Interpretacja indywidualna z dnia 24 kwietnia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.157.2026.1.RMA

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rozliczenia aportu infrastruktury do spółki. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, która działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.) (dalej: Ustawa o samorządzie gminnym).

Gmina poniosła wydatki na realizację projektu o nazwie „(...)” (dalej: Inwestycja) polegającej na budowie i przebudowie sieci ciepłowniczej (...) wraz z przyłączami do budynków oraz budowie indywidulanych węzłów cieplnych dwufunkcyjnych (dalej łącznie infrastruktura wytworzona w ramach Inwestycji jako: Infrastruktura). Tym samym Infrastruktura obejmuje sieć ciepłowniczą wraz z przyłączami oraz węzły ciepłownicze.

Infrastruktura stanowi całkowicie wyłączną własność Gminy. Inwestycja została zrealizowana z dofinansowaniem ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Gmina pragnie wskazać, że Infrastruktura stanowi budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 418 ze zm.) oraz środki trwałe, których wartość początkowa przekracza 15 tys. zł.

W ramach realizacji Inwestycji Gmina poniosła szereg wydatków, w tym wydatki na opracowanie kompletnej dokumentacji projektowej, roboty budowlane oraz usługi pełnienia funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego nad Inwestycją (dalej łącznie wszystkie wydatki na Inwestycję jako: Wydatki). Wydatki były ponoszone przez Gminę w okresie od 2024 r. do lutego 2026 r.

Na terenie Gminy funkcjonuje Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej w (...) zorganizowane w formie komunalnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), z wyłącznym (100%) udziałem Gminy w kapitale zakładowym. Jednym z głównych przedmiotów działalności Spółki jest sprzedaż energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej odbiorcom gospodarki uspołecznionej i indywidualnym. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia działalności w zakresie zaopatrzenia w energię cieplną znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie sprzedaży energii cieplnej. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania infrastruktury ciepłowniczej, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

Gmina rozważa dokonanie aportu Infrastruktury do Spółki w 2026 r. Aby dokonać transakcji aportu Infrastruktury do Spółki Gmina i Spółka muszą dokonać niezbędnych czynności formalno-administracyjnych m.in. niezbędna jest w tym zakresie uchwała Rady Miasta (...), wyrażająca zgodę na aport Infrastruktury, jak również dokonanie innych czynności. Gmina szacuje, iż dokonanie niezbędnych czynności formalno-administracyjnych dotyczących aportu Infrastruktury potrwa kilka miesięcy. W związku z tym Gmina, po oddaniu Infrastruktury do użytkowania, które to oddanie nastąpiło w lutym 2026 r., nieodpłatnie przekazała Infrastrukturę do użytkowania Spółce. W tym zakresie stosownie do wstępnych założeń Gminy obecnie rozważana data aportu Infrastruktury do Spółki to czerwiec / lipiec 2026 r.

W trakcie realizacji Inwestycji i ponoszenia Wydatków Gmina nie wykluczała odpłatnego przeniesienia na Spółkę Infrastruktury w drodze aportu – jako jeden ze sposobów wykorzystania Infrastruktury po realizacji Inwestycji.

Zgodnie z przyjętymi założeniami Gminy wartość przedmiotu aportu Infrastruktury ma być ustalona po cenie netto, tj. wartość udziałów obejmowanych w związku z wniesieniem przedmiotowego aportu Infrastruktury skalkulowana zostanie w oparciu o wartość netto faktur zakupowych wystawianych na Gminę w związku z realizacją Inwestycji. Jednocześnie kwota VAT ma być przekazana na rzecz Gminy przez Spółkę w formie pieniężnej (udziały mają stanowić zapłatę netto). Finalnie wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Gminę od Spółki w ww. zakresie pokryje wartość kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją Inwestycji.

Infrastruktura na moment aportu nie będzie formalnie (organizacyjnie) wyodrębniona w ramach Gminy jako dział, oddział, wydział, jednostka budżetowa czy zakład budżetowy oraz nie będzie również wyodrębniona faktycznie (na poziomie księgowym czy finansowym). Gmina zakłada, że na dzień aportu Infrastruktury brak będzie jakiegokolwiek statutu lub regulaminu, przyjętego przez Gminę, który określałby wyodrębnienie Infrastruktury i zasady jej funkcjonowania w ramach Gminy. Ponadto rozważana transakcja wniesienia aportu Infrastruktury do Spółki nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach rozpatrywanego aportu Infrastruktury nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Gmina do tej pory nie odliczyła VAT od Wydatków. Gmina do dnia aportu Infrastruktury nie zamierza ponosić nakładów na Infrastrukturę.

