Interpretacja indywidualna z dnia 20 maja 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.219.2022.11.DW

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 22 marca 2022 r. (data wpływu do Organu 30 marca 2022 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 6 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 555/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 października 2025 r. sygn. akt II FSK 147/23; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek, z 22 marca 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie ustalenia, czy jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce przekształconej z o.o. (powstałej z przekształcenia X. sp. z o.o. sp.k.), Wnioskodawca może ująć kwotę stanowiącą określony procent odpowiadający jego udziałowi w wartości majątku (kapitału własnego) spółki komandytowej wycenionego na potrzeby przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o.

Uzupełnili go Państwo pismem z 22 czerwca 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Y. sp. z o.o. (Wnioskodawca) jest podatnikiem CIT oraz polskim rezydentem podatkowym; A. jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym; Z. Spółka z o.o. (dalej: „Z. Spółka z o.o.”) jest podatnikiem CIT oraz polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca, A. oraz Z. są wspólnikami X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „X. Sp. z o.o.”).

X. została założona w 2015 r. jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której A. objął (...) udziałów za wkład pieniężny w wysokości (...) zł, zaś Wnioskodawca objął za wkład pieniężny (...) udział za kwotę (...) zł.

W tym samym roku doszło do podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę (...) zł, które za wkład pieniężny objął nowy udziałowiec; pozostała część wkładu w wysokości (...) zł została przekazana na kapitał zapasowy.

Następnie, doszło do umorzenia bez wynagrodzenia udziałów objętych przez nowego udziałowca (co skutkowało obniżeniem kapitału zakładowego o kwotę (...) zł) oraz do podwyższenia kapitału zakładowego o (...) zł poprzez objęcie przez A. (...) udziałów za wkład pieniężny o tej samej wartości. Wkład został w całości opłacony.

W 2016 r. podwyższono kapitał zakładowy o (...) zł poprzez objęcie za wkład pieniężny (...) udziałów przez nowego wspólnika – Z. Sp. z o.o. Wkład został w całości opłacony.

W 2017 r. doszło do przekształcenia X. ze spółki z o.o. w spółkę komandytową.

Zgodnie z umową, wspólnicy wnieśli następujące wkłady:

-A. wnosi wkład o wartości (...) zł pokrywając go majątkiem spółki przekształcanej przypadającym na jego udział w spółce przekształcanej;

-Z. Sp. z o.o. wnosi wkład o wartości (...) zł pokrywając go majątkiem spółki przekształcanej przypadającym na jej udział w spółce przekształcanej;

-Y. sp. z o.o. wnosi wkład o wartości (...) zł pokrywając go majątkiem spółki przekształcanej przypadającym na jej udział w spółce przekształcanej.

W dniu (…) 2021 r. doszło do rejestracji przekształcenia X. w spółkę z o.o. Kapitał zakładowy sp. z o.o. jest równy kapitałowi podstawowemu spółki przekształcanej, tj. wynosi (...) zł.

Następnie, rozważane jest zbycie udziałów w spółce przekształconej.

Pytanie

Czy jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce przekształconej z o.o. (powstałej z przekształcenia X. sp. z o.o. sp.k.), Wnioskodawca może ująć kwotę stanowiącą określony procent odpowiadający jego udziałowi w wartości majątku (kapitału własnego) spółki komandytowej wycenionego na potrzeby przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o.?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowej, może on uznać kwotę kosztu uzyskania przychodów jako procent odpowiadający jego udziałowi w wartości majątku (kapitału własnego) spółki komandytowej wycenionego na potrzeby przekształcenia w sp. z o.o.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa PIT”) oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”), nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów”. W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji przeniesienia całego majątku spółki komandytowej na majątek spółki z o.o., kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w sp. z o.o. jest kwota wartości bilansowej spółki komandytowej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce komandytowej i w spółce z o.o. Za majątek przekształcanej spółki komandytowej wspólnik nabędzie (obejmie) udziały w spółce z o.o. Oznacza to, że kosztem nabycia udziałów w spółce przekształconej, będzie wartość majątku spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego.

Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt, skoro za swój ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej Wnioskodawca otrzyma udziały w spółce z o.o. Zatem, nabycie udziałów w sp. z o.o. „kosztować będzie” wartość odpowiadającą procentowemu udziałowi wspólników w majątku sp.k.

Przekazanie przez wspólników spółki komandytowej jej majątku na pokrycie udziałów w sp. z o.o. stanowi dla nich uszczuplenie majątkowe. Majątek sp.k. tworzyła suma wkładu do tej spółki oraz zysków wypracowanych przez nią. Zyski te podlegały już opodatkowaniu na poziomie wspólników (do czasu objęcia sp.k. podatkiem CIT). Niemożliwość zaliczenia wartości tego majątku do kosztów uzyskania przychodów powodowałaby zatem de facto konieczność „podwójnego” ponoszenia ciężaru podatkowego przez wspólnika - raz bowiem zysk został opodatkowany na poziomie wspólników, drugi raz zaś wspólnicy tej spółki ponieśliby zwiększony ciężar podatkowy poprzez niemożność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów realnie poniesionych wydatków – w postaci rozdysponowania majątku raz już opodatkowanego podatkiem dochodowym, którym mieli prawo dysponować bez żadnego dalszego opodatkowania.

Stanowisko Wnioskodawcy jest potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 sierpnia 2017 r. I SA/Po 231/17, wyrok NSA z dnia 1 lutego 2017 r. II FSK 4104/14, wyrok NSA z dnia 12 maja 2021 r. II FSK 912/19, wyrok NSA z dnia 13 lutego 2020 r. II FSK 720/18.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 28 czerwca 2022 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-3.4010.219.2022.1.IZ, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce przekształconej z o.o. (powstałej z przekształcenia X. sp. z o.o. sp.k.), Wnioskodawca może ująć kwotę stanowiącą określony procent odpowiadający jego udziałowi w wartości majątku (kapitału własnego) spółki komandytowej wycenionego na potrzeby przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o., za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 5 lipca 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

4 sierpnia 2022 r. złożyli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o:

-uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej,

-zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę udzieliłem pismem z 7 września 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.219.2022.2.IZ.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 6 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 555/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 22 października 2025 r. sygn. akt II FSK 147/23 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 22 października 2025 r. i wpłynął do mnie 23 marca 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce przekształconej z o.o. (powstałej z przekształcenia X. sp. z o.o. sp.k.), Wnioskodawca może ująć kwotę stanowiącą określony procent odpowiadający jego udziałowi w wartości majątku (kapitