Interpretacja indywidualna z dnia 24 kwietnia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.148.2026.2.MB

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w części:

• dotyczącej zwolnienia od podatku VAT organizacji kolonii – jest nieprawidłowe;
• dotyczącej zwolnienia od podatku VAT organizacji półkolonii– jest prawidłowe;
• dotyczącej zwolnienia od podatku VAT organizacji zajęć z psychologiem obejmujących elementy Treningu Umiejętności Społecznych – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 lutego 2026 r. wpłynął Pani wniosek z 13 lutego 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług organizacji wypoczynku w postaci kolonii, półkolonii oraz zajęć z psychologiem obejmujących elementy Treningu Umiejętności Społecznych. Uzupełniła go Pani pismem z 2 kwietnia 2026 r. (wpływ 9 kwietnia 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą od 11 października 2016 roku jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Działalność gospodarcza prowadzona jest na terenie (…), a Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawczyni jest działalność psychologiczna i psychoterapeutyczna, z wyłączeniem lekarskiej (PKD 2025 86.93.Z). Jednym z obszarów działalności Wnioskodawczyni jest świadczenie usług polegających na organizowaniu różnych form wypoczynku skierowanych do dzieci, a także szkół oraz przedszkoli. W praktyce działalność ta polega na organizowaniu kolonii, czy też półkolonii dla dzieci, ale także wycieczek zarówno jedno jak i kilkudniowych wraz z dodatkowymi atrakcjami.

W związku z organizacją wypoczynku, Wnioskodawczyni zgodnie z dyspozycją art. 92d ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 881 ze zm.), dalej jako: „ustawa o systemie oświaty”, każdorazowo zgłasza właściwemu kuratorowi oświaty (ze względu na miejsce zamieszkania) zamiar zorganizowania wypoczynku. Potwierdzeniem wysokich standardów oraz dbałości o bezpieczeństwo uczestników są pomyślnie zakończone kontrole przeprowadzone w ubiegłym roku przez kuratorium oświaty, sanepid oraz nadzór budowlany.

Wyniki tych kontroli jednoznacznie wskazują, że wykorzystywany ośrodek jest w pełni przystosowany do prowadzenia bezpiecznego wypoczynku dzieci i młodzieży.

Należy podkreślić, że Wnioskodawczyni organizując wypoczynek, nie korzysta z usług bazy noclegowej podmiotów trzecich (np. hoteli), lecz realizuje usługi we własnym (dzierżawionym) ośrodku wypoczynkowym. Obiekt ten dysponuje zapleczem noclegowym w postaci domków, które są w stanie pomieścić (…) uczestników. Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię mają charakter opiekuńczo-wychowawczy, co znajduje odzwierciedlenie w kwalifikacjach kadry oraz realizowanym programie. Zarówno Wnioskodawczyni (czynny psycholog, psychoterapeuta dzieci i młodzieży z uprawnieniami pedagogicznymi), jak i współpracujący małżonek (magister wychowania fizycznego z doświadczeniem szkolnym), są pedagogami. Ponadto, kadra wychowawcza składa się z osób posiadających wieloletnie doświadczenie w pracy z dziećmi, w tym nauczycieli, trenerów oraz harcerzy. Wnioskodawczyni zapewnia kadrę wychowawczą zgodną z wymogami ustawy o systemie oświaty, a liczba opiekunów jest każdorazowo dostosowana do liczby uczestników.

Wnioskodawczyni kładzie szczególny nacisk na samodzielną organizację czasu i atrakcji dla uczestników, unikając zlecania tych zadań firmom zewnętrznym w celach zarobkowych. W ramach autorskiego programu, Wnioskodawczyni we własnym zakresie prowadzi szereg zajęć rozwijających, w tym:

• zajęcia z psychologiem obejmujące elementy Treningu Umiejętności Społecznych (TUS);
• zajęcia sportowe (…);
• warsztaty kreatywne (…);
• (…).

W kwestiach logistycznych, Wnioskodawczyni korzysta z usług firmy zewnętrznej jedynie w zakresie zapewnienia wyżywienia uczestnikom. Firma zewnętrzna przygotowuje posiłki na zlecenie Wnioskodawczyni, natomiast wobec uczestników/rodziców to Wnioskodawczyni jest jedynym organizatorem i podmiotem odpowiedzialnym za realizację całości świadczenia. Wyżywienie jest zapewniane jako element organizacji wypoczynku i nie stanowi odrębnego celu ani źródła dodatkowego dochodu, a jego zapewnienie nie ma charakteru konkurencyjnego wobec podmiotów świadczących usługi gastronomiczne. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gastronomicznej ani nie wykonuje konkurencyjnie usług wyżywienia wobec podmiotów niekorzystających ze zwolnienia.

Zapewnienie wyżywienia jest elementem funkcjonalnym niezbędnym do prawidłowej realizacji usługi podstawowej i pozostaje w bezpośrednim związku z obowiązkiem organizatora w zakresie zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków wypoczynku. Usługa dodatkowa nie stanowi celu samego w sobie, jest środkiem do pełnego zrealizowania usługi podstawowej. Wnioskodawczyni nie oferuje samodzielnie usług gastronomicznych osobom trzecim oraz nie wyodrębnia w umowach ani dokumentach sprzedaży wartości wyżywienia - uczestnik nabywa jedną kompleksową usługę organizacji wypoczynku, w której świadczeniem dominującym jest opieka nad dziećmi i młodzieżą. Dzieci na miejsce wypoczynku organizowanym w ramach półkolonii dowożone są przez rodziców, ale jest również możliwość skorzystania z transportu organizowanego przez Wnioskodawczynię. Cena takiego transportu wliczona jest w łączną kwotę za wypoczynek. W przypadku kolonii jedyną możliwością dotarcia na miejsce jest jedynie dowóz osobisty przez rodziców. Charakterystyka prowadzonej działalności, oparta na własnej infrastrukturze, wykwalifikowanej kadrze pedagogicznej oraz realizowaniu celów wychowawczych i socjoterapeutycznych (TUS), stanowi istotę świadczonych usług.

Doprecyzowując stan faktyczny, należy wskazać, że usługi organizacji wypoczynku nie są przez Wnioskodawczynię świadczone jako jednostkę objętą systemem oświaty, a jako organizatora wypoczynku dla dzieci i młodzieży na podstawie art. 92c ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o systemie oświaty. W związku z tym Wnioskodawczyni podlega nadzorowi kuratora oświaty na podstawie art. 51 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1043 ze zm.). W związku z powyższym Wnioskodawczyni powzięła następujące wątpliwości.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Organizowane półkolonie:

1.W ramach organizacji półkolonii Wnioskodawczyni spełnia wymagania dla organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży w tym wymagania określone w art. 92a-92t ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2025 r.- poz. 881 ze zm.) oraz w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 452 ze zm.).

