Interpretacja indywidualna z dnia 8 maja 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.115.2026.3.AS

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 marca 2026 r. za pośrednictwem platformy e-Doręczenia wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane Wspólnikom z tytułu wykonywanych przez nich powtarzających się świadczeń niepieniężnych, będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek z tytułu ukrytego zysku.

Uzupełnili go Państwo, w odpowiedzi na wezwanie pismami z 7 kwietnia 2026 r. (wpływ tego samego dnia) oraz 8 kwietnia 2026 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest nowo zarejestrowaną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), zgłoszoną oraz spełniającą warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, określone w art. 28j ust. 1 i 2 ustawy o CIT. Spółka jest małym podatnikiem.

Zgodnie z art. 176 Kodeksu spółek handlowych w umowie Spółki zostało wprowadzone zobowiązanie Wspólników do powtarzających się świadczeń niepieniężnych. Zobowiązanie do wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych będzie polegało na wykonywaniu przez tych wspólników określonych w umowie Spółki czynności w terminach wskazanych w umowie Spółki. Obecnie świadczenia te nie są jeszcze realizowane ze względu brak spełnienia warunku opisanego w umowie spółki. Treść owego zapisu dotycząca świadczeń jak i warunku rozpoczęcia momentu realizacji świadczeń została przedstawiona poniżej.

Zapis w umowie Spółki:

„ 1. Wspólnik A zobowiązany jest do powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki, polegających na stałych usługach w zakresie:

a)przygotowywania materiałów marketingowych na Social Media Spółki dla zewnętrznego usługodawcy - (...) filmy oraz (...) treści w miesiącu,

b)aktualizacji menu minimum raz w miesiącu polegająca przede wszystkim na (…),

c)cotygodniowej kontroli temperatur w lodówkach zgodnie z wymogami Sanepidu - 1x w tygodniu.

Z tytułu świadczenia tych usług Wspólnik otrzymywać będzie wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 3 000 zł brutto (słownie: trzy tysiące złotych) miesięcznie, płatne z dołu do 10. dnia kolejnego miesiąca.

Wynagrodzenie jest płatne także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku.

2. Wspólnik B zobowiązany jest do powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki, polegających na stałych usługach w zakresie:

a)przygotowywania miesięcznych grafików i prowadzenia bieżącej wewnętrznej dokumentacji kadrowej,

b)bieżącego przygotowywania danych dla biura rachunkowego,

c)wyliczania i przekazywania danych do wypłat dla osób zatrudnionych w Spółce po zakończonym miesiącu lub na zakończenie umowy.

Z tytułu świadczenia tych usług Wspólnik otrzymywać będzie wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości (...) miesięcznie, płatne z dołu do 10. dnia kolejnego miesiąca.

Wynagrodzenie jest płatne także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku.

3. Wynagrodzenia ryczałtowe Wspólników wymienione w art. 1 oraz 2 powyżej będą obowiązywać od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka rozpoczęła działalność sprzedażową. Za pierwszy, niepełny miesiąc, nie przysługuje Wspólnikom wynagrodzenie proporcjonalne ani w całości.”

Wynagrodzenie Wspólnika za powyższe świadczenia na rzecz Spółki będzie wypłacane przez Spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wypłacane wynagrodzenie nie przewyższa cen i stawek przyjętych w obrocie - jest ono ustalone na warunkach rynkowych - tzn. takich, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Powtarzające się świadczenia wykonywane przez Wspólników na rzecz Spółki będą niezbędne w prowadzonej działalności gospodarczej - gastronomicznej. Gdyby nie wprowadzono obowiązku Wspólników do wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych, czynności będące przedmiotem tych świadczeń musiałaby zostać zakupione przez Spółkę (Spółka musiałaby nabyć taką usługę z rynku).

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 7 kwietnia 2026 r. (wpływ tego samego dnia) oraz 8 kwietnia 2026 r. (wpływ tego samego dnia) wskazali Państwo m.in., że:

- spółka X Sp. z o.o. powstała poprzez podpisanie umowy spółki u Notariusza w dniu (...) 2026r.;

- główną działalnością spółki jest działalność gastronomiczna - (PKD 56.11.Z) Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne, a dodatkowo usługi cateringowe, podawanie napojów;

- Wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne dla Wspólników związane jest z niezbędnymi usługami na rzecz spółki, związane z działalnością gastronomiczną i prowadzeniem lokalu;

- Spółka wybrała ryczałt od dochodów spółek jako formę opodatkowania od samego początku prowadzenia działalności;

- wynagrodzenie Wspólników z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie jest wypłacane Wspólnikom w związku z prawem do udziału z zysku Spółki. Usługi wykonywane przez Wspólników w ramach powtarzających się świadczeń niepieniężnych są usługami związanymi strikte z prowadzeniem działalności gastronomicznej, bez których lokal gastronomiczny nie może funkcjonować. Niezależnie od tego czy usługi te wykonywane będą przez Wspólników, czy zakupione na rynku zewnętrznym, muszą być wykonane dla poprawnego funkcjonowania Spółki. Usługi te mogłyby być zakupione na zewnątrz, jednak wiedza i doświadczenie Wspólników pozwala na zakup tych usług u Wspólników Spółki, dzięki czemu Spółka ma pewność, że będą one wykonane rzetelnie i zgodnie z zasadami funkcjonowania biznesu;

