Zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2026 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej, sygn. DOP12.8221.21.2025

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2023 roku nr 0111-KDIB1-1.4010.537.2023.2.RH wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu^[1] wymienioną interpretację uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku z 21 września 2023 roku, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zapłaty świadczenia earn-out w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa^[2] oraz udziałów w części dotyczącej:

•braku wpływu świadczenia earn-out wypłacanego w związku z nabyciem ZCP na ustalenie wartości początkowej firmy w związku z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT^[3] (pytanie nr 1) – jest prawidłowe;

•uznania świadczenia earn-out wypłacanego na podstawie umów sprzedaży ZCP lub umów sprzedaży udziałów za koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami oraz podlegający rozliczeniu w ramach źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych (pytanie nr 2 i 3) – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 września 2023 roku do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zapłaty świadczenia earn-out w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub udziałów.

Opis zdarzenia przyszłego

(…) sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym. W ramach swojej działalności zajmuje się przejmowaniem praktyk weterynaryjnych w różnych lokalizacjach, w celu utworzenia platformy o zasięgu krajowym i osiągania przychodów z tytułu świadczenia usług weterynaryjnych.

Spółka dokonuje przejęcia praktyk weterynaryjnych w dwojaki sposób:

1.na podstawie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) zawieranej z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, która nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką, lub

2.na podstawie umowy sprzedaży udziałów w spółce prowadzącej przedsiębiorstwo w postaci przychodni lub kliniki weterynaryjnej, która jest zawierana z udziałowcami tej spółki, będącymi podmiotami niepowiązanymi ze Spółką.

Na potrzeby dalszych rozważań, umowy sprzedaży ZCP oraz udziałów będą dalej łącznie zwane „Umowami sprzedaży”.

Zgodnie z zawieranymi Umowami sprzedaży, były właściciel otrzymuje za sprzedane ZCP/ udziały:

•cenę ustaloną w Umowie sprzedaży, płatną jednorazowo lub w określonych ratach,

•dodatkowe świadczenie, tzw. „earn-out” (dalej: earn-out), którego wypłata jest uzależniona od spełnienia się w przyszłości określonych warunków i które to świadczenie nie jest znane co do kwoty w chwili podpisania Umowy sprzedaży.

Dla lepszego zrozumienia całości transakcji nabycia ZCP oraz późniejszej wypłaty świadczenia typu earn-out warto dodać, że w skład przedsiębiorstwa/ZCP wchodzą: środki trwałe wykorzystywane w działalności weterynaryjnej, wartości niematerialne i prawne, umowy z kontrahentami oraz umowy zawarte z pracownikami. Istotnym, niemierzalnym składnikiem przedsiębiorstwa/ZCP jest renoma i doświadczenie sprzedającego jako lekarza weterynarii. Z tego względu, na podstawie postanowień umownych, po przeprowadzeniu transakcji sprzedający nadal współpracuje z daną praktyką weterynaryjną. A zatem, sprzedający ma realny wpływ na prowadzenie przedsiębiorstwa i realizowany przez to przedsiębiorstwo wynik operacyjny po transakcji.

Earn-out to mechanizm stosowany w transakcjach fuzji i przejęć, który stanowi formę premii dla sprzedającego uzyskiwanej pod warunkiem osiągnięcia określonych wyników finansowych przez przedsiębiorstwo, w określonym horyzoncie czasowym po dokonaniu transakcji. Earn-out może zostać określony jako stała kwota lub jako procent wzrostu danej zmiennej finansowej (np. przychodów, zysku EBITDA, zysku brutto/netto lub innej zmiennej lub innych kryteriów).

Powyższe oznacza w praktyce, że w razie spełnienia w przyszłości ściśle określonych warunków wskazanych w Umowach sprzedaży, Spółka wypłaca na rzecz sprzedających dodatkowe świadczenie w postaci earn-out’u. Z uwagi na fakt, że wypłata earn-out’u jest uzależniona od przyszłych wyników przedsiębiorstwa, na dzień zawarcia Umów sprzedaży nie jest przesądzone, czy obowiązek wypłaty earn-out przez Spółkę w ogóle wystąpi, a także nie jest znana jego wysokość.

Co więcej, przez wypłatę earn-out’u nie dochodzi do zmian w treści Umów sprzedaży oraz – w szczególności – nie jest to warunkiem skuteczności przeniesienia własności ZCP lub udziałów na podstawie zawieranych Umów sprzedaży.

Warto zaznaczyć, że ziszczenie się warunków do wypłaty earn-out, określonych w Umowie sprzedaży, może korygować cenę nabycia jedynie na korzyść byłego właściciela, czyli sprzedającego. Nie jest możliwe obniżenie ceny w związku z nieziszczeniem się warunków. Przykładowo, wzrost wyniku operacyjnego przedsiębiorstwa, który ono wygeneruje w określonym czasie, w porównaniu do okresu poprzedzającego spowoduje, że sprzedający będzie uprawniony do otrzymania określonej kwoty, która to kwota jest uzależniona od wysokości wzrostu tego wyniku operacyjnego. W przypadku, gdy wynik praktyki weterynaryjnej będzie spadał w określonym okresie czasu, sprzedający nie otrzyma dodatkowego świadczenia.

Ponadto, w ramach procesu akwizycji przedsiębiorstw w drodze nabycia ZCP, po stronie Spółki powstaje zazwyczaj dodatnia wartość firmy, czyli dodatnia różnica między ceną nabycia ZCP, a wartością rynkową wchodzących w jego skład i nabytych przez Spółkę aktywów (dalej: goodwill).

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca pragnie potwierdzić konsekwencje podatkowe związane z wypłatą świadczeń earn-out (i) w podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do dwóch typów transakcji, tj. Umów sprzedaży ZCP (pytania oznaczone we wniosku numerami 1 oraz 2) oraz Umów sprzedaży udziałów (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3), oraz (ii) w podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie oznaczone we wniosku numerem 4, zarówno w zakresie Umów sprzedaży ZCP oraz Umów sprzedaży udziałów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

1.Czy potencjalne zobowiązania z tytułu wypłat świadczenia earn-out w przyszłości w związku z nabyciem ZCP mają wpływ na ustalenie wartości początkowej firmy w związku z art. 16g ust. 2 Ustawy o CIT?

2.Czy wypłata świadczenia earn-out na podstawie Umów sprzedaży ZCP powinna stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (tj. koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT oraz podlegający rozliczeniu w ramach tzw. innych źródeł przychodu (niż zyski kapitałowe)?

3.Czy wypłata świadczenia earn-out na podstawie Umów sprzedaży udziałów powinna stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (tj. koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT oraz podlegający rozliczeniu w ramach tzw. innych źródeł przychodu (niż zyski kapitałowe)?

4.Czy określone w Umowach sprzedaży klauzule wprowadzające warunkowe świadczenia earn-out oraz ich wypłata w przyszłości (i) powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania PCC przy zawarciu Umów sprzedaży, (ii) powinny powodować ewentualną korektę podstawy opodatkowania przy ich wypłacie w przyszłości, oraz (iii) samodzielnie stanowią czynności opodatkowanej PCC przy ich wypłacie w przyszłości?

Weryfikowana interpretacja indywidualna nr 0111-KDIB1-1.4010.537.2023.2.RH dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 1, 2 i 3). W pozostałym zakresie (pytanie nr 4) wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy

1.Zdaniem Wnioskodawcy, potencjalne zobowiązania z tytułu wypłat świadczenia earn-out w przyszłości w związku z nabyciem ZCP nie mają wpływu na ustalenie wartości początkowej firmy w związku z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT.

2.Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata świadczenia earn-out na podstawie Umów sprzedaży ZCP powinna stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (tj. koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT oraz podlegający rozliczeniu w ramach tzw. innych źródeł przychodu (niż zyski kapitałowe).

3.Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata świadczenia earn-out na podstawie Umów sprzedaży udziałów powinna stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (tj. koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT oraz podlegający rozliczeniu w ramach tzw. innych źródeł przychodu (niż zyski kapitałowe).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT wartość firmy podlega amortyzacji, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna.

Umowa sprzedaży została zdefiniowana w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 z późn. zm.; dalej: KC) - jako umowa dwustronnie zobowiązująca. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu rzeczy. Kupujący zobowiązuje się natomiast odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę.

Mając na uwadze fakt, że – jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) – Wnioskodawca nabywa ZCP na podstawie Umów sprzedaży, w przypadku dodatniej wartości firmy powstałej w wyniku nabycia ZCP zostaną spełnione warunki pozwalające na amortyzowanie takiej wartości firmy na gruncie ustawy o CIT.

Analizując definicję wartości firmy wskazaną powyżej, należy odwołać się do treści art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, który definiuje sposób rozumienia ceny nabycia dla potrzeb ustawy o CIT, oraz art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, który definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem składników majątkowych.

I tak, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie mowa o składnikach majątkowych oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT.

Norma powołanego przepisu art. 16g ust. 2 ustawy o CIT znajduje wprost przełożenie na treść art. 16g ust. 10 ustawy o CIT, zgodnie z którym w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

•suma ich wartości rynkowej – w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2 lub

•różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi – w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), elementem Umów sprzedaży zawieranych przez Wnioskodawcę oprócz ceny właściwej, określonej precyzyjnie co do kwoty, są również świadczenia typu earn-out – płatne w przyszłości i zależne od przyszłego wyniku ekonomicznego nabytego ZCP lub udziałów.

Przedstawione sformułowanie ceny w Umowach sprzedaży oznacza, że w dniu zawarcia tych umów jedynie cena nabycia ZCP lub udziałów stanowi element pewny, bowiem zarówno jej wartość, jak i termin płatności są znane. Z kolei wypłata świadczenia earn-out jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, gdyż stanie się ona wymagalna jedynie w przypadku spełnienia konkretnego warunku, takiego jak osiągnięcie przez ZCP określonych wyników ekonomicznych w przyszłości. W sytuacji, gdyby ten warunek nie został spełniony, sprzedawca nie będzie uprawniony do otrzymania jakiejkolwiek sumy tytułem earn-out. Tym samym, na dzień ustalenia ceny nabycia ZCP lub udziałów, nie jest możliwe określenie, czy oraz w jakiej wysokości Wnioskodawca będzie zobowiązany do wypłaty świadczenia earn-out.

W związku z nabywaniem ZCP, po stronie Wnioskodawcy powstaje goodwill, czyli dodatnia różnica między ceną nabycia ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5 ustawy o CIT, a wartością rynkową wchodzących w skład przedsiębiorstwa i nabytych przez Wnioskodawcę składników majątkowych z dnia nabycia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zobowiązania z tytułu wypłat earn-outu w przyszłości są bez znaczenia dla celów ustalenia wartości początkowej wartości firmy. Pomimo, iż potencjalna wypłata earn-outu może zwiększać ogólne zobowiązanie Wnioskodawcy wobec sprzedającego, nie stanowi ona bezwarunkowej kwoty wynagrodzenia określonej w Umowie sprzedaży, lecz jest dodatkowym, warunkowym elementem mającym na celu podział przyszłych korzyści.

Wnioskodawca podkreśla, iż na moment zawarcia Umów sprzedaży nie zna kwoty świadczenia earn-out i – co więcej – nie wie, czy świadczenie zostanie w ogóle wypłacone. Jednocześnie, wartość początkową dodatniej wartości firmy powinno się określić na moment nabycia ZCP.

W konsekwencji, należy przyjąć, że świadczenie earn-out nie stanowi na gruncie CIT korygowania in plus ceny ustalonej w momencie zawarcia Umów sprzedaży już raz kosztu (ceny), lecz skutkuje poniesieniem dodatkowego kosztu. Nie można zatem uznać, że cena nabycia ZCP (odzwierciedlająca ich wartość w dniu zawarcia Umowy sprzedaży) ulegnie zmianie w wyniku potencjalnego zobowiązania do wypłaty świadczenia earn-out, która z kolei zależy od przyszłych i niepewnych zdarzeń.

Pogląd ten został potwierdzony w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [DKIS]:

•z dnia 13 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.405.2022.2.EJ, w której organ przyznał rację wnioskodawcy i potwierdził, że „bez znaczenia dla ustalenia wartości początkowej Wartości firmy pozostaje fakt obowiązku zapłaty przez Spółkę Dodatkowej Ceny Sprzedaży w przyszłości. (...) Co prawda Dodatkowa Cena Sprzedaży zwiększy całościowe zobowiązanie Spółki wobec Sprzedającego, jednak świadczenie to nie stanowi bezwarunkowego wynagrodzenia w wysokości ustalonej kwotowo w Umowie, ale jest elementem dodatkowym, warunkowym, którego zadaniem jest ekonomiczny podział przyszłych korzyści (...) Nie stanowi ona zatem (z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych) korygowania in plus powstałego już raz kosztu (ceny), ale skutkuje poniesieniem nowego kosztu”;

•z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.112.2020.2.DK, w której organ stwierdził, że: „Nie można zatem uznać, że z tytułu zapłaty dodatkowego świadczenia (earn out) zmieni się cena (odpowiednio z dnia kupna) samej transakcji w zakresie nabycia przedsiębiorstwa. W konsekwencji, wartość premii earn out nie wpłynie na wartość początkową (dla celów podatkowych) nabywanych w ramach przedsiębiorstwa składników materialnych i niematerialnych, ustaloną w momencie nabycia. Wartość początkową będzie stanowić dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa (pierwszą transzą, która jest wartością znaną), a wartością rynkową składników majątku wchodzącą w skład tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji każda z tych trzech transz nie może zostać potraktowana przez Wnioskodawcę jako oddzielna wartość niematerialna i prawna”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, potencjalne zobowiązania z tytułu wypłat świadczenia earn-out w przyszłości w związku z nabyciem ZCP nie mają wpływu na ustalenie wartości początkowej firmy w związku z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z brzmieniem wyżej wskazanego przepisu, aby określony wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku ziszczenia się przesłanek określonych w Umowie sprzedaży i co za tym idzie dokonania wypłaty świadczenia earn-out, wydatki z tytułu tego świadczenia będą związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy oraz zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Spółkę (lub zabezpieczenia jego źródła).

