Interpretacja indywidualna z dnia 14 kwietnia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.54.2026.2.IN

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 lutego 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 lutego 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący przyjęcia, że:

• świadczenie Spółki na rzecz wspólnika w postaci wynajmu części nieruchomości, na cele mieszkalne wspólników nie będzie stanowiło dochodu z tytułu ukrytego zysku w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT;
• odpisy amortyzacyjne (bilansowe) od nieruchomości stanowią koszt związany z jej działalnością gospodarczą, a Spółka prawidłowo klasyfikuje te odpisy jako niepodlegające opodatkowaniu ryczałtem czyli wydatki związane z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT;
• wydatki ponoszone przez Spółkę na nieruchomość, tj. wydatki na adaptację nieruchomości, prowizje, odsetki od kredytu oraz opłaty eksploatacyjne nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek;
• udzielenie nieoprocentowanej pożyczki przez wspólnika na rzecz Spółki nie powoduje powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 17 marca 2026 r. (data wpływu 17 marca 2026 r.) oraz pismem z 16 marca 2026 r. (data wpływu 20 marca 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca A. Sp. k. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), jest spółką komandytową prowadzącą od (…) roku nieprzerwaną działalność medyczną w zakresie rehabilitacji, ortopedii, psychologii oraz terapii rozwojowej dzieci i dorosłych. Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne pozostające w związku małżeńskim.

Spółka obecnie nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”, „ustawa o CIT”).

Spółka dokonała wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej: estoński CIT). W tym celu Wnioskodawca dokonał wszelkich czynności wymaganych do objęcia jej estońskim CIT, w tym złożył właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zawiadomienie według ustalonego wzoru, informujące o dokonanym wyborze.

Działalność Spółki realizowana jest w ramach kontraktu z NFZ oraz komercyjnie. Spółka prowadzi także turnusy rehabilitacyjne.

Zespół medyczny składa się z blisko 50 specjalistów, w tym fizjoterapeutów, lekarzy (ortopedów), psychologów, neurologopedów i pedagogów.

Obecnie Spółka prowadzi działania w ramach placówki zlokalizowanej w centrum (…), działającej jako centrum świadczeń ambulatoryjnych. Budynek w którym prowadzona jest działalność jest wynajmowany. Obejmuje parter (ok. 180 m² oraz piętro (ok. 130m²). Placówka pracuje 6 dni w tygodniu w systemie dwuzmianowym (8:00-20:00), oferując interwencje nawet w dniu po zgłoszeniu. Zakres usług obejmuje m.in. indywidualne terapie ortopedyczne i neurologiczne, logopedię, neurologopedię, integrację sensoryczną, terapię widzenia oraz usługi obejmujące wczesne wspomaganie rozwoju dzieci. Placówka posiada kontrakt z NFZ na I poziom referencyjny opieki psychologicznej dla dzieci i młodzieży.

Druga placówka specjalistyczna położona jest w otulinie (…) i nastawiona jest na terapie intensywne i holistyczne. Budynek w którym prowadzona jest działalność jest wynajmowany. Jest to obiekt o powierzchni ok. 900 m2 w pełni przystosowany do całodniowej opieki. Placówka koncentruje się na organizacji turnusów rehabilitacyjnych i terapeutycznych dla dzieci i dorosłych. Zakres usług obejmuje m.in. kompleksową rehabilitację neurologiczną i ortopedyczną z wykorzystaniem robotyki (m.in. robot Lokomat PRO do nauki chodu), hipoterapię oraz wykorzystanie środowiska leśnego w procesie terapeutycznym, arteterapię, spacery terapeutyczne i zajęcia ruchowe pod opieką specjalistów.

Od wielu miesięcy Wnioskodawca szukał miejsca pod kolejną placówkę, która byłaby zapleczem administracyjnym firmy. Początkowo rozpatrywany był najem nieruchomości. Jednak po znalezieniu odpowiedniego miejsca i budynku, okazało się, że nieruchomość jest wystawiona na sprzedaż, stąd Spółka obecnie zamierza nie wynająć, ale kupić nieruchomość (dalej ”nieruchomość”). Jest to nieruchomość budynkowa mieszkalna. Nowa placówka, która ma stanowić zaplecze strategiczne i operacyjne firmy nie wymaga dużego remontu, a jedynie adaptacji pod kątem potrzeb Spółki. Zakup budynku ma zabezpieczyć ciągłość i stabilność prowadzenia działalności medycznej (gabinet, archiwum, biuro, garaż).

Finansowanie nabycia nieruchomości będzie pochodzić z następujących źródeł:

• Własnych funduszy Spółki
• Kredytu bankowego zaciągniętego przez Spółkę w banku na zakup nieruchomości
• Pożyczek udzielonych Spółce przez jej wspólników.

W początkowej fazie rozwoju Spółki (od (…) roku), z uwagi na dynamiczny wzrost i konieczność inwestowania kapitału przede wszystkim w specjalistyczny sprzęt medyczny (robotyka, aparatura USG) oraz budowę zespołu specjalistów, Wnioskodawca nie posiadał wystarczających środków na zakup własnych nieruchomości. W tamtym okresie najem powierzchni był jedynym dostępnym rozwiązaniem, pozwalającym na szybkie uruchomienie placówek w (…) oraz w (…). Model ten był wówczas ekonomicznie uzasadniony potrzebą zachowania płynności finansowej przy jednoczesnej skali inwestycji w urządzenia. Obecnie, wraz ze wzrostem skali działalności (ponad 50 pracowników, dziesiątki tysięcy świadczeń rocznie) oraz ugruntowaniem pozycji rynkowej, dalsze opieranie rozwoju wyłącznie na najmowanych lokalach stało się ryzykowne i mniej efektywne ekonomicznie. Wnioskodawca podjął więc strategiczną decyzję o zakupie własnej nieruchomości uznając, iż posiadanie własnej nieruchomości całkowicie eliminuje ryzyko wypowiedzenia umowy najmu przez właściciela obiektu.

W nowej placówce znajdowałaby się siedziba biura administracyjnego i centrum operacyjnego spółki, archiwum dokumentacji medycznej, magazyn sprzętu oraz garaż dla floty firmowej. Spółka planuje także uruchomienie nowoczesnego gabinetu ortopedycznego wyposażonego w aparat USG, gdzie prowadzone będą konsultacje, iniekcje oraz kwalifikacje do zabiegów. Gabinety w tej lokalizacji będą prowadzone przez specjalistów ortopedii, w tym współwłaściciela Spółki. Dodatkowo ze względu na wielkość budynku (ok. 300m²) część budynku (ok. 100m²) byłaby wynajmowana przez Spółkę. Początkowo Spółka zamierzała wynajmować część mieszkalną osobom fizycznym niepowiązanym ze Spółką, jednak ze względów organizacyjnych ostatecznie zamierza wynajmować część mieszkalną wspólnikom Spółki.

Jak wskazano powyżej cześć ceny zakupu nieruchomości zostanie sfinansowana z pozyskanego przez Spółkę na ten cel kredytu bankowego. Spółka ponosić będzie koszty odsetek i wykazywać je księgach rachunkowych.

Spółka ponosić będzie także zwyczajowe koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją nieruchomości wykazywane w księgach rachunkowych. Jak również koszty adaptacji nieruchomości do potrzeb Spółki.

Przedmiotowy budynek stanowić będzie środek trwały Wnioskodawcy i podlegać będzie bilansowej amortyzacji. Odpisy amortyzacyjne będą ujmowane w księgach rachunkowych jako wydatek związany z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o CIT.

Za wynajmowaną część nieruchomości płacony byłby przez wspólników czynsz, który miałby charakter rynkowy i obejmowałby zarówno czynsz uiszczany na rzecz Spółki jak i zwrot za media proporcjonalny do zajmowanej powierzchni. W przypadku mediów Spółka zamierza zainstalować podliczniki, o ile będzie to możliwe. W razie braku takiej możliwości, koszty mediów rozliczane będą w oparciu o proporcję powierzchniową, rozumianą jako stosunek powierzchni wynajmowanej do całkowitej powierzchni użytkowej nieruchomości, na którą wystawiane są faktury zbiorcze.

Ze Spółką podpisana byłaby umowa najmu. Czynsz najmu zostanie ustalony w wysokości rynkowej (tj. w wysokości, jaką Spółka uzyskałaby od najemcy niepowiązanego), w oparciu o obiektywne dane rynkowe (np. analiza ofert porównywalnych i/lub operat/wycena). Czynsz płatny będzie miesięcznie, a w umowie zostaną określone standardowe warunki w szczególności: termin płatności, kaucja, zasady rozliczania mediów oraz możliwość waloryzacji.

W budynku znajduje się także część wspólna, dlatego Spółka będzie obciążać wspólników kosztami jej utrzymania w sposób adekwatny do zajmowanej przez nich powierzchni. Podział kosztów utrzymania części wspólnych oraz całego budynku (np. sprzątanie, ochrona, media, podatki od nieruchomości) dokonywany będzie proporcjonalnie do stosunku powierzchni wynajmowanej przez wspólników do całkowitej powierzchni użytkowej budynku (tzw. udział w kosztach wspólnych) Część mieszkalna byłaby wyodrębniona od pozostałej powierzchni w sposób opisany poniżej. W budynku nie będzie możliwości pełnego wydzielenia części mieszkalnej z osobnym wejściem. Układ budynku jest następujący:

• na parterze znajduje się gabinet, biuro, archiwum oraz garaż oraz dodatkowo znajduje się także salon z kuchnią. Gabinet, biuro, archiwum oraz garaż służyć będzie wyłącznie działalności spółki, salon z kuchnią będzie służyć celom mieszkalnym ale ta część może także służyć działalności spółki tj. może pełnić incydentalnie funkcję zaplecza socjalnego, przy zachowaniu obiektywnego klucza alokacji kosztów.
• na piętrze zaś (jako wydzielona część) znajdują się sypialnie (jest to część stricte mieszkalna). Część mieszkalna byłaby zatem wyodrębniona od pozostałej powierzchni, a ze Spółką podpisana byłaby umowa najmu jak wskazano powyżej.

Na gruncie podatku VAT usługa najmu lokalu może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, pod warunkiem, iż wynajmowana nieruchomość ma charakter mieszkalny i przeznaczona jest na cele mieszkalne. Transakcja byłaby dokumentowana dokumentami sprzedaży, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Wartość sprzedaży z tytułu usług najmu ujmowana będzie w księgach rachunkowych jako dochód z działalności operacyjnej. Wspólnicy Spółki planują udzielić Spółce pożyczki bez naliczania odsetek na okres do 5 lat. Pożyczka może zostać w każdej chwili zwrócona wspólnikom. Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczą tego, czy brak oprocentowania może skutkować powstaniem ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Spółka docelowo spłaci pożyczkę bez odsetek, nie będą wypłacone odsetki dla wspólnika.

W związku z wątpliwościami po stronie Spółki Spółka chciałby potwierdzić prawidłowość przyjętego przez nią rozwiązania na gruncie podatku estońskiego CIT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Spółka podlega opodatkowaniu ryczałtem od swoich dochodów od dnia 1.04.2022 roku.

Spółka zamierza wynająć część nieruchomości na rzecz wspólników po jej zakupie.

Wynajmowana przez wspólników Spółki część nieruchomości (mieszkalna) nie będzie objęta kosztami adaptacji nieruchomości. Koszty te będą dotyczyły wyłącznie części przeznaczonej do działalności gospodarczej.

Najem wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki. W przypadku braku zainteresowania najmem ze strony wspólników Spółka zaoferowałaby tę powierzchnię osobom trzecim na identycznych warunkach rynkowych. Najem stanowi element racjonalnego gospodarowania majątkiem Spółki. Spółka nabywa nieruchomość w celu prowadzenia działalności medycznej oraz stworzenia zaplecza administracyjnego i archiwalnego. Jednocześnie w początkowym okresie nie będzie wykorzystywać całej powierzchni budynku. Zasadnicza część nieruchomości (około 2/3 powierzchni użytkowej) będzie wykorzystywana bezpośrednio do działalności Spółki. Wynajem części obejmującej około 1/3 powierzchni ma charakter pomocniczy i służy wyłącznie efektywnemu wykorzystaniu niewykorzystywanej powierzchni.

Do zawarcia umowy najmu doszłoby również gdyby nie istniały powiązania pomiędzy podmiotami.

Najem nieruchomości na rzecz wspólników (część mieszkalna) nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowaniu Wspólników Spółki. W analizowanej sytuacji nie dochodzi do przysporzenia majątkowego po stronie wspólników. Wspólnicy będą zobowiązani do zapłaty czynszu rynkowego oraz kosztów eksploatacyjnych. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika jasno, iż Wspólnicy udzielili również Spółce nieoprocentowanej pożyczki na zakup przedmiotowej nieruchomości. Relacja ekonomiczna jest odwrotna niż w przypadku ukrytych zysków. Wspólnicy dokonują świadczenia pieniężnego na rzecz Spółki, a Spółka uzyskuje przychód z najmu oraz ogranicza koszty utrzymania nieruchomości.

Salon z kuchnią stanowi część nieruchomości wynajmowanej wspólnikom. Przez większość czasu pozostaje w ich wyłącznej dyspozycji.

Incydentalne wykorzystanie oznacza wyłącznie sytuacje wyjątkowe o charakterze technicznym lub organizacyjnym. Nie jest to powierzchnia wykorzystywana w sposób stały lub regularny w działalności Spółki.

W ramach planowanych na ten moment wydatków na adaptację nieruchomości, Spółka nie przewiduje istotnych prac budowlanych. Budynek jest przygotowany do użytkowania. W związku z powyższym, ewentualne wydatki na adaptację nieruchomości nie będą wydatkami na roboty budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Będą to wydatki w szczególności związane z przygotowaniem archiwum (np. Zakupem szaf do dokumentacji) oraz podstawowego wyposażenia.

Część mieszkalna jest już wykończona i wyposażona w zabudowę oraz sprzęt AGD, dlatego Spółka nie będzie ponosić nakładów w tej części. Jednocześnie jak wskazano zarówno w treści wniosku o interpretacje jak i powyżej umowa najmu będzie zawarta na zasadach rynkowych.

Pożyczki zostały udzielone Spółce w 2026 roku, przed nabyciem nieruchomości.

Pożyczka jest nieoprocentowana i nie wiąże się z żadnymi dodatkowymi opłatami. Tak jak Spółka wskazała we wniosku o interpretacje, w opisie stanu faktycznego, w związku z udzieloną pożyczką przez Wspólnika na rzecz Spółki nie będzie dokonywana wypłata prowizji, wynagrodzenia ani jakakolwiek inna opłata z tego tytułu na rzecz wspólnika.

Przedmiotowa pożyczka jest udzielana Spółce na 10 lat. Jak wskazano powyżej zwrot obejmować będzie samą kwotę pożyczki (jak wskazano wyżej bez żadnych odsetek, wynagrodzenia, opłat, prowizji). Zwrot obejmie wyłącznie kapitał. Na dzień sporządzenia odpowiedzi nie jest możliwe jednoznaczne określenie momentu zakończenia spłaty w kontekście opodatkowania ryczałtem.

Pytania

1.Czy świadczenie Spółki na rzecz wspólnika w postaci wynajmu części nieruchomości, stanowiącej środek trwały Spółki, na cele mieszkalne wspólników podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako ukryty zysk, o który mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy CIT, a jeżeli tak, to czy przychód z tego tytułu stanowi wartość świadczenia określona na dokumentach sprzedażowych wystawionych przez Spółkę na rzecz wspólnika?

2.Czy odpisy amortyzacyjne (bilansowe) od nieruchomości stanowią koszt związany z jej działalnością gospodarczą i czy Spółka prawidłowo klasyfikować będzie te odpisy jako wydatki związane z działalnością gospodarczą, niepodlegające opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek (tj. niespełniające definicji wskazanej w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. ust. 3 oraz art. 28m ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 4a ustawy CIT)?

3.Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na adaptację nieruchomości, odsetki od kredytu, prowizje i opłaty od kredytu oraz opłaty eksploatacyjne od nieruchomości stanowią koszt związany z działalności gospodarczą Spółki i czy Spółka prawidłowo będzie te wydatki klasyfikować jako niepodlegające opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek (jako ukryty zysk, o który mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 oraz art. 28m ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 4a ustawy CIT)?

4.Czy udzielenie przez wspólnika Spółki, nieoprocentowanej pożyczki na rzecz tej Spółki wpływa negatywnie na możliwość kontynuowania rozliczania się przez Spółkę w ramach CIT estońskiego i powoduje powstanie po stronie Spółki dochodu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 3 ustawy o podatku CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Jak stanowi art. 28m ust. 3 przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W ocenie Wnioskodawcy:

Ad 1

Świadczenie Spółki na rzecz wspólnika w postaci wynajmu części nieruchomości, stanowiącego środek trwały Spółki, na cele mieszkalne wspólników nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako ukryty zysk, o który mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Będzie stanowiło przychód z najmu, zgodnie z ewidencją w księgach na podstawie ustawy o rachunkowości.

Ad 2

Odpisy amortyzacyjne (bilansowe) od nieruchomości stanowią w całości koszt związany z jej działalności gospodarczą, stąd Spółka prawidłowo klasyfikuje te odpisu jako niepodlegające opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek czyli wydatki związane z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT.

Ad 3

Wydatki ponoszone przez Spółkę na nieruchomość tj. wydatki na adaptację nieruchomości, prowizje, odsetki od kredytu oraz opłaty eksploatacyjne stanowią w całości koszt związany z jej działalności gospodarczą i Spółka prawidłowo klasyfikuje te wydatki jako niepodlegające opodatkowaniu ryczałtem od dochodów.

Ad 4

W ocenie Spółki, udzielenie nieoprocentowanej pożyczki przez wspólnika nie rodzi żadnych negatywnych konsekwencji dla Spółki, w tym nie rodzi także obowiązku podatkowego w ramach Wynajem przez Spółkę części nieruchomości za wynagrodzeniem na rzecz wspólników Spółki nie stanowi odpłatnego świadczenia niepieniężnego, którego beneficjentem jest wspólnik spółki (Spółka dokonuje na rzecz wspólników świadczenia niepieniężnego w postaci wynajmu mieszkania) w rozumieniu definicji ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Stronami umowy najmu będzie wynajmujący oraz najemca. Do zawarcia umowy najmu dochodzi wówczas, gdy strony uzgodnią istotne jej składniki (essentialia negotii), do jakich należą przedmiot najmu i czynsz. Na podstawie umowy najmu najemca uzyskuje prawo do używania cudzej rzeczy w zamian za zapłatę czynszu. Najem może być zawarty na czas oznaczony albo na czas nieoznaczony. Zawarcie umowy na czas oznaczony może polegać na wskazaniu daty kalendarzowej zakończenia najmu, określeniu czasu jego trwania w dniach, tygodniach bądź innym oznaczeniu jego momentu końcowego. Jeśli w umowie czas nie został w ten sposób określony, ani też nie wynika w sposób dostateczny z okoliczności, uważa się, że została ona zawarta na czas nieoznaczony.

Wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę od wspólnika (z tytułu czynszu najmu nieruchomości) nie stanowi ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Podkreślić należy, że przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany.

W przedmiotowej sprawie opisanej we wniosku beneficjentem w związku otrzymanym wynagrodzeniem z tytułu czynszu najmu będzie Spółka (podatnik ryczałtu - Wnioskodawca), a nie jej wspólnik (osoba fizyczna). W analizowanej sprawie to Spółka wynajmuje na rzecz wspólnika nieruchomość i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie, a nie jest to przypadek, gdy Spółce została wynajęta nieruchomość przez wspólnika i Spółka zobowiązana jest do wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu. Ponadto w przypadku opisanego we wniosku stanu faktycznego celem opisanych transakcji jest odpłatne świadczenie usług z tytułu najmu, nie zaś dystrybucja jakichkolwiek zysków. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że planowana transakcja najmu części nieruchomości na rzecz wspólników będzie miała charakter w pełni ekwiwalentny i rynkowy. Zgodnie z Objaśnieniami do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r., ocena czy świadczenie stanowi ukryty zysk, powinna opierać się na badaniu, czy dany wydatek zostałby poniesiony w relacji z podmiotem niepowiązanym.

W analizowanym stanie faktycznym wspólnicy będą uiszczać rynkowy czynsz, a także ponosić koszty eksploatacyjne w wysokości adekwatnej do wynajmowanej powierzchni, co oznacza, że Spółka zyskuje dodatkowe źródło przychodu operacyjnego z części nieruchomości, która w danej chwili nie jest niezbędna dla celów medycznych.

Co istotne wynajem ten nie wynika z prawa do udziału w zysku, lecz z realnej umowy cywilnoprawnej generującej po stronie Spółki korzyść ekonomiczną. To Spółka jest beneficjentem wpływu gotówki (czynszu), co wyklucza uznanie tego świadczenia za formę nieformalnej dywidendy.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko, co przewyższa wartość rynkową transakcji, stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy najem jest realizowany na warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane (czynsz rynkowy), świadczenie to nie spełnia definicji ukrytego zysku, gdyż nie dochodzi do nieuzasadnionego transferu nadwyżki finansowej do wspólnika. Gdyby jednak organ uznał, że charakter samej czynności wypełnia znamiona art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, to opodatkowaniu powinna podlegać wyłącznie różnica pomiędzy wartością rynkową, a ceną faktycznie zapłaconą przez wspólnika. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlega cała wartość rynkowa (lub cała wartość faktury), prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego strumienia pieniężnego raz jako przychodu Spółki, a drugi raz jako ukrytego zysku.

W przedmiotowej sprawie jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, z tytułu najmu Spółka otrzymywać będzie czynsz najmu, który zostanie ustalony w wysokości rynkowej (tj. w wysokości, jaką Spółka uzyskałaby od najemcy niepowiązanego), w oparciu o obiektywne dane rynkowe (np. analiza ofert porównywalnych). Czynsz płatny będzie miesięcznie, a w umowie zostaną określone standardowe warunki w szczególności: termin płatności, kaucja, zasady rozliczania mediów oraz możliwość waloryzacji.

Wobec powyższego wynajem nieruchomości wspólnikowi nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

W myśl art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu rozliczania w ramach CIT estońskiego jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki: a) wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, b) inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), c) wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego, d) wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Jak już uprzednio wskazano stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Z powyższych przepisów wynika, że dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Przykłady mogą częściowo pokrywać się z tymi, które dotyczą dochodów z tytułu ukrytych zysków. Jednak w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem, na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji. Niektóre kategorie wydatków i kosztów mogą być rozpatrywane zarówno z perspektywy ukrytych zysków, jak i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W ocenie kosztów kwalifikujących się do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy wziąć pod uwagę indywidualny stan faktyczny, w jakim pozostaje dany podatnik, posiłkując się kwalifikacją wydatków do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wynikającą z praktyki podmiotu, jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego.

Jak wskazano powyżej odpisy amortyzacyjne (bilansowe) od nieruchomości stanowią koszt związany z jej działalności gospodarczą, stąd Spółka prawidłowo klasyfikuje te odpisy jako niepodlegające opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, jako wydatki związane z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT.

Także wydatki ponoszone przez Spółkę na nieruchomość tj. odsetki, prowizje od kredytu, wydatki na adaptacje nieruchomości oraz opłaty eksploatacyjne stanowią koszt związany z jej działalności gospodarczą i Spółka prawidłowo klasyfikować będzie te wydatki jako niepodlegające opodatkowaniu ryczałtem od dochodów.

Wprawdzie pojęcie "wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą" nie jest tożsame z pojęciem "wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów", jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Należy przyjąć, że wydatkami związanymi z działalnością gospodarczą (tak jak w przypadku kosztów uzyskania przychodów) są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów.

Odnośnie odpisów amortyzacyjnych (bilansowych) Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż skoro nieruchomość jest w 2/3 powierzchni wykorzystywana na działalność terapeutyczną a w 1/3 wynajmowana, to 100% odpisów amortyzacyjnych jest powiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą gdyż przychody zarówno z działalności terapeutycznej, jak i najmu są ujmowane w księgach rachunkowych. Tym samym koszt amortyzacji przedmiotowej nieruchomości stanowi wydatek związany z działalnością gospodarczą.

To samo tyczy się wydatków Spółki na sfinansowanie nabycia, adaptacje nieruchomości jak i utrzymanie nieruchomości (koszty eksploatacyjne). Z uwagi na to, że Spółka prowadzi działania w dwóch odrębnych lokalizacjach (centrum (…) oraz placówka w otulinie (…)), zdaniem Spółki niezbędne jest posiadanie centralnego punktu administracyjnego i archiwum dokumentacji medycznej. Zakup budynku ma zabezpieczyć ciągłość i stabilność prowadzenia działalności medycznej (gabinet, archiwum, biuro, garaż).

Kluczowym argumentem za uznaniem odpisów amortyzacyjnych, adaptacyjnych, kosztów kredytu oraz kosztów eksploatacyjnych za wydatki związane z działalnością gospodarczą jest więc charakter zakupu nieruchomości. Przejście z modelu najmu placówek na model własnościowy jest podyktowane koniecznością eliminacji ryzyka wypowiedzenia umów najmu, co przy skali działalności (50 pracowników, kontrakt z NFZ) mogłoby doprowadzić do paraliżu świadczenia usług medycznych i utraty płynności. Jak wskazano na wstępie, nieruchomość będzie pełnić funkcję centrum operacyjno-biurowego oraz gabinetu ortopedycznego. Wykorzystanie 2/3 powierzchni na cele stricte medyczno-administracyjne (archiwum, biura, gabinet USG, magazyn sprzętu) jednoznacznie przesądza o gospodarczym przeznaczeniu obiektu. Skoro część nieruchomości generuje przychód z kontraktów medycznych i usług komercyjnych, a pozostała część (100 m2) generuje przychód z najmu rynkowego, to wszystkie koszty związane z nabycie i utrzymaniem tego składnika majątku są bezpośrednio ukierunkowane na osiąganie przychodów Spółki. Wnioskodawca wskazuje, że zakup nieruchomości wraz z jej częściowym wynajmem na cele mieszkalne dla wspólników (przy zachowaniu rynkowości stawek) jest działaniem racjonalnym. Pozwala na optymalne wykorzystanie całego budynku, której Spółka w całości na cele biurowe obecnie nie potrzebuje. Zawarcie umowy najmu zapewnia stały dopływ środków finansowych z najmu, które wspomogą spłatę rat kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości.

Należy także wskazać, iż w budynku będą także nowoczesne gabinety ortopedyczne co stanowi kluczowy element strategii rozwoju Spółki. W branży usług medycznych, a w szczególności w ortopedii i rehabilitacji, lokalizacja placówki ma znaczenie strategiczne co najmniej z dwóch powodów. Po pierwsze proces leczenia ortopedycznego oraz rehabilitacja są procesami długofalowymi a pacjenci wykazują silne przywiązanie do konkretnego miejsca, które kojarzy im się z bezpieczeństwem i profesjonalizmem. Częsta zmiana lokalizacji gabinetów mogłaby skutkować odpływem pacjentów do konkurencji. Własna nieruchomość daje gwarancję, że gabinet ortopedyczny będzie funkcjonował w tym samym miejscu przez dziesięciolecia. Natomiast drugi powód jest bardziej prozaiczny. W przypadku wynajmowania powierzchni pod gabinety lekarskie, Spółka jest zawsze narażona na arbitralne decyzje właściciela obiektu (np. wypowiedzenie umowy, drastyczna podwyżka czynszu lub zmiana przeznaczenia budynku). Dla podmiotu medycznego z rozbudowaną infrastrukturą (aparat USG, specjalistyczne wyposażenie gabinetu) nagła konieczność relokacji oznaczałaby nie tylko ogromne koszty adaptacji nowego budynku, ale przede wszystkim ryzyko utraty zaufania pacjentów przyzwyczajonych do obecnego adresu.

W świetle powyższego, skoro nieruchomość jako całość służy celom zarobkowym Spółki (zarówno medycznym, jak i z tytułu najmu), to wydatki z nią związane (amortyzacja, koszty adaptacji, odsetki, media) nie mogą być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Zauważyć należy, że w sprawie opisanej we wniosku, beneficjentem w związku z brakiem obowiązku zapłaty odsetek od pożyczki udzielonej przez wspólników będzie Spółka (podatnik ryczałtu) a nie jej udziałowiec. Wobec czego brak obowiązku zapłaty odsetek od pożyczki nie będzie prowadził do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Przy czym, jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia. Tym samym w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie zajdzie zastosowania obowiązek zapłaty podatku z tytułu ukrytych zysków z tytułu udzielenia Spółce nieoprocentowanej pożyczki przez wspólników.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Odpowiedź na pytanie nr 1

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia przyjęcia, że świadczenie Spółki na rzecz wspólnika w postaci wynajmu części nieruchomości stanowiącej środek trwały Spółki, na cele mieszkalne wspólników nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Zakres tego, co nie stanowi ukrytego zysku został uregulowany w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

• wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
• inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT)
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Przepisy art. 28c pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 oraz art. 11a ust. 2 ustawy o CIT stanowią regulacje odnośnie definicji podmiotów powiązanych w ramach ryczałtu od dochodów spółek.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Spółka prowadzi od (…) r. nieprzerwaną działalność medyczną w zakresie rehabilitacji, ortopedii, psychologii oraz terapii rozwojowej dzieci i dorosłych. Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne pozostające w związku małżeńskim. Od 1 kwietnia 2022 r. Spółka podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Działalność Spółki realizowana jest w ramach kontraktu z NFZ oraz komercyjnie. Spółka prowadzi także turnusy rehabilitacyjne. Spółka obecnie zamierza kupić nieruchomość. Jest to nieruchomość budynkowa mieszkalna. Nowa placówka, która ma stanowić zaplecze strategiczne i operacyjne firmy nie wymaga dużego remontu, a jedynie adaptacji pod kątem potrzeb Spółki. Zakup budynku ma zabezpieczyć ciągłość i stabilność prowadzenia działalności medycznej. Część budynku byłaby wynajmowana przez Spółkę. Spółka zamierza wynajmować część mieszkalną wspólnikom Spółki. Przedmiotowy budynek stanowić będzie środek trwały Spółki i podlegać będzie bilansowej amortyzacji. Odpisy amortyzacyjne będą ujmowane w księgach rachunkowych.

Za wynajmowaną część nieruchomości płacony byłby przez wspólników czynsz, który miałby charakter rynkowy i obejmowałby zarówno czynsz uiszczany na rzecz Spółki jak i zwrot za media proporcjonalny do zajmowanej powierzchni. W przypadku mediów Spółka zamierza zainstalować podliczniki, o ile będzie to możliwe. W razie braku takiej możliwości, koszty mediów rozliczane będą w oparciu o proporcję powierzchniową, rozumianą jako stosunek powierzchni wynajmowanej do całkowitej powierzchni użytkowej nieruchomości, na którą wystawiane są faktury zbiorcze.

Zgodnie z podpisaną umową najmu, czynsz zostanie ustalony w wysokości rynkowej (tj. w wysokości, jaką Spółka uzyskałaby od najemcy niepowiązanego), w oparciu o obiektywne dane rynkowe (np. analiza ofert porównywalnych i/lub operat/wycena). Czynsz płatny będzie miesięcznie, a w umowie zostaną określone standardowe warunki w szczególności: termin płatności, kaucja, zasady rozliczania mediów oraz możliwość waloryzacji.

W budynku znajduje się także część wspólna, dlatego Spółka będzie obciążać wspólników kosztami jej utrzymania w sposób adekwatny do zajmowanej przez nich powierzchni. Podział kosztów utrzymania części wspólnych oraz całego budynku (np. sprzątanie, ochrona, media, podatki od nieruchomości) dokonywany będzie proporcjonalnie do stosunku powierzchni wynajmowanej przez wspólników do całkowitej powierzchni użytkowej budynku (tzw. udział w kosztach wspólnych). Część mieszkalna byłaby wyodrębniona od pozostałej powierzchni w sposób opisany poniżej. W budynku nie będzie możliwości pełnego wydzielenia części mieszkalnej z osobnym wejściem. Wynajmowana część nieruchomości nie będzie objęta kosztami adaptacji. Koszty te będą dotyczyły wyłącznie części przeznaczonej do działalności gospodarczej. Najem wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki. Do zawarcia umowy najmu doszłoby również gdyby nie powiązania pomiędzy podmiotami.

Podkreślić należy, że przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany.

Należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku a dokonywanych przez Spółkę z podmiotami powiązanymi powyższych transakcji spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że świadczenie Spółki na rzecz wspólnika w postaci wynajmu części nieruchomości stanowiącego środek trwały Spółki, na cele mieszkalne wspólników nie stanowi dochodu z tytułu ukrytego zysku w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Wynika to z faktu, że czynsz najmu ustalony zostanie na warunkach rynkowych. Do zawarcia umowy najmu doszłoby również gdyby nie powiazania pomiędzy podmiotami. Najem wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki. W przypadku braku zainteresowania najmem ze strony wspólników Spółka zaoferowałaby tę powierzchnię osobom trzecim na identycznych warunkach. Wynajem części nieruchomości ma charakter pomocniczy i służy wyłącznie efektywnemu wykorzystaniu powierzchni. Wspólnicy będą zobowiązani do zapłaty czynszu rynkowego oraz kosztów eksploatacyjnych.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Powzięli Państwo również wątpliwości w zakresie przyjęcia, że odpisy amortyzacyjne (bilansowe) od nieruchomości stanowią w całości koszt związany jej działalnością gospodarczą i nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

W myśl art. 28m ust. 4a ww. ustawy:

Z kolei art. 28m ust. 5 ustawy o CIT, stanowi, że:

Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Odnosząc się do Państwa wątpliwości zauważyć należy, że z przepisów ustawy CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.

Przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT.

Wskazać należy, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

W przypadku podatników, którzy wybrali opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek, nowy sposób opodatkowania oznacza więc odejście od dotychczasowych zasad znanych z ustawy o CIT.

W myśl art. 16c pkt 2a ustawy o CIT:

Wskazać również należy na treść art. 28h ust. 1 i 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Powyższe oznacza, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie nie stosuje się innych przepisów ustawy o CIT regulujących analogiczne kwestie, tj. w zakresie ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, a także podatku od przychodów z budynków czy podatku minimalnego, których rozliczenie jest bezpośrednio związane z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku CIT. Ten sposób opodatkowania wiąże podstawę opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego.

Spółka w czasie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek powinna określać zasady amortyzacji środków trwałych kierując się przepisami ustawy o rachunkowości, natomiast przepisy podatkowe odnośnie amortyzacji nie mają zastosowania w przypadku podatników opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek.

Odpisy amortyzacyjne (na zasadach przewidzianych w ustawie o rachunkowości) od Nieruchomości mogą więc być co do zasady ujmowane w podstawie dochodu do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Jak wynika z wniosku Spółka nabędzie nieruchomość, którą będzie wykorzystywać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Część tej nieruchomości będzie wynajmowana na cele mieszkalne wspólników. Przedmiotowy budynek będzie stanowił środek trwały Spółki i podlegać bilansowej amortyzacji. Odpisy amortyzacyjne będą ujmowane w księgach rachunkowych jako wydatek związany z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Z powyższego wynika, że suma wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą stanowi podstawę opodatkowania ryczałtem. Należy przyjąć, że wydatkami związanymi z działalnością gospodarczą (tak jak w przypadku kosztów uzyskania przychodów) są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów.

Zatem koszty, które nie służą realizacji podstawowego celu prowadzonej działalności gospodarczej, jakim jest osiąganie zysków, lecz są efektem ubocznym działań zmierzających do osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, mogą być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

W opisanej sprawie taka sytuacja nie występuje. Nieruchomość będzie stanowiła środek trwały Spółki i będzie wynajmowana w ramach działalności gospodarczej, a Spółka uzyskuje przychód z tytułu czynszu najmu uiszczanego przez wspólników. Wobec powyższego należy uznać, że odpisy amortyzacyjne od Nieruchomości (dokonywane bilansowo) nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 3

Istotą Państwa wątpliwości jest również kwestia przyjęcia, że wydatki ponoszone przez Spółkę, tj. wydatki na adaptację nieruchomości, prowizję, odsetki od kredytu oraz opłaty eksploatacyjne nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka planuje nabyć nieruchomość. Finansowanie nabycia nieruchomości będzie pochodzić z: własnych funduszy Spółki, kredytu bankowego zaciągniętego przez Spółkę w banku, a także z pożyczek udzielonych Spółce przez jej wspólników. Pożyczki zostaną udzielone Spółce w 2026 r. Będą to pożyczki nieoprocentowane. W związku z udzieloną pożyczką przez Wspólnika na rzecz Spółki nie będzie dokonywana wypłata prowizji, wynagrodzenia ani jakakolwiek inna opłata z tego tytułu na rzecz wspólnika. Spółka będzie ponosić także zwyczajowe koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją nieruchomości wykazywane w księgach rachunkowych. Spółka będzie ponosić również koszty adaptacji nieruchomości do potrzeb Spółki.

W odniesieniu do ponoszonych przez Spółkę wydatków w postaci prowizji, odsetek od kredytu, ponownie należy wskazać na treść art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

W myśl art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy CIT:

Jak wskazano powyżej przez ukryte zyski rozumie się (w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT) świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Wskazać należy, że powyższe nie będzie miało zastosowania w analizowanej sprawie, bowiem odsetki, prowizje i opłaty od kredytu są opłatami ponoszonymi w związku z zaciągniętym kredytem bankowym. Tym samym beneficjentem ich nie jest podmiot powiązany.

Zatem, stwierdzić należy, że wydatki ponoszone na adaptację nieruchomości, odsetki od kredytu, prowizje i opłaty od kredytu oraz opłaty eksploatacyjne od nieruchomości nie stanowią dochodu z tytułu ukrytego zysku z myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Również ww. opłaty nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Jak wynika z wniosku nieruchomość, która ma zostać nabyta będzie służyła celom zarobkowym Spółki, tj. zarówno medycznym, jak i z tytułu najmu, ponieważ budynek ten będzie stanowił siedzibę biura administracyjnego i centrum operacyjne Spółki, archiwum dokumentacji medycznej, magazyn sprzętu oraz garaż dla floty firmowej. Dodatkowo Spółka planuje uruchomienie w tej lokalizacji nowoczesnego gabinetu ortopedycznego. Pozostałą część - niewykorzystywaną do prowadzonej działalności gospodarczej zamierza wynajmować wspólnikom Spółki. Zatem ponoszenie tych wydatków jest uzasadnione gospodarczo i biznesowo. Niewątpliwie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 4

Powzięli Państwo wątpliwość w zakresie przyjęcia, że udzielona przez wspólnika Spółki nieoprocentowana pożyczka na rzecz Spółki nie powoduje powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Spółka zamierza nabyć nieruchomość do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Zakup ten zostanie sfinansowany, m.in. z pożyczki udzielonej Spółce przez jej Wspólnika. Pożyczka może zostać w każdej chwili zwrócona. Pożyczka zostanie udzielona Spółce w 2026 r. Jak już wyżej wskazano, pożyczka jest nieoprocentowana i nie będzie się wiązać z żadnymi dodatkowymi opłatami. Zwrot obejmie wyłącznie kapitał.

W odniesieniu do analizowanej sprawy zauważyć należy, że art. 28m ust. 4 ustawy o CIT zawiera wyłączenia z kategorii ukrytych zysków.

I tak, z treści pkt 3 ww. artykułu wynika, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Oznacza to, że ww. wyłączeniem zostały objęte kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu. Natomiast wyłączeniem tym nie zostały objęte m.in. odsetki.

Na gruncie ustawy o CIT (biorąc pod uwagę art. 28m ust. 3 pkt 1 oraz art. 28m ust. 4 pkt 3) kwota pożyczki jest „oddzielona” od pozostałych elementów takich jak: odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty - związanych z udzielaną/spłacaną pożyczką.

Zatem, jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków wskazać należy kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce).

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej uregulowania prawne oraz okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że zwrot kwoty pożyczki na rzecz Wspólnika nie będzie stanowić dochód z tytułu ukrytego zysku. Tym samym nie będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Wynika to z literalnego brzmienia przepisu art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT. Sam fakt udzielenia pożyczki nie powoduje powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, wymienionym w art. 28m ust. 1 ustawy o CIT. Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w momencie dokonanej wypłaty/wykonania świadczenia. Ponieważ Spółka będzie dokonywała jedynie zwrotu kwoty głównej pożyczki to stosownie do art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT dochód z tytułu ukrytego zysku nie powstanie. Zgodnie z ww. przepisem to dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w odniesieniu do pożyczki udzielonej podatnikowi przez jego udziałowca, akcjonariusza, wspólnika w momencie wypłaty odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat, co nie będzie miało miejsca w przedmiotowej sprawie, bowiem pożyczka będzie nieoprocentowana. W analizowanej sprawie nie powstanie również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.