Interpretacja indywidualna z dnia 31 marca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.103.2026.3.AWO

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 lutego 2026 r. wpłynął Pani wniosek z 3 lutego 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 5 marca 2026 r. (wpływ 5 marca 2026 r.) oraz z 24 marca 2026 r. (wpływ 24 marca 2026 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pani osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, ani żadnej innej działalności gospodarczej, w ramach której dokonywałaby Pani odpłatnego zbycia nieruchomości. Czynności opisane w niniejszym stanie faktycznym były realizowane wyłącznie w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

5 lipca 2022 r., działając jako współwłaścicielka, dokonała Pani odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w A, przy ul. B1, o powierzchni użytkowej 47,27 m², stanowiącego odrębną własność lokalu, dla którego prowadzona jest księga wieczysta numer: (...). Sprzedaż nastąpiła na podstawie aktu notarialnego sporządzonego przed notariuszem w (...), repertorium A numer: (...). Lokal ten stanowił Pani majątek prywatny i nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej. Zbycie lokalu nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, ani w sposób zorganizowany i ciągły. Cena sprzedaży całej nieruchomości została ustalona przez strony na kwotę: (...) zł. Na dzień sprzedaży nieruchomość była obciążona hipoteką zabezpieczającą kredyt hipoteczny, a wysokość zadłużenia z tego tytułu wynosiła: (...) zł. Przed zawarciem umowy sprzedaży kupująca uiściła na rzecz sprzedających zadatek w łącznej wysokości: (...) zł, który został zaliczony na poczet ceny sprzedaży. Zgodnie z postanowieniami aktu notarialnego kupująca oświadczyła, że pozostałą część ceny sprzedaży zapłaci w następujący sposób: kupująca zobowiązała się do zapłaty kwoty: (...) zł na Pani rzecz oraz kwoty (...) zł na rzecz drugiego współwłaściciela. Jednocześnie, kupująca zobowiązała się do zapłaty kwoty: (...) zł bezpośrednio na rachunek banku, celem spłaty zadłużenia hipotecznego obciążającego sprzedawaną nieruchomość jako świadczenia na rzecz osoby trzeciej w rozumieniu art. 921¹ Kodeksu cywilnego, w wykonaniu zobowiązania do zapłaty ceny sprzedaży.

Pozostała część ceny sprzedaży, po uwzględnieniu zadatku, płatności bezpośrednich na rzecz sprzedających oraz spłaty zadłużenia hipotecznego, została zapłacona w ten sposób, że kupująca zobowiązała się do zapłaty kwoty: (...) zł na Pani rzecz oraz kwoty (...) zł na rzecz drugiego współwłaściciela.

W konsekwencji, otrzymała Pani z tytułu sprzedaży nieruchomości środki pieniężne w łącznej wysokości: (...) zł, na które składały się: przypadająca na Panią część zadatku w wysokości: (...) zł, płatność bezpośrednia w kwocie: (...) zł oraz płatność w kwocie: (...) zł. Spłata kredytu hipotecznego w kwocie: (...) zł stanowiła część ceny sprzedaży należnej sprzedającym i została wykonana przez kupującą bezpośrednio na rzecz banku.

Sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, ani w ramach czynności o charakterze zorganizowanym lub profesjonalnym. Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży lokalu zasiliły Pani majątek prywatny.

W roku 2023 złożyła Pani zeznanie PIT-39 za rok podatkowy 2022, wykazując przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz deklarując zamiar skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przeznaczenie uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe w ustawowym terminie.

Już w momencie sprzedaży lokalu mieszkalnego w A miała Pani sprecyzowany zamiar przeznaczenia środków uzyskanych z tej sprzedaży na realizację własnych celów mieszkaniowych poprzez nabycie nowego lokalu mieszkalnego, który miał służyć zaspokojeniu Pani potrzeb mieszkaniowych i stanowić Pani miejsce stałego zamieszkania.

10 stycznia 2025 r. zawarła Pani w formie aktu notarialnego repertorium A (...) umowę deweloperską z (...). z siedzibą w (...), dotyczącą nabycia lokalu mieszkalnego numer: 2, położonego na (...) piętrze budynku mieszkalno-usługowego w C, przy ul. D1, w inwestycji (...). Umowa ta dotyczyła konkretnego, indywidualnie oznaczonego lokalu, którego powierzchnia użytkowa wynosi: 71,10 m², a rozkład pomieszczeń, usytuowanie w budynku oraz standard wykonania były znane i określone już na etapie zawierania umowy.

Lokal mieszkalny został przez Panią nabyty we współwłasności w udziale wynoszącym: ½, przy czym drugi udział ½, został nabyty przez Pana A.A. Zakup lokalu był finansowany z Pani środków własnych, w tym ze środków pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w A, których przeznaczenie na własne cele mieszkaniowe zostało zadeklarowane w zeznaniu PIT-39 za 2022 r. oraz z kredytu hipotecznego udzielonego przez Y. Kredyt ten został przeznaczony bezpośrednio na sfinansowanie nabycia lokalu mieszkalnego, przy ul. D1 w C, a zabezpieczeniem jego spłaty jest hipoteka ustanowiona na tym lokalu.

