzać, że przewidywane:

• koszty procesowe (koszty sądowe i koszty zastępstwa procesowego) oraz
• koszty egzekucyjne

- związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe lub wyższe od jej kwoty.

Należy również zaznaczyć, że w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT ustawodawca wskazał wprost na sposoby udokumentowania nieściągalności wierzytelności - jest to katalog zamknięty, więc nie jest możliwe dokumentowanie nieściągalności w inny sposób niż wskazany w ww. przepisie.

W tym miejscu należy poczynić uwagę, że w przypadku zaliczenia do kosztów nieściągalnej wierzytelności na podstawie protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, decydujące znaczenie ma właściwe ustalenie limitu, który zależy od przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności, do wysokości którego wartość wierzytelności odpisanej jako nieściągalna, może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu.

Z powyższego wynika, że protokół ten będzie dokumentem, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z tym przepisem za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Należy pamiętać, że generalnie podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych nie mają możliwości zaliczania nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca zezwolił na wyjątki od tej zasady pod warunkiem spełnienia rygorystycznych wymagań, m.in. w zakresie udokumentowania nieściągalności wierzytelności. W sytuacji, gdy dany podatnik nie spełnia tych wymagań, nie ma możliwości zaliczenia do kosztów takich nieściągalnych wierzytelności.

Tym samym należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że Spółka ma prawo dokumentować nieściągalność wierzytelności na podstawie protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, w stosunku do wierzytelności, wynikających z umów pożyczki zawartych po dniu 1 stycznia 2024 r.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Powzięli Państwo wątpliwość, czy Spółka ma prawo sporządzać protokoły dokumentujące nieściągalność wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT w chwili gdy dana wierzytelność zostanie odpisana w księgach rachunkowych jako nieściągalna, w przypadku, gdy przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z jej dochodzeniem są równe lub wyższe od jej wartości, aż do momentu jej przedawnienia.

Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje momentu, w którym nieściągalne wierzytelności zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim udokumentowaniu w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Jak już wskazano powyżej, zaliczenie nieściągalnych wierzytelności do kosztów podatkowych, może mieć miejsce przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek:

• dokonania rachunkowego odpisania wierzytelności jako nieściągalnej w księgach rachunkowych,
• udokumentowania nieściągalności wierzytelności w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Tym samym, stwierdzić należy, że Spółka będzie uprawniona do sporządzenia protokołu po dokonaniu rachunkowego odpisania wierzytelności jako nieściągalnej. Jest to możliwe w sytuacji gdy przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z jej dochodzeniem są równe lub wyższe od jej wartości. Przy czym wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana mogą być zaliczone do kosztów podatkowych wyłącznie do daty przedawnienia tych wierzytelności.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 3

Istotą Państwa wątpliwości jest kwestia przyjęcia, że Spółka ma prawo rozpoznać koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, które były przedmiotem cesji zwrotnej.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Spółka rezygnuje ze zgłaszania wierzytelności do organu prowadzącego postępowanie upadłościowe w sytuacji gdy nieściągalna wierzytelność zwracana jest do Spółki przez cesjonariusza. Następuje to w przypadku gdy po uprzedniej jej sprzedaży wystąpią określone w umowie z kontrahentami zdarzenia, tj. oszustwo dłużnika, upadłość konsumencka dłużnika lub błąd w sprawie.

W myśl art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

Przepisy Kodeksu cywilnego nie zawierają regulacji cesji zwrotnej. Nie ma jednak przeszkód do zawierania tego typu umów - pozwala na to zasada swobody umów wyrażona została w Kodeksie cywilnym, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Istotą umowy cesji zwrotnej jest to, iż cedent przekazuje na rzecz cesjonariusza przysługującą mu wierzytelność, a ten z kolei za stosowną opłatą zobowiązuje się do jej wyegzekwowania od dłużnika, jednakże z możliwością jej zwrotu w razie całkowicie bądź częściowo nieskutecznej egzekucji. Przy zwrotnym przekazaniu wierzytelności cesjonariusz potrąca sobie uzgodnione w umowie koszty własne. Jednakże są to konstrukcje pozakodeksowe, nie znajdujące oparcia w treści art. 509 Kodeksu cywilnego, jako że stanowi on wyraźnie o przeniesieniu wierzytelności, a więc zmianie jej właściciela, która może nastąpić odpłatnie bądź pod tytułem darnym. Mając jednak na uwadze przywróconą do Kodeksu cywilnego fundamentalną zasadę swobody kształtowania umów (art. 353 Kodeksu cywilnego) trudno uznać tego rodzaju konstrukcję za niezgodną z prawem.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości ponownie wskazać należy na treść art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i b ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Warunkiem zaliczenia ww. wierzytelności do kosztów podatkowych jest odpowiednie udokumentowanie ich nieściągalności, o czym stanowi art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT, zgodnie z którym:

Zatem zauważyć należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Warunkiem zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest ich nieprzedawnienie. Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być udokumentowane w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Zatem zaliczenie nieściągalnych wierzytelności do kosztów podatkowych, może mieć miejsce przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek:

• dokonania rachunkowego odpisania wierzytelności jako nieściągalnej w księgach rachunkowych,
• udokumentowania nieściągalności wierzytelności w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Właściwym momentem, na który należy zweryfikować spełnienie przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, jest moment udzielenia kredytu (pożyczki).

Na ten moment pożyczkodawca musi:

• posiadać status jednostki organizacyjnej uprawnionej do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania;
• jego działalność musi podlegać nadzorowi państwowego organu nad rynkiem finansowym (organem tym jest Komisja Nadzoru Finansowego, dalej: „KNF”).

Jak zawarto w opisie zdarzenia przyszłego Spółka jest instytucją pożyczkową zarejestrowana w rejestrze instytucji pożyczkowych prowadzonym przez KNF. Z dniem 1 stycznia 2024 r. Spółka została objęta nadzorem KNF na podstawie umowy z dnia 6 października 2022 r. o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania, które wprowadziła w tym zakresie stosowne regulacje do Ustawy o kredycie konsumenckim. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki są pozostałe formy udzielania kredytów. Tym samym zostały spełnione oba warunki.