Pytania

1.Czy wniesienie przez Gminę, w drodze aportu, Infrastruktury do Spółki stanowić będzie transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

2. Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury będzie stanowiło działalność gospodarczą i odpłatną dostawę towarów przez Gminę na rzecz Spółki, opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

3. Czy podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonej aportem Infrastruktury, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu?

4. Czy w przypadku wniesienia w 2026 r. aportem Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji do Spółki, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty polegającej na odliczeniu 10/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących Inwestycji i korekta ta powinna zostać dokonana w pliku JPK_V7M Gminy za okres, w którym nastąpi aport?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad pytanie 1

Wniesienie przez Gminę w drodze aportu Infrastruktury do Spółki stanowić będzie transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad pytanie 2

Wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury będzie stanowiło działalność gospodarczą i odpłatną dostawę towarów przez Gminę na rzecz Spółki, opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Ad pytanie 3

Podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonej aportem Infrastruktury, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu.

Ad pytanie 4

W przypadku wniesienia w 2026 r. aportem Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji do Spółki, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty polegającej na odliczeniu 10/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących Inwestycji i korekta ta powinna zostać dokonana w pliku JPK_V7M Gminy za okres, w którym nastąpi aport.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad pytanie nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy tym, towarami są w rozumieniu art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów tejże ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie Gminy planowane wniesienie aportu Infrastruktury do Spółki będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, która będzie opodatkowana VAT.

W omawianych okolicznościach wykluczona jest/będzie ewentualność uznania przedmiotu planowanej transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: ZCP).

Wskazać w tym miejscu należy, iż Ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu tego pojęcia należy odwołać się do art. 55¹ Kodeksu cywilnego (dalej: KC) – tak np. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: DIS) w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2016 r. o sygn. IPTPP2/4512-657/15-3/KK, DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2016 r. o sygn. ILPP3/4512-1-263/15-5/TK czy DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2016 r. o sygn. IPPP3/4512-14/16-2/IG.

Art. 55¹ KC definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo swoim zakresem obejmuje w szczególności:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
• własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
• prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
• wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
• koncesje, licencje i zezwolenia;
• patenty i inne prawa własności przemysłowej;
• majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
• tajemnice przedsiębiorstwa;
• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wyżej wskazano, Ustawa o VAT zawiera natomiast w art. 2 pkt 27e definicję „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Zgodnie z nią, przez ZCP należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle obu przytoczonych wyżej definicji stwierdzić należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole (kompletnym), a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest również, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami tak, by mogły one samodzielnie posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Warunkiem uznania przedmiotu transakcji za ZCP jest również wydzielenie zespołu składników majątkowych/niemajątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to powinno mieć miejsce na płaszczyznach (i) organizacyjnej, (ii) finansowej i (iii) funkcjonalnej.

Przedmiotem planowanej przez Wnioskodawcę transakcji będzie zaś Infrastruktura, tj. składniki materialne.

W świetle powyższego oraz jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Gmina nie wniesie aportem do Spółki wszystkich składników wymienionych w art. 55¹ KC, w tym w szczególności nazwy przedsiębiorstwa oraz środków pieniężnych, czy też ksiąg rachunkowych. Dodatkowo jak można wywnioskować z opisu zdarzenia przyszłego, przedmiot transakcji nie będzie wykazywał cech zorganizowania, o których była wyżej mowa. Tym samym aport Infrastruktury do Spółki nie będzie stanowił zbycia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Ponadto, w przypadku przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, przewidziane w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT warunki dotyczące wydzielenia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego nie będą w opinii Wnioskodawcy spełnione, ponieważ trudno uznać za ZCP samą Infrastrukturę, tj. bez obowiązków (w tym należności i zobowiązań) wynikających z umów oraz bez pracowników.

Odnosząc się do poszczególnych rodzajów wyodrębnienia w pierwszej kolejności należy zauważyć, że na dzień aportu Infrastruktura nie będzie spełniać przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, o której mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, ponieważ nie będzie formalnie wyodrębniona w ramach Gminy jako jednostka budżetowa, zakład budżetowy, oddział lub wydział. Na dzień aportu Infrastruktury brak będzie również jakiegokolwiek statutu lub regulaminu przyjętego przez Gminę, który określałby wyodrębnienie Infrastruktury i zasady jej funkcjonowania w ramach Gminy.

Dodatkowo Infrastruktura nie będzie spełniać przesłanki wyodrębnienia finansowego, o której mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, ponieważ na dzień aportu Gmina nie będzie prowadziła dla Infrastruktury odrębnej ewidencji, poprzez którą można by było przyporządkować koszty i przychody związane bezpośrednio z wykorzystaniem Infrastruktury w momencie jej funkcjonowania w strukturach Gminy.