Wszystkie wpłaty dokonywane przez Panią na podstawie umowy deweloperskiej miały charakter definitywny i bezzwrotny oraz były dokonywane na poczet ceny nabycia konkretnego, indywidualnie oznaczonego lokalu mieszkalnego, którego położenie, powierzchnia, układ funkcjonalny oraz standard wykonania były Pani znane już w dacie zawarcia umowy. Wpłaty te pozostawały w bezpośrednim i jednoznacznym związku z realizacją inwestycji mieszkaniowej oraz z przyszłym przeniesieniem prawa własności tego lokalu na Panią.

Zgodnie z postanowieniami umowy deweloperskiej z 10 stycznia 2025 r., planowany termin zakończenia robót budowlanych oraz wydania lokalu mieszkalnego przewidziany był na IV kwartał 2025 r. Zgodnie z postanowieniami umowy deweloperskiej zawartej w 10 stycznia 2025 r., w § 10 ust. 3 tej umowy deweloper oświadczył, że przeniesienie prawa własności przedmiotu umowy na nabywcę, tj. Panią, nastąpi najpóźniej do 31 grudnia 2025 r., jednakże nie wcześniej niż po spełnieniu łącznie wszystkich warunków określonych w umowie. W szczególności strony postanowiły, że przeniesienie prawa własności może nastąpić wyłącznie po dokonaniu przez nabywcę pełnej zapłaty ceny nabycia lokalu oraz po podpisaniu przez strony protokołu zdawczo‑odbiorczego lokalu mieszkalnego. W toku realizacji inwestycji doszło jednak do nieznacznego przesunięcia harmonogramu, niezależnego od Pani, co skutkowało koniecznością dostosowania terminów płatności oraz procedur bankowych.

W związku z powyższym, 4 czerwca 2025 r., wraz z drugim współwłaścicielem skontaktowała się Pani z bankiem finansującym zakup lokalu i złożyła Pani terminowo wniosek dotyczący uruchomienia ostatniej transzy kredytu, zgodnie z warunkami umowy kredytowej. Bank, w związku z informacją o przesunięciu terminu oddania lokalu, wymagał przedłożenia pisemnego potwierdzenia ze strony dewelopera dotyczącego nieterminowego zakończenia inwestycji oraz aktualnego harmonogramu realizacji.

Na żądanie banku, deweloper sporządził stosowny dokument, informujący o przesunięciu terminu oddania lokalu i przekazał go Pani. Następnie, 10 czerwca 2025 r. deweloper złożył pisemne oświadczenie, w którym potwierdził realizację inwestycji na podstawie umowy deweloperskiej zawartej 10 stycznia 2025 r. oraz wyraził zgodę, za zgodnym porozumieniem stron, na przedłużenie terminu płatności szóstej transzy do 31 października 2025 r. Oświadczenie to zostało sporządzone w związku z przesunięciem harmonogramu inwestycji i miało na celu umożliwienie prawidłowego uruchomienia środków kredytowych.

12 czerwca 2025 r. deweloper poinformował Panią, że powyższe pismo zostało przekazane do banku finansującego zakup lokalu. W dalszym toku realizacji inwestycji, 25 września 2025 r., otrzymała Pani od dewelopera informację, że planowany termin przekazania kluczy do lokalu został ustalony na przełom października i listopada 2025 r.

Po zakończeniu robót budowlanych 28 listopada 2025 r. doszło do protokolarnego odbioru lokalu mieszkalnego, co zostało potwierdzone protokołem zdawczo-odbiorczym podpisanym przez dewelopera oraz nabywców. Protokół zdawczo-odbiorczy lokalu mieszkalnego został sporządzony 28 listopada 2025 r. w obecności przedstawicieli dewelopera, nabywców oraz osób uczestniczących w przekazaniu lokalu. W toku czynności odbiorowych dokonano identyfikacji stanów liczników mediów, a nabywcy potwierdzili odbiór kompletu kluczy do lokalu mieszkalnego oraz kluczy do drzwi domofonowych. Nabywcy dokonali szczegółowych oględzin lokalu.

Z treści protokołu jednoznacznie wynika, że lokal mieszkalny został wykonany zgodnie z umową deweloperską (przedwstępną) z 10 stycznia 2025 r., repertorium A numer: (...), i został przekazany nabywcom. Nabywcy potwierdzili również odbiór instrukcji użytkowania lokalu mieszkalnego wraz z regulaminem porządkowym oraz zobowiązali się do przestrzegania postanowień tych dokumentów.