2.Wnioskodawczyni świadcząc usługi organizacji półkolonii nie działa jako podmiot sprawujący opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

3.Półkolonie organizowane przez Wnioskodawczynię składają się z organizacji zajęć opiekuńczo-wychowawczych, edukacyjnych oraz rekreacyjno-sportowych. W ramach świadczonej usługi półkolonii Wnioskodawczyni zapewnia uczestnikom:

• opiekę wykwalifikowanej kadry pedagogicznej m.in. psycholodzy, nauczyciele, trenerzy;
• realizację programu zajęć, obejmującego m.in. zajęcia sportowe, warsztaty kreatywne, (…) oraz zajęcia z psychologiem z elementami Treningu Umiejętności Społecznych (TUS);
• dostęp do infrastruktury rekreacyjnej na terenie własnego ośrodka, (…);
• wyżywienie w formie cateringu;
• okazjonalne wycieczki w trakcie wybranych turnusów (np. wyjazd na basen lub do parku trampolin).

W ramach półkolonii nie jest organizowany nocleg, albowiem półkolonie mają charakter lokalny i są organizowane w miejscu zamieszkania dzieci i młodzieży.

Ponadto półkolonie nie wiążą się z organizacją wyjazdu/podróży. Wnioskodawczyni nie zapewnia transportu na miejsce zbiórki, ponieważ rodzice przywożą i odbierają dzieci z ośrodka całkowicie we własnym zakresie. Jedyny transport, jaki może pojawić się w ramach półkolonii, to przejazdy na wspomniane wyżej sporadyczne wycieczki w trakcie trwania turnusu (np. do parku trampolin), realizowane przy pomocy podmiotu zewnętrznego.

4.W ramach organizacji półkolonii Wnioskodawczyni we własnym zakresie świadczy usługi związane z realizacją programu, co obejmuje prowadzenie różnorodnych zajęć dla dzieci m.in. zajęć sportowych i (…), warsztatów kreatywnych, zajęć z elementami TUS, (…). Ponadto we własnym zakresie udostępnia niezbędną infrastrukturę rekreacyjną znajdującą się na terenie własnego ośrodka, taką jak (…).

Natomiast Wnioskodawczyni nabywa od podmiotów zewnętrznych usługi cateringowe, w celu zapewnienia uczestnikom wyżywienia, a także usługi transportowe, z których korzysta wyłącznie okazjonalnie podczas wycieczek fakultatywnych (np. w celu dowiezienia dzieci na basen lub do parku trampolin) organizowanych w trakcie wybranych turnusów.

5.W ocenie Wnioskodawczyni, towary i usługi nabywane od innych podmiotów w ramach organizacji półkolonii są ściśle związane z usługą w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, a także niezbędne do wykonania tej usługi.

Niezbędność ta polega na tym, że zapewnienie dzieciom wyżywienia jest podstawowym obowiązkiem organizatora, warunkującym bezpieczne i prawidłowe sprawowanie nad nimi opieki. Z kolei usługi transportowe są niezbędne do bezpiecznego dowiezienia uczestników na przewidziane w programie atrakcje urozmaicające turnus (takie jak wyjazd na basen czy do parku trampolin).

6.Celem świadczenia usług ściśle związanych z opieką nad dziećmi w ramach organizacji półkolonii nie jest osiągnięcie przez Wnioskodawczynię dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gastronomicznej ani transportowej, a tym samym nie świadczy konkurencyjnie tego rodzaju usług. Zapewnienie wyżywienia stanowi element funkcjonalnie związany z usługą podstawową i jest niezbędne do jej prawidłowej realizacji, pozostając w bezpośrednim związku z obowiązkiem organizatora w zakresie zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków wypoczynku. Podobnie transport służy wyłącznie realizacji programu półkolonii i umożliwia uczestnikom udział w zaplanowanych atrakcjach. Usługi te nie stanowią celu samego w sobie, lecz środek służący pełnemu wykonaniu usługi podstawowej. Wnioskodawczyni nie oferuje samodzielnie usług gastronomicznych ani transportowych osobom trzecim, jak również nie wyodrębnia w umowach ani dokumentach sprzedaży wartości wyżywienia i transportu. Uczestnik nabywa jedną kompleksową usługę organizacji wypoczynku, w której świadczeniem dominującym jest opieka nad dziećmi i młodzieżą.

Organizowane kolonie:

1.Usługa organizacji kolonii polega na organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży w formach i na zasadach określonych w art. 92a-92t ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 881 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2010 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (t. j. Dz. U z 2016 r. poz. 452 ze zm.).

2.Kolonie organizowane przez Wnioskodawczynię składają się z organizacji zajęć opiekuńczo - wychowawczych, edukacyjnych oraz rekreacyjno-sportowych. W ramach świadczonej usługi kolonii Wnioskodawczyni zapewnia uczestnikom:

• całodobową opiekę wykwalifikowanej kadry pedagogicznej m.in. psycholodzy, nauczyciele, trenerzy;
• realizację programu zajęć, obejmującego m.in. zajęcia z psychologiem z elementami Treningu Umiejętności Społecznych (TUS), zajęcia sportowe, (…);
• dostęp do infrastruktury rekreacyjnej i noclegowej na terenie własnego ośrodka wypoczynkowego, dysponującego zapleczem w postaci domków mogących pomieścić (…) uczestników;
• wyżywienie w formie cateringu przez cały czas trwania pobytu.

Organizacja kolonii wiąże się z zapewnieniem pobytu (noclegu) poza miejscem zamieszkania uczestników, a także nie wiąże się organizacją wyjazdu/podróży, ponieważ dojazd uczestników na miejsce kolonii oraz ich odbiór po zakończeniu wypoczynku odbywa się we własnym zakresie przez rodziców.

3.Wnioskodawczyni we własnym zakresie zapewnia uczestnikom w szczególności nocleg w ośrodku wyposażonym w domki noclegowe, a także realizację programu kolonii, obejmującego m.in. zajęcia sportowe, warsztaty kreatywne, zajęcia z elementami Treningu Umiejętności Społecznych (TUS), (…). Od podmiotów zewnętrznych Wnioskodawczyni nabywa natomiast wybrane świadczenia pomocnicze, związane z realizacją programu kolonii, takie jak catering zapewniający wyżywienie uczestników, a w razie potrzeby również pojedyncze usługi związane z dodatkowymi atrakcjami, np. wypożyczenie rowerów lub transport na wycieczkę krajoznawczą.

