Interpretacja indywidualna z dnia 27 kwietnia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.83.2022.11.AK

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 9 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 9 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Op 293/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2025 r. sygn. akt II FSK 102/23 i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy z tytułu użytkowania przez niektórych pracowników Wnioskodawcy samochodów CM w Spółce, Spółka jest zobowiązania do naliczania podatku typu ECIT od tzw. ukrytych zysków, określonego w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. art. 28m ust. 4 pkt 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od wszystkich pracowników użytkujących samochody CM, czy tylko od członków zarządu, będących jednocześnie wspólnikami Spółki.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (…), dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”, wybrała opodatkowanie na zasadzie „Ryczałtu od dochodów spółek” (dalej w skrócie: „ECIT”) zgodnie z rozdziałem 6b updop. Spółka (…) prowadzi (…).

Świadczy usługi (…). Wnioskodawca posiada rozbudowaną strukturę wewnętrzną Spółki (dyrektorzy oddziałów spółki oraz marki, kierownicy działów). W swojej działalności gospodarczej Spółka posiada samochody osobowe wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, ale również samochody osobowe, które nie są wyłącznie wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej, tzw. samochody osobowe do celów mieszanych (zwanych w skrócie: „CM”). Powyższe sprawy regulują w Spółce wewnętrzne regulaminy i zarządzenia.

Samochody typu CM użytkują w Spółce nie tylko członkowie zarządu, którzy są jednocześnie jedynymi wspólnikami Spółki, ale również dyrektorzy oddziałów czy marek, kierownicy działów oraz kluczowi pracownicy Spółki. Od wszystkich osób użytkujących samochody CM, Spółka zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie: „updof”), nalicza do podstawy opodatkowania ze stosunku pracy wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych.

Pytanie

Czy z tytułu użytkowania przez niektórych pracowników Wnioskodawcy samochodów CM w Spółce, Spółka jest zobowiązania do naliczania podatku typu ECIT od tzw. ukrytych zysków, określonego w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. art. 28m ust. 4 pkt 2b updop od wszystkich pracowników użytkujących samochody CM, czy tylko od członków zarządu, będących jednocześnie wspólnikami Spółki?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podatek ECIT z tytułu ukrytych zysków związanych z użytkowaniem samochodów CM przez niektórych pracowników, Spółka jest zobowiązana naliczać wyłącznie od członków zarządu, którzy są jednocześnie wspólnikami Spółki.

Ustawodawca zdefiniował w art. 28m ust. 3 updop, że przez ukryte zyski „rozumie się świadczenie pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem...".

Jednocześnie ustawodawca w art. 28m ust. 4 pkt 2b updop, do ukrytych zysków zaliczył m.in. wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości związanych z użytkowaniem samochodów osobowych w wysokości 50 % - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Powyższą definicję spełniają samochody typu CM użytkowane przez niektórych pracowników. Jednak kategoria tzw. ukrytych zysków poprzez definicję zawartą w art. 28m ust. 3 updop skierowana jest wyłącznie w sposób bezpośredni lub pośredni do wspólników podatnika lub podmiotów powiązanych z podatnikiem. W przypadku Wnioskodawcy, w przypadku użytkowania przez pracowników samochodów CM, powyższą definicję spełniają wyłącznie członkowie zarządu Spółki, którzy są jednocześnie wspólnikami Spółki. Żaden z pozostałych pracowników Wnioskodawcy użytkujących samochody CM nie jest w żaden sposób powiązany bezpośrednio lub pośrednio ze Spółką lub wspólnikami Spółki, o których mowa w art. 28m ust. 3 updop.

Kończąc, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podatek ECIT z tzw. ukrytych zysków z tytułu użytkowania przez pracowników Spółki samochodów CM należy obliczać wyłącznie od członków zarządu Spółki, którzy są jednocześnie wspólnikami Spółki.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 8 lipca 2022 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-2.4010.83.2022.1.AK w której uznałem Państwa stanowisko w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 11 lipca 2022 r.

Skarga na interpretację

Pismem z 5 sierpnia 2022 r. wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Skarga wpłynęła do mnie 10 sierpnia 2022 r.

Wnieśli Państwo o:

·uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w części dotyczącej uznania wydatków związanych z wykorzystywaniem samochodów służbowych do celów mieszanych przez dyrektorów oddziałów, kierowników działów oraz kluczowych pracowników Spółki jako wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą;

·zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 9 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Op 293/22 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Pismem z 21 grudnia 2022 r. wniosłem skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 października 2025 r. sygn. akt II FSK 102/23 oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wpłynął do organu 19 lutego 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

·uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

·ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe przepisy, umieszczone w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”).

Założeniem zmian wprowadzonych ustawą nowelizującą było uproszczenie i doprecyzowanie istniejących regulacji w zakresie ryczałtu od dochodów, jak również rozszerzenie katalogu podmiotów uprawnionych do wyboru opodatkowania ryczałtem.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT):

Stosownie do postanowień art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT:

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy CIT:

W świetle art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy CIT:

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

·wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

·inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

·wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

·wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w powyższym przepisie nie zostały w sposób szczególny zdefiniowane przez ustawodawcę. Ustawodawca nie podał również przykładu takich wydatków. Wobec braku definicji ustawowej tego pojęcia zasadne jest posłużenie się definicjami z języka powszechnego. Słownik języka polskiego (www.sjp.pl) definiuje przymiotnik „związany” jako: mający związek, coś wspólnego z kimś, z czymś. A contrario „niezwiązany” należy rozumieć jako: niemający związku, czegoś wspólnego z kimś, z czymś. Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą można więc zaliczyć tylko takie wydatki, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w swojej działalności gospodarczej posiada samochody osobowe wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, ale również samochody osobowe, które nie są wyłącznie wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej, tzw. samochody osobowe do celów mieszanych (zwanych w skrócie „CM”). Samochody typu CM użytkują w Spółce nie tylko członkowie zarządu, którzy są jednocześnie jedynymi wspólnikami Spółki, ale również dyrektorzy oddziałów czy marek, kierownicy działów oraz kluczowi pracownicy Spółki. Od wszystkich osób użytkujących samochody CM, Spółka zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nalicza do podstawy opodatkowania ze stosunku pracy wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych.

Z art. 28m ust. 3 ustawy CIT jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Pracownicy niebędący udziałowcami, ani podmiotami powiązanymi z udziałowcami nie zostali wymienieni w definicji ukrytych zysków, zawartej w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Z tego względu pracownicy nie podpadają pod hipotezę ww. normy prawnej.

Należy więc przyjąć, że jeżeli z samochodów - zarówno dla celów działalności gospodarczej, jak i dla innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą – korzysta pracownik niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem - wtedy wydatki związane z użytkowaniem samochodów służbowych, które wykorzystywane są także do celów prywatnych nie mogą być uznane za ukryte zyski.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zapadłego w niniejszej sprawie, na brak możliwości zastosowania art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT do wydatków ponoszonych na składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej wskazuje także kolejna zmiana ustawy uchwalona dnia 7 października 2022 r. Sam ustawodawca dostrzegł bowiem lukę w prawie i stąd uznał za stosowne znowelizowanie ustawy o CIT. W art. 1 pkt 30 rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 25 sierpnia 2022 r. Druk Sejmowy nr 2544 w art. 28m po ust. 4 dodano ust. 4a.

Mając na uwadze treść art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT do ukrytych zysków należy zaliczyć 50% wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, gdy wykorzystywane są na cele działalności gospodarczej jak i do celów prywatnych członków zarządu, będących jednocześnie wspólnikami spółki.

Natomiast wydatki związane z używaniem samochodów osobowych do celów mieszanych przez pracowników Spółki, którzy nie są jej udziałowcami jak również nie są powiązani ani ze Spółką, ani z jej udziałowcami, nie stanowią ani ukrytych zysków ani wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W świetle powyższego, są Państwo zobowiązani naliczyć ryczałt od dochodów spółek w związku z użytkowaniem samochodów osobowych do celów mieszanych przez członków zarządu, którzy są jednocześnie wspólnikami Spółki. Natomiast użytkowanie samochodów osobowych do celów mieszanych przez dyrektorów oddziałów czy marek, kierowników działów oraz kluczowych pracowników Spółki (nie będących wspólnikami) nie podlegało opodatkowaniu w ramach ryczałtu od dochodów spółek.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Na marginesie należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2023 r. przepisy w zakresie ryczałtu od dochodów spółek zostały znowelizowane – m.in. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony art. 28m ust. 4a.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).