Z dniem podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego na nabywców przeszło ryzyko przypadkowego pogorszenia stanu przedmiotu umowy, co jednoznacznie potwierdza, że lokal został skutecznie wydany i objęty przez nich w faktyczne władanie. Od tego momentu nabywcy posiadali pełną możliwość korzystania z lokalu zgodnie z jego przeznaczeniem, w tym zamieszkiwania w nim, co w istocie oznaczało rozpoczęcie realizacji własnych celów mieszkaniowych jeszcze przed formalnym przeniesieniem prawa własności w formie aktu notarialnego.

Po dokonaniu protokolarnego odbioru lokalu i objęciu go w faktyczne władanie, podejmowała Pani dalsze, aktywne działania zmierzające do jak najszybszego zawarcia umowy przenoszącej prawo własności lokalu w formie aktu notarialnego. W szczególności, w dniach 10 grudnia 2025 r., 17 grudnia 2025 r. oraz 29 grudnia 2025 r. kontaktowała się Pani z zapytaniem, czy udało się ustalić termin zawarcia aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu.

Opóźnienie w ustaleniu terminu zawarcia aktu notarialnego wynikało z przedłużających się procedur bankowych związanych z rozliczeniem kredytu hipotecznego oraz ustanowieniem zabezpieczeń i pozostawało poza Pani wpływem. Nie miała Pani możliwości przyspieszenia tych czynności, mimo podejmowanych przez Panią działań i bieżącego kontaktu z bankiem.

Jednocześnie, należy podkreślić, że na etapie prowadzenia tych procedur już faktycznie władała Pani lokalem mieszkalnym na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z 28 listopada 2025 r., posiadała Pani komplet kluczy, ponosiła Pani ryzyko przypadkowego pogorszenia stanu lokalu oraz korzystała Pani z niego zgodnie z przeznaczeniem. Brak zawarcia aktu notarialnego przenoszącego własność do końca 2025 r. miał wyłącznie charakter formalny i nie wpływał na faktyczne korzystanie z lokalu, ani na realizację własnych celów mieszkaniowych przez Panią. Od dnia protokolarnego odbioru lokalu traktowała Pani lokal jako swoje centrum życiowe.

12 stycznia 2026 r. zawarła Pani w formie aktu notarialny repertorium A numer: (...) umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i umowę sprzedaży, a także oświadczenie o ustanowieniu hipoteki. Akt notarialny został sporządzony przez notariusza właściwego miejscowo.

Przedmiotem tej umowy był lokal mieszkalny położony w budynku mieszkalnym wielorodzinnym oznaczonym numerem 1, zlokalizowanym przy ul. D1 w C. W skład budynku wchodzi lokal mieszkalny numer: 3, który w umowie deweloperskiej był oznaczony numerem: 4 (niemniej zmiana numeracji nie stanowi zmiany lokalu, Wnioskodawczyni oświadcza, że to ten sam lokal). Lokal ten ma powierzchnię użytkową 71,10 m² i stanowi samodzielny lokal mieszkalny wraz z przysługującym mu udziałem w nieruchomości wspólnej.

Cena brutto za lokal mieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, obejmująca należny podatek od towarów i usług według stawki 8%, została określona w umowie na kwotę: (...) zł i została zapłacona przez nabywców przelewem na rachunek powierniczy dewelopera, prowadzony w (...), zgodnie z warunkami umowy deweloperskiej.

Oświadczyła Pani, że środki pieniężne przeznaczone na zakup przedmiotowego lokalu mieszkalnego pochodzą z legalnych i ujawnionych źródeł, w tym z kredytu udzielonego na ten cel przez Y, a także ze środków pochodzących ze sprzedaży wcześniej posiadanej nieruchomości należącej do Pani.

Na nabywanym lokalu mieszkalnym została ustanowiona hipoteka umowna na zabezpieczenie wierzytelności banku wynikających z udzielonego kredytu.

Cała nieruchomość gruntowa, na której posadowiony jest budynek mieszkalny wielorodzinny numer: 1, objęta jest księgą wieczystą numer: (...). W akcie notarialnym notariusz zobowiązał się do złożenia wniosków wieczystoksięgowych obejmujących wykreślenie roszczenia o wybudowanie budynku i ustanowienie odrębnej własności lokalu, odłączenie lokalu mieszkalnego numer: 4 od dotychczasowej księgi wieczystej oraz założenie dla tego lokalu odrębnej księgi wieczystej. 29 stycznia 2026 r. przedmiotowemu lokalowi został nadany numer: (...).

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowała Pani, że współwłaścicielem lokalu mieszkalnego położonego w A, przy ul. B1 stała się Pani na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Nabycie tego lokalu miało charakter odpłatny i nastąpiło w drodze czynności prawnej polegającej na zawarciu umowy sprzedaży (lokal ten nie został przez Panią nabyty w drodze spadkobrania, ani darowizny, w konsekwencji okoliczności dotyczące dziedziczenia, o które organ zwrócił się w treści wezwania, w szczególności dotyczące daty śmierci spadkodawcy, udziałów w spadku, działu spadku, czy ewentualnych spłat lub dopłat, nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie).

