Interpretacja indywidualna z dnia 14 maja 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.108.2026.2.MN

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłegow podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 marca 2026 r. za pośrednictwem platformy e-Doręczenia wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy pożyczka udzielona przez Wnioskodawcę opodatkowanego ryczałtem od dochodu spółek (estoński CIT), na rzecz podmiotu powiązanego (podmiotów powiązanych) z udziałowcem Wnioskodawcy w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, również korzystającego obecnie z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, udzielona przy zachowaniu warunków rynkowych, która przeznaczona będzie na realizację celów inwestycyjnych i/lub bieżącą działalność gospodarczą, stanowić będzie ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji podlegać będzie opodatkowaniu ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z z 14 kwietnia 2026 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”), jest polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów w Polsce, której głównym przedmiotem działalności, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności jest (PKD) (…).

Wnioskodawca korzysta obecnie z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (dalej jako: „estoński CIT”) uregulowanego w Rozdziale 6b ustawy o CIT. Wnioskodawca rozważa udzielenie pożyczki na rzecz osoby prawnej, będącej jednostką powiązaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4) lit. b ustawy o CIT - podmiot, na który wywiera znaczący wpływ ten sam podmiot, będący udziałowcem zarówno Wnioskodawcy, jak i podmiotu powiązanego. Podmiot powiązany również korzysta obecnie z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (dalej jako: „estoński CIT”). Wnioskodawca zamierza także udzielać pożyczek na rzecz innych podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4) lit. b ustawy CIT.

Przedmiotowe pożyczki miałyby zostać udzielone na cele biznesowe, przy zachowaniu rynkowych warunków transakcji, tj. z uwzględnieniem przepisów Rozdziału 1a ustawy o CIT. Pożyczka nie będzie przeznaczona na finansowanie wypłaty dywidendy, umorzenia udziałów, zakupu udziałów czy innych czynności noszących znamiona wypłaty zysku dokonywanych przez podmiot powiązany, których beneficjentem byliby ich udziałowcy/wspólnicy lub udziałowcy/wspólnicy spółki. Środki uzyskane z pożyczki nie będą również przeznaczone przez podmiot powiązany (podmioty powiązane) na nabycie towarów, usług czy jakichkolwiek innych świadczeń od innych podmiotów powiązanych czy ich udziałowców wspólników.

Zatem, wypłata pożyczki nie będzie dokonana w związku z prawem do udziału w zysku Wnioskodawcy, bowiem udzielenie pożyczek będzie niezależne od tego, czy udziałowcy będą takie prawo posiadać, a ich przeznaczenie będzie na cele związane z działalności gospodarczą, co będzie wskazane wprost w umowie pożyczki. Udzielenie pożyczki będzie ponadto uzasadnione gospodarczo, gdyż będzie ona przeznaczona stricte na cele prowadzenia działalności gospodarczej przez pożyczkobiorców, tj. na poprawę ich płynności finansowej oraz realizację inwestycji.

Co również istotne, środki finansowe niezbędne do udzielenia pożyczek będą pochodzić z funduszy obrotowych Wnioskodawcy, czyli z zasobów pieniężnych wygenerowanych w wyniku prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Środki finansowe przeznaczone na udzielenie pożyczki nie będą natomiast pochodzić z dywidend ani innych dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zyskach. Na gruncie powyższego, pojawiły się u Wnioskodawcy wątpliwości dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z udzielenia pożyczki podmiotom powiązanym.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 14 kwietnia 2026 r., wyjaśnili Państwo ponadto:

1.Działalność finansowa, w tym udzielanie pożyczek, nie jest ujawniona w przedmiocie działalności Spółki (PKD) jako działalność podstawowa ani przeważająca.

Jednocześnie udzielanie pożyczek może być realizowane incydentalnie, w ramach zarządzania środkami finansowymi Spółki, w szczególności poprzez zagospodarowanie nadwyżek finansowych, co stanowi działanie racjonalne gospodarczo i powszechnie występujące w obrocie gospodarczym.

Udzielanie pożyczek nie stanowi działalności prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły, jako odrębny profil działalności gospodarczej Spółki.