Odnosząc się do drugiej przesłanki wymienionej w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, jaką muszą Państwo spełnić na dzień udzielenia pożyczki (kredytu), a która dotyczy podlegania przez Państwa działalności nadzorowi KNF, zauważyć należy, że z dniem 1 stycznia 2024 r. - mocą art. 7 ustawy z 6 października 2022 r. o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania lichwie (Dz. U. z 2022 r. poz.2339) - weszła w życie nowelizacja ustawy z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim. Dodano w niej m.in. rozdział 5ab „Nadzór nad działalnością instytucji pożyczkowych”.

Zgodnie z art. 59df ust. 1 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t. j. Dz. U z 2024 r. poz. 1497 ze zm.):

W związku z powyższym, nieściągalne wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych po 1 stycznia 2024 r. w ramach działalności instytucji pożyczkowej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, przy spełnieniu pozostałych warunków zawartych w ustawie o CIT.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Spółka udziela pożyczek na rzecz klientów po uprzedniej weryfikacji. W przypadku braku zapłaty przez dłużnika należnej kwoty wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki. Spółka rezygnuje ze zgłaszania wierzytelności do organu prowadzącego postępowanie upadłościowe w przypadku gdy nieściągalna wierzytelność zwracana jest do Spółki przez cesjonariusza, w przypadku gdy po uprzedniej jej sprzedaży wystąpią określone w umowie z kontrahentami zdarzenia np. oszustko dłużnika, upadłość konsumencka dłużnika lub błąd w sprawie. W stosunku do poszczególnych wymagalnych, a nieściągalnych wierzytelności Spółki z tytułu niespłacanych przez klientów zobowiązań pożyczkowych:

• będą odpisywanie w księgach rachunkowych przez Spółkę jako nieściągalne,
• ich nieściągalność zostanie udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT oraz
• nie będą stanowić wierzytelności odpisanych jako przedawnione, gdyż opisane zdarzenie przyszłe nie dotyczy wierzytelności przedawnionych.

Tym samym, stwierdzić należy, że Spółka będzie miała prawo rozpoznać koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, które były przedmiotem cesji. Bowiem zostaną spełnione wszystkie przesłanki umożliwiające zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności, o których mowa powyżej. Bez znaczenie pozostaje fakt, że wierzytelność została zwrócona do Spółki na podstawie cesji zwrotnej, bowiem to Spółka jest pierwotnym wierzycielem.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 4

Powzięli Państwo również wątpliwość, czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem właściwego organu, w chwili, gdy zostanie spełniony ostatni z warunków, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT.

Jak wskazano we wniosku Spółka zgłasza nieściągalną wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki do organu prowadzącego postępowanie upadłościowego, w wysokości wyliczonej na dzień ogłoszenia upadłości. Natomiast w przypadku, gdy upadłość nie została jeszcze ogłoszona, Spółka oczekuje na koniec postępowania upadłościowego. Końcem danego postępowania upadłościowego jest m.in.:

• wydanie postanowienia umarzającego zobowiązania upadłego bez ustalania planu spłaty wierzycieli, o którym mowa w art. 491(16) ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 614 z późn. zm., dalej: „Prawo upadłościowe”) (dalej: „Bezwarunkowe umorzenie zobowiązań upadłego”);
• wydanie postanowienia o warunkowym umorzeniu zobowiązań upadłego bez ustalania planu spłaty, o którym mowa w art. 491(16) ust. 2a Prawa upadłościowego (dalej: „Warunkowe umorzenie zobowiązań upadłego”);
• wydanie postanowienia o ustaleniu planu spłaty wierzycieli przewidujące umorzenie całości lub części zadłużenia klienta, o którym mowa w art. 491(14) Prawa upadłościowego;
• oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości bez umarzania zobowiązań, o którym mowa w art. 13 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego;
• wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, o którym mowa w art. 361 ust. 1 pkt 1 oraz 2 Prawa upadłościowego.

Wskazali Państwo, że wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana, postanowieniem właściwego organu, to wierzytelności:

• udzielone przez jednostkę organizacyjną uprawnioną do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania i podlegającą nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym;
• które zostały odpisane jako nieściągalne (dokonany został odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT);
• których nieściągalność została udokumentowana zgodnie z wymogami art. 16 ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT.

Wobec powyższego, poprzez ww. sformułowanie udokumentowania postanowieniem właściwego organu Spółka rozumie w szczególności wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana stosownym postanowieniem organu wskazanym w art. 16 ust. 2 pkt 1-2 Ustawy o CIT, do których należą:

a)postanowienia o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego (art. 16 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT);

b)postanowienia sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów (art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a Ustawy o CIT);

c)postanowienia sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a (art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. b Ustawy o CIT);

d)postanowienia sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego (art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c Ustawy o CIT).

W stosunku do poszczególnych wymagalnych, a nieściągalnych wierzytelności Spółki z tytułu niespłaconych przez klientów zobowiązań pożyczkowych będą one odpisywane w księgach rachunkowych przez Spółkę jako nieściągalne, a ich nieściągalność zostanie udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT. Wierzytelności, o których mowa we wniosku nie będą stanowić wierzytelności odpisanych jako przedawnione i Spółka zamierza kwalifikować do kosztów uzyskania przychodu wartość wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek), zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości wskazać należy, że niezależnie od kategorii wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT należy podjąć działania zmierzające do udokumentowania ich nieściągalności w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazał ustawodawca w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, bądź brak jakiegokolwiek udokumentowania, nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Katalog dokumentów z ww. przepisu ma więc charakter zmienny i nie może być rozszerzany. Nie ulega wątpliwości, że wierzytelność co do której podatnik nie dysponuje stosownym dokumentem wskazanym w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, nie spełnia powyższych warunków zakwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów.

Zasady prowadzenia postępowania upadłościowe wobec niewypłacalnych dłużników będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej zostały uregulowane w ustawie z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2025 r., poz. 614).