Odnosząc się do lokalu mieszkalnego położonego w C przy ul. D1, lokal numer: 4, wyjaśnia Pani, że 12 stycznia 2026 r. zawarła Pani w formie aktu notarialnego repertorium A numer: (...) umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz umowę sprzedaży, a także złożyła Pani oświadczenie o ustanowieniu hipoteki na rzecz banku finansującego zakup tej nieruchomości. Lokal ten został przez Panią nabyty w celu zaspokojenia Pani własnych potrzeb mieszkaniowych. Wykorzystuje go Pani jako miejsce Pani zamieszkania oraz centrum Pani spraw życiowych.

Jednocześnie oświadcza Pani, że przedmiotowy lokal mieszkalny nie jest i nie będzie przez Panią wykorzystywany na cele rekreacyjne, ani wypoczynkowe. Nie został on nabyty jako lokal o charakterze sezonowym, czy wakacyjnym, lecz jako mieszkanie przeznaczone do stałego zamieszkania i realizacji Pani własnych potrzeb mieszkaniowych.

Pytanie

Czy ma Pani prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w sytuacji gdy przychód z tej sprzedaży został wydatkowany w ustawowym terminie na nabycie lokalu mieszkalnego na rynku pierwotnym na podstawie umowy deweloperskiej, przy czym umowa ta przewidywała przeniesienie prawa własności lokalu najpóźniej do 31 grudnia 2025 r., po spełnieniu warunków w postaci zapłaty pełnej ceny oraz podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, lokal został faktycznie Pani wydany i objęty przez Panią w posiadanie na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego w listopadzie 2025 r., a brak przeniesienia własności do 31 grudnia 2025 r. nastąpił wyłącznie z przyczyn formalnych i organizacyjnych niezależnych od Pani, w szczególności z uwagi na przedłużające się procedury bankowe?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem ma Pani prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w sytuacji, gdy przychód z tej sprzedaży został wydatkowany w ustawowym terminie na nabycie lokalu mieszkalnego na rynku pierwotnym na podstawie umowy deweloperskiej; przy czym umowa ta przewidywała przeniesienie prawa własności lokalu najpóźniej do 31 grudnia 2025 r., po spełnieniu warunków w postaci zapłaty pełnej ceny oraz podpisania protokołu zdawczo‑odbiorczego, lokal został faktycznie wydany Pani i objęty przez Panią w posiadanie na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego w listopadzie 2025 r., a brak przeniesienia własności do 31 grudnia 2025 r. nastąpił wyłącznie z przyczyn formalnych i organizacyjnych niezależnych od Pani, w szczególności z uwagi na przedłużające się procedury bankowe.

Podała Pani, że zgodnie z:

·art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

·art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

·art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Uważa więc Pani, że warunkiem skorzystania z ulgi mieszkaniowej jest nie tylko wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, lecz także uzyskanie tytułu prawnego do takiego lokalu mieszkalnego w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreśliła Pani, że należy odnieść się również do charakteru prawnego umowy deweloperskiej. Konstrukcja ta została uregulowana m.in. w ustawie z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Zgodnie z art. 1 wskazanej ustawy, deweloper jest zobowiązany do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jej na nabywcę bądź do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym, ewentualnie prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością posadowionego na nim domu jednorodzinnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Natomiast, umową deweloperską jest umowa, w której deweloper zobowiązuje się - po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego - do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę jednego z praw wskazanych w art. 1 ustawy, zaś nabywca zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz dewelopera świadczenia pieniężnego zaliczanego na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 ustawy).

Z powyższych przepisów - w Pani ocenie - wynika, że środki pieniężne przekazywane deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej należy traktować jako wydatki ponoszone na nabycie lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Twierdzi Pani, że stanowisko to jest jednolicie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3163/16, z 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 52/19; z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2013/18).

Zaznaczyła Pani, że od początku działała Pani w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych, a nie w celu inwestycyjnym. W tym celu zawarła Pani w formie aktu notarialnego umowę deweloperską z 10 stycznia 2025 r., obejmującą konkretnie oznaczony lokal mieszkalny, którego parametry i położenie były znane już na etapie kontraktowania, co w praktyce oznaczało finansowanie przedsięwzięcia prowadzącego do powstania i nabycia „własnego” lokalu mieszkalnego.