2.W umowie pożyczki zostaną szczegółowo określone warunki jej udzielenia, w tym w szczególności:

·kwota pożyczki,

·termin i zasady jej zwrotu,

·wysokość oprocentowania ustalona na poziomie rynkowym,

·ewentualne dodatkowe opłaty (jeśli wystąpią), również na warunkach rynkowych.

Warunki umowy będą odpowiadały warunkom, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane.

3.Na moment składania wniosku nie można jednoznacznie przesądzić, czy kwota pożyczki zostanie spłacona w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (estoński CIT). Spłata może nastąpić zarówno w tym okresie, jak i po jego zakończeniu.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że nie planuje zakończenia opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w najbliższym czasie, w związku z czym należy przyjąć, że spłata pożyczki najprawdopodobniej nastąpi w okresie stosowania tej formy opodatkowania.

4.Nie można jednoznacznie przesądzić, czy odsetki od pożyczki zostaną spłacone w okresie opodatkowania ryczałtem.

5.Powiązania pomiędzy stronami nie będą miały wpływu na warunki zawarcia umowy pożyczki. Warunki, w tym oprocentowanie oraz ewentualne inne wynagrodzenie, zostaną ustalone na poziomie rynkowym, zgodnie z zasadą ceny rynkowej (arm's length principle), tj. tak jak między podmiotami niepowiązanymi.

Pytanie

Czy pożyczka udzielona przez Wnioskodawcę opodatkowanego ryczałtem od dochodu spółek (estoński CIT), na rzecz podmiotu powiązanego (podmiotów powiązanych) z udziałowcem Wnioskodawcy w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, udzielona przy zachowaniu warunków rynkowych (warunki transakcji zostaną ustalone na zasadach jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), która przeznaczona będzie na realizację celów inwestycyjnych i/lub bieżącą działalność gospodarczą - środki pozyskane przez podmiot powiązany (podmioty powiązane) nie będą związane z dystrybucją zysku na rzecz wspólnika (udziałowca) lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem (udziałowcem), który również korzysta obecnie z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek - stanowić będzie ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji podlegać będzie opodatkowaniu ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, pożyczka udzielona przez Wnioskodawcę opodatkowanego ryczałtem od dochodu spółek (estoński CIT) na rzecz podmiotu powiązanego (podmiotów powiązanych) z udziałowcem Wnioskodawcy w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, udzielona przy zachowaniu warunków rynkowych (warunki transakcji zostaną ustalone na zasadach jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), która przeznaczona będzie na realizację celów inwestycyjnych i/lub bieżącą działalność gospodarczą - środki pozyskane przez podmiot powiązany (podmioty powiązane) nie będą związane z dystrybucją zysku na rzecz wspólnika (udziałowca) lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem (udziałowcem) - nie będzie stanowić ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1)kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2)świadczenia wykonane na rzecz:

a)fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b)trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3)nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym, jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5)wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7)darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8)wydatki na reprezentację;

9)dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1)wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2)wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a)w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej, b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

b)kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Definicja - na tyle, na ile pozwala na to jednoznaczność słów, jakimi posługuje się twórca definicji – nadaje definiowanemu wyrażeniu (terminowi) określone znaczenie na gruncie języka prawnego.

Celem definiowania prawniczego jest uzyskanie jasności prawa, a ściślej przepisów prawa (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 66 - 67). W każdej definicji klasycznej chodzi o podanie treści nazwy definiowanej. Treścią nazwy jest zespół cech, których łącznie posiadanie przez jakieś przedmioty pozwala odnieść tę nazwę do tych przedmiotów (uznać je za desygnaty tej nazwy), a brak którejkolwiek z tych cech zmusza nas do odmówienia danemu przedmiotowi charakteru desygnatu danej nazwy (S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993 r., s. 129-130).