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie earn-out stanowi pewnego rodzaju element zapłaty ceny (warunkową część ceny) za nabywane przedsiębiorstwo, które będzie wykorzystywane przez Wnioskodawcę w celu osiągania przychodów opodatkowanych CIT. Dodatkowo, zastosowanie mechanizmu polegającego na wypłacie dodatkowej kwoty wynagrodzenia sprzedającemu po osiągnięciu określonych wyników finansowych w przyszłości, jest świadomym działaniem Wnioskodawcy, które ma na celu zmotywowanie dotychczasowych właścicieli do dalszego utrzymywania wysokiego poziomu świadczonych usług oraz maksymalizacji zysków. Nie ulega zatem wątpliwości, że świadczenie earn-out, stanowi wydatek poniesiony w celu osiągania przychodów opodatkowanych przez Wnioskodawcę.

Warto również dodać, że już sam mechanizm kalkulacji świadczenia earn-out świadczy o tym, że jest ono związane z przyszłymi przychodami Wnioskodawcy. Świadczenie to będzie zatem należne jedynie pod warunkiem, że nabyte składniki majątkowe wygenerują przychody (które będą podlegały opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie earn-out pozostaje w związku z przychodami Wnioskodawcy, co jednocześnie przekłada się na prawo Wnioskodawcy do jego ujęcia w swoich kosztach podatkowych.

Drugim składnikiem definiującym koszt uzyskania przychodów, zgodnie z ustawą o CIT, jest warunek negatywny. Oznacza to, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy, nie może znajdować się w zamkniętym katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca wskazał, że żadna z sytuacji wymienionych w powyższym przepisie nie znajduje zastosowania.

Dodatkowo, począwszy od 1 stycznia 2018 r. ustawodawca wprowadził do ustawy o CIT podział na dwa odrębne źródła przychodów – dochód osiągnięty z zysków kapitałowych oraz dochody osiągnięte z innych źródeł. Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, koszty takie będą mogły podlegać zaliczeniu do właściwego źródła, tj. źródła zyski kapitałowe (o ile dotyczą kategorii przychodu wskazanych w dodanym art. 7b ustawy o CIT) lub tzw. inne źródła.

Wnioskodawca podkreślił, że świadczenia earn-out nie stanowią bezwarunkowego wynagrodzenia w wysokości ustalonej kwotowo w Umowie sprzedaży (tj. nie są komponentem ceny), ale stanowią element warunkowy, którego zadaniem jest ekonomiczny podział przyszłych zysków generowanych przez przejętą praktykę weterynaryjną. Nie stanowi on zatem (z punktu widzenia ustawy o CIT) elementu korygowania ceny, ale skutkuje poniesieniem nowego kosztu, który niewątpliwie jest związany z działalnością operacyjną Wnioskodawcy po dokonaniu akwizycji.

Mając na uwadze brak jakiegokolwiek związku funkcjonalnego z jakimkolwiek ze źródeł przychodu z tytułu zysków kapitałowych, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że w przypadku nabycia ZCP, wydatki związane ze świadczeniem earn-out powinny zostać ujęte w ramach tzw. „innych źródeł” niż zyski kapitałowe.

W zakresie momentu rozliczenia kosztów tych usług, zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatek poniesiony tytułem wypłaty świadczenia earn-out nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskiwania przychodów, ponieważ nie jest on bezpośrednio związany z uzyskanymi przychodami z tytułu nabycia ZCP. W praktyce nie jest możliwe bezpośrednie przypisanie tego wydatku do konkretnych przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę – jest on związany z całokształtem działalności Wnioskodawcy, prowadzonej w oparciu o nabytą ZCP.