Pani zdaniem, zasadnicze znaczenie mają postanowienia umowy deweloperskiej, które precyzyjnie wskazują Pani obowiązki i dewelopera. Wskazała Pani, że w § 10 ust. 3 deweloper oświadczył, że prawo własności przedmiotu umowy zostanie przeniesione na nabywcę najpóźniej w terminie do dnia 31 grudnia 2025 r., jednak nie wcześniej niż po wpłacie przez nabywcę pełnej ceny oraz nie wcześniej niż po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego. Z Pani perspektywy kluczowe jest to, że wszystkie warunki po Pani stronie zostały spełnione w terminie: środki ze sprzedaży zostały wydatkowane na cel mieszkaniowy w ustawowym oknie czasowym, pełna cena została zapłacona, protokół zdawczo-odbiorczy został podpisany, a lokal został faktycznie wydany i objęty we władanie przez Panią. Tym samym, w Pani ocenie, materialny sens zwolnienia, tj. realne przeznaczenie przychodu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych został urzeczywistniony. Jedynym elementem, który przesunął się w czasie, było formalne zawarcie umowy przyrzeczonej/przenoszącej własność w formie aktu notarialnego i to jedynie o 12 dni po 31 grudnia 2025 r. Decydujące jest przy tym to, że opóźnienie nie wynikało z Pani działania, ani Pani zaniechania. Zaznaczyła Pani, że wykonała Pani wszystkie czynności wymagane do finalizacji transakcji (w tym te, które wprost warunkowały przeniesienie własności w umowie deweloperskiej), natomiast przesunięcie terminu aktu notarialnego było skutkiem okoliczności zewnętrznych po stronie banku, czyli sfery, na którą nabywca, jako strona realizująca swój cel mieszkaniowy, nie ma realnego, sprawczego wpływu.

W Pani opinii, w warstwie prawnej punkt wyjścia stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wiąże zwolnienie z wydatkowaniem przychodu na własne cele mieszkaniowe w przewidzianym terminie. Podkreśla Pani, że ustawodawca w art. 21 ust. 25 doprecyzowuje katalog wydatków mieszczących się w pojęciu własnych celów mieszkaniowych. W praktyce nabycia na rynku pierwotnym, poprzez umowę deweloperską, istotą ekonomiczną jest finansowanie procesu prowadzącego do powstania lokalu i następnie jego nabycia; stąd w orzecznictwie od lat akcentuje się, że wpłaty dokonywane do dewelopera, choć formalnie na poczet ceny, mają charakter wydatków na budowę (powstanie) lokalu przeznaczonego dla tego konkretnego nabywcy, a nie abstrakcyjnego świadczenia bez związku z jego celem mieszkaniowym.

W przedstawionym stanie faktycznym - Pani zdaniem - należy też zachować właściwą proporcję między wymaganiami formalnymi a materialnym celem ulgi. Zwolnienie ma charakter społeczny: ma sprzyjać temu, by podatnik, który zbywa nieruchomość, przeznaczył środki na zapewnienie sobie miejsca do zamieszkania. Pani dokładnie to zrobiła: środki zostały w terminie skierowane na cel mieszkaniowy, lokal został odebrany i wydany, a więc funkcja mieszkaniowa została urzeczywistniona jeszcze przed końcem 2025 r. W takiej konfiguracji traktowanie dwunastodniowego, niezawinionego opóźnienia w finalnym akcie notarialnym jako okoliczności „niweczącej” ulgę prowadziłoby do skutku rażąco nieproporcjonalnego i nadmiernie formalistycznego, oderwanego od celu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważa Pani, że taka właśnie argumentacja została szeroko zaakceptowana w najnowszej linii orzeczniczej dotyczącej umów deweloperskich. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 1569/24, zaakcentowano, że w sytuacji, gdy podatnik spełnił wszystkie przesłanki materialne zależne od niego, zaś niedochowanie terminu przeniesienia własności jest skutkiem okoliczności niezależnych od podatnika, to warunek czysto formalny nie może niweczyć prawa do ulgi, bo byłby to przejaw nadmiernego formalizmu.

W Pani ocenie, analogicznie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 16 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 249/25, podkreślając, że przesłanki ulgi mieszkaniowej odnoszą się do podatnika jako beneficjenta ulgi, a podatnik, który prawidłowo realizował umowę deweloperską i dochował należytej staranności, nie powinien tracić zwolnienia tylko dlatego, że deweloper (lub szerzej: podmiot trzeci) nie dotrzymał terminu przeniesienia własności, na który podatnik nie miał wpływu.

Podała Pani, że nie miała Pani w relacji z deweloperem statusu podmiotu decyzyjnego w realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, mogącego wpływać na przebieg, warunki procesu budowlanego. Harmonogram przedsięwzięcia deweloperskiego określał bowiem wyłącznie deweloper. Podatnik zaś, jako nabywca lokalu mieszkalnego, spełniał wyłącznie świadczenie pieniężne według postanowień umowy z deweloperem. Uważa więc Pani, że - konsekwentnie - uznać zatem należy, że przesłanki do zastosowania ulgi mieszkaniowej dotyczą podatnika, jako potencjalnego beneficjenta ulgi, nie zaś dewelopera. Jeśli więc podatnik wykonał postanowienia umowy deweloperskiej, a jednocześnie zachował warunki przyznania ulgi mieszkaniowej, to ostateczne nieziszczenie się tych przesłanek powodowane nieterminowością dewelopera, nie powinno skutkować pozbawieniem prawa do preferencji podatkowej. Innymi słowy, podatnik, który sam wykonał postanowienia umowy deweloperskiej, nie może tracić rozważanego zwolnienia podatkowego jedynie z racji niedochowania przez dewelopera terminu ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokalu przewidzianego w umowie deweloperskiej, skoro podatnik nie miał i nie mógł mieć żadnego wpływu na taki stan rzeczy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 24 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 254/24).