I tak, w odniesieniu do wydania postanowienia umarzającego zobowiązanie upadłego bez ustalania planu spłaty wierzycieli, wskazać należy na art. 491¹⁶ ust. 1 ww. ustawy zgodnie z którym:

Syndyk jest zobowiązany złożyć projekt planu spłaty wraz z uzasadnieniem, lub informację, że zachodzą przesłanki do umorzenia zobowiązań bez ustalania planu spłaty.

W związku z powyższym wskazać należy na treść art. 491^14a ust. 1 tejże ustawy w myśl którego:

Jeżeli postępowanie upadłościowe toczy się wyłącznie z wniosku wierzyciela, syndyk wzywa upadłego do złożenia oświadczenia, czy wnosi o sporządzenie planu spłaty. Jeżeli upadły na wezwanie syndyka oświadczy, że nie wnosi o sporządzenie planu spłaty wierzycieli ani o umorzenie zobowiązań, bez ustalenia planu spłaty wierzycieli lub o warunkowe umorzenie zobowiązań upadłego, bez ustalenia planu spłaty wierzycieli, syndyk nie sporządza projektu planu spłaty, natomiast powinien przekazać sądowi treść oświadczenia upadłego. Sąd wydaje wówczas postanowienie o zakończeniu postępowania.

Tym samym, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT wierzytelności udokumentowanych poprzez otrzymanie postanowienia umarzającego zobowiązanie upadłego bez ustalania planu spłaty wierzycieli (Bezwarunkowe umorzenie zobowiązań upadłego). Jak wskazuje Spółka w opisie sprawy nieściągalne wierzytelności będą odpisywane w księgach rachunkowych przez Spółkę jako nieściągalne, a także nie będą odpisane jako przedawnione.

Natomiast w odniesieniu do warunkowego umorzenia zobowiązań należy wskazać na treść art. 491¹⁶ ust. 2a ustawy o Prawie upadłościowym, w myśl którego:

W przypadku dysponowania przez Spółkę prawomocnym postanowieniem o warunkowym umorzeniu zobowiązań upadłego bez ustalania planu spłaty wierzycieli (warunkowe umorzenie zobowiązań upadłego), wydanym na podstawie art. 491¹⁶ ust. 1 Prawo Upadłościowe, wskazać należy, że istotą tego postanowienia jest warunek, że zobowiązania upadłego dłużnika zostaną umorzone bez ustalenia planu spłaty wierzycieli. Stanie się tak o ile w terminie 5 lat od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu upadły ani żaden z jego wierzycieli nie złoży wniosku o ustalenie planu spłaty wierzycieli, na skutek którego sąd, uznając, że ustała niezdolność upadłego do dokonywania jakichkolwiek spłat w ramach spłaty, uchyli postanowienie o warunkowych umorzeniu zobowiązań upadłego bez ustalenia planu spłaty wierzycieli i ustali plan spłaty wierzycieli. Zatem po spełnieniu ww. warunku postanowienie to może stanowić o zakończeniu postępowania upadłościowego.

Stosownie do art. 491¹⁴ ust. 1 i 7 Prawa upadłościowego:

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że Spółka dysponując prawomocnym postanowieniem o ustaleniu planu spłaty wierzycieli, po wykonaniu przez upadłego obowiązków określonych w planie spłat i otrzymaniem prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu wykonania spłaty wierzycieli i umorzeniu zobowiązań upadłego powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości i niewykonanych w wyniku planu spłaty wierzycieli, wydanym na podstawie art. 491¹⁶ ust. 1 Prawo Upadłościowe, stanowi o tym, że Spółka jest w posiadaniu postanowień o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c) ustawy o CIT, tj. że zostało zakończone postępowanie upadłościowe, a zatem mogą ono służyć do udokumentowania nieściągalnych wierzytelności.

Tym samym, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT wierzytelności udokumentowanych poprzez otrzymanie postanowienia umarzającego zobowiązanie upadłego bez ustalania planu spłaty wierzycieli (Warunkowe umorzenie zobowiązań upadłego). Jak wskazuje Spółka w opisie sprawy nieściągalne wierzytelności będą odpisywane w księgach rachunkowych przez Spółkę jako nieściągalne, a także nie będą odpisane jako przedawnione.

Również w odniesieniu do sytuacji, gdy końcem danego postępowania upadłościowego jest wydanie postanowienia o ustaleniu plany spłaty wierzycieli przewidujące umorzenie całości lub części zadłużenia klienta, o którym mowa w art. 491¹⁴ Prawa upadłościowego, wskazać należy, że Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, w chwili, gdy zostanie spełniony ostatni z warunków zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Natomiast w odniesieniu do oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez umarzania zobowiązań, wskazać należy na treść art. 13 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego:

Tym samym, powyższe następuje w sytuacji gdy wartość majątku jest równa lub niższa od kosztów postępowania, lub brak jest realnej szansy na zaspokojenie wierzycieli. Oznacza to tym samym, że jeden z wierzycieli nie odniesie korzyści, a postępowanie to generowałoby wyłącznie koszty.

Zatem, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości bez umarzania zobowiązań, o którym mowa w art. 13 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego, w chwili gdy zostaje spełniony ostatni z warunków, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie sprawy, w przypadku gdy upadłość nie została jeszcze ogłoszona Spółka oczekuje na koniec postępowania upadłościowego. Końcem danego postępowania upadłościowego bywa również wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, o którym mowa w art. 361 ust. 1 pkt 1 oraz 2 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym:

Zauważyć należy, że umorzenie postępowania upadłościowego jest stwierdzeniem niemożności dalszego prowadzenia i osiągnięcia celu postępowania. Umorzenie jest zatem wyjątkiem w prawidłowym biegu postępowania, a podstawy umorzenia powinny być interpretowane ściśle. Powyższy przepis wprowadza dwie zasadnicze grupy przyczyn umorzenia postępowania upadłościowego: brak środków w masie upadłości i zgodna wola wierzycieli.