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, wydatek na świadczenie earn-out, powinien zostać zatem rozliczony w dacie poniesienia, jako tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów, na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Powyższe zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych DKIS, w tym m.in.:

•z dnia 13 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.405.2022.2.EJ, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy i wskazał, że: „W zakresie samego momentu rozliczenia tego typu wydatku w kosztach podatkowych, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. (...) Koszt taki nie będzie związany z zyskami kapitałowymi, a z ogólną działalnością Spółki, a zatem powinien być rozliczony w tzw. innych źródłach przychodu”;

•z dnia 15 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.69.2019.1.BKD oraz 26 listopada 2015 r., sygn. IPPB6/4510-274/15-2/AG, w których organ przyznał rację wnioskodawcy, że: „Jako, że wydatki (przyp. autora: świadczenie z tytułu earn-out) nie przyczyniają się bezpośrednio do uzyskiwania przychodów jako że nie są bezpośrednio związane z uzyskanymi przychodami, należy je zaliczyć do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów (nie jest bowiem możliwe przypisanie ich wyłącznie do określonych przychodów). Koszty te są związane z całokształtem działalności Spółki”;

•z dnia 4 stycznia 2018 r., sygn. 0115-KDIT2-3.4010.251.2017.2.KP, w której organ zgodził się z wnioskodawcą, że: „Wydatek na earn-out nie przyczyni się bezpośrednio do uzyskiwania przychodów, ponieważ nie będzie bezpośrednio związany z uzyskanymi przychodami. Powinien zostać zatem zaliczony do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów. Nie jest bowiem możliwe przypisanie ich wyłącznie do określonych przychodów. Koszty te są związane z całokształtem działalności Spółki.”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wypłata świadczenia earn-out na podstawie Umów sprzedaży ZCP powinna stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (tj. koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT oraz podlegający rozliczeniu w ramach tzw. innych źródeł przychodu (niż zyski kapitałowe).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Na wstępie, Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z argumentacją w zakresie pytania nr 2, zdaniem Wnioskodawcy kwalifikacja świadczenia earn-out jako koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie ulega wątpliwości. Niezależnie od rozważań poczynionych w zakresie pytania nr 2, zakres pytania nr 3 obejmuje Umowy sprzedaży których przedmiotem jest sprzedaż udziałów (a nie ZCP).

W tym kontekście, należy przeanalizować źródło w ramach którego powinien zostać rozpoznany wydatek z tytułu świadczenia earn-out oraz moment poniesienia tego wydatku dla celów CIT.

Uprzednio powołany art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, zawiera katalog, określający przychody, które powinny być rozpoznane w ramach „zyski kapitałowe”. Literalne brzmienie przepisu wskazuje, że wszelkie przychody, które podatnik osiąga w związku z posiadaniem udziałów są kwalifikowane do przychodów ze źródła zyski kapitałowe. Konsekwentnie, także koszty związane z nabyciem udziałów powinny być przypisane do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych.

W przypadku zbycia udziałów, uzyskany przychód należy kwalifikować do źródła zyski kapitałowe na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT. Skoro przychody ze zbycia udziałów zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z ich nabyciem powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że literalne brzmienie powyższych przepisów wydaje się jasne i w sytuacji transakcji dotyczącej sprzedaży udziałów, nakazuje przyporządkować podatnikom koszty związane z nabyciem udziałów do odpowiadających im przychodów.

W tym kontekście Wnioskodawca podkreślił charakter mechanizmu świadczenia earn-out. Mechanizm ten polega na ustaleniu w umowie, poza samą ceną determinującą skuteczność zawartej transakcji, także dodatkowego wynagrodzenia dla sprzedającego, które jest należne dopiero po osiągnięciu określonych wyników finansowych przez dany podmiot. A zatem – klauzula earn-out pełni funkcję „podziału” uzyskanych rezultatów ekonomicznych.

W tym kontekście oraz zgodnie z poprzednimi rozważaniami należy szczególnie podkreślić, że poniesienie tego wydatku nie stanowi komponentu ceny za udziały na podstawie Umowy sprzedaży, jest zależne od okoliczności które są wynikiem przyszłych zdarzeń gospodarczych oraz jest formą „podziału” uzyskanych rezultatów ekonomicznych pomiędzy stronami transakcji.

Celem poniesienia tego rodzaju wydatków przez Wnioskodawcę jest zwiększenie motywacji dotychczasowych właścicieli do efektywnej współpracy w okresie po transakcji. W szczególności, wynagrodzenie za świadczenia earn-out w żaden sposób nie wpływa ani nie warunkuje skuteczności zbycia udziałów. W ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, że poniesienie wydatku z tytułu wypłaty świadczenia earn-out jest funkcjonalnie związane z przeniesieniem własności udziałów – za tego rodzaju wydatki mogą być uznane wszystkie inne komponenty ceny lub ewentualne korekty ceny w wyniku dodatkowych okoliczności.

W tym przypadku natomiast, kluczowym czynnikiem wpływającym na wprowadzenie mechanizmu earn-out do Umów sprzedaży jest niezmiennie zwiększenie przychodów z działalności operacyjnej Wnioskodawcy po dokonaniu transakcji – i nie ma przy tym znaczenia fakt, czy praktyka weterynaryjna została przejęta w formie nabycia ZCP czy też udziałów.