Końcowo należy wskazać, że Infrastruktura nie będzie spełniać przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, gdyż w ocenie Wnioskodawcy Infrastruktura nie mogłaby zostać uznana za potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w zakresie produkcji, przesyłu, dystrybucji i obrotu energią cieplną. Wynika to z faktu, iż Infrastruktura nie będzie obejmować wszystkich elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działalności z zakresu świadczenia przedmiotowych usług – w szczególności niemożliwe jest świadczenie tych usług bez odpowiedniej kadry pracowników oraz zawartych umów z kontrahentami np. na dostawę energii.

Podsumowując powyższą analizę, planowane wniesienie przez Gminę w drodze aportu Infrastruktury do Spółki stanowić będzie transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawidłowość takiego stanowiska w przypadku bardzo zbliżonym do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku została potwierdzona m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 22 stycznia 2026 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.1124.2025.1.JS, w której Organ zauważył, że „Przedmiot aportu nie będzie stanowił składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie u Państwa, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot aportu nie będzie mógł funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Jak bowiem Państwo wskazali – w ramach opisywanego aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji. Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji będzie stanowić wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury ciepłowniczej występującej na terenie Miasta. Zatem w rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe będące przedmiotem aportu, które nabędzie Spółka w wyniku aportu, nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym do transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Planowany aport nie będzie zatem wyłączony spod działania przepisów ustawy”. Tożsame stanowisko DKIS zaprezentował m.in. w interpretacji z 2 marca 2023 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.593.2022.2.MB oraz w interpretacji z dnia 12 marca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.947.2020.2.MN.

Ad pytanie nr 2

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art.5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Podatnikami według art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT).

W świetle powyższego, w ocenie Gminy wszelkie przesłanki zostaną spełnione, aby twierdzić, że w przedstawionych okolicznościach aport Infrastruktury do Spółki nastąpi w ramach działalności gospodarczej Gminy i będzie stanowił odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy. Należy bowiem zauważyć, że aport Infrastruktury do Spółki będzie miał miejsce na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy Gminą i Spółką, a więc w związku z aportem Infrastruktury do Spółki Gmina nie będzie występowała jako organ władzy publicznej. W konsekwencji należy stwierdzić, że aport Infrastruktury do Spółki nastąpi w ramach działalności gospodarczej Gminy i będzie stanowić na gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT.

Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy do przedmiotowej transakcji aportu Infrastruktury powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w Ustawie o VAT lub wydanych do niej rozporządzeniach wykonawczych.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, który stanowi, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków, budowli lub ich części, w tym ich aport, dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub ma miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia, które należy rozumieć jako oddanie do używania pierwszemu użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina oddała do użytkowania Infrastrukturę w lutym 2026 r. i od razu oddała ją do użytkowania nieodpłatnie Spółce. W lutym 2026 r. nastąpiło zatem pierwsze zasiedlenie Infrastruktury. Ponadto, zgodnie z założeniami aport Infrastruktury do Spółki ma mieć miejsce w 2026 r. Oznacza to, iż aport Infrastruktury do Spółki nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia. W rezultacie aport Infrastruktury do Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Należy zatem przeanalizować, czy aport Infrastruktury do Spółki będzie mógł podlegać zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. Stosownie bowiem do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy przy tym uwzględnić, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym jest, aby przesłanki wymienione w literze a) i b) omawianego przepisu zostały spełnione w sposób łączny. Powyższe oznacza zatem, iż brak spełnienia chociażby jednej z wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Uwzględniając przedstawione powyżej uwarunkowania prawne zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT Gmina pragnie wskazać, iż niewątpliwie w rozpatrywanej sytuacji nie dojdzie do spełnienia pierwszej z przesłanek, o której mowa w lit. a) ww. przepisu. Zdaniem Gminy analiza całościowa przepisu art. 86 Ustawy o VAT, traktującego o prawie do odliczenia VAT naliczonego, prowadzi do jednoznacznego i niepodważalnego wniosku, iż prawo do odliczenia przysługuje również w momencie, w którym co prawda nie doszło jeszcze do wykonania czynności opodatkowanej VAT (w tym przypadku aport), niemniej jednak podatnik posiada możliwy do zidentyfikowania zamiar jej wykonania. Ponadto, jak wynika z interpretacji DKIS (np. interpretacji DKIS z 23 grudnia 2025 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.654.2025.2.AW), przy rozpatrywaniu przesłanki zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit a. Ustawy o VAT należy wziąć pod uwagę tezy wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Gminy Ryjewo. W szczególności, jak zauważył Dyrektor KIS w interpretacji z 23 grudnia 2025 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.654.2025.2.AW, należy mieć na względzie stwierdzenia z ww. wyroku TSUE w sprawie Gminy Ryjewo C-140/17, że „w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik” (pkt 54 wyroku) oraz „Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29–31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty (pkt 55 wyroku). W konsekwencji, Dyrektor KIS w interpretacji z 23 grudnia 2025 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.654.2025.2.AW, która została wydana w zbliżonym przypadku do Gminy (z tą różnicą, że dotyczyła infrastruktury wodno-kanalizacyjnej), stwierdził, że „Zatem w przedmiotowej sprawie, skoro w momencie rozpoczęcia ponoszenia wydatków na ww. Infrastrukturę nie wskazali Państwo jednoznacznie, ale też i nie wykluczyli, iż zamierzają w przyszłości wykorzystywać Inwestycję do czynności opodatkowanych, a nadto charakter dobra wskazywał na taką możliwość, to nie przesądza, iż Państwo ponosząc ww. wydatki nie mogli działać w charakterze podatnika podatku VAT. Wobec tego należy stwierdzić, że na moment nabywania towarów i usług związanych z Inwestycją, istniała możliwość wykorzystywania jej w ramach czynności opodatkowanych VAT. (…) W konsekwencji całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że skoro nabycia towarów i usług w związku z realizowaną Inwestycją dokonywali Państwo jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to – co do zasady – przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje związane z Inwestycją. Zatem w kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dla przedmiotowej czynności wniesienia aportem Oczyszczalni i Kanalizacji do Spółki należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie będą spełnione, ponieważ będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego”.