W myśl § 153 ust. 1 załącznika „Zasady techniki prawodawczej” do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz. U. z 2016 r. poz. 283; dalej ZTP) definicję zakresową (wyliczającą elementy składowe zakresu) formułuje się w jednym przepisie prawnym i obejmuje się nią cały zakres definiowanego pojęcia. Jeżeli wyliczenie wszystkich elementów zakresu definiowanego pojęcia w jednym przepisie prawnym nie jest możliwe, w definicji wyraźnie zaznacza się, że tekst tej samej lub innej ustawy zawiera nadto elementy uzupełniające tę definicję, w szczególności przez użycie zwrotu: „... i inne wskazane w przepisach …” (§ 153 ust. 2 ZTP). Jeżeli nie jest możliwe sformułowanie definicji, o której mowa w ust. 1 lub 2, można objaśnić znaczenie danego określenia przez przykładowe wyliczenie jego zakresu, wyraźnie wskazując przykładowy charakter wyliczenia przez posłużenie się zwrotem: „w szczególności” (§ 153 ust. 3 ZTP). Powołane przepisy wskazują, że posłużenie się przykładowym wyliczeniem elementów składowych zakresu jakiegoś określenia jest dopuszczalne, jak wynika z § 153 ust. 3 ZTP, tylko wówczas, gdy niemożliwe jest sformułowanie definicji zakresowej pełnej (ust. 1) ani definicji zakresowej niepełnej (ust. 2). Takie przykłady definicji zawiera ustawa o CIT. Przykładowo warto wskazać na definicję dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2 (art. 3 ust. 3 ustawy o CIT) czy definicję przychodów w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Analiza przepisu art. 28m ust. 3 i ust. 4 ustawa o CIT pozwala stwierdzić, że ustawodawca przyjął technikę wykorzystania trzech definicji cząstkowych, by wyznaczyć sens i zakres wyrażenia „ukryte zyski”. Otóż w art. 28m ust. 3 ab initio wskazał na zakres treściowy definicji „ukrytego zysku”, pod pojęciem, którego uznano świadczenia Spółki: o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym; wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk; beneficjentem tych świadczeń (bezpośrednio lub pośrednio) jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Jednocześnie, w tym samym przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ustawodawca jako przykład takich ukrytych zysków wskazał enumeratywnie w pkt 1) – 12) na przykładowe konstrukcje prawne, pod którymi można ukryć zyski, w tym na kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Zaś w przepisie art. 28m ust. 4 ustawy o CIT wskazano jakich konstrukcji prawnych nie można kwalifikować jako ukrytych zysków.

Skoro zatem ustawodawca zdecydował się na taki zabieg legislacyjny, to nie można twierdzić, że definicja zakresowa cząstkowa przewidziana w treści art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ab initio nie dotyczy definiowanego pojęcia „ukrytego zysku”, skoro zawarta jest w jednym przepisie z inną definicją cząstkową enumeracyjną, a definiującą to samo pojęcie. Obydwie definicje cząstkowe muszą być odczytywane komplementarnie, a nie jako samodzielne desygnaty przedmiotowego pojęcia, będące ze sobą w sprzeczności (wykluczające się). Właśnie zamieszczenie tych dwóch definicji cząstkowych w bezpośrednim sąsiedztwie, w ramach jednego przepisu wskazuje, że łącznie stanowią one zespół definicji cząstkowych (S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993 r., s.137). W przeciwnym razie kłóciłoby się to z istotą definicji, która ma zwiększać komunikatywność w płaszczyźnie danego aktu normatywnego i przyczyniać się do realizacji postulowanej jednoznaczności (jasności) przepisów umożliwiających rekonstrukcję norm prawnych.

Zrekonstruowanie normy prawnej winno odbywać się poprzez odczytanie definicji ogólnej zawartej w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ab initio, kwalifikację przez pryzmat przykładowych konstrukcji prawnych zawartych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i wykluczanie przez pryzmat konstrukcji prawnych zawartych w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.

Jedną z podstawowych reguł wykładni językowej jest zakaz wykładni per non est. Oznacza ona, że niezgodna z założeniem racjonalnego prawodawcy jest każda wykładnia, która prowadzi do wniosku, że pewien fragment przepisu jest zbędny (uchwała TK z dnia 14 czerwca 1995 r. sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Stąd nie można przyjąć takiej wykładni danego przepisu w świetle, której jakaś jego część byłaby bezprzedmiotowa i pozbawiona sensu (wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r. sygn. akt III SA 2290/02, M. Podat. 2003/12/3). A jednym z kluczowych błędów popełnianych przy stosowaniu wykładni językowej jest błąd pars pro toto – ustalanie treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 62). Organ podatkowy nie może przyznać prymatu jedynie części przepisu, tj. pkt 1 art. 28m ust. 3 ustawy o CIT z pominięciem komplementarnej definicji cząstkowej wyrażonej w treści art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ab initio, która pozwala na zrekonstruowanie normy prawnej.