Twierdzi Pani, że w analizowanym stanie faktycznym argument braku wpływu podatnika jest nawet silniejszy niż w typowych sporach „deweloperskich”, bo nie mówimy o wielomiesięcznym, czy wieloletnim opóźnieniu budowy, lecz o sytuacji, w której lokal był już wydany, warunki umowy (cena i protokół) były spełnione, a przesunięcie aktu notarialnego o 12 dni wynikało z procedur bankowych. Innymi słowy, cała substancja celu mieszkaniowego była już zrealizowana, a spór dotyczy wyłącznie formalnego domknięcia przeniesienia własności, które nastąpiło w bardzo krótkim czasie po dacie granicznej i bez winy nabywcy.

Wskazała Pani, że na tym tle szczególnie przekonująca jest wykładnia, zgodnie z którą, przy ocenie spełnienia warunków zwolnienia, należy uwzględniać zasadę zaufania do organów podatkowych i stanowionego przez nie prawa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dyrektywę rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów na korzyść podatnika (art. 2a Ordynacji podatkowej). Jeżeli bowiem ustawodawca wiąże zwolnienie z wydatkowaniem przychodu na cele mieszkaniowe, a podatnik w terminie realnie i definitywnie przeznacza środki na lokal, który jest mu wydawany i w którym zamieszkuje (lub który służy zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych), to pozbawienie zwolnienia tylko dlatego, że akt notarialny podpisano 12 dni później z przyczyn bankowych, prowadziłoby do efektu sprzecznego z funkcją przepisu i z zasadą proporcjonalności w stosowaniu prawa podatkowego. Właśnie dlatego, tak ważne jest osadzenie argumentacji w aktualnej linii orzeczniczej, która odróżnia sytuacje, gdy podatnik nie dotrzymał warunków po swojej stronie, od sytuacji, gdy podatnik zrobił wszystko prawidłowo, a opóźnienie ma źródło wyłącznie w działaniach podmiotów trzecich (deweloper, bank, procedury techniczne). Podała Pani, że w tej drugiej grupie spraw sądy wyraźnie wskazują, że nadmierny formalizm nie może „kasować” ulgi mieszkaniowej, skoro cel mieszkaniowy został osiągnięty, a podatnik działał z należytą starannością.

W konsekwencji, uważa Pani, że w przedstawionym stanie faktycznym zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinno Pani przysługiwać, po pierwsze dlatego, że w terminie poniosła Pani wydatki na cel mieszkaniowy i cel ten faktycznie Pani zrealizowała (wydanie lokalu, protokół, władanie, zapłata pełnej ceny), a po drugie dlatego, że krótkie przekroczenie daty przeniesienia własności wynikało wyłącznie z przyczyn zewnętrznych (bank), więc traktowanie tego jako przeszkody dla zwolnienia byłoby klasycznym przykładem nadmiernego formalizmu, przed którym przestrzega aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w sprawach deweloperskich.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy:

Wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Przedmiot Pani wątpliwości zmierza do określenia, czy ma Pani prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w prawie nieruchomości, w sytuacji gdy:

·przychód z tej sprzedaży został wydatkowany w ustawowym terminie na nabycie lokalu mieszkalnego na rynku pierwotnym na podstawie umowy deweloperskiej,

·umowa przewidywała przeniesienie prawa własności lokalu najpóźniej do 31 grudnia 2025 r., po spełnieniu warunków w postaci zapłaty pełnej ceny oraz podpisaniu protokołu zdawczo‑odbiorczego,

·lokal został faktycznie Pani wydany i objęty przez Panią w posiadanie na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego w listopadzie 2025 r.,

·brak przeniesienia własności do 31 grudnia 2025 r. nastąpił wyłącznie z przyczyn formalnych i organizacyjnych niezależnych od Pani, w szczególności z uwagi na przedłużające się procedury bankowe.

Zauważam więc, że cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który przesądza, że:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Ponadto, podała Pani, że:

Wszystkie wpłaty dokonywane przez Panią na podstawie umowy deweloperskiej miały charakter definitywny i bezzwrotny oraz były dokonywane na poczet ceny nabycia konkretnego, indywidualnie oznaczonego lokalu mieszkalnego, którego położenie, powierzchnia, układ funkcjonalny oraz standard wykonania były Pani znane już w dacie zawarcia umowy. Wpłaty te pozostawały w bezpośrednim i jednoznacznym związku z realizacją inwestycji mieszkaniowej oraz z przyszłym przeniesieniem prawa własności tego lokalu na Panią.