Odnosząc powyższą analizę do rozpatrywanego przypadku Gminy należy zauważyć, że skoro na moment ponoszenia Wydatków istniała możliwość wykorzystania Infrastruktury wybudowanej na skutek realizacji Inwestycji do czynności opodatkowanych VAT, w przypadku aportu Infrastruktury do Spółki nie będzie spełniona przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a Ustawy o VAT do zastosowania zwolnienia z VAT.

Końcowo Gmina pragnie podkreślić, że odmienna interpretacja powyższych przepisów zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczących zwolnień z VAT. Natomiast zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo od reguły ogólnej – tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wniesienia przez Gminę aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. W konsekwencji, wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury będzie stanowiło działalność gospodarczą i odpłatną dostawę towarów przez Gminę na rzecz Spółki, opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Prawidłowość powyżej zaprezentowanego stanowiska w przypadku bardzo zbliżonym do Gminy została potwierdzona w interpretacji DKIS z 22 stycznia 2026 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.1124.2025.1.JS. Tożsame stanowisko, odnoszące się co prawda do aportu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ale które ma odpowiednie zastosowanie również w odniesieniu do rozpatrywanego przypadku Gminy, zostało przedstawione m.in. w interpretacji DKIS z 23 grudnia 2025 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.654.2025.2.AW oraz interpretacji DKIS z 13 stycznia 2025 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.998.2025.1.AB.

Ad pytanie nr 3

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustawa o VAT nie precyzuje, co należy rozumieć przez „zapłatę” w przypadku aportu, niemniej jednak, jak to wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 2, udziały w kapitale zakładowym Spółki, które Gmina otrzyma w zamian za aport Infrastruktury, powinny być uznane za wynagrodzenie, gdyż będą one mieć wymierną wartość ekonomiczną i stanowić będą realne przysporzenie po stronie Gminy.

Inną kwestią jest jednak ustalenie dokładnej wartości podstawy opodatkowania, która powinna być wyrażona w pieniądzu. Gmina wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych panuje utrwalony już pogląd, że podstawa opodatkowania w przypadku aportu powinna być ustalona jako wartość nominalna obejmowanych udziałów. Tytułem przykładu należy wskazać m.in. postanowienie NSA z dnia 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13): „W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną”.

Po wydaniu tego postanowienia powyższe podejście już jednolicie, wielokrotnie prezentowane było przez NSA w innych podobnych sprawach, m.in. w wyroku NSA z dnia 27 maja 2015 r. (I FSK 413/14), czy też w wyroku NSA z dnia 6 marca 2015 r. (I FSK 478/14) oraz przez wojewódzkie sądy administracyjne (m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 marca 2016 r., sygn. I SA/Bd 1108/15 – orzeczenie prawomocne).

Gmina pragnie zauważyć, że Ustawa o VAT nie zawiera wskazania, czy podstawę opodatkowania obliczoną jako wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto czy też netto. Zdaniem Gminy istnieje możliwość rozstrzygnięcia tej kwestii poprzez uzgodnienie przez strony, że nominalna wartość udziałów będzie traktowana jako kwota netto. Możliwość taką potwierdza orzecznictwo NSA, np. wyrok z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. I FSK 225/13, w którym uznano, iż „w sytuacji, gdy strony postanowią w umowie, że w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od spółki, podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez VAT), a spółka do której wniesiono aport jest obowiązana zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku”.