Wobec powyższego, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o umorzeniu postępowania upadłościowego zgodnie z art. 361 ust. 1 pkt 1 oraz 2 Prawa upadłościowego, w chwili gdy zostaje spełniony ostatni z warunków, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Podsumowując, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

• postanowieniem umarzającego zobowiązania upadłego bez ustalania planu spłaty wierzycieli, o którym mowa w art. 491¹⁶ ust. 1 Prawa upadłościowego (Bezwarunkowe umorzenie zobowiązań);
• postanowieniem o warunkowym umorzeniu zobowiązań upadłego bez ustalania planu spłaty, o którym mowa w art. 491¹⁶ ust. 2a Prawa upadłościowego (Warunkowe umorzenie zobowiązań);
• postanowieniem o ustaleniu planu spłaty wierzycieli przewidujące umorzenie całości lub części zadłużenia klienta, o którym mowa w art. 491¹⁴ Prawa upadłościowego;
• oddaleniem wniosku o ogłoszenie upadłości bez umarzania zobowiązań, o którym mowa w art. 13 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego;
• postanowieniem o umorzeniu postępowania upadłościowego, o którym mowa w art. 361 ust. 1 pkt 1 i 2 Prawa upadłościowego,

- w chwili gdy zostanie spełniony ostatni z warunków, godnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 5

Istotą Państwa wątpliwości jest również kwestia przyjęcia, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności wcześniej zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT, Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty tych kosztów w momencie sprzedaży tych wierzytelności, zgodnie z art. 15 ust. 4i Ustawy o CIT.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości ponownie wskazać należy na treść art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Innymi słowy, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 4i ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15 ust. 4j ustawy o CIT:

Na podstawie natomiast art. 15 ust. 4k ustawy o CIT:

Z regulacji zawartych w art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, wynika więc, że korekta „wstecz” może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Ustawodawca nie wskazuje jednocześnie, co należy rozumieć poprzez pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym.

Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń. Może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym.

Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach uzyskania przychodu faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”.

Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana powinna być w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów). Jedynie w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie kosztu uzyskania przychodu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu powinna być uwzględniana „wstecznie”.

Jak wynika z opisu sprawy, w trakcie przeprowadzanych czynności windykacyjnych, Spółka podejmuje decyzję o sprzedaży poszczególnych wierzytelności. W tym zakresie dokonuje ona jednorazowych sprzedaży okazanego portfela na podstawie umowy przelewu wierzytelności lub miesięcznych sprzedaży wierzytelności, w stosunku do których Spółka podpisała umowy ramowe z wybranymi kontrahentami. Wierzytelności, o których mowa we wniosku nie zostały przez Spółkę zarachowane jako przychody należne, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, z wyjątkiem naliczonej i należnej prowizji od udzielonej pożyczki (kredytu) rozpoznawalnej w przychodach w dniu udzielenia pożyczki.

Wskazać należy, że co do zasady, przepisy ustawy o rachunkowości w momencie zbycia wierzytelności uprzednio odpisanej jako nieściągalna nakazują wyksięgowanie takiego odpisu (nie widnieje on już w księgach danej jednostki). Operacje księgowe zbycia takiej wierzytelności sprowadzają się do: zaksięgowania przychodu z jej sprzedaży (księgowanie na podstawie umowy sprzedaży), z kolei wartość ewidencyjna (nominalna) sprzedanej własnej wierzytelności odnosi się w ciężar konta kosztowego. Dzięki temu następuje rzeczywiste odzwierciedlenie sytuacji, w której nieściągalna wierzytelność zostaje przekwalifikowana na wierzytelność podlegającą sprzedaży. Nie mamy już do czynienia z nieściągalną wierzytelnością odpisaną w koszty, ale z wierzytelnością, która generuje przychód z tytułu sprzedaży oraz związane z nim koszty.

Tym samym, nieściągalna wierzytelność na skutek transakcji sprzedaży traci status wierzytelności odpisanej jako nieściągalna.

Zatem, po dokonaniu sprzedaży nieściągalnej wierzytelności, nie zachodzą już przesłanki zastosowania wobec niej art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT. Ustawodawca zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność odpisaną jako nieściągalną (pod warunkiem właściwego udokumentowania nieściągalności wierzytelności). Przypomnieć należy, że odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej jest jednostronną czynnością polegającą na dokonaniu odpowiedniego zapisu w księgach podatnika.

Wobec powyższego, skoro wierzytelność została wyksięgowana z kosztów, to nie można uznać, że nadal posiada status wierzytelności „odpisanej jako nieściągalna”. Brak jest w tym momencie spełnienia podstawowej przesłanki warunkującej zaliczenie takiej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów (brak odpowiedniego zapisu w ewidencji).

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że w momencie sprzedaży wierzytelności Spółka nie może utrzymywać nadal w kosztach uzyskania przychodów wierzytelności odpisanej jako nieściągalnej, z uwagi na to, że nie spełnia ona ustawowych warunków zaliczenia jej do kosztów podatkowych. Wobec tego, konieczne jest dokonanie w tym zakresie odpowiedniej korekty. Korekty należy dokonać „na bieżąco” zgodnie z ww. art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, który stanowi, że jeżeli korekta koszt uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przestawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że w przypadku odpłatnego zbycia nieściągalnych wierzytelności, wcześniej zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT, Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty tych kosztów w momencie sprzedaży tych wierzytelności, zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT. W analizowanej sprawie, momentem dokonania korekty tych kosztów będzie moment sprzedaży wierzytelności udokumentowany umową sprzedaży wierzytelności.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 6

Państwa wątpliwości skierowane w pytaniu nr 6 dotyczą kwestii przyjęcia, że Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, wartości wymagalnej, a nieściągalnej wierzytelności obejmującej koszty uboczne w postaci naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek, prowizji oraz opłat.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości ponownie wskazać należy na treść art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Zaznaczyć należy, że wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Wierzytelności te, powinny być również odpisane jako nieściągalne. Ponadto, wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym, wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu.

Należy także zauważyć, że dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

W analizowanej sprawie Spółka wskazała, że naliczona i należna prowizja od udzielonej pożyczki (kredytu) została zarachowana jako przychód należny, w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT w dniu udzielenia pożyczki.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że Spółka nie będzie miała prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, wartość wymagalnej a nieściągalnej wierzytelności obejmującej koszty uboczne, w postaci naliczonych lecz nieotrzymanych prowizji, pod warunkiem, że nie były one uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże będzie mogła tego dokonać zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT.