Stosownie zatem do treści art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Przepis ten został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z 23 października 2018 r. (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2159) i stosuje się go do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r.

Znaczenie tej regulacji (art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz zakres jej obowiązywania - w odniesieniu do wydatków z umowy deweloperskiej - omówił Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 20 lutego 2024 r. o sygn. akt. II FSK 713/21. Sąd podkreślił, że:

(…) z dniem 1 stycznia 2019 r. na mocy art. 1 pkt 5 lit. b ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159; dalej: „ustawa zmieniająca”) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 21 ust. 25a, zgodnie z którym wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. Jednocześnie, na mocy art. 16 ustawy zmieniającej, m.in. dodany art. 21 ust. 25a stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. (…) . Podnieść w tym miejscu należy, że - jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 854/17 - dopiero zatem ustawą nowelizującą z dnia 23 października 2018 r. prawodawca wyraźnie rozszerzył warunki korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o wymóg nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków. W ocenie NSA przepis art. 21 ust. 25a Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi novum legislacyjne, podobnie zresztą jak zmiany treści art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Tym samym przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. c Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. nie zawiera wymogu nabycia preferowanego prawa majątkowego (…) w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków, gdzie taki warunek został dopiero wprowadzony z dniem 1 stycznia 2019 w postaci art. 21 ust. 25a Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, stosownie do treści art. 21 ust. 28 tej ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1)nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2)budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika więc, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (ich części oraz udziału) i określonych praw majątkowych - nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana - m.in. na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ust. 1 lit. a z uwzględnieniem art.21 ust. 25a tej ustawy.

Z podanych przez Panią informacji wynika m.in., że:

·5 lipca 2022 r. - jako współwłaścicielka - dokonała Pani odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego,

·10 stycznia 2025 r. zawarła Pani w formie aktu notarialnego umowę deweloperską dotyczącą nabycia lokalu mieszkalnego,

olokal mieszkalny został przez Panią nabyty w udziale wynoszącym: ½,

·deweloper oświadczył, że przeniesienie prawa własności przedmiotu umowy na nabywcę, tj. Panią, nastąpi najpóźniej do 31 grudnia 2025 r.,

·12 stycznia 2026 r. zawarła Pani w formie aktu notarialny m.in. umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i umowę sprzedaży.

Rozstrzygające zatem jest ustalenie, czy w związku z zawarciem przez Panią umowy deweloperskiej oraz - co podnosi Pani również we własnym stanowisku w sprawie:

·wydatkowaniem środków ze sprzedaży nieruchomości na cel mieszkaniowy w ustawowym oknie czasowym (pełna cena została zapłacona),

·podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego,

·faktycznym wydaniem lokalu i objęcia go przez Panią we władanie

- może Pani skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 omawianej ustawy - w przypadku, gdy zawarcie umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego nie nastąpiło do 31 grudnia 2025 r.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 5 pkt 6 ustawy z 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz deweloperskim funduszu gwarancyjnym (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 695 ze zm.):

Użyte w ustawie określenia oznaczają: umowa deweloperska - umowę zawartą między nabywcą a deweloperem, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do wybudowania budynku oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu na nabywcę albo zabudowania nieruchomości gruntowej stanowiącej przedmiot własności lub użytkowania wieczystego domem jednorodzinnym i przeniesienia na nabywcę własności tej nieruchomości lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość lub przeniesienia ułamkowej części własności tej nieruchomości wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości służącej zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na poczet nabycia tego prawa.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. ustawy Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 156 wskazanej ustawy:

Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania.

Zgodnie z art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności.

Stosownie natomiast do treści art. 158 tej ustawy:

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z treści przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie - stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, bez wątpienia prowadzi do nabycia własności nieruchomości, ale nie jest z nim równoważne.

Jak już wyżej cytowano, moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Artykuł 158 Kodeksu cywilnego przesądza natomiast o formie tej czynności prawnej. Umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości - jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę, po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego, prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia, np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy - po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego - odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz własności tej (sama) umowa deweloperska nie przenosi.

Innymi słowy, brak zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości w formie aktu notarialnego w terminie trzech lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje niewypełnienie warunków niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania (podatkiem dochodowym) zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem dysponowania przez podatnika tytułem własności lub współwłasności do nieruchomości.

Tego samego zdania jest Naczelny Sąd Administracyjny, który potwierdził, że:

·wyrok z 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2511/20:

Przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości może zatem być uznany za wydatkowany na własne cele podatnika również wtedy, gdy środki uzyskane z tego źródła są wydatkowane w formie zaliczki na cenę nabywanej nieruchomości, jednak pod warunkiem, że do jej nabycia, to jest do przeniesienia prawa własności tej nieruchomości na podatnika, dojdzie przed upływem terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Jeżeli w tym terminie podatnik nie uzyska tytułu własności, czyli nieruchomości w tym terminie nie nabędzie, z omawianego zwolnienia podatkowego skorzystać nie może, ponieważ jego warunkiem jest właśnie – między innymi – nabycie budynku, mieszkania czy gruntu (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a – c u.p.d.o.f.). Dla zanegowania tego zapatrywania i uznania możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego również wtedy, gdy do nabycia nieruchomości dojdzie już po upływie wskazanego w ustawie terminu, niewystarczające jest odwołanie się do aksjologii i wskazywanie na spełnienie celu zwolnienia podatkowego, jakim jest określone przeznaczenie środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości, bowiem względy celowościowe nie mogą uzasadniać odmowy zastosowania normy prawnej warunkującej przyznanie zwolnienia podatkowego od spełnienia określonych warunków; odrzucenie tych kryteriów doprowadziłoby do stworzenia normy odmiennej od określonej przepisami prawa. Zasadnie zatem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołuje się na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. przez bezpodstawne uznanie, że w opisanym przez skarżącego stanie faktycznym przychód ze sprzedaży nieruchomości w części przeznaczonej na nabycie działek gruntu korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie wskazanych przepisów. Niewątpliwie bowiem przed upływem terminu uprawniającego do zastosowania zwolnienia podatkowego skarżący działki gruntu nie nabył, to jest nie uzyskał do niej prawa własności. Jakkolwiek w terminie tym wydatkował środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wypłacając je w formie zaliczki na cenę działki, niemniej nie dochował warunku determinującego skorzystanie ze zwolnienia, którym jest nabycie, a nie tylko zaliczkowanie, nieruchomości przeznaczonej na własne cele mieszkaniowe.

·wyrok z 20 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 713/21:

Ponadto z dniem 1 stycznia 2019 r. na mocy art. 1 pkt 5 lit. b ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159; dalej: „ustawa zmieniająca”) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 21 ust. 25a, zgodnie z którym wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. Jednocześnie na mocy art. 16 ustawy zmieniającej, m.in. dodany art. 21 ust. 25a stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. (…). Podnieść w tym miejscu należy, że - jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 854/17 - dopiero zatem ustawą nowelizującą z dnia 23 października 2018 r. prawodawca wyraźnie rozszerzył warunki korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o wymóg nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków. W ocenie NSA przepis art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. stanowi novum legislacyjne, podobnie zresztą jak zmiany treści art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Podsumowując, skoro:

·wszystkie wpłaty na podstawie umowy deweloperskiej były przez Panią dokonywane na poczet ceny nabycia konkretnego, indywidualnie oznaczonego lokalu mieszkalnego, i

·do 31 grudnia 2025 r. nie zawarła Pani umowy przeniesienia udziału w prawie własności nieruchomości na Pani rzecz,

- to - w opisanych okolicznościach - nie przysługuje Pani możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet pomimo tego, że:

(…) faktycznie władała Pani lokalem mieszkalnym na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z 28 listopada 2025 r., posiadała Pani komplet kluczy, ponosiła Pani ryzyko przypadkowego pogorszenia stanu lokalu oraz korzystała Pani z niego zgodnie z przeznaczeniem.

Nawiązując natomiast do art. 2a Ordynacji podatkowej, na który powołuje się Pani we własnym stanowisku w sprawie i - wynikającej z niego - zasady in dubio pro tributario, wyjaśniam, że reguła ta ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy występują wątpliwości związane ze znaczeniem przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego. W przedstawionej przez Panią sprawie brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie budzi wątpliwości, dlatego też wskazana zasada nie może znaleźć swojego zastosowania.

Tym samym, przedstawione przez Panią stanowisko uznaję zatem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo zaznaczam, że:

·przedstawiany przez Panią zakres żądania (zadane pytanie) zakreśla granice w jakich mogę wydać interpretację indywidualną. Przedmiotowe rozstrzygnięcie dotyczy więc tylko wyznaczonego przez Panią przedmiotu wniosku - zakresu Pani pytania,

·procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla wyżej wskazanych trybów postępowań. Nie prowadzę również postępowania dowodowego. Z wyżej wskazanych powodów, niniejszej odpowiedzi udzieliłem wyłącznie w oparciu o informacje podane we wniosku,

·interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - niniejsza interpretacja dotyczy tylko Pani sytuacji prawnopodatkowej. Nie wywołuje skutków prawnych dla drugiego współwłaściciela nieruchomości, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną w swojej sprawie może indywidualnie wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie, spełniającym wymogi, o których mowa w przepisach Ordynacji podatkowej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.