Kwestię możliwości umówienia się co do tego, czy wartość nominalna udziałów jest kwotą brutto czy netto, poruszył TSUE w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. w połączonych sprawach sprawie Corina-Hrisi Tulica (sygn. C-249/12) i Calin Ion Plavoșin (sygn. C-250/12). Zgodnie z przedmiotowym wyrokiem, ze względu na regułę neutralności co do zasady VAT powinien stanowić element ceny, a tym samym element wszystkiego, co stanowi zapłatę otrzymaną przez sprzedawcę. TSUE potwierdził też, że VAT należny zawsze powinien być pokryty przez podmiot inny niż sprzedawca, bo w przeciwnym razie zostałaby złamana zasada neutralności tego podatku. Z orzeczenia wynika ponadto, że strony co do zasady mogą się umawiać, czy dana należność jest kwotą brutto czy netto, a zatem czy kwota należnego VAT zostanie doliczona i uiszczona dodatkowo, czy zawiera się już w zapłaconej cenie. W konkluzji wyroku TSUE orzekł, że: „W świetle ogółu powyższych uwag na przedłożone pytanie należy odpowiedzieć, że dyrektywę VAT, a w szczególności jej art. 73 i 78 należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony, bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, a dostawca tego towaru jest osobą zobowiązaną z tytułu podatku VAT należnego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku VAT, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek VAT”.

W związku z powyższym, zgodnie z tym podejściem, wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto jedynie w przypadku braku odmiennych ustaleń stron.

Podsumowując, zdaniem Gminy podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonej aportem Infrastruktury, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu.

Prawidłowość powyższego stanowiska Gminy, odnosząca się co prawda do aportu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ale które ma odpowiednie zastosowanie również w odniesieniu do rozpatrywanego przypadku Gminy, zostało przedstawione m.in. w interpretacji DKIS z 23 grudnia 2025 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.654.2025.2.AW, w której Organ rozstrzygnął, że „Przy tak sformułowanej umowie, jak Państwo planują, podstawą opodatkowania będzie wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce, powiększona o kwotę podatku należnego, którego równowartość otrzymają Państwo w formie pieniężnej, pomniejszona następnie o kwotę podatku należnego. Należy się więc z Państwem zgodzić, że to właśnie ustalona w umowie wartość udziałów odpowiadająca wartości netto wkładu niepieniężnego będzie podstawą opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy. Podsumowując, stwierdzam, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT dla czynności wniesienia aportem do Spółki majątku Inwestycji w postaci Oczyszczalni i Kanalizacji będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Państwa udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, powiększona o kwotę podatku należnego, którego równowartość otrzymają Państwo w formie pieniężnej, pomniejszona następnie o kwotę podatku należnego”. Ponadto, tożsame rozstrzygniecie zostało zaprezentowane w sytuacji bardzo zbliżonej do przypadku Gminy w interpretacji Dyrektora KIS z 2 marca 2023 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.593.2022.2.MB.

Ad pytanie nr 4

Zgodnie z Ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Co do zasady zgodnie z art. 91 ust. 1 Ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego. W myśl art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 4 Ustawy o VAT w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 7a Ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W celu dokonania wykładni powyższych uregulowań w kontekście analizowanego w ramach niniejszego wniosku przypadku Gminy, kluczowe znaczenia ma również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Gminy Ryjewo C-140/17, w którym TSUE rozstrzygnął, iż „Artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”. Na mocy przedmiotowego wyroku TSUE Dyrektor KIS zauważa m.in. w interpretacji z 23 grudnia 2025 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.654.2025.2.AW, iż „Celem stwierdzenia prawa do odliczenia i korekty podatku oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie czy:

·w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,

·podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,

·kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,

·czy Wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług”.

W świetle powyższego należy zauważyć, że w przypadku Gminy zostaną spełnione wszystkie przesłanki, umożliwiające jej dokonanie korekty wieloletniej od Wydatków na Infrastrukturę, ponieważ:

1.w chwili ponoszenia Wydatków Gmina była i jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT;

2.w chwili ponoszenia Wydatków na Infrastrukturę, ze względu na charakter Infrastruktury, mogła być ona wykorzystana zarówno do celów czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych;

3.w trakcie realizacji Inwestycji i ponoszenia Wydatków Gmina nie wyrażała wyraźnie zamiaru wykorzystania Infrastruktury do celów działalności opodatkowanej VAT, lecz tego nie wykluczała m.in. w drodze odpłatnego przeniesienia na Spółkę Infrastruktury w drodze aportu (jako jeden ze sposobów wykorzystania Infrastruktury po realizacji Inwestycji).

W tym kontekście tezę, iż Gmina jest uprawniona do dokonania korekty wieloletniej od Wydatków na Infrastrukturę potwierdza również stwierdzenie w ww. wyroku TSUE w sprawie Gminy Ryjewo C‑140/17, że „w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik” (pkt 54 wyroku) oraz „Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29–31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty (pkt 55 wyroku)”.