- powtarzające się świadczenia wykonywane przez Wspólników są konieczne do prawidłowego działania spółki oraz biznesu. Nie przekładają się one bezpośrednio na zyski, jednak mają wpływ na to, czy biznes działa dobrze, zgodnie z przepisami i czy będzie rozpoznawalny na rynku przez klientów;

- na pytanie: „Czy wynagrodzenia wspólników z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych, o których mowa we wniosku stanowią wynagrodzenia z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (proszę wskazać dokładnie jaki)?” odpowiedzieli Państwo: „Wynagrodzenia wspólników z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych, nie stanowią wynagrodzenia z ww. tytułów”;

- wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia będą Państwo zaliczać do przychodów z innych źródeł (art. 20 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pytanie

Czy w przypadku, gdy Spółka wypłaca Wspólnikom wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne określone w art. 176 k.s.h., na zasadach przedstawionych w zdarzeniu poniżej, to wynagrodzenie stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a w konsekwencji opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków, czy też nie jest to zysk ukryty?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata wspólnikom wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne określone w art. 176 k.s.h., na zasadach przedstawionych w zdarzeniu powyższym, nie stanowi ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a w konsekwencji opodatkowaniu ryczałtem nie podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności wskazane przez ustawodawcę w art. 28m ust. 3 pkt 1-12.

Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych z dnia 23 grudnia 2021 r. „Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek” (dalej: „Objaśnienia”): „Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami (tzw. ukryte zyski). (...) Jednakże, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia. Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku (...). Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. Szczególnie wnikliwej ocenie powinny podlegać usługi o charakterze niematerialnym, które są często wykorzystywane do czerpania zysków ze spółki w innej postaci niż dywidenda.”

Podsumowując:

Mając na uwadze Objaśnienia, na gruncie przedstawionego zdarzenia stoimy na stanowisku, że nie dochodzi do powstania dochodu z ukrytych zysków. Zgodnie z art. 176 k.s.h. jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń, co zostało uczynione. Wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie przewyższa cen lub stawek przyjętych w obrocie, a świadczenia wykonywane przez wspólników na rzecz Spółki będą niezbędne w prowadzonej działalności gospodarczej. Osoby wyznaczone do poszczególnych działań są wybrane ze względu na wykształcenie oraz doświadczenie w branży gastronomicznej tak, aby świadczenia te były wykonywane na najwyższym poziomie oraz zgodnie z wiedzą i umiejętnościami wspólnika. Gdyby nie wprowadzono obowiązku wspólników do wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych, czynności będące przedmiotem tych świadczeń musiałaby zostać zakupione przez Spółkę (Spółka musiałaby nabyć taką usługę z rynku).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Jak wynika z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554, dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/ wspólnikiem.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku oraz jego uzupełnienia wynika m.in., że Spółka powstała (...) 2026 r. i od samego początku prowadzenia działalności wybrała ryczałt od dochodów spółek jako formę opodatkowania. Zgodnie z art. 176 KSH, w umowie Spółki wprowadzili Państwo zobowiązanie Wspólników do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, które będą niezbędne w prowadzonej działalności gospodarczej. Wynagrodzenie ryczałtowe za świadczenie ww. usług będzie wypłacane Wspólnikom miesięcznie i będzie ono wypłacane przez Spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie będzie wykazywać zysku. Wynagrodzenie to nie jest wypłacane Wspólnikom w związku z prawem do udziału z zysku Spółki. Wypłacane wynagrodzenie ustalone jest na poziomie cen rynkowych – takich jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Z punktu widzenia prowadzonej działalności Spółki powtarzające się świadczenia wykonywane przez Wspólników na rzecz Spółki są konieczne do poprawnego funkcjonowania Spółki. Każdy ze Wspólników ma wyodrębniony obszar kompetencji, za który odpowiada.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo ponadto, że wynagrodzenie z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie stanowi wynagrodzenia z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast stanowi dla nich przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy powtarzalne świadczenia niepieniężne, o których mowa w opisie stanu faktycznego, wykonywane przez Wspólników na rzecz Spółki, będą stanowiły dla Spółki ukryty zysk, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, wskazać należy, że w przypadku, gdy spółka decyduje się na to, by wspólnik wykonywał na jej rzecz powtarzające się świadczenia niepieniężne, to zgodnie z art. 176 Kodeksu Spółek Handlowych z dnia 15 września 2000 r. (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”):

§ 1. Jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń.

§ 2. Wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie.

§ 3. W przypadku określonym w § 1 zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału, bądź obciążenie udziału, może nastąpić jedynie za zgodą spółki, o której mowa w art. 182, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

W związku z powyższym, biorąc po uwagę wymagania stawiane prawem i analizując charakter powtarzających się świadczeń niepieniężnych wykonywanych przez Wspólnika nie sposób przyjąć, że działania takiej osoby są oderwane od jej związku ze Spółką i prawem do udziału w zysku.