Jednakże w odniesieniu do odsetek oraz opłat, wskazać należy, że Spóła nie będzie miała prawa zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z faktu, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności. Skoro ustawodawca określił dla odsetek szczególny sposób zaliczania ich do przychodów podatkowych (z chwilą otrzymania), to wykluczona jest możliwość traktowania ich jako przychodów podatkowych w momencie ich naliczenia. W konsekwencji wierzytelności odpisane jako nieściągalne w części obejmującej odsetki od zobowiązań nie mogą być podstawą do zaliczenia takiej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.

Również opłaty od udzielonej pożyczki, które wynikają z zawartych umów pożyczek nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Wynika to z faktu, że nie zostały uprzednio zaliczone do przychodu należnego. Tym samym, nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT, tj. wierzytelności te, nie zostały zarachowane jako przychody należne.

W odniesieniu do odsetek, prowizji i opłat, nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwot kredytów (pożyczek) - kwoty głównej z pominięciem odsetek, prowizji, opłat wynikających z umowy kredytu.

Podsumowując Państwa stanowisko, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6, w kwestii dotyczącej przyjęcia, że Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, wartości wymagalnej, a nieściągalnej wierzytelności obejmującej koszty uboczne w postaci naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek, prowizji oraz opłat - jest nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 7

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii przyjęcia, że Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, wartości wierzytelności obejmującej koszty uboczne, tj. równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe, a także odpisów aktualizujących wartości należności utworzonych na te kredyty (pożyczki).

Tym samym wskazać należy na treść art. 16 ust. 1 pkt 26, 26a, 26c i 27 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Jak wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania.

Wobec powyższego, do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczone rezerwy lub odpisy, jednakże wyłącznie wtedy, gdy podatnik był uprawniony do uprzedniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26, pkt 26c oraz pkt 27 ustawy o CIT nie znajdują w przedmiotowej sprawie zastosowania, ponieważ dotyczą one banków, którym Państwo nie są, a ponadto obowiązek tworzenia rezerw, odpisów na straty kredytowe oraz odpisów aktualizujących, innych niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 26-26c updop nie wynika z innych ustaw. Spółka jest instytucją pożyczkową, zarejestrowaną w rejestrze instytucji pożyczkowych prowadzonym przez Komisje Nadzoru Finansowego, ale nie bankiem. Spółka dokonuje odpisów w księgach rachunkowych wierzytelności jako nieściągalnych w przypadku, gdy szacowane koszty ich odzyskania są równe lub wyższe od wartości danej wierzytelności. Dokonanie odpisu stanowi podstawę odpowiedniego ujęcia tej operacji w księgach rachunkowych Spółki.

Tym samym, zgodzić się należy ze stanowiskiem, że Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, wartości wierzytelności obejmującej koszty uboczne, tj. równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe, a także odpisów aktualizujących wartości należności utworzonych na te kredyty (pożyczki).

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 7 należało uznać za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 8

Istotą Państwa wątpliwości jest również kwestia przyjęcia, że wszystkie koszty wymienione w opisie zdarzenia przyszłego w punktach od a) do t) mieszczą się w pojęciu „przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności” w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, i czy każdy z tych kosztów może być w związku z tym uwzględniany przy ustalaniu maksymalnej wartości wierzytelności, której nieściągalność może być udokumentowana protokołem, o którym mowa w tym przepisie.

Warunkiem zaliczenia ww. wierzytelności do kosztów podatkowych jest odpowiednie udokumentowanie ich nieściągalności, o czym stanowi art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Jak wynika z opisu sprawy w protokole jako przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem danej wierzytelności Spółka zamierza ująć następujące pozycje:

a.opłata sądowa od pozwu, ustalona zgodnie z art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1228 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o kosztach sądowych”);

b.opłata sądowa od apelacji, ustalona zgodnie z art. 13 ust. 1 i 2 ustawy w zw. z art. 18 ust. 2 Ustawy o kosztach sądowych;

c.wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, ustalone zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm., dalej: „Rozporządzenie w sprawie opłat za czynności adwokackie”) lub § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm., dalej: „Rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych”). Wnioskodawca zamierza w protokole stosować wielokrotność stawki minimalnej, tj. do maksymalnie sześciokrotności stawki minimalnej, jednak w każdym przypadku w wysokości nieprzekraczającej wartości przedmiotu sporu, zgodnie z § 15 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz § 15 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie opłat za czynności radców prawnych;

d.wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu apelacyjnym, o którym mowa w § 10 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w sprawie opłat za czynności adwokackie lub § 10 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w sprawie opłat za czynności radców prawnych (obecnie ustalone w wysokości 50% stawki minimalnej, jednak nie mniej niż 120 zł). Wnioskodawca zamierza w protokole stosować wielokrotność stawki minimalnej na zasadach analogicznych, jak określono w punkcie c) powyżej;

e.opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (obecnie w wysokości 17 zł), pobierana na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1154; dalej: „Ustawa o opłacie skarbowej”) w zw. z art. 98 § 3 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1568 z późn. zm.; dalej: „Kodeks postępowania cywilnego”);

f.opłata od wniosku powoda o doręczenie przez komornika pism procesowych w postępowaniu sądowym (obecnie w wysokości 60 zł), pobierana na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 377; dalej: „Ustawa o kosztach komorniczych”);

g.opłata od wniosku o podjęcie przez komornika czynności zmierzających do ustalenia aktualnego adresu zamieszkania adresata (w szczególności pozwanego), pobierana na podstawie art. 41 ust. 2 Ustawy o kosztach komorniczych (obecnie w wysokości 40 zł);

h.wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu o zaopatrzenie tytułu egzekucyjnego w klauzulę wykonalności (obecnie w wysokości 120 zł), ustalone na podstawie § 8 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia w sprawie opłat za czynności adwokackie lub § 8 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia w sprawie opłat za czynności radców prawnych;

