Wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2026 r., sygn. II FSK 1168/25

Postępowanie przed Naczelnikiem Urzędu Celno-Skarbowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za określony okres podatkowy nie było prowadzone w sposób przewlekły, a wydana decyzja kończąca postępowanie mieściła się w przewidzianych prawem terminach, co przemawia za oddaleniem zarzutu przewlekłości.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini (spr.) Protokolant Agnieszka Przychodzeń po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A S.A. z siedzibą w B od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 lipca 2025 r. sygn. akt I SAB/Gd 11/25 w sprawie ze skargi A S.A. z siedzibą w B na przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 lipca 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A S.A. z siedzibą w B na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 1 lipca 2025 r., sygn. I SAB/Gd 11/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A S.A. z siedzibą w B (dalej jako: "Spółka") na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 1 lipca 2016 r. do dnia 31 grudnia 2017 r.

Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

W skardze na przewlekłość postępowania, poprzedzoną wniesieniem ponaglenia do Naczelnika [...]UCS w [...], Spółka wskazała, iż na dzień złożenia skargi postępowanie odwoławcze w sprawie podatku dochodowego od prawnych za rok podatkowy trwający od dnia 1 lipca 2016 r. do dnia 31 grudnia 2017 r., zainicjowane odwołaniem Spółki z dnia 24 października 2022 r. od decyzji Naczelnika z dnia 27 września 2022 r., pozostaje w toku, przy czym od dnia 6 marca 2025 r. Naczelnik nie podejmuje w toku postępowań odwoławczych żadnych czynności, oprócz wydawania kolejnych postanowień o niezakończeniu postępowań w terminie.

Spółka zauważyła, że rozstrzygnięcie postępowań odwoławczych uzależnione było od rozstrzygnięcia za rok podatkowy 2014/2015, w którym zadeklarowała stratę odliczoną następnie w kolejnych latach. Ostateczne rozstrzygnięcie straty podatkowej zapadło w dniu 26 lutego 2025 r. O ile w dniu 6 marca 2025 r. wspomniana decyzja została włączona do akt postępowań odwoławczych, to doręczono ją Naczelnikowi wcześniej (najpewniej dnia 26 lutego). Włączenie decyzji do akt nastąpiło z ponad tygodniowym opóźnieniem. Zdaniem Spółki od tej daty Naczelnik był w posiadaniu wszystkich niezbędnych informacji pozwalających na stwierdzenie prawidłowości rozliczenia straty poniesionej w roku podatkowym 2014/2015. W konsekwencji wyznaczanie kolejnych terminów na zakończenie sprawy świadczy o przewlekłości postępowania. W ocenie skarżącej ze sposobu prowadzenia postępowania i dokonanych czynności wynika, że Naczelnik potrzebował prawie 1,5 miesiąca na przeanalizowanie sprawy w kontekście umorzenia postępowania kontrolnego i ponad 2 miesiące na samo sporządzenie uzasadnień decyzji, które w znacznej części powinny stanowić wykonanie decyzji Dyrektora za rok 2014/2015.

WSA w Gdańsku oddalił skargę, gdyż w sprawie nie wystąpiła przewlekłość postępowania.

Sąd wskazał, że w sprawie termin na załatwienie sprawy wynosił dwa miesiące od otrzymania odwołania. Zauważył jednocześnie, że Spółka zarzucała przewlekłe prowadzenie postępowania w zakresie trwania postępowania odwoławczego od dnia 7 marca 2025 r., tj. po wydaniu i doręczeniu Naczelnikowi decyzji DIAS 2014/2015, do dnia 29 kwietnia 2025 r., w którym Naczelnik wydał decyzję merytoryczną kończącą sprawę. Przy czym zasygnalizowania wymaga, że z akt sprawy nie wynika, że Naczelnik decyzje tę otrzymał wcześniej, co sugerowała skarżąca. Skład zwrócił uwagę, że wydanie decyzji kończącej postępowanie nastąpiło w terminie 54 dni od doręczenia decyzji (na ten okres przypadało 37 dni roboczych).