4.Celem świadczenia usług ściśle związanych w ramach organizacji kolonii nie jest osiągnięcie przez Wnioskodawczynię dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gastronomicznej, transportowej, ani działalności polegającej na odpłatnym świadczeniu usług dodatkowo jako samodzielnego przedmiotu obrotu. Świadczenia takie jak wyżywienie, ewentualny transport na wycieczkę krajoznawczą, czy wypożyczenie rowerów mają charakter pomocniczy wobec usługi podstawowej organizacji kolonii i służą wyłącznie prawidłowej realizacji programu wypoczynku. Nie stanowią one celu samego w sobie ani odrębnego źródła dochodu, lecz są elementem kompleksowej usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą.

Organizowane w ramach półkolonii/kolonii zajęcia z psychologiem obejmujące elementy Treningu Umiejętności Społecznych:

1.Zajęcia z psychologiem obejmujące elementy Treningu Umiejętności Społecznych są prowadzone przez Wnioskodawczynię osobiście. Świadczone usługi wykonywane są w ramach zawodu psychologa, którego status został uregulowany w ustawie z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów.

Jednocześnie zajęcia te w ramach półkolonii/kolonii nie mają charakteru świadczeń zdrowotnych ani leczniczych, lecz stanowią element programu wypoczynku o charakterze profilaktycznym, rozwojowym i wspierającym.

2.Zajęcia z psychologiem obejmujące elementy TUS polegają na rozwijaniu u uczestników kompetencji społecznych i emocjonalnych, w szczególności umiejętności nawiązywania relacji, współpracy w grupie, komunikacji, budowania pewności siebie, rozpoznawania emocji oraz radzenia sobie z napięciem, stresem i konfliktami. Zajęcia te są dostosowane do specyfiki półkolonii i kolonii, podczas których dzieci funkcjonują w grupie rówieśniczej, uczą się współdziałania oraz mierzą się z różnymi sytuacjami społecznymi w toku wspólnego spędzania czasu.

3.Celem ww. zajęć jest wspieranie rozwoju społecznego i emocjonalnego dzieci, poprawa ich funkcjonowania w grupie, rozwijanie umiejętności współpracy i komunikacji, a także profilaktyka trudności wychowawczych i społecznych. Zajęcia te nie są świadczone wyłącznie w celu terapeutycznym i nie są kierowane wyłącznie do dzieci i młodzieży posiadających wskazania lekarskie. Mają one charakter profilaktyczny, edukacyjny i wspierający.

4.Zajęcia te służą profilaktyce oraz wspieraniu prawidłowego rozwoju psychospołecznego dzieci i młodzieży. Profilaktyka przejawia się w rozwijaniu umiejętności rozpoznawania i wyrażania emocji, budowaniu prawidłowych relacji rówieśniczych, wzmacnianiu kompetencji komunikacyjnych oraz zapobieganiu konfliktom, wykluczeniu społecznemu i trudnościom adaptacyjnym. Ich celem nie jest leczenie konkretnych zaburzeń, lecz wspieranie dobrostanu psychicznego uczestników oraz rozwijanie kompetencji potrzebnych w codziennym funkcjonowaniu.

5.W ramach wykonywanej usługi nie jest weryfikowany stan zdrowia konkretnego uczestnika (np. poprzez przeprowadzenie wywiadu medycznego, przedstawienie aktualnych wyników badań) w celu postawienia diagnozy, ani zaproponowania indywidualnego postępowania terapeutycznego. Zajęcia nie są poprzedzane wywiadem medycznym ani analizą wyników badań i nie mają charakteru indywidualnej usługi terapeutycznej lub diagnostycznej.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym organizowana przez Wnioskodawczynię usługa wypoczynku (kolonii i półkolonii) dla dzieci i młodzieży, w której świadczeniem dominującym jest opieka nad dziećmi i młodzieżą wykonywana w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty wraz z dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z nią związanych korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT?

Pani stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawczyni, w okolicznościach przedstawionych powyżej, organizowany wypoczynek oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

a) w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2024 r. poz. 737 ze zm.),

b) przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Jednocześnie w świetle art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 24 nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1)nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 24 lub

2)ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Warunkiem zastosowania zwolnienia jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, a mianowicie:

a)usługi te muszą być świadczone w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach,

b)świadczone usługi muszą mieć charakter opieki nad dziećmi i młodzieżą.

Przechodząc do pierwszej przesłanki, wskazać należy, że zasady organizowania wypoczynku dla dzieci i młodzieży reguluje ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 881 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (Dz. U. poz. 452 ze zm.). Zgodnie z art. 92c ust. 1 tej ustawy, organizatorami wypoczynku mogą być:

1)szkoły i placówki;

2)przedsiębiorcy wpisani do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców ułatwiających nabywanie powiązanych usług turystycznych, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2211);

3)osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, inne niż wymienione w pkt 1 i 2, organizujące wypoczynek w celu:

a)niezarobkowym albo

b)zarobkowym, jeżeli organizowany wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej, o której mowa w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych.

W świetle art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty, organizator wypoczynku zapewnia:

1)bezpieczne i higieniczne warunki wypoczynku, w szczególności organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie spełniającym wymagania ochrony przeciwpożarowej, ochrony środowiska oraz warunki higieniczno-sanitarne, określone w przepisach o ochronie przeciwpożarowej, ochronie środowiska i Państwowej Inspekcji Sanitarnej, a w przypadku wypoczynku z udziałem dzieci i młodzieży niepełnosprawnej - organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie dostosowanym do potrzeb wynikających z rodzaju niepełnosprawności uczestników wypoczynku;

2)kadrę wypoczynku, którą stanowią:

a)kierownik wypoczynku i wychowawcy wypoczynku spełniający warunki, o których mowa w art. 92p ust. 1-6; liczba wychowawców wypoczynku jest odpowiednia do liczby uczestników wypoczynku.

b)w zależności od programu wypoczynku i realizowanych zajęć - trenerzy i instruktorzy sportu, rekreacji, animacji kulturalno-oświatowej, lektorzy języka i inne osoby prowadzące zajęcia podczas wypoczynku, które spełniają następujące warunki:

• mają ukończone 18 lat;
• posiadają co najmniej wykształcenie średnie lub średnie branżowe;
• posiadają wiedzę, doświadczenie i umiejętności niezbędne do realizowanych zajęć;

3)dostęp do opieki medycznej:

a)w ramach świadczeń opieki zdrowotnej udzielanych na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 146. ze zm.) lub

b)na podstawie umowy zawartej z lekarzem, pielęgniarką lub ratownikiem medycznym;

4)program wypoczynku i zajęcia dostosowane do wieku, zainteresowań i potrzeb uczestników, ich stanu zdrowia, sprawności fizycznej i umiejętności;

5)żywienie zgodne z zasadami higieny żywienia określonymi w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2023 r poz. 1448);

6)bezpieczne korzystanie z wyznaczonego obszaru wodnego zgodnie z ustawą z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 714);

7)bezpieczne przebywanie w górach oraz na zorganizowanych terenach narciarskich zgodnie z ustawą z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie i ratownictwie w górach i na zorganizowanych terenach narciarskich (Dz. U. z 2023 r. poz. 1154).