Odnosząc powyżej wskazane regulacje do okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym zdaniem Wnioskodawcy Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT od Wydatków. W opisanych okolicznościach zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 91 ust. 7 i 7a Ustawy o VAT, a więc nastąpi tzw. zmiana przeznaczenia wykorzystania przez Gminę Infrastruktury z czynności nieodpłatnego użyczenia Infrastruktury na rzecz Spółki (w okresie od oddania Infrastruktury do użytkowania do daty aportu), która to czynność nie podlega VAT, na czynność aportu Infrastruktury do Spółki, który to aport zdaniem Gminy powinien zostać uznany za czynność opodatkowaną VAT. Oznacza to, iż nastąpi zmiana zakresu prawa do odliczenia VAT, o której mowa w art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT, z pierwotnego braku prawa do odliczenia VAT (w rozumieniu ściśle dotyczącym tego przepisu) po stronie Gminy, ze względu na wykorzystanie Infrastruktury do czynności niepodlegającej VAT (tj. nieodpłatne użyczenie Infrastruktury na rzecz Spółki) na odliczenie pełne, ze względu na wykorzystanie Infrastruktury do czynności opodatkowanej VAT (tj. aport Infrastruktury do Spółki). W konsekwencji, w związku z dokonaniem aportu Infrastruktury do Spółki w 2026 r., Gmina powinna być uprawniona do dokonania jednorazowej korekty w wysokości 10/10 (a więc 100%) kwoty VAT od Wydatków.

Prawidłowość powyższego stanowiska w przypadku bardzo zbliżonym do stanowiska Gminy została potwierdzona m.in. w interpretacji DKIS z 22 stycznia 2026 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.1124.2025.1.JS, w której Organ zauważył, iż „będą Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia w drodze korekty odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na ww. środki trwałe, zgodnie z art. 91 ustawy. Powinni Państwo zatem dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego zapłaconego w związku z realizacją Inwestycji, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty – w przypadku dokonania aportu infrastruktury w 2025 r., która została wytworzona w ramach Inwestycji oddanej do użytkowania w 2025 r. – w wysokości odpowiadającej 10/10 kwoty podatku VAT wynikającej z faktur dotyczących inwestycji pn. „...”. W przypadku, gdy aport zostanie dokonany w kolejnych latach, prawo do odliczenia ulegnie proporcjonalnemu zmniejszeniu o 1/10 za każdy kolejny rok. Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport”. Tożsame stanowisko, odnoszące się co prawda do aportu infrastruktury wodnokanalizacyjnej, ale które ma odpowiednie zastosowanie również w odniesieniu do rozpatrywanego przypadku Gminy, zostało przedstawione m.in. w interpretacji Dyrektora KIS z 23 grudnia 2025 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.654.2025.2.AW.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku wniesienia w 2026 r. aportem Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji do Spółki, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty polegającej na odliczeniu 10/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących Inwestycji i korekta ta powinna zostać dokonana w pliku JPK_V7M Gminy za okres, w którym nastąpi aport.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego stosunku są:

• odbiorca (nabywca) usługi, oraz
• podmiot świadczący usługę.

Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

• istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
• wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
• związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wyłączają określone czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Art. 6 pkt 1 ustawy:

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji przedsiębiorstwa, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”. Zgodnie z tym przepisem:

Art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Najistotniejsze jest, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem. To oznacza, że składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 stycznia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1969/16):

Zatem przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy, w myśl którego:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem również stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla tego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Gdy którakolwiek z przesłanek nie zaistnieje, wówczas nie można uznać zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

• zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
• faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl TSUE stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że:

TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji.

W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Kwestia zbycia przedsiębiorstwa była również przedmiotem wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever.

TSUE wywiódł w nim, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów.

Jak wskazał Trybunał:

W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta więc przekazanie przedsiębiorstwa (lub jego niezależnej części), w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo (lub jego część) zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi mieć jednak na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów, zasobów, jeśli istnieją.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy rozumieć w sposób funkcjonalny. Należy więc przeanalizować, czy zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa (sprzedaż, darowizna itp.) lub jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Aby uznać, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa trzeba ocenić, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę, w oparciu o nabyte składniki.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ponieśli Państwo wydatki na realizację projektu o nazwie „(...)” polegającego na budowie i przebudowie sieci ciepłowniczej.

Infrastruktura stanowi całkowicie wyłączną Państwa własność. Infrastruktura stanowi budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz środki trwałe, których wartość początkowa przekracza 15 tys. zł.

Na Państwa terenie funkcjonuje Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej w (...) zorganizowane w formie komunalnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z wyłącznym (100%) Państwa udziałem w kapitale zakładowym. Jednym z głównych przedmiotów działalności Spółki jest sprzedaż energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej odbiorcom gospodarki uspołecznionej i indywidualnym. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Państwa podatnika VAT.