Zdaniem WSA w Gdańsku Naczelnik nie prowadził postępowania w sposób przewlekły. Z akt wynika, że w dniu 4 marca 2025 r. do Naczelnika wpłynęła decyzja Dyrektora z dnia 26 lutego 2025 r., którą postanowieniem z dnia 6 marca 2025 r. włączono do materiału dowodowego. Kolejno postanowieniem z dnia 7 marca 2025 r. Naczelnik poinformował, że sprawa nie zostanie zakończona w terminie do dnia 15 marca 2025 r. i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na dzień 15 kwietnia 2025 r. Jak zaś wynika z odpowiedzi na skargę, Naczelnik w okresie od dnia 4 marca 2025 r. do dnia 4 kwietnia 2025 r. dokonywał analizy skutków prawnych rozstrzygnięcia wynikającego z decyzji DIAS 2014/2015 z rozpoznaniem możliwych do zastosowania innych regulacji prawnych. Sąd nie podzielił opinii skarżącej, jakoby sprawa będąca przedmiotem ponaglenia była stosunkowo prosta i oczywista, nawet jeżeli ostatecznie zakończyła się uchyleniem decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzeniem postępowania. Skład orzekający zanegował też stanowisko Spółki, że skoro za wcześniejszy okres rozliczeniowy Dyrektor wydał już decyzję odnoszącą się do meritum sprawy, to analiza sprawy za kolejny rok podatkowy nie wymaga nakładu czasu pracy, a wydanie decyzji stanowiło jedynie formalność. Sąd dodał, że od dnia 4 do dnia 28 kwietnia 2025 r. Naczelnik oczekiwał na załatwienie wniosku Spółki w zakresie sprostowania oczywistej omyłki w decyzji DIAS 2014/2015, co mogło mieć wpływ na decyzję odwoławczą, a zatem uzasadnione było ponowne przedłużenie terminu na załatwienie sprawy (postanowienie z dnia 4 kwietnia 2025 r., w którym wyznaczono nowy termin załatwienia sprawy na dzień 15 czerwca 2025 r.). Sąd zauważył, że w dniu 25 kwietnia 2025 r. Spółka (po wniesieniu ponaglenia) wniosła skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania, a postanowienie Dyrektora z dnia 28 kwietnia 2025 r., odmawiające sprostowania decyzji, wpłynęło do Naczelnika w dniu 28 kwietnia 2025 r., zaś w dniu 29 kwietnia 2025 r., Naczelnik wydał decyzję kończącą postępowanie w sprawie. W ocenie sądu sam tylko okres oczekiwania na załatwienie sprawy nie stanowi podstawy do uznania naruszenia prawa, tym bardziej rażącego.

Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając wyrok w całości, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 149 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 139 § 3 w zw. z art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej jako: "o.p."), poprzez uznanie, że Naczelnik [...]UCS nie prowadził postępowania odwoławczego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 1 lipca 2016 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. w sposób przewlekły, podczas gdy organ nie załatwił sprawy w ustawowym 2-miesięcznym terminie i wbrew zasadzie szybkości postępowania bez uzasadnienia przedłużał termin załatwienia sprawy, jednocześnie nie podejmując czynności mających na celu jej zakończenie;

2. art. 149 § 1a w zw. z art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 139 § 3 oraz w zw. z art. 125 § 1 o.p., poprzez uznanie, że sposób prowadzenia postępowania przez Naczelnika nie wiązał się z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy organ prowadził postępowanie w sposób przewlekły, a opóźnienie w wydaniu decyzji było pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia, a jednocześnie prowadziło do powstania znacznego uszczerbku na majątku Spółki wskutek zatrzymania środków pieniężnych tytułem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego za sporny rok podatkowy;

3. art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez brak sformułowania wszechstronnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku co do powołanych przez Spółkę w skardze okoliczności świadczących o przewlekłym prowadzeniu postępowania odwoławczego przez Naczelnika oraz przedstawienie w tym zakresie wniosków, które stanowią powielenie argumentów powołanych przez organ w odpowiedzi na skargę, a nie znajdują odzwierciedlenia w aktach postępowania, w tym w szczególności w treści wydawanych przez Naczelnika [...]UCS postanowień o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania oraz z treści decyzji Naczelnika [...]UCS z dnia 29 kwietnia 2025 r. (znak sprawy: [...]).

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku; zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Spór w sprawie dotyczy stwierdzenia, czy postępowanie odwoławcze Naczelnika [...]UCS w [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 1 lipca 2016 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. można uznać za prowadzone w sposób przewlekły.

Dla porządku wypada przypomnieć, że terminy załatwiania spraw określone w art. 139 o.p. są terminami maksymalnymi, wyznaczają określone momenty, przed upływem których powinno nastąpić wymagane załatwienie sprawy, jednak z uwagi na zasadę szybkości postępowania, organ podatkowy, nie bacząc na terminy maksymalne, powinien działać w sprawie szybko. Jednocześnie terminy te wskazują na właściwe okresy, w których w danych kategoriach spraw powinno zostać zakończone postępowanie poprzez wydanie w danym terminie decyzji, postanowienia bądź też innego aktu lub też podjęcie innej stosownej czynności. Niezałatwienie sprawy w określonym terminie oznacza, że organ dopuścił się naruszenia określonych limitów czasowych, przewidzianych w art. 139 § 1 i 3 o.p. Niedotrzymanie terminu załatwienia sprawy we właściwym dla niej terminie nakłada na organ obowiązek podania przyczyny niedotrzymania tego terminu (art. 140 o.p.), co pozwala dokonać merytorycznej kontroli przyczyn niezałatwienia sprawy we właściwym terminie. Wskazanie przyczyny zwłoki w załatwieniu sprawy ma istotne znaczenie przy ocenie zarzutu przewlekłości prowadzenia postępowania czy też zasadności skargi na bezczynność organu.