Pogląd ten wspierają następujące dyrektywy interpretacyjne. Zakaz wykładni homonimicznej, z którego wynika nakaz konsekwencji terminologicznej, czyli mowa tu o sytuacji, w której niedopuszczalne jest nadawanie temu samemu zwrotowi różnych znaczeń (uchwała SN z dnia 15 czerwca 2007 r. sygn. akt I KZP 14/2007, OSNKW 2007/7-8/54). Domniemanie racjonalności prawodawcy, z którego wyprowadza się szereg innych domniemań, w tym domniemanie, że w przepisach prawnych nie ma luki; domniemanie, że prawodawca nie stanowi norm sprzecznych; jak też domniemanie, że prawodawca nie tworzy norm zbędnych (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, s. 176). Należy odwołać się także do wykładni systemowej i funkcjonalnej. Przypomnieć trzeba, że interpretator [...] powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, który by tworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system (uchwała TK z dnia 25 stycznia 1995 r. sygn. akt W 14/94, OTK 1995/1/19). Ustalając znaczenie przepisu prawnego interpretator powinien brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu prawnego, w którym przepis się mieści, i powinien przyjmować, że system prawa jest w jakimś sensie całością jednolitą i harmonijną (uchwała SN z dnia 16 marca 2000 r. sygn. akt I KZP 53/99, OSNKW 2000/3-4/21). Ponadto w sytuacji, gdy brzmienie przepisu nie jest jednoznaczne lub zachodzi możliwość jego interpretacji w różny sposób (co ma w danej sprawie miejsce), należy zastosować technikę wykładni w zgodzie z Konstytucją (wyrok TK z dnia 30 października 2007 r. sygn. akt P 28/2006, OTK-A 2007/9/109). Należy tym samym zauważyć, że w myśl art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (wyrok TK z dnia 19 czerwca 1992 r., sygn. akt U 6/92, OTK 1992/1/13). Adresat normy prawnej musi wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować, a nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (wyrok TK z dnia 29 marca 1994 r., sygn. akt K 13/93, OTK 1994/1/6). W swoim orzecznictwie TK wprost wskazał, że (wyroki TK z dnia: 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, OTK-A 2011/7/71; 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, OTK-A 2013/6/80; 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, OTK-A 2018/2): „w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych)”, przy czym kategorycznie wskazał, iż zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych.

Z dniem 1 stycznia 2021 r. na podstawie art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2122) wprowadzono do ustawy o CIT przepisy rozdziału 6b „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych”. Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy (druk sejmowy IX.643, Zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw) intencją projektodawcy (co się tyczy art. 28m - przedmiot opodatkowania) jest: „opodatkowanie dystrybucji zysku (już w momencie podjęcia uchwały o celu przeznaczeniu tego zysku) i wypłat równoważnych takiej dystrybucji, w tym między innymi świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami (akcjonariuszami) (tzw. ukryte zyski)”. Jak to zauważyli M. Sawczuk, W. Majkowski w publikacji zatytułowanej „Ukryte zyski w estońskim CIT – teoria i praktyka” (PP 4/2023, s. 17) przed wprowadzeniem estońskiego CIT bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek nie podlegał opodatkowaniu.

Natomiast opodatkowaniu podlegała wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostały rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostały wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie podlegały bieżącemu opodatkowaniu. Ustawodawca zauważył, że stosowanie tego modelu opodatkowania prowadziło do nadużyć w zakresie braku opodatkowania dochodu po stronie podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Stąd też dokonano zmian w ustawie o CIT, wprowadzając przepisy w zakresie estońskiego CIT. Ograniczenia nałożone przez ustawodawcę dotyczą wyeliminowania w sposób racjonalny dodatkowych wypłat na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk.