Należy w tym miejscu zauważyć, że ww. ustawa nie określa żadnych szczególnych wymagań co do formy prawnej, ani też warunków organizacyjno-finansowych, które powinien spełnić organizator. Ustala się jedynie wymagania dotyczące samych form wypoczynku: obowiązkiem organizatorów jest zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej. Przenosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy. Wnioskodawczyni wskazuje, że wypełnia wszystkie formalne obowiązki nałożone przepisami o systemie oświaty. Wnioskodawczyni jest organizatorem wypoczynku, który każdorazowo zgłasza zamiar jego zorganizowania (kolonii i półkolonii) właściwemu kuratorowi oświaty, zgodnie z wytycznymi.

Fakt ten w połączeniu z pozytywnymi wynikami kontroli kuratorium, sanepidu i nadzoru budowlanego, jednoznacznie potwierdza, że usługi świadczone są w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Tym samym, pierwsza z przesłanek warunkujących zwolnienie z VAT została spełniona. Wnioskodawczyni działa jako podmiot uprawniony, a organizowany wypoczynek podlega nadzorowi państwowemu właściwemu dla placówek oświatowych i wychowawczych.

Przechodząc do przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług, należy podkreślić, że istotą organizowanego przez Wnioskodawczynię wypoczynku jest sprawowanie opieki nad dziećmi i młodzieżą. Usługi te nie mają charakteru komercyjnej turystyki, lecz realizują funkcje opiekuńczo-wychowawcze i edukacyjne. Potwierdza to fakt, że Wnioskodawczyni oraz jej małżonek są pedagogami z doświadczeniem (w tym w zakresie psychologii i psychoterapii dziecięcej), a zatrudniona kadra posiada wieloletni staż w pracy z dziećmi. Ponadto zajęcia prowadzone przez Wnioskodawczynię oraz kadrę w trakcie kolonii i półkolonii jednoznacznie potwierdzają, że nadrzędnym celem organizowanego wypoczynku jest sprawowanie opieki nad dziećmi i młodzieżą. Program wypoczynku jest skonstruowany tak, aby wspierać rozwój uczestników poprzez zajęcia z psychologiem (elementy Treningu Umiejętności Społecznych), warsztaty kreatywne, zajęcia (…) oraz sportowe. Tak zorganizowany czas wolny, pod stałym nadzorem wykwalifikowanej kadry, wyczerpuje definicję sprawowania opieki nad dziećmi i młodzieżą.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 maja 2024 r., nr 0112.KDIL1-1.4012.205.2024.2.AR. w której organ potwierdził, że w sytuacji, gdy „(...) usługa półkolonii oraz kolonii będzie wykonywana w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży, a organizowane przez Panią półkolonie i kolonie będą zgłaszane kuratorowi oświaty i ich realizacja będzie podlegała nadzorowi i kontroli przez kuratorium to organizowane przez Panią półkolonie oraz kolonie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy”.

W konsekwencji należy uznać, że druga z przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku VAT również została spełniona.

Wnioskodawczyni stoi również na stanowisku, że zwolnieniem objęte są także usługi ściśle związane z usługą podstawową. tj. wyżywienie. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, usługi te korzystają ze zwolnienia, gdyż są niezbędne do wykonania usługi podstawowej. W przypadku realizowania kilkudniowego wypoczynku niemożliwe jest sprawowanie całodobowej opieki nad dziećmi bez zapewnienia im noclegu czy też posiłków.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej 8 sierpnia 2023 r. interpretacji indywidualnej nr 0112-KDIL1 1.4012.228.2023.2.WK stanął na stanowisku, iż „każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jednakże, pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Jednak aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

W związku z czym, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych”.

W realiach niniejszej sprawy świadczeniem zasadniczym jest opieka nad dziećmi i młodzieżą w ramach wypoczynku organizowanego na zasadach przewidzianych w przepisach o systemie oświaty, natomiast wyżywienie stanowi świadczenie ściśle związane i niezbędne do prawidłowej realizacji tej opieki (m.in. w kontekście obowiązków organizatora wypoczynku). Uczestnik nabywa jedną usługę organizacji wypoczynku, a w dokumentach sprzedaży nie jest wyodrębniana wartość tego elementu. Wyżywienie przygotowywane jest przez podmiot współpracujący na zlecenie Wnioskodawczyni, jednak wobec uczestników i ich rodziców Wnioskodawczyni pozostaje jedynym organizatorem i podmiotem odpowiedzialnym za wykonanie całości świadczenia, a element wyżywienia nie stanowi celu samoistnego ani źródła dodatkowego dochodu poprzez konkurowanie z podmiotami świadczącymi usługi gastronomiczne.

Odnosząc się do towarów i usług ściśle związanych z opieką, w niniejszej sprawie nie występują przesłanki z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT wyłączające zwolnienie, ponieważ:

1.wyżywienie jest niezbędne do realizacji wypoczynku trwającego co najmniej 2 dni oraz sprawowania całodobowej opieki, a ponadto pozostają wprost związane z obowiązkami organizatora wynikającymi z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty;

2.ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie usług gastronomicznych - element ten jest wliczony w cenę wypoczynku i nie jest wyodrębniany w dokumentach sprzedaży.

Reasumując, organizowane przez Wnioskodawczynię kolonie i półkolonie, zgłaszane do kuratorium oświaty, stanowią usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą świadczone na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, które podlegają zwolnieniu z VAT.

W konsekwencji, organizowany przez Wnioskodawczynię wypoczynek oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w części:

• dotyczącej zwolnienia od podatku VAT organizacji kolonii – jest nieprawidłowe;
• dotyczącej zwolnienia od podatku VAT organizacji półkolonii– jest prawidłowe;
• dotyczącej zwolnienia od podatku VAT dla zajęć z psychologiem obejmujących elementy Treningu Umiejętności Społecznych – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Zwolnienie od podatku jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy:

Stosownie do art. 17a ustawy:

W myśl art. 132 ust. 1 lit. h oraz lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE:

W świetle ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy należy stwierdzić, że jeżeli świadczone usługi będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy Prawo oświatowe, to usługi opieki będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Uregulowania zawarte w przywołanym przepisie wskazują, że zwolnienie od podatku obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą świadczonymi w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach, tj. w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów istotne jest spełnienie zawartych w tych przepisach warunków. Zwrócić należy uwagę, że powyższe uregulowania odsyłają bezpośrednio do przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 881 ze zm.):

Stosownie do art. 92c ust. 1 ustawy o systemie oświaty:

Zgodnie z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty:

Należy w tym miejscu zauważyć, że ww. ustawa nie określa żadnych szczególnych wymagań co do formy prawnej, ani też warunków organizacyjno-finansowych, które powinien spełnić organizator. Ustala się jedynie wymagania dotyczące samych form wypoczynku: obowiązkiem organizatorów jest zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej.