Przyjęty na Państwa terenie sposób prowadzenia działalności w zakresie zaopatrzenia w energię cieplną znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Państwo nie posiadają, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych usług w zakresie sprzedaży energii cieplnej.

Rozważają Państwo dokonanie aportu Infrastruktury do Spółki w 2026 r. Po oddaniu Infrastruktury do użytkowania, które to oddanie nastąpiło w lutym 2026 r., nieodpłatnie przekazali Państwo Infrastrukturę do użytkowania Spółce.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy wniesienie w drodze aportu Infrastruktury do Spółki będzie transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z okoliczności sprawy wynika, że rozważana transakcja wniesienia aportu Infrastruktury do Spółki nie obejmie przeniesienia Państwa należności, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na Państwa rachunkach. Spółka nie przejmie również Państwa zobowiązań (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach rozpatrywanego aportu Infrastruktury nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych u Państwa (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że opisany przedmiot planowanego aportu nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu (aportowi) nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

Zatem nie można uznać, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo.

Przedmiot planowanego aportu nie będzie również stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wskazali Państwo bowiem, że Infrastruktura na moment aportu nie będzie formalnie (organizacyjnie) wyodrębniona w ramach Państwa jako dział, oddział, wydział, jednostka budżetowa czy zakład budżetowy oraz nie będzie również wyodrębniona faktycznie (na poziomie księgowym czy finansowym). Zakładają Państwo, że na dzień aportu Infrastruktury brak będzie jakiegokolwiek statutu lub regulaminu, przyjętego przez Państwa, który określałby wyodrębnienie Infrastruktury i zasady jej funkcjonowania w ramach Państwa.

Przedmiot aportu nie będzie zatem stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem w rozpatrywanej sprawie przedmiot aportu, który przekażą Państwo Spółce, nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji wniesienie przez Państwa w drodze aportu Infrastruktury do Spółki będzie stanowić transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury będzie stanowiło działalność gospodarczą i odpłatną dostawę towarów opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

·wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

·w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia zatem definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) albo odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Odpłatnością jest otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje wymierną korzyść.

Nie każda czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
• mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności – czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy oraz przedstawione przepisy prawa należy uznać, że wnosząc aportem do Spółki Infrastrukturę nie będą Państwo działać w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów dokonywana za wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów) zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do niej przewidują dla niektórych czynności zwolnienie od podatku i określają warunki stosowania zwolnień.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Art. 2 pkt 14 ustawy:

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”, o których mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.).

Art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Infrastruktura stanowi budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz środki trwałe, których wartość początkowa przekracza 15 tys. zł.

Rozważają Państwo dokonanie aportu Infrastruktury do Spółki w 2026 r. Aby dokonać transakcji aportu Infrastruktury do Spółki, Państwo i Spółka muszą dokonać niezbędnych czynności formalno-administracyjnych i innych. Szacują Państwo, że dokonanie tych czynności potrwa kilka miesięcy. W związku z tym po oddaniu Infrastruktury do użytkowania, które to oddanie nastąpiło w lutym 2026 r., nieodpłatnie przekazali Państwo Infrastrukturę do użytkowania Spółce. Stosownie do wstępnych Państwa założeń rozważana data aportu Infrastruktury do Spółki to czerwiec / lipiec 2026 r.

Tym samym pomiędzy pierwszym zasiedleniem (nieodpłatnym przekazaniem do użytkowania Spółce) a dostawą budowli - aportem Infrastruktury do Spółki, upłynie okres krótszy niż 2 lata. Nie zostaną zatem spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od podatku ww. transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy dokonać analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy należy dokonać rozstrzygnięcia, czy będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dotyczących Inwestycji.

Art. 86 ust. 1 ustawy:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W tym miejscu zasadne jest odniesienie się do bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest mocno akcentowany. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C‑98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z 13 marca 2008 r. (w sprawie C-437/06 Securenta) Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17(2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Jak Państwo wskazali, w trakcie realizacji Inwestycji i ponoszenia Wydatków nie wykluczali Państwo odpłatnego przeniesienia na Spółkę Infrastruktury w drodze aportu – jako jeden ze sposobów wykorzystania Infrastruktury po realizacji Inwestycji.

Tym samym należy uznać, że co do zasady będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji z uwagi na fakt, że nie wykluczali Państwo odpłatnego przeniesienia na Spółkę Infrastruktury w drodze aportu.

Zatem wniesienie przez Państwa aportem do Spółki Infrastruktury (budowli) nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ – jak wskazano powyżej – będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Z uwagi na powyższe – prawo do odliczenia – nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem wniesienie aportem przez Państwa do Spółki Infrastruktury, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a oraz pkt 2 ustawy, będzie stanowić działalność gospodarczą i odpłatną dostawę towarów, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury.