Celem samym w sobie Wnioskodawcy nie jest nabywanie spółek w charakterze inwestycji kapitałowej (np. w zakresie uzyskiwania przychodów z dywidend, obrotu nabytymi udziałami lub uzyskiwaniem innych przychodów stanowiących zyski kapitałowe). Nadrzędną wartością dla Wnioskodawcy jest zwiększenie przychodów operacyjnych oraz powiększanie udziału na rynku usług weterynaryjnych.

Skoro zatem mechanizm earn-out oraz jego zastosowanie wynika oraz jest podyktowane stricte osiąganiem przychodów z tzw. „innych źródeł” należy zatem uznać, że ewentualna płatność z tytułu świadczenia earn-out również powinna zostać rozpoznana w ramach tego źródła (nie natomiast w ramach źródła „zyski kapitałowe”). Zdaniem Wnioskodawcy, nie można odmówić funkcjonalnego związku świadczenia earn-out z działalnością operacyjną Wnioskodawcy.

W konsekwencji wypłata świadczenia earn-out nie powinna być rozpatrywana w kategoriach „wydatków na nabycie udziałów” dla celów ustawy o CIT, lecz – analogicznie jak w przypadku uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 – jako koszt uzyskania przychodów poniesiony w celu osiągnięcia przychodów rozpatrywany na zasadach ogólnych, jako koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wypłata świadczenia earn-out na podstawie Umów sprzedaży udziałów powinna stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (tj. koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT oraz podlegający rozliczeniu w ramach tzw. innych źródeł przychodu (niż zyski kapitałowe).

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2023 roku nr 0111-KDIB1-1.4010.537.2023.2.RH w części dotyczącej wpływu świadczenia earn-out na ustalenie wartości początkowej nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz kwalifikacji świadczenia earn-out związanego z nabyciem ZCP do źródła przychodów uznał stanowisko Wnioskodawcy w całości za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Natomiast w części dotyczącej skutków podatkowych wypłaty świadczenia earn-out w związku z nabywanymi udziałami (pytanie nr 3) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że świadczenie earn-out stanowi wydatek na nabycie udziałów, w związku z czym koszt uzyskania przychodów powstanie w momencie zbycia tych udziałów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT i należy go zakwalifikować do źródła przychodów z zysków kapitałowych.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna z 24 listopada 2023 roku nr 0111-KDIB1-1.4010.537.2023.2.RH wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Stanowisko Szefa KAS

Odpowiedź na pytanie nr 1

Spółka zajmuje się przejmowaniem praktyk weterynaryjnych w różnych lokalizacjach, w celu utworzenia platformy o zasięgu krajowym i osiągania przychodów z tytułu świadczenia usług weterynaryjnych. Spółka dokonuje przejęcia praktyk weterynaryjnych m.in. na podstawie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z zawieranymi umowami, sprzedawca otrzymuje:

–cenę ustaloną w umowie sprzedaży, płatną jednorazowo lub w określonych ratach,

–dodatkowe świadczenie, tzw. earn-out, którego wypłata jest uzależniona od spełnienia się w przyszłości określonych warunków i które to świadczenie nie jest znane co do kwoty w chwili podpisania umowy sprzedaży.

Mechanizm earn-out jest formą dodatkowego wynagrodzenia dla sprzedającego udziały, przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, uzyskiwaną w przypadku osiągnięcia określonych wyników finansowych, w określonym czasie, po dokonaniu transakcji. Istotne jest, że w dniu zawarcia umowy sprzedaży nie jest rozstrzygnięte, czy wystąpi obowiązek wypłaty earn-out, nie jest znana również jego wysokość.

W pytaniu nr 1 Spółka przedstawiła wątpliwość w zakresie ustalenia, czy świadczenie earn-out w związku z nabyciem ZCP ma wpływ na ustalenie wartości początkowej firmy podlegającej amortyzacji w związku z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT.

Wartość firmy jest zaliczana do kategorii wartości niematerialnych i prawnych i została zdefiniowana w art. 16g ust. 2 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Z powyższego wynika, że wartość firmy stanowi różnicę pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Stosownie natomiast do art. 16g ust. 3 ww. ustawy:

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Kwestię prawa do amortyzacji wartości firmy reguluje natomiast art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Zgodnie z jego treścią:

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

2)wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

a)kupna,

b)przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,

c)wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Dokonując wykładni powołanych przepisów należy zauważyć, że art. 16b wskazuje jakie wartości niematerialne i prawne oraz na jakich warunkach podlegają amortyzacji. Do tych wartości niematerialnych i prawnych zalicza się wartość firmy, ale tylko pod warunkiem, że powstała ona w sposób enumeratywnie w tym przepisie wskazanym (wymienione pod literą a-c), a przepis art. 16g ust. 2 ustawy o CIT wskazuje w jaki sposób ustalić dodatnią wartość firmy (stanowiącą podstawę amortyzacji) nawiązując przy tym do treści art. 16b ust. 2 ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka dokonuje zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy czym, w dniu zawarcia umów sprzedaży jedynie cena nabycia ZCP stanowi element pewny, ponieważ zarówno jej wartość, jak i termin płatności są znane. Z kolei świadczenie earn-out staje się wymagalne jedynie w przypadku spełnienia konkretnego warunku – jest więc świadczeniem, którego obowiązek zapłaty może w ogóle nie wystąpić, nie jest też znana jego ostateczna wartość. Świadczenie earn-out jest więc dodatkowym kosztem, wypłacanym przez Spółkę w przypadku spełnienia przez sprzedających określonych warunków. Kwota earn-out jest uzależniona od przyszłych wyników przedsiębiorstwa – wzrost wyniku operacyjnego przedsiębiorstwa, który ono wygeneruje w określonym czasie, w porównaniu do okresu poprzedzającego spowoduje, że sprzedający będzie uprawniony do otrzymania określonej kwoty, która jest uzależniona od wysokości wzrostu tego wyniku operacyjnego. Zorganizowana część przedsiębiorstwa staje się własnością Spółki już na podstawie umowy sprzedaży, a więc to cena określona w tej umowie stanowi cenę nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i to ta cena powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu wartości początkowej firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy o CIT.

Zatem stanowisko Spółki, zgodnie z którym potencjalne zobowiązania z tytułu wypłat świadczenia earn-out w przyszłości w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie mają wpływu na ustalenie wartości początkowej firmy na podstawie art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 2 i 3

Przedmiotem wątpliwości zgłoszonych w pytaniu nr 2 i 3 jest m.in. moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów świadczenia earn-out związanego z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz udziałów przez Spółkę.

Stosownie do art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle treści tego przepisu, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o CIT dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty bezpośrednie) i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie). Wskazać należy, że:

•za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów),

•za koszty pośrednie uważa się te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Moment poniesienia kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami został określony w art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Raz jeszcze należy wskazać, że w analizowanej sprawie Spółka dokonuje przejęcia praktyk weterynaryjnych na podstawie umowy sprzedaży udziałów w spółce prowadzącej przedsiębiorstwo w postaci przychodni lub kliniki weterynaryjnej bądź na podstawie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oprócz ceny sprzedaży, już po nabyciu udziałów lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w sytuacji, gdy spełnią się warunki określone w umowie sprzedaży, Spółka wypłaca na rzecz sprzedających dodatkowe świadczenie w postaci earn-out. Spółka wskazała, że na dzień zawarcia umów sprzedaży nie jest przesądzone, czy obowiązek wypłaty earn-out przez Spółkę w ogóle wystąpi, a także nie jest znana jego wysokość. Co więcej, przez wypłatę earn-out nie dochodzi do zmian w treści umów sprzedaży oraz – w szczególności – nie jest to warunkiem skuteczności przeniesienia własności udziałów lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Świadczenie earn-out spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów. Jest to wydatek, który ekonomicznie i w sposób definitywny obciąża majątek Spółki oraz ma związek z prowadzoną działalnością.

Dla ustalania momentu zaliczenia świadczenia earn-out do kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy wypłacane jest ono w związku z umową sprzedaży udziałów, należy mieć również na względzie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Przez nabycie udziałów rozumie się ich zakup od właściciela, a koszty nabycia stanowi zapłacona cena wraz z kosztami bezpośrednimi transakcji. Wydatkami na nabycie udziałów są zatem: cena zakupu udziałów, opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Zatem, zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów.

W analizowanej sprawie świadczenie earn-out jest dla Spółki dodatkowym kosztem. Świadczenie earn-out jest wypłacane przez Spółkę w przypadku spełnienia przez sprzedających określonych warunków. Kwota earn-out jest uzależniona od przyszłych wyników przedsiębiorstwa – wzrost wyniku operacyjnego przedsiębiorstwa, który ono wygeneruje w określonym czasie, w porównaniu do okresu poprzedzającego spowoduje, że sprzedający będzie uprawniony do otrzymania określonej kwoty, która jest uzależniona od wysokości wzrostu tego wyniku operacyjnego. Zatem powstanie tego kosztu w momencie zbycia jest niepewne, w związku z czym świadczenie earn-out stanowi koszt pośredni uzyskania przychodów, potrącalny w dacie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy o CIT.