W myśl art. 92d ust. 1 i ust. 2 ustawy o systemie oświaty:

1. Organizator wypoczynku jest obowiązany zgłosić kuratorowi oświaty właściwemu ze względu na siedzibę lub miejsce zamieszkania organizatora wypoczynku zamiar zorganizowania wypoczynku, z zastrzeżeniem art. 92e ust. 1.

2. Organizator wypoczynku posiadający siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgłasza zamiar zorganizowania wypoczynku kuratorowi oświaty właściwemu ze względu na lokalizację wypoczynku.

W świetle art. 92t pkt 1 ustawy o systemie oświaty:

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 452 ze zm.):

Natomiast w myśl § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży:

W opisie sprawy wskazała Pani informacje, z których wynika, że jest Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednym z obszarów Pani działalności jest świadczenie usług polegających na organizowaniu różnych form wypoczynku skierowanych do dzieci, a także szkół oraz przedszkoli. W praktyce działalność ta polega na organizowaniu kolonii czy też półkolonii dla dzieci, ale także wycieczek zarówno jedno, jak i kilkudniowych wraz z dodatkowymi atrakcjami. Zapewnia Pani kadrę wychowawczą zgodną z wymogami ustawy o systemie oświaty, a liczba opiekunów jest każdorazowo dostosowana do liczby uczestników. W ramach autorskiego programu, we własnym zakresie prowadzi Pani szereg zajęć rozwijających, w tym:

• zajęcia z psychologiem obejmujące elementy Treningu Umiejętności Społecznych (TUS);
• zajęcia sportowe (…);
• warsztaty kreatywne (…);
• (…).

W zakresie organizowanych przez Panią kolonii wskazała Pani, że:

1.Usługa organizacji kolonii polega na organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży w formach i na zasadach określonych w art. 92a-92t ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2010 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży.

2.Kolonie organizowane przez Panią składają się z organizacji zajęć opiekuńczo- wychowawczych, edukacyjnych oraz rekreacyjno-sportowych. W ramach świadczonej usługi kolonii zapewnia Pani uczestnikom:

• całodobową opiekę wykwalifikowanej kadry pedagogicznej m.in. psycholodzy, nauczyciele, trenerzy;
• realizację programu zajęć, obejmującego m.in. zajęcia z psychologiem z elementami (…)
• dostęp do infrastruktury rekreacyjnej i noclegowej na terenie własnego ośrodka wypoczynkowego, dysponującego zapleczem w postaci domków mogących pomieścić (…) uczestników;
• wyżywienie w formie cateringu przez cały czas trwania pobytu.

Organizacja kolonii wiąże się z zapewnieniem pobytu (noclegu) poza miejscem zamieszkania uczestników, a także nie wiąże się organizacją wyjazdu/podróży, ponieważ dojazd uczestników na miejsce kolonii oraz ich odbiór po zakończeniu wypoczynku odbywa się we własnym zakresie przez rodziców.

3.We własnym zakresie zapewnia Pani uczestnikom w szczególności nocleg w ośrodku wyposażonym w domki noclegowe, a także realizację programu kolonii, obejmującego m.in. zajęcia sportowe, warsztaty kreatywne, zajęcia z elementami (…). Od podmiotów zewnętrznych nabywa Pani natomiast wybrane świadczenia pomocnicze, związane z realizacją programu kolonii, takie jak catering zapewniający wyżywienie uczestników, a w razie potrzeby również pojedyncze usługi związane z dodatkowymi atrakcjami, np. wypożyczenie rowerów lub transport na wycieczkę krajoznawczą.

4.Celem świadczenia usług ściśle związanych w ramach organizacji kolonii nie jest osiągnięcie przez Panią dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku.

Nie prowadzi Pani działalności gastronomicznej, transportowej ani działalności polegającej na odpłatnym świadczeniu usług dodatkowo jako samodzielnego przedmiotu obrotu. Świadczenia takie jak wyżywienie, ewentualny transport na wycieczkę krajoznawczą, czy wypożyczenie rowerów mają charakter pomocniczy wobec usługi podstawowej organizacji kolonii i służą wyłącznie prawidłowej realizacji programu wypoczynku. Nie stanowią one celu samego w sobie ani odrębnego źródła dochodu, lecz są elementem kompleksowej usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą.

W zakresie organizowanych przez Panią półkolonii wskazała Pani, że:

1.W ramach organizacji półkolonii spełnia Pani wymagania dla organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży w tym wymagania określone w art. 92a-92t ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty oraz w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży.

2.Świadcząc usługi organizacji półkolonii nie działa Pani jako podmiot sprawujący opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

3.Półkolonie organizowane przez Panią składają się z organizacji zajęć opiekuńczo-wychowawczych, edukacyjnych oraz rekreacyjno-sportowych. W ramach świadczonej usługi półkolonii zapewnia Pani uczestnikom:

• opiekę wykwalifikowanej kadry pedagogicznej m. in. psycholodzy, nauczyciele, trenerzy;
• realizację programu zajęć, obejmującego m.in. zajęcia sportowe, warsztaty kreatywne, (…);
• dostęp do infrastruktury rekreacyjnej na terenie własnego ośrodka, (…);
• wyżywienie w formie cateringu;
• okazjonalne wycieczki w trakcie wybranych turnusów (np. wyjazd na basen lub do parku trampolin).

W ramach półkolonii nie jest organizowany nocleg, półkolonie mają charakter lokalny i są organizowane w miejscu zamieszkania dzieci i młodzieży. Ponadto półkolonie nie wiążą się z organizacją wyjazdu/podróży. Nie zapewnia Pani transportu na miejsce zbiórki, ponieważ rodzice przywożą i odbierają dzieci z ośrodka całkowicie we własnym zakresie. Jedyny transport, jaki może pojawić się w ramach półkolonii, to przejazdy na wspomniane wyżej sporadyczne wycieczki w trakcie trwania turnusu (np. do parku trampolin), realizowane przy pomocy podmiotu zewnętrznego.

4.W ramach organizacji półkolonii we własnym zakresie świadczy Pani usługi związane z realizacją programu, co obejmuje prowadzenie różnorodnych zajęć dla dzieci m.in. zajęć sportowych i (…), warsztatów kreatywnych, zajęć z elementami TUS, (…). Ponadto we własnym zakresie udostępnia Pani niezbędną infrastrukturę rekreacyjną znajdującą się na terenie własnego ośrodka, taką jak (…).