i.wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym, ustalone zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia w sprawie opłat za czynności adwokackie lub § 8 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia w sprawie opłat za czynności radców prawnych, tj. co do zasady 25% stawki minimalnej przewidzianej dla egzekucji innego rodzaju, chyba, że Spółka posiadałaby informację o trwającej egzekucji z nieruchomości dłużnika, wówczas wynagrodzenie wynosiłoby 50% stawki minimalnej właściwej dla egzekucji z nieruchomości;

j.zaliczka na koszty doręczenia korespondencji w postępowaniu egzekucyjnym, uiszczana na podstawie art. 7 ust. 2 Ustawy o kosztach komorniczych (obecnie w wysokości 60 zł);

k.opłata za poszukiwanie majątku dłużnika na zlecenie wierzyciela (obecnie w wysokości 100 zł), pobierana na podstawie art. 44 Ustawy o kosztach komorniczych;

l.koszty udzielenia informacji o dłużniku na wniosek komornika przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (obecnie w wysokości 20 zł), pobierane na podstawie art. 14 ust. 6 Ustawy o kosztach komorniczych oraz § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie maksymalnej wysokości wynagrodzenia za udzielenie informacji komornikowi sądowemu (t.j. Dz. U. poz. 2486; dalej: "Rozporządzenie w sprawie maksymalnej wysokości wynagrodzenia za udzielenie informacji komornikowi sądowemu");

m.koszty udzielenia informacji o dłużniku na wniosek komornika przez Urząd Skarbowy, Skarbowy (obecnie w wysokości 20 zł), pobierane na podstawie art. 14 ust. 6 Ustawy o kosztach komorniczych oraz § 2 Rozporządzenia w sprawie maksymalnej wysokości wynagrodzenia za udzielenie informacji komornikowi sądowemu;

n.zwrot kosztów związanych z utrwalaniem oraz przechowywaniem zapisu obrazu i dźwięku w postępowaniu egzekucyjnym, przy czynnościach podejmowanych poza siedzibą kancelarii komornika, pobierany na podstawie art. 15 ust. 3 Ustawy o kosztach komorniczych (obecnie w wysokości 50 zł);

o.opłata stała od wniosku o doręczenie postanowienia co do istoty wraz z uzasadnieniem, pobierana na podstawie art. 25 ust. 1 Ustawy o kosztach sądowych (obecnie w wysokości 100 zł);

p.opłata skarbowa od wniosku o wydanie odpisu skróconego aktu stanu cywilnego (zgonu), pobierana na podstawie Ustawy o opłacie skarbowej (obecnie w wysokości 22 zł);

q.opłata stała pobierana od wniosku o stwierdzenie nabycia spadku ustalona zgodnie z art. 49 ust. 1 pkt 1 Ustawy o kosztach sądowych (obecnie w wysokości 100 zł);

r.opłata pobierana za wpis do rejestru spadkowego (obecnie w wysokości 5 zł), pobierana na podstawie art. 95i § 6 Ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1001 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o notariacie”) oraz w § 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 7 września 2016 r. w sprawie sposobu uiszczania i wysokości opłat za wpisy dokonywane w Rejestrze Spadkowym przez notariusza albo sąd (Dz. U. poz. 1420; dalej: „Rozporządzenie o wysokości opłat za wpisy dokonywane w Rejestrze Spadkowym”);

s.zryczałtowana opłata za zgłoszenie wierzytelności po terminie, obecnie w wysokości stanowiącej równowartość 15% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w trzecim kwartale roku poprzedniego, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, pobierana na podstawie art. 235 ust. 1 Prawa upadłościowego;

t.wysokość wynagrodzenia kuratora ustanowionego dla strony ustalona na podstawie §1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 9 marca 2018 r. w sprawie określenia wysokości wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie cywilnej (Dz. U. poz. 536, dalej: „Rozporządzenie o wysokości wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie cywilnej”), obecnie ustalona w kwocie nieprzekraczającej 40% stawek minimalnych za czynności adwokackie określonych w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 16 ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2017 r. poz. 2368 i 2400, dalej: „Prawo o adwokaturze”), a w przypadku, gdy kuratorem jest radca prawny - w kwocie nieprzekraczającej 40% stawek minimalnych za czynności radców prawnych określonych w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 225 ust. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1870 i 2400 oraz z 2018 r. poz. 138, dalej: „Ustawa o radcach prawny”), w obu przypadkach nie mniej niż 60 zł.

W odniesieniu do powyższych kosztów Spółka zamierza:

• w sprawach standardowych, w których klient nie spłaca należnej wierzytelności, ujmować w protokole dokumentującym nieściągalność wierzytelności koszty wskazane w literach od a) do o) oraz t),
• w sprawach zakończonych zgonem klienta, ujmować w protokole dokumentującym nieściągalność wierzytelności koszty wskazane w literach od a) do r) oraz t),
• w sprawach, w których nastąpiło ogłoszenie upadłości klienta, ujmować w protokole dokumentującym nieściągalność wierzytelności koszty wskazane w literze s), w przypadku, w którym Spółka zgłosiłaby wierzytelność po upływie terminu wyznaczonego do zgłaszania wierzytelności.

Należy zauważyć, że w ww. przepisie mowa jest o kosztach procesowych i egzekucyjnych, a nie np. o kosztach związanych/niezbędnych do poniesienia w celu dochodzenia wierzytelności.

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatnika w związku z dochodzeniem wierzytelności, w tym koszty ponoszone na rzecz kancelarii prawnych w związku z usługami świadczonymi przez te kancelarie w zakresie procesu windykacji i egzekucji wierzytelności, warunkowane jest spełnieniem generalnej przesłanki związku z przychodem (zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła) wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W przypadku zaliczenia do kosztów nieściągalnej wierzytelności (także z tytułu nierozpoznawalnego po stronie przychodów należnych kredytu lub pożyczki) na podstawie protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., decydujące znaczenie ma właściwe ustalenie limitu, zależnego od przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności, do wysokości którego wartość wierzytelności odpisanej jako nieściągalna, może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu. Im wyższe kwoty przewidywanych wydatków procesowych i egzekucyjnych zostaną przyjęte przez podatnika, tym wyższy będzie limit pozwalający na zaliczenie do kosztów podatkowych wierzytelności nieściągalnych. Dlatego niezwykle ważne jest aby limit ten nie był ustalany dowolnie, na podstawie wartości, które nie są skalkulowane w oparciu o stosowne przepisy.