Po pierwsze, to od Wspólników i ustalenia przez nich zapisów umowy Spółki zależy to, że zostały im powierzone obowiązki, które wykonują w postaci powtarzających się świadczeń niepieniężnych.

Oznacza to, że w ten sposób Wspólnik podejmuje decyzje w swojej własnej sprawie, które istotnie wpływają na działanie Spółki. Tożsamych ustaleń nie da się poczynić w stosunku do osoby innej, niż Wspólnik, a więc siłą rzeczy to on będzie beneficjentem tych świadczeń i nikt inny nie otrzymałby za nie wynagrodzenia na tych samych zasadach. Ponadto, nie ma obowiązku, by Wspólnik takie świadczenia na rzecz Spółki wykonywał, więc decyzja o tym, aby zobowiązać Wspólnika do tego, by wykonywał świadczenia substytucyjne do usług, które można pozyskać na rynku na podstawie zawarcia standardowej umowy oznacza, że wynagrodzenie na ten cel przeznaczone Spółka chce pozostawić pod kontrolą jej Wspólnika.

Instytucja powtarzających się świadczeń niepieniężnych jest z reguły instrumentem tworzenia stałych powiązań gospodarczych pomiędzy Spółką, a Wspólnikami. Dodatkowo, nawet w doktrynie wskazuje się, że wypłata Wspólnikowi wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne na podstawie art. 176 KSH, stanowi pośrednie narzędzie, dzięki któremu Wspólnicy dokonują nieformalnej wypłaty zysku ze Spółki. Pośrednie, ponieważ co do zasady dokonanie takiej wypłaty nie jest dokonywane z zysku. Wierzytelność o wypłatę wynagrodzenia jest długiem Spółki (wykazywanym w bilansie jako zobowiązanie), a zatem jest traktowana na takich samych zasadach, jak wierzytelności osób trzecich.

Tym samym należy uznać, że udziały Wspólnika zobowiązanego do powtarzających się świadczeń niepieniężnych są „obciążone” ograniczeniem z art. 176 § 3, co przesądza o złączeniu tego obowiązku z udziałami. A więc świadczenie to stanowi wypłatę inną niż podzielony zysk i jest związane z prawem do udziału w nim, co przesądza o tym, że może być traktowane jako ukryty zysk. Należy dodatkowo zaznaczyć, że bez znaczenia, w przypadku powtarzających się świadczeń niepieniężnych, pozostają argumenty związane z ceną rynkową (szczególnie, że już sam KSH wymaga rynkowości wynagrodzenia za te świadczenia w 176 § 2).

Wskazać należy, że jak wynika z wyżej cytowanego art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej.

Wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez Wspólników powtarzających się świadczeń niepieniężnych, które nie stanowi wynagrodzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie podlegało wyłączeniu na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, a więc uznanie go za ukryty zysk nie będzie związane z wypłaconą kwotą ponad limit określony w tym przepisie.

Ww. wynagrodzenie, które stanowi dla wspólników przychód z „innych źródeł”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, w zw. z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie w całości stanowiło ukryte zyski w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.

Wynagrodzenie podmiotu powiązanego, tj. Wspólnika (udziałowca) w sposób oczywisty spełnia podstawowe warunki do uznania go za ukryte zyski - jest bowiem świadczeniem wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk i wykonanym na rzecz Wspólnika lub podmiotu powiązanego. Należy bowiem zauważyć, że definicję ukrytych zysków należy odczytywać poprzez zestawienie jej z ww. katalogami, które wymieniają przykłady świadczeń, które są ukrytymi zyskami, jak również wskazują świadczenia, które ukrytym zyskiem nie są.

Ustawodawca konstruując definicję legalną ukrytych zysków w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stworzył katalog podmiotów, w stosunku do których uznał za zasadne wprowadzenie opodatkowania dotyczącego wypłaty świadczeń ze względu na pełnione funkcje lub powiązania ze Spółką, zaliczając te świadczenia do ukrytych zysków.

Jednocześnie podkreślić należy, że art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, gdzie zdefiniowano pojęcie ukrytych zysków - musi być odczytywany łącznie z ust. 4 tego artykułu, w którym to wskazano co ukrytym zyskiem nie jest.

Zatem w analizowanej sprawie tylko łączne zestawienie obu tych przepisów pozwala na dokonanie prawidłowej wykładni omawianego przepisu.

Analiza art. 28m ust. 3 i 4 ustawy o CIT prowadzi do konkluzji, że świadczenia wykonane z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem jest do udziałowiec, akcjonariusz, wspólnik lub podmiot z nimi powiązany, które nie stanowią wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowią w całości ukryty zysk.

Zatem skoro, jak Państwo wskazaliście, wynagrodzenie wypłacane Wspólnikom z tytułu wykonywania przez nich powtarzających się świadczeń niepieniężnych, o których mowa w art. 176 KSH nie stanowi dla nich wynagrodzenia z tytułu art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - to wbrew Państwa stanowisku - stanowi w całości ukryty zysk i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

W związku z powyższym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.