Nabywa Pani od podmiotów zewnętrznych usługi cateringowe, w celu zapewnienia uczestnikom wyżywienia, a także usługi transportowe, z których korzysta wyłącznie okazjonalnie podczas wycieczek fakultatywnych (np. w celu dowiezienia dzieci na basen lub do parku trampolin) organizowanych w trakcie wybranych turnusów.

5.W Pani ocenie, towary i usługi nabywane od innych podmiotów w ramach organizacji półkolonii są ściśle związane z usługą w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, a także niezbędne do wykonania tej usługi.

Niezbędność ta polega na tym, że zapewnienie dzieciom wyżywienia jest podstawowym obowiązkiem organizatora, warunkującym bezpieczne i prawidłowe sprawowanie nad nimi opieki. Z kolei usługi transportowe są niezbędne do bezpiecznego dowiezienia uczestników na przewidziane w programie atrakcje urozmaicające turnus (takie jak wyjazd na basen czy do parku trampolin).

6.Celem świadczenia usług ściśle związanych z opieką nad dziećmi w ramach organizacji półkolonii nie jest osiągnięcie przez Panią dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku.

Nie prowadzi Pani działalności gastronomicznej ani transportowej, a tym samym nie świadczy konkurencyjnie tego rodzaju usług. Zapewnienie wyżywienia stanowi element funkcjonalnie związany z usługą podstawową i jest niezbędne do jej prawidłowej realizacji, pozostając w bezpośrednim związku z obowiązkiem organizatora w zakresie zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków wypoczynku. Podobnie transport - służy wyłącznie realizacji programu półkolonii i umożliwia uczestnikom udział w zaplanowanych atrakcjach. Usługi te nie stanowią celu samego w sobie, lecz środek służący pełnemu wykonaniu usługi podstawowej. Nie oferuje Pani samodzielnie usług gastronomicznych ani transportowych osobom trzecim, jak również nie wyodrębnia w umowach ani dokumentach sprzedaży wartości wyżywienia i transportu. Uczestnik nabywa jedną kompleksową usługę organizacji wypoczynku, w której świadczeniem dominującym jest opieka nad dziećmi i młodzieżą.

Pani wątpliwości dotyczą możliwości zwolnienia od podatku VAT usług organizacji kolonii/półkolonii oraz organizowanych w ramach ww. form wypoczynku zajęć z psychologiem obejmujących elementy Treningu Umiejętności Społecznych.

Usługi organizacji półkolonii należy odróżnić od usług organizacji kolonii, które - co do zasady - wiążą się z organizacją wyjazdu (podróży) i pobytu dzieci i młodzieży poza miejscem zamieszkania w celu wypoczynku, a tym samym mogą wpisywać się w zakres usług turystycznych, o których mowa w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT.

Organizacja kolonii wiąże się - co do zasady - z organizacją wyjazdu i pobytu dzieci i młodzieży poza miejscem zamieszkania, a celem takiego wyjazdu jest przede wszystkim ich wypoczynek. Stąd rozważenia wymaga czy tego typu wyjazd nie nabiera cech charakterystycznych dla usług turystycznych, o których mowa w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT. Pod pojęciem „usług turystyki” należy bowiem rozumieć pewien zestaw (pakiet) usług, które w całości składają się na zaspokojenie kompleksowych potrzeb turysty (podróżnego). Celem takiego świadczenia (wyjazdu, w trakcie którego podatnik zapewnia pobyt oraz realizację dodatkowych zajęć) jest wypoczynek dzieci i młodzieży, a nie tylko zapewnienie im opieki w trakcie tego wypoczynku. Z kolei podstawowym celem półkolonii jest opieka nad dziećmi i zorganizowanie (zapełnienie) im czasu w trakcie przebywania na półkoloniach. Usługi organizacji półkolonii nie przejawiają cech usług turystycznych, gdyż nie wiążą się z realizacją podróży.

Odnosząc się do możliwości zwolnienia od podatku VAT usług organizacji kolonii/obozów należy wskazać, że w art. 119 ustawy zostały przewidziane szczególne zasady opodatkowania dla usług turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 119 ust. 2 ustawy:

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użyte w tym przepisie słowa „w szczególności” oznaczają, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystycznej również powinny być uwzględnione. Czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie, jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

W myśl art. 119 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy:

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Według art. 119 ust. 3a ustawy:

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych według szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

Wskazać należy, że ustawa nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.) – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Z powyższego wynika, że usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Biorąc pod uwagę przedstawione rozważania, stwierdzić należy, że procedura opodatkowania określona w art. 119 ustawy jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności turystycznej i stanowiąca odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT.

Podkreślenia wymaga fakt, iż cytowane przepisy art. 119 ustawy są zbieżne z przepisami Dyrektywy. I tak, zgodnie z art. 306 Dyrektywy:

Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników.

Zgodnie z art. 307 Dyrektywy:

Z kolei, na mocy art. 308 Dyrektywy:

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska). W pkt 19 tego wyroku Trybunał wskazał, że:

W cytowanym wyroku TSUE podkreślił, iż Trybunał już w przeszłości orzekł, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich. Ta sama linia rozumowania doprowadziła Trybunał do orzeczenia, że procedura ta nie dotyczy usług przewozu świadczonych bez pośredników, które podlegają przepisom ogólnym mającym zastosowanie do przedsiębiorstw transportowych (wyrok z dnia 27 października 1992 r. w sprawie C-74/91 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I 5437, pkt 26). Trybunał wywiódł stąd, że w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podlegający przepisom o szczególnej procedurze opodatkowania biur podróży świadczy za cenę ryczałtową usługi złożone w części z jego własnych usług, a w części ze świadczeń innych podatników, procedura szczególna znajduje zastosowanie tylko do świadczeń podmiotów trzecich (zob. podobnie ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 47).

W tym też kontekście należy rozpatrywać pojęcie „pojedynczej usługi” zawarte w art. 307 i 308 Dyrektywy. Pojęcie to obejmuje tylko świadczenia nabywane od innych podatników. Natomiast zasada dotycząca pojedynczej usługi znajduje zastosowanie w ramach ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT i nie wpływa na interpretację tego pojęcia w ramach szczególnej procedury opodatkowania biur podróży.

Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 13 października 2005 r. (C-200/04, Finanzamt Heidelberg v. iSt internationale Sprach – und Studienreisen GmbH), badając zakres świadczenia usług turystycznych zwrócił uwagę, że definicji podróży nie można ograniczyć ze względu na jej cel. Usługa turystyczna może bowiem obejmować także wyjazd edukacyjny. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że:

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Trybunał zwrócił uwagę, że nawet jeżeli usługa ma charakter edukacyjny, podróż może stanowić jej istotny i znaczący element. Tym bardziej, że pojęcia opisujące zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle.