Ustawodawca nie sformułował definicji legalnej pojęcia "kosztów procesowych i egzekucyjnych" ani na gruncie ustawy o CIT ani na gruncie innych ustaw.

Za przewidywane koszty procesowe należy uznać całokształt możliwych do poniesienia przez wierzyciela kosztów, wynikających z przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. kodeks postępowania cywilnego (k.p.c.), w związku z ewentualnym, procesowym dochodzeniem wierzytelności. Będą to zarówno koszty procesu, określone w art. 98 § 2 i 3 k.p.c., jak i koszty egzekucyjne (przepisy o procesie stosuje się odpowiednio do innych rodzajów postępowań, w tym do postępowania egzekucyjnego, do którego mają odpowiednio zastosowanie przepisy art. 98 § 2 i 3 k.p.c.) oraz wszystkie inne wydatki związane bezpośrednio z ewentualnym procesem. Zgodnie z art. 98 § 2 do niezbędnych kosztów procesu prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem, radcą prawnym lub rzecznikiem patentowym, zalicza się poniesione przez nią koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub jej pełnomocnika oraz równowartość zarobku utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie. Suma kosztów przejazdów i równowartość utraconego zarobku nie może przekraczać wynagrodzenia jednego adwokata wykonującego zawód w siedzibie sądu procesowego. Do niezbędnych kosztów procesu strony reprezentowanej przez adwokata zalicza się wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony (art. 98 § 3). Wysokość kosztów sądowych, zasady zwrotu utraconego zarobku lub dochodu oraz kosztów stawiennictwa strony w sądzie, a także wynagrodzenie adwokata, radcy prawnego i rzecznika patentowego regulują odrębne przepisy (art. 98 § 4).

A zatem, ustalając koszty procesowe i egzekucyjne dochodzenia wierzytelności, podatnicy mogą brać pod uwagę m.in. koszty:

• sądowe, obejmujące opłaty sądowe i zwrot wydatków; opłatami sądowymi są wpis i opłata kancelaryjna, natomiast do wydatków zalicza się między innymi: należności świadków i biegłych, opłaty należne innym osobom lub instytucjom, koszty opłat telefonicznych i telegraficznych, koszty ogłoszeń, koszty korespondencji sądowej doręczanej za pośrednictwem poczty itp.;
• zastępstwa procesowego, w przypadku reprezentowania strony przez adwokata/radcę prawnego do kosztów procesu zalicza się wynagrodzenie i wydatki jednego adwokata/radcy prawnego; uwzględnia się tu minimalne koszty adwokackie/radcy prawnego tj. za postępowanie sądowe, w postępowaniu o nadanie klauzuli wykonalności, w postępowaniu egzekucyjnym, opłatę za pełnomocnictwo;
• egzekucji komorniczej, w tym opłaty, ryczałt kancelaryjny i wydatki poniesione przez komornika oraz należności pełnomocnika ustalone jw.

Należy podkreślić, że dokonując kalkulacji powyższych kosztów, podatnik powinien uwzględnić odpowiednie regulacje prawne, wynikające z:

1.ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 594),

2.rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.),

3.rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.);

4.ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 167, poz. 1191)

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że wszystkie koszty wymienione w opisie zdarzenia przyszłego w punktach od a) do t) mieszczą się w pojęciu „przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności” w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT i każdy z tych kosztów może być w związku z tym uwzględniany przy ustalaniu maksymalnej wartości wierzytelności, której nieściągalność może być udokumentowana protokołem, o którym mowa w tym przepisie.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 8 należało uznać za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 9

Powzięli Państwo wątpliwości również w zakresie ustalenia czy postanowienie o Warunkowym umorzeniu zobowiązań upadłego, o którym mowa w art. 491¹⁶ ust. 2a Prawa upadłościowego, stanowi postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c Ustawy o CIT, a w konsekwencji może służyć do udokumentowania nieściągalności wierzytelności kredytowych (pożyczkowych) wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT.

Stosownie do art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy o CIT:

Zatem ponownie wskazać należy, na treść art. 491¹⁶ ust. 2a ustawy o Prawie upadłościowym, w myśl którego:

W przypadku dysponowania przez Spółkę prawomocnym postanowieniem o warunkowym umorzeniu zobowiązań upadłego bez ustalania planu spłaty wierzycieli, wydanym na podstawie art. 491^14a ust. 1 w zw. z art. 491¹⁶ ust. 2a Prawo Upadłościowe, wskazać należy, że istotą tego postanowienia jest warunek, że zobowiązania upadłego dłużnika zostaną umorzone bez ustalenia planu spłaty wierzycieli. Stanie się tak o ile w terminie 5 lat od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu upadły ani żaden z jego wierzycieli nie złoży wniosku o ustalenie planu spłaty wierzycieli, na skutek którego sąd, uznając, że ustała niezdolność upadłego do dokonywania jakichkolwiek spłat w ramach spłaty, uchyli postanowienie o warunkowych umorzeniu zobowiązań upadłego bez ustalenia planu spłaty wierzycieli i ustali plan spłaty wierzycieli. Zatem po spełnieniu ww. warunku postanowienie to może stanowić o zakończeniu postępowania upadłościowego.