Świadczenie earn-out wypłacane w przypadku zakupu przez Spółkę udziałów, nie stanowi wydatków na nabycie tych udziałów (niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów aż do momentu zbycia udziałów, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT). Należy podkreślić, że wypłata dodatkowego wynagrodzenia earn-out nie jest warunkiem przeniesienia własności udziałów, co stanowi argument decydujący o kwalifikacji tych kosztów do kosztów pośrednich. Spółka nabywa bowiem udziały w spółkach zależnych jeszcze przed wypłatą świadczenia earn-out.

Podsumowując powyższe, świadczenie earn-out stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, potrącany w momencie poniesienia, zarówno w przypadku, gdy wypłacane jest w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak również w związku z nabyciem udziałów. W każdym przypadku pozostaje ono bowiem w ogólnym związku z prowadzoną działalnością i jest ukierunkowane na osiągnięcie przychodów z podstawowej działalności, tj. świadczenia usług weterynaryjnych.

Spółka zgłosiła wątpliwość również w zakresie kwalifikacji świadczenia earn-out wypłacanego na podstawie zawieranych umów sprzedaży udziałów lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Z art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika natomiast, że odrębnie ustala się dochód z każdego z tych dwóch źródeł jako nadwyżkę przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania.

Zamknięty katalog przysporzeń stanowiących przychody z zysków kapitałowych ustawodawca zawarł w art. 7b ustawy o CIT. Natomiast, ustawa nie zawiera definicji przychodów z drugiego ze źródeł przychodów, tj. „z innych źródeł przychodów”, co oznacza, że są nimi wszystkie inne przychody, w szczególności określone ogólnie w art. 12 ustawy o CIT, nie będące przychodami z zysków kapitałowych.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a)dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b)przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c)przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b.

Natomiast w myśl art. 7b ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

a)przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

b)przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.

Ustawodawca wyróżnił dwa źródła przychodów i nakazał odrębne ustalanie dochodu z każdego z tych źródeł jako nadwyżkę przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, aby później te dochody sumować. Oznacza to, że istnieje konieczność przyporządkowania kosztów do przychodów z każdego z dwóch źródeł w sposób określony w art. 15 ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka nabywa zorganizowane części przedsiębiorstwa lub udziały w praktykach weterynaryjnych, w celu utworzenia platformy o zasięgu krajowym i osiągania przychodów z tytułu świadczenia usług weterynaryjnych. Celem samym w sobie Spółki nie jest nabywanie spółek w charakterze inwestycji kapitałowej (np. w zakresie uzyskiwania przychodów z dywidend, obrotu nabytymi udziałami lub uzyskiwaniem innych przychodów stanowiących zyski kapitałowe).

W ocenie Szefa KAS, w niniejszej sprawie, w oparciu o przedstawiony przez Spółkę opis zdarzenia przyszłego, świadczenie earn-out wypłacane zarówno na podstawie umów sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak i umów sprzedaży udziałów, będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów ze źródeł innych niż zyski kapitałowe.

Spółka podkreśliła, że nadrzędnym celem nabywania udziałów lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zwiększenie przychodów operacyjnych oraz powiększanie udziału na rynku usług weterynaryjnych. Mechanizm earn-out powiązany jest natomiast z tym celem – jego zastosowanie wynika z zamiaru osiągania przez Spółkę przychodów innych niż z zysków kapitałowych. Zatem świadczenie earn-out ma związek z tzw. działalnością operacyjną Spółki. W konsekwencji, świadczenie earn-out należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł, zarówno w przypadku, gdy jest ono wypłacane w związku z nabyciem udziałów, jak i w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy czym, za kwalifikacją świadczenia earn-out wypłacanego w związku z nabyciem ZCP do źródła przychodów z tzw. działalności operacyjnej przemawia również fakt, że przepis art. 7b ustawy o CIT nie wymienia tej kategorii przychodów jako zyski kapitałowe.

Podsumowując stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 3, świadczenie earn-out wypłacane na podstawie umów sprzedaży udziałów lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest dla Spółki pośrednim kosztem uzyskania przychodów, potrącanym w momencie poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, kwalifikowanym jako koszt uzyskania przychodów innych niż z zysków kapitałowych.

Oznacza to, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 21 września 2023 roku jest prawidłowe.

W związku z tym Szef KAS dokonał z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2023 roku nr 0111-KDIB1-1.4010.537.2023.2.RH wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ze względu na jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Stronie przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[4]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną zmianę interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1] Art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), dalej: Ordynacja podatkowa.

^[2] Dalej również: „ZCP”.

^[3] Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm.), dalej: „ustawa o CIT”.

^[4] Dz. U. z 2024 r. poz. 935