Warunek zatem, przewidziany w treści art. 28 ust. 3 ab initio ustawy o CIT, a mówiący o tym, że świadczenie, aby być opodatkowane, musi być m.in. „wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk”, stanowi istotę wprowadzonych zmian i nie może być pomijany w interpretacji tego przepisu, co już wskazano wyraźnie wyżej. W swoim Przewodniku MF (s. 6) uznał, że: „[...] Prawidłowym podejściem interpretacyjnym do ww. przepisów ustawy o CIT jest zastosowanie zintegrowanej wykładni językowej, systemowej i celowościowej”. [...] „W stosowaniu właściwej wykładni przepisów o ryczałcie istotne jest, w przypadku wątpliwości natury językowej, że reinwestycje pozostają nieopodatkowane. Natomiast przekazanie do konsumpcji, wypłata, czy inna dystrybucja majątku - niezależnie od tego, w jakiej formie jest dokonana - podlega opodatkowaniu”. Przy czym na s. 32 Przewodnika wskazano, że: „[...] ukryte zyski = wszelkie świadczenia spółki: wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk” […], aby na s. 33 Przewodnika po przykładowym wyliczeniu przykładów „ukrytego zysku” wskazać się, że: „Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk”. [...]. „Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy” (s. 34 Przewodnika).

Zatem MF nie ma wątpliwości, że „ukrytymi zyskami” nie są wszelkie wypłaty/świadczenia realizowane na rzecz ww. podmiotów, lecz wyłącznie te, które są dokonywane na rzecz ww. podmiotów w związku z prawem do udziału w zyskach. Wykładnia operatywna dokonana na potrzeby niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że za „ukryty zysk” w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, należy uznać kwotę pożyczki udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki udzielonej przez te podmioty podatnikowi, która jest świadczeniem podatnika o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym oraz wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem (bezpośrednio lub pośrednio) jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Skoro wypłata przedmiotowej pożyczki nie będzie dokonana w związku z prawem do udziału w zysku, tym samym nie spełnia ona definicji „ukrytego zysku” przewidzianej w treści art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT (pkt 3.11. uzasadnienia niniejszego wyroku) i nie podlega jako dochód z tytułu ukrytego zysku opodatkowaniu ryczałtem na mocy art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Takie stanowisko podzielane jest w wyrokach z 27 marca 2025 r. I SA/Wr 817/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu, WSA w Gliwicach z dnia 12 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 93/23; z dnia 18 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 508/24 oraz wyroku WSA w Łodzi z dnia 12 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 251/24, jak też w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 521/22, CBOSA.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych, ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554, dalej: „ustawa o CIT”):

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy udzielenie pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego podlega opodatkowaniu ryczałtem.

Jak stanowi art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowca-mi/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

-wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

-inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

-wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

-wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem /akcjonariuszem/wspólnikiem.

Jak wskazano powyżej w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT:

Wskazać należy również na Przewodnik do ryczałtu spółek z 23 grudnia 2021 r., gdzie na str. 33 w pkt 61, jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków wskazano kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczek (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce).

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej uregulowania prawne oraz okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego, stwierdzić należy, że udzielenie przez Państwa pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego (podmiotów powiązanych)będzie stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy CIT.

Zatem, nie można zgodzić się z Państwem, że udzielenie pożyczki na warunkach rynkowych, w celu wsparcia działalności operacyjnej i inwestycyjnej podmiotu powiązanego (podmiotów powiązanych), nie stanowi ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Zarówno, z treści art. 28m ustawy o CIT, jak i ww. objaśnień podatkowych wynika jednoznacznie, że udzielenie pożyczki na rzecz podmiotów z Państwem powiązanych, będzie zdarzeniem generującym po Państwa stronie dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków. Fakt, że pożyczka będzie udzielona na warunkach rynkowych na realizację celów inwestycyjnych i/lub bieżącą działalność gospodarczą podmiotu powiązanego (podmiotów powiązanych), pozostaje bez wpływu na kwestię uznania jej za dochód z tytułu ukrytych zysków.

W związku z powyższym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.