Zauważyć należy, że wniosek o ogłoszenie upadłości konsumenckiej rozpoznaje sąd właściwy dla zwykłego miejsca pobytu dłużnika w składzie jednego sędziego zawodowego. Sąd może przeprowadzić postępowanie dowodowe z dokumentów załączonych do wniosku na posiedzeniu niejawnym lub na rozprawie. Po zamknięciu rozprawy sąd wydaje postanowienie, w którym ogłasza upadłość konsumencką albo oddala wniosek. W przypadku ogłoszenia upadłości konsumenckiej Sąd może wydać postanowienie o warunkowe umorzenie zobowiązań upadłego bez ustalania planu spłaty, jeżeli:

• upadły doprowadził do swojej niewypłacalności lub istotnie zwiększył jej stopień w sposób celowy, w szczególności przez trwonienie części składowych majątku oraz celowe nieregulowanie wymagalnych zobowiązań;
• w okresie dziesięciu lat przed dniem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w stosunku do upadłego prowadzono postępowanie upadłościowe, w którym umorzono całość lub część jego zobowiązań

- chyba, że warunkowe umorzenie zobowiązań upadłego bez ustalenia planu spłaty wierzycieli jest uzasadnione względami słuszności lub względami humanitarnymi.

Wskazać należy, że w odniesieniu do każdej kategorii wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT należy podjąć działania zmierzające do udokumentowania ich nieściągalności w sposób określony powyżej.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazał ustawodawca w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, bądź brak jakiegokolwiek udokumentowania, nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Katalog dokumentów ww. przepisu ma więc charakter zamknięty i nie może być rozszerzany. Nie ulega więc wątpliwości, że wierzytelność, co do której podatnik nie dysponuje stosownym dokumentem wskazanym w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, nie spełnia powyższych warunków zakwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „postanowienie o nieściągalności”. Tym samym akty prawne regulujące proces egzekucji wierzytelności, w tym kodeks postępowania administracyjnego, nie posługują się takim pojęciem. Przez postanowienie o nieściągalności należy rozumieć zatem postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie posiada majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że postanowienie o warunkowym umorzeniu zobowiązań upadłego, wydane na podstawie art. 491¹⁶ ust. 2a Prawa upadłościowego, stanowi podstawie o zakończeniu postępowania upadłościowego, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy o CIT, a w konsekwencji może służyć do udokumentowania nieściągalności wierzytelności wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 9 należało uznać za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 10

Powzięli Państwo wątpliwość w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, wartość nieściągalnych wierzytelności w stosunku do dłużników prowadzących działalność gospodarczą, których zobowiązania zostały umorzone w postępowaniu restrukturyzacyjnym.

Jak już wyżej wskazano, katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a ustawy o CIT ma charakter otwarty. Oznacza to, że możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Zatem, nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie.

Zauważyć należy, że postępowanie restrukturyzacyjne daje wierzycielowi możliwość zaliczenia nieściągalnych należności do kosztów uzyskania przychodów. Zasady te dotyczą tych należności, które na moment powstania zostały zarachowane jako przychód należny, a tym samym został odprowadzony od nich podatek dochodowy.

Jak wynika z opisu sprawy - występują przypadki restrukturyzacyjne (układu), będącej formalnym porozumieniem zawartym między dłużnikiem (prowadzącym działalność gospodarczą), a Spółką, mające na celu uregulowanie zobowiązań dłużnika i umożliwienie mu dalszego funkcjonowania, poprzez zmniejszenie zadłużenia poprzez umorzenie danej części należności. Restrukturyzacje prowadzone są w ramach postępowań: postępowanie o zatwierdzenie układu, przyspieszone postępowanie układowe, postępowanie układowe oraz postępowanie sanacyjne.

W odniesieniu do analizowanej sprawy odnieść się należy do art. 7 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1428 ze zm.), który stanowi:

Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymienia postanowienia o zatwierdzeniu układu restrukturyzacyjnego ani umorzenia zobowiązań w restrukturyzacji jako dokumentu potwierdzającego nieściągalność.

Jak powyżej wskazano, warunkiem zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest spełnienie wymogów dokumentacyjnych z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT. Jednakże brak jest możliwości rozszerzania tego katalogu - co zostało wykazane powyżej.

Tym samym, umorzenie na podstawie postępowania restrukturyzacyjnego nie spełnia wymogów dokumentacyjnych, o których stanowi art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, bowiem nie jest dowodem nieściągalności.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, których dłużnikami są podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a które zostały umorzone w wyniku przeprowadzonej Restrukturyzacji, zastosowanie znajduje art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT. Jak podkreślono powyżej, postanowienie restrukturyzacyjne nie stanowi podstawy jako prawidłowe udokumentowanie nieściągalności wierzytelności wymienionej w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 10 należało uznać za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 11

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również kwestia przyjęcia, że Spółka, ma prawo na podstawie protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wartości nieściągalnych wierzytelności powstałych w wyniku Fraud.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT:

Jak wynika z opisu sprawy, występują przypadki gdy braku spłaty wierzytelności wskutek oszustwa lub próby oszustwa polegającej na nakłonieniu danej osoby do zainwestowania pieniędzy pod pozorem osiągnięcia zysków lub polegające na oświadczeniu nieprawdziwych informacji, a także przedłożeniu fałszywych dokumentów przez osobę ubiegającą się o produkt Spółki. Straty z tytułu nieściągalnej wierzytelności powstałej w wyniku Fraud są przez Spółkę każdorazowo dokumentowane, zarówno pod względem ich wysokości, jak i faktu ich zaistnienia. Spółka wówczas dysponuje dokumentami:

• dokumentami potwierdzającymi zawarcie umowy pożyczki,
• stosownymi zapisami księgowymi odzwierciedlającymi stwierdzone wyłudzenia,
• dokumentacją dotyczącą zgłoszeniem spraw do organów ścigania oraz dokumentami potwierdzającymi zakończenie prowadzonych postępowań.

Jak już wcześniej wskazano, zaliczenie nieściągalnych wierzytelności do kosztów podatkowych, może mieć miejsce przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek:

• dokonania rachunkowego odpisania wierzytelności jako nieściągalnej w księgach rachunkowych,
• udokumentowania nieściągalności wierzytelności w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Tym samym, stwierdzić należy, że Spółka, ma prawo na podstawie protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, wartości nieściągalnych wierzytelności powstałych w wyniku Fraud. Jednakże jest to możliwe, gdy Spółka nie będzie dochodziła wierzytelności na drodze formalnej, w protokół ten będzie prawidłowo wykazywał nieopłacalność dochodzenia wierzytelności.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 11 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądu wskazać należy, że powołane interpretacje dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nim zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.