Jak wskazał również NSA w wyroku z 4 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1768/14:

Zatem, usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Wobec tego, aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty.

W tym miejscu należy również wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług, jak również Dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęć „biuro podróży” oraz „organizator wycieczek turystycznych”. W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. To stanowisko podtrzymano następnie w wyroku w sprawie C-200/04 ISt internationale Sprach und Studienreisen GmbH (pkt 22). Szeroka wykładnia art. 306 i n. dyrektywy 112 popierana jest także w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., I FSK 1768/14, a także wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2011 r., III SA/Gl 2746/10, CBOSA).

Z powyższego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do usług organizacji przez Panią kolonii, mamy do czynienia z czynnością złożoną, zawierającą elementy charakterystyczne dla usług turystycznych.

Jak wskazano w powołanym art. 119 ust. 2 ustawy, przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składniki świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie.

W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że w zakresie organizacji kolonii działa Pani na rzecz uczestników we własnym imieniu i na własny rachunek oraz nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników. Nabywa Pani w szczególności: catering oraz w razie potrzeby pojedyncze usługi związane z dodatkowymi atrakcjami, np. wypożyczenie rowerów lub transport na wycieczkę krajoznawczą.

Wymienione wyżej towary i usługi nabywane od innych podatników są ściśle związane z usługą organizacji wypoczynku dla dzieci. Usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, jaką jest organizacja wypoczynku dla dzieci i młodzieży. Czynności wymienione w opisie sprawy stanowią usługę kompleksową w zakresie organizowania kolonii, w ramach których zapewniane są: wyżywienie, zakwaterowanie, opieka wychowawców, zajęcia edukacyjne oraz rekreacyjno-sportowe, dostęp do infrastruktury rekreacyjnej na terenie własnego ośrodka wypoczynkowego, wypożyczenie rowerów lub transport na wycieczkę krajoznawczą.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, w odniesieniu do organizowanych przez Panią usług wypoczynku w formie kolonii dla dzieci i młodzieży należy zauważyć, że zawierają one wszelkie cechy charakterystyczne dla usług turystycznych, dla których ustawa o podatku od towarów i usług określa szczególny sposób opodatkowania przewidziany w art. 119 ustawy.

W związku z tym, że z opisu sprawy wynika, że świadczone przez Panią usługi organizowania wypoczynku w zakresie kolonii dla dzieci i młodzieży składają się również z usług nabywanych od innych podatników, dla bezpośredniej korzyści uczestników wypoczynku, zastosowanie znajdzie art. 119 ustawy. Zatem organizacja opisanych kolonii, w ramach których uczestnikom zapewnione są: opieka wychowawców, zajęcia edukacyjne oraz rekreacyjno-sportowe, catering oraz w razie potrzeby pojedyncze usługi związane z dodatkowymi atrakcjami, np. wypożyczenie rowerów lub transport na wycieczkę krajoznawczą – jest świadczeniem złożonym, składającym się także z towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści uczestników, co w konsekwencji stanowi usługi turystyki opodatkowane według szczególnej procedury określonej w art. 119 ustawy na zasadzie marży przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.

Jak wyżej wskazano, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a ustawy.

Tym samym, usługi własne w postaci zajęć obejmujących elementy Treningu Umiejętności Społecznych, nocleg oraz dostęp do infrastruktury rekreacyjnej na terenie własnego ośrodka wypoczynkowego nie są niezbędne do wyświadczenia usługi głównej w postaci opieki nad dziećmi i młodzieżą. W konsekwencji ww. usługi nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy w związku z ust. 17 i 17a ustawy, gdyż nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej zwolnionej. Zatem ww. usługi powinny zostać opodatkowane na zasadach przewidzianych dla tych usług.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które nabywa Pani od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej.

Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Panią dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 – na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy – podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

W tym miejscu wskazać należy, że ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy korzystają świadczone usługi opieki, jeżeli stanowią usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana jest w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy korzysta jedynie świadczona przez Panią w ramach ww. usługi organizacji kolonii dla dzieci i młodzieży usługa w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywaną w formach i na zasadach określonych w przepisach ustawy o systemie oświaty.

W opisanej sprawie celem organizacji kolonii dla dzieci i młodzieży jest wypoczynek dzieci i młodzieży, a nie tylko zapewnienie im opieki w trakcie tego wypoczynku. Zatem, pozostałe usługi realizowane w ramach organizacji kolonii, których – jak wskazano powyżej – zasadniczym celem jest wypoczynek dla dzieci i młodzieży, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy. Do tych usług – jako usług turystyki – zastosowanie ma art. 119 ustawy i powinny być one rozliczane na zasadach w nim przewidzianych.

Tym samym Pani stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy, usług organizacji kolonii oceniłem całościowo jako nieprawidłowe.

Pani wątpliwości w sprawie dotyczą również zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy dla świadczonych usług organizacji półkolonii.

Odnosząc się do organizowanych przez Panią półkolonii należy wskazać, że w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego, świadczone przez Panią usługi organizacji półkolonii obejmują swym zakresem usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Zatem korzysta Pani ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy w przypadku świadczenia tych usług.

Ponadto z treści art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy wynika także, że zakresem określonego w nim zwolnienia jest objęta nie tylko opieka nad dziećmi i młodzieżą, ale również dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych – pod warunkiem jednak, że są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej i ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Pana, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności, w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak wynika z opisu sprawy, w ramach organizacji półkolonii zapewnia Pani opiekę nad dziećmi i młodzieżą wraz z zajęciami edukacyjnymi oraz rekreacyjno-sportowymi, jak również wyżywienie w formie cateringu, transport na okazjonalne wycieczki w trakcie wybranych turnusów (np. wyjazd na basen lub parku trampolin). Wszystkie nabywane towary i usługi są niezbędne do przeprowadzenia przez Panią usługi organizacji półkolonii obejmującej opiekę nad dziećmi i młodzieżą. Głównym celem dostawy towarów i usług w ramach realizowanych przez Panią usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do osób niekorzystających z takiego zwolnienia.

Analiza powyższego prowadzi zatem do wniosku, że w analizowanej sprawie nie występują przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 17 ustawy, wyłączające zwolnienie od podatku i tym samym ww. świadczenia dodatkowe, które są zapewniane przez Panią w ramach organizacji półkolonii, również korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Zatem świadczone przez Pana usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą w ramach organizacji półkolonii korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy. Ponadto wykonywane przez Panią świadczenia dodatkowe, które są zapewniane w ramach organizacji półkolonii, również korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Podsumowując, świadczone przez Panią usługi organizacji półkolonii korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Zatem, Pani stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy, usług organizacji półkolonii oceniłem jako prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do zajęć z psychologiem obejmujących elementy Treningu Umiejętności Społecznych organizowanych w ramach kolonii o których mowa we wniosku, zauważyć należy, że w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, przewidziano możliwość zwolnienia od podatku VAT usług opieki medycznej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
• przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem, powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że:

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S:

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać.

Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji.

Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Jak wskazano powyżej, prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług nakłada na podatników obowiązek spełnienia zarówno przedmiotowej, jak i podmiotowej przesłanki, należy więc zbadać, czy w przypadku opisanym w złożonym wniosku wypełniono ww. warunki. Zwolnieniu od podatku podlegają więc usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, biorący pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących, tj. świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy).

W opisie sprawy wskazała Pani, że:

1.Zajęcia z psychologiem obejmujące elementy Treningu Umiejętności Społecznych są prowadzone przez Panią osobiście. Świadczone usługi wykonywane są w ramach zawodu psychologa, którego status został uregulowany w ustawie z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów.

2.Zajęcia te w ramach półkolonii/kolonii nie mają charakteru świadczeń zdrowotnych ani leczniczych, lecz stanowią element programu wypoczynku o charakterze profilaktycznym, rozwojowym i wspierającym.

3.Zajęcia z psychologiem obejmujące elementy TUS polegają na rozwijaniu u uczestników kompetencji społecznych i emocjonalnych, w szczególności umiejętności nawiązywania relacji, współpracy w grupie, komunikacji, budowania pewności siebie, rozpoznawania emocji oraz radzenia sobie z napięciem, stresem i konfliktami. Zajęcia te są dostosowane do specyfiki półkolonii i kolonii, podczas których dzieci funkcjonują w grupie rówieśniczej, uczą się współdziałania oraz mierzą się z różnymi sytuacjami społecznymi w toku wspólnego spędzania czasu.

4.Celem ww. zajęć jest wspieranie rozwoju społecznego i emocjonalnego dzieci, poprawa ich funkcjonowania w grupie, rozwijanie umiejętności współpracy i komunikacji, a także profilaktyka trudności wychowawczych i społecznych. Zajęcia te nie są świadczone wyłącznie w celu terapeutycznym i nie są kierowane wyłącznie do dzieci i młodzieży posiadających wskazania lekarskie. Mają one charakter profilaktyczny, edukacyjny i wspierający.

5.Zajęcia te służą profilaktyce oraz wspieraniu prawidłowego rozwoju psychospołecznego dzieci i młodzieży. Profilaktyka przejawia się w rozwijaniu umiejętności rozpoznawania i wyrażania emocji, budowaniu prawidłowych relacji rówieśniczych, wzmacnianiu kompetencji komunikacyjnych oraz zapobieganiu konfliktom, wykluczeniu społecznemu i trudnościom adaptacyjnym. Ich celem nie jest leczenie konkretnych zaburzeń, lecz wspieranie dobrostanu psychicznego uczestników oraz rozwijanie kompetencji potrzebnych w codziennym funkcjonowaniu.

6.W ramach wykonywanej usługi nie jest weryfikowany stan zdrowia konkretnego uczestnika (np. poprzez przeprowadzenie wywiadu medycznego, przedstawienie aktualnych wyników badań) w celu postawienia diagnozy, ani zaproponowania indywidualnego postępowania terapeutycznego. Zajęcia nie są poprzedzane wywiadem medycznym, ani analizą wyników badań i nie mają charakteru indywidualnej usługi terapeutycznej lub diagnostycznej.

W niniejszej sprawie została spełniona przesłanka o charakterze podmiotowym. Jak Pani wskazała zajęcia z psychologiem obejmujących elementy Treningu Umiejętności Społecznych są świadczone w ramach wykonywania w ramach zawodu psychologa, którego status został uregulowany w ustawie z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów. Tym samym w niniejszej sprawie została spełniona przesłanka o charakterze podmiotowym.

Następnie rozpatrując kwestię zwolnienia od podatku dla zajęć z psychologiem obejmującym elementy Treningu Umiejętności Społecznych świadczonych przez Panią w ramach organizowanych kolonii, należy dokonać oceny, czy usługi te ze względu na swój cel będą mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i czy będą wykonywane przez osoby wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W ramach wykonywanej usługi obejmującej elementy Treningu Umiejętności Społecznych nie jest weryfikowany stan zdrowia konkretnego uczestnika w celu postawienia diagnozy, ani zaproponowania indywidualnego postępowania terapeutycznego. Zajęcia te nie są świadczone wyłącznie w celu terapeutycznym i nie są kierowane wyłącznie do dzieci i młodzieży posiadających wskazania lekarskie i nie są poprzedzane wywiadem medycznym ani analizą wyników badań i nie mają charakteru indywidualnej usługi terapeutycznej lub diagnostycznej, lecz stanowią element programu wypoczynku o charakterze profilaktycznym, rozwojowym i wspierającym. Ich celem nie jest leczenie konkretnych zaburzeń, lecz wspieranie dobrostanu psychicznego uczestników oraz rozwijanie kompetencji potrzebnych w codziennym funkcjonowaniu. Tym samym nie jest spełniona przesłanka przedmiotowa do zastosowania zwolnienia ww. usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w kontekście cytowanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, należy stwierdzić, że w rozpatrywanym przypadku nie została spełniona przesłanka przedmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu w odniesieniu do zajęć z psychologiem obejmującym elementy Treningu Umiejętności Społecznych, o których mowa we wniosku.

W konsekwencji zajęcia z psychologiem obejmujące elementy Treningu Umiejętności Społecznych w ramach organizowanych kolonii nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Tym samym Pani stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla organizowanych przez Panią w ramach kolonii zajęć z psychologiem obejmującym elementy Treningu Umiejętności Społecznych należało uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując, dla usług polegających na organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży w formie kolonii, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy nie ma zastosowania w odniesieniu do całej usługi, a jedynie do – świadczonej w jej ramach – usługi własnej w zakresie opieki nad dziećmi wykonywanej w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Natomiast pozostałe usługi realizowane w ramach organizacji półkolonii korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy. Z kolei usługi realizowane w ramach kolonii w postaci zajęć z psychologiem obejmującym elementy Treningu Umiejętności Społecznych nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT jako usługi ściśle związane z usługą w zakresie opieki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a w zw. z art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a, jak też na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do wskazanej przez Panią we własnym stanowisku interpretacji indywidualnej z 22 maja 2024 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.205.2024.2.AR należy zaznaczyć, że w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości, interpretacja ta została zmieniona przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej interpretacją z 4 września 2025 r. znak DOP7.8101.84.2025.APMU.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.