Kwestie dotyczące podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy.

Art. 29a ust. 1 ustawy:

Art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z ww. przepisem:

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi więc wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Przepisy ustawy co do zasady nie ograniczają podatnika w ustaleniu ceny. W polskim prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę decyzji co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar. Ustawa nie reguluje wysokości ceny oraz czy w umowie pomiędzy kontrahentami powinna ona być uzgodniona jako wartość bez podatku VAT (cena netto), czy też wartość z podatkiem VAT (cena brutto).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń, której stronami są:

wnoszący wkład niepieniężny oraz

spółka wydającą w zamian udziały/akcje.

Ekwiwalentem dla wnoszącego aport jest wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład.

Przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Określenie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu do spółki było przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2024 r. w sprawie C‑241/23 P. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. W wyroku tym TSUE wskazał:

W podsumowaniu wyroku Trybunał orzekł:

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z przyjętymi Państwa założeniami wartość przedmiotu aportu Infrastruktury ma być ustalona po cenie netto, tj. wartość udziałów obejmowanych w związku z wniesieniem przedmiotowego aportu Infrastruktury skalkulowana zostanie w oparciu o wartość netto faktur zakupowych wystawianych na Państwa w związku z realizacją Inwestycji. Jednocześnie kwota VAT ma być przekazana na rzecz Państwa przez Spółkę w formie pieniężnej (udziały mają stanowić zapłatę netto). Finalnie wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Państwa od Spółki w ww. zakresie pokryje wartość kosztów poniesionych przez Państwa w związku z realizacją Inwestycji.

Skoro w umowie aportu ustalą Państwo ze Spółką, że zapłatę za aport będzie stanowić wartość obejmowanych udziałów oraz kwota VAT przekazana na rzecz Państwa przez Spółkę w formie pieniężnej, to podstawą opodatkowania dla czynności aportu będzie – na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko co stanowi zapłatę, którą otrzymają Państwo od Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Należy się więc z Państwem zgodzić, że to właśnie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Państwa udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonej aportem Infrastruktury, tj. bez należnej Państwu od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu, będzie podstawą opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jestprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy w przypadku wniesienia w 2026 r. aportem Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji do Spółki, będzie Państwu przysługiwać prawo do dokonania jednorazowej korekty polegającej na odliczeniu 10/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących Inwestycji i korekta ta powinna zostać dokonana w pliku JPK_V7M Gminy za okres, w którym nastąpi aport.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Art. 91 ust. 1 ustawy:

Art. 91 ust. 2 ustawy:

Art. 91 ust. 3 ustawy:

Art. 91 ust. 4 ustawy:

Art. 91 ust. 5 ustawy:

Art. 91 ust. 6 ustawy:

Art. 91 ust. 7 ustawy:

Art. 91 ust. 7a ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Z powyższych przepisów wynika ponadto, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Ponadto przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej - tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach - zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - przyjmuje się, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do końca korekty okres towar ten służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona lub nie podlega opodatkowaniu, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Ponadto zaznaczyć w tym miejscu należy, że z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości to moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym przewidziana jest korekta wieloletnia.

Jak Państwo wskazali, Infrastruktura stanowi budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz środki trwałe, których wartość początkowa przekracza 15 tys. zł.

Po oddaniu Infrastruktury do użytkowania, które to oddanie nastąpiło w lutym 2026 r. nieodpłatnie przekazali Państwo Infrastrukturę do użytkowania Spółce. Stosownie do wstępnych założeń, obecnie rozważana data aportu Infrastruktury do Spółki to czerwiec / lipiec 2026 r.

Tym samym w opisanej sytuacji Infrastruktura, stanowiąca budowlę (nieruchomość), od 2026 r. (oddania do użytkowania) podlega 10-letniemu okresowi korekty w myśl ww. art. 91 ust. 2 ustawy.

W związku z planowanym w 2026 r. wniesieniem aportem do Spółki Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji, która – jak wyżej rozstrzygnięto - będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, nastąpi zmiana przeznaczenia tej Infrastruktury: z wykorzystywanej wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na wykorzystywaną wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Będą Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia w drodze korekty odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na Infrastrukturę zgodnie z art. 91 ustawy.

Zatem w sytuacji wniesienia w 2026 r. aportem do Spółki Infrastruktury oddanej do użytkowania w tym samym roku, tj. w 2026, będą Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia poprzez dokonanie jednorazowej korekty 10/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur dotyczących przedmiotowej Inwestycji w pliku JPK_V7M za okres, w którym nastąpi aport.

Stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to kwestii, czy wartość nominalna udziałów faktycznie odzwierciedla rzeczywistą sytuację gospodarczą i handlową i nie jest wynikiem praktyki stanowiącej nadużycie prawa.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.