W tym zakresie ocena postępowania prowadzonego przez Naczelnika, dokonana przez sąd pierwszej instancji, jest w pełni trafna i w żaden sposób nie została podważona przez Spółkę zarzutami skargi kasacyjnej.

Przede wszystkim sąd słusznie zauważył, że wydanie decyzji kończącej postępowanie nastąpiło w terminie 54 dni od doręczenia organowi decyzji pierwszej instancji, z czego 37 z tych dni było dniami roboczymi, zaś Naczelnik nie dopuścił się w tym czasie przewlekłości. Świadczy o tym chronologia oraz zintensyfikowanie niezbędnych w sprawie czynności podejmowanych przez ten organ od dnia 4 marca 2025 r., tj.:

- w dniu 4 marca 2025 r. do Naczelnika wpłynęła decyzja DIAS 2014/2015,

- postanowieniem z dnia 6 marca 2025 r. Naczelnik włączył do postępowania dowodowego decyzję DIAS 2014/2015,

- postanowieniem z dnia 7 marca 2025 r. Naczelnik wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na dzień 15 kwietnia 2025 r.,

- w dniu 4 kwietnia 2025 r. Naczelnik pozyskał informację o złożeniu do Dyrektora wniosku Spółki z dnia 26 marca 2025 r. o sprostowanie decyzji DIAS 2014/2015;

- postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2025 r. Naczelnik wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na dzień 15 czerwca 2025 r.,

- w dniu 8 kwietnia 2025 r. wpłynął wniosek Spółki o jak najszybsze zakończenie postępowania odwoławczego,

- w dniu 16 kwietnia 2025 r. wpłynęło ponaglenie Spółki skierowane do Dyrektora,

- pismem z dnia 24 kwietnia 2025 r. przekazano ponaglenie do Dyrektora,

- w dniu 25 kwietnia 2025 r. do Naczelnika wpłynęło pismo DIAS w Warszawie, zawierające zapytania dotyczące wydanych decyzji zabezpieczających,

- w dniu 25 kwietnia 2025 r. wpłynęło pismo Dyrektora z dnia 25 kwietnia 2025 r., o wyjaśnienia wraz z załączonym pismem Spółki z dnia 16 kwietnia 2025 r., stanowiącym uzupełnienie skargi z dnia 2 lipca 2024 r., skierowane następnie według właściwości do załatwienia przez komórkę [...],

- w dniu 25 kwietnia 2025 r. (wpływ 25 kwietnia 2025 r., elektronicznie), Spółka wniosła skargę do WSA w Gdańsku na przewlekłe prowadzenie postępowania,

- w dniu 28 kwietnia 2025 r. wpłynęło do Naczelnika postanowienie Dyrektora z dnia 28 kwietnia 2025 r., odmawiające sprostowania decyzji DIAS z dnia 26 lutego 2025 r.,

- w dniu 29 kwietnia 2025 r. Naczelnik wydał decyzję, odebraną przez pełnomocnika Spółki 5 maja 2025 r., którą uchylono decyzję pierwszoinstancyjną i umorzono postępowanie w sprawie.

Powyższych zdarzeń/czynności nie można kwalifikować jako świadczących o przewlekłości procedowania w oderwaniu od kontekstu całości sprawy i prowadzonego postępowania. Skład orzekający za przekonującą uznaje argumentację organu, zaakceptowaną przez sąd pierwszej instancji, że nie ma podstaw do apriorycznego uznania sprawy będącej przedmiotem postępowania za prostą i oczywistą. Już sam fakt dużej objętości uzasadnień rozstrzygnięć wydawanych w poprzednich latach podatkowych, odnoszących się do obszernego materiału dowodowego, a koniecznych do rozpatrzenia z uwagi na wpływ na rozliczenie kolejnych lat podatkowych, przemawia za koniecznością poświęcenia odpowiedniej ilości czasu na skrupulatną analizę.

Wbrew temu, co sądzi Spółka, organ nie miał prawa jedynie "powielić" treści decyzji za wcześniejszy okres rozliczeniowy, choćby odnosiła się do meritum sprawy. Jakkolwiek zarówno dopuszczalne prawnie, jak i uzasadnione praktycznie jest korzystanie przez organy ze swojego dorobku i wykorzystywanie treści rozstrzygnięć wydawanych wcześniej w sprawach analogicznych bądź dotyczących tego samego podatnika, to nie może to prowadzić, jak chciałaby tego skarżąca, do odstąpienia od szczegółowej, zindywidualizowanej analizy kolejnej sprawy, w imię zasady szybkości postępowania. Tego rodzaju działanie mogłoby bowiem stanowić naruszenie pozostałych, podstawowych zasad prowadzenia postępowania.

Za celną należy przy tym uznać uwagę sądu pierwszej instancji, że sprawa za kolejne okresy rozliczeniowe wymagała dokonania samodzielnej analizy materiału dowodowego przez Naczelnika, także w kontekście zmiany stanu prawnego w roku 2016 z uwagi na wprowadzenie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a o.p.) i wynikającej z ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2016 r., poz. 846) regulacji międzyczasowej art. 7 (korzyść podatkowa po dniu 16 lipca 2025 r.). Sprawa wymagała więc zbadania też kwestii, które nie były rozważane w decyzji Dyrektora.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie sposób stwierdzić, że Naczelnik prowadził postępowanie przewlekle. Działał bowiem w granicach prawa, mieszcząc się w przewidzianych terminach, zaś okoliczności sprawy – tak faktyczne, jak i merytoryczne – uzasadniają czas potrzebny do wydania rozstrzygnięcia.

Wobec wypowiedzi Spółki należy natomiast zaznaczyć, że sama opinia podatnika co do tego, czy sprawa jest skomplikowana albo jaki będzie jej ostateczny wynik, w żaden sposób nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że sprawę załatwiano dłużej, niż było to wymagane. Także wyobrażenie strony co do tego, jak długo będzie trwało postępowanie, nie może bezwzględnie przesądzać stwierdzenia, że prowadzone było opieszale.

Z tego względu nie znajduje podstaw stanowisko skarżącej o niemożności wydania decyzji innej niż umarzająca. Podobnie, przekonanie strony o definitywności wydania postanowienia z art. 200 § 1 o.p. nie znajduje uzasadnienia; rozstrzygnięcie tego rodzaju stanowi jedynie zawiadomienie strony o skompletowaniu całego materiału dowodowego w sprawie, co do którego podatnik może się wypowiedzieć, jednak nie przesądza o zakończeniu postępowania dowodowego. Równie niezasadne było także przekonanie strony, że oczekiwanie przez organ na rozstrzygnięcie jej wniosku o sprostowanie decyzji DIAS nie uzasadniało zwłoki w wydaniu rozstrzygnięcia; nie można bowiem wykluczyć, że po dokonaniu sprostowania wydana decyzja stałaby w sprzeczności z decyzją Dyrektora.

Za oczywiście bezzasadne należy natomiast uznać stwierdzenie Spółki, jakoby wycofanie przez nią zgody na zawieszenie postępowania miałoby przyspieszyć rozpatrzenie sprawy. W realiach sprawy bowiem postępowanie zawieszono z urzędu (art. 201 § 1c pkt 1 lit. a o.p.) i tylko z urzędu mogło zostać podjęte (art. 205 § 1a pkt.2 lit. b o.p.) po ustaniu przyczyny zawieszenia; art. 201 o.p. nie przewiduje bowiem instytucji "wycofania zgody" na zawieszenie postępowania z urzędu i nie wiąże z nią żadnych skutków prawnych.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 139 § 3 w zw. z art. 125 § 1 o.p. za bezzasadne. W konsekwencji za oczywiście niezasadne należało też uznać zarzuty naruszenia art. 149 § 1a w zw. z art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 139 § 3 oraz w zw. z art. 125 § 1 o.p.; skoro w sprawie nie stwierdzono przewlekłości postępowania, to bezprzedmiotowe stało się orzekanie o zaistnieniu rażącego naruszenia prawa.

Skład orzekający nie dopatrzył się w sprawie także zasadności zarzutów naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest kompletne i logiczne, nie budzi żadnych wątpliwości co do stanowiska przyjętego przez sąd. Jednocześnie należy podkreślić, że sąd w uzasadnieniu wyroku, wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów podniesionych w skardze oraz w innych pismach procesowych sprawy i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów sądu wynikało, dlaczego w sprawie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyroki NSA: z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. II GSK 702/15; z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. II GSK 2336/16; z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. II GSK 2671/16; z 4 października 2018 r., sygn. II GSK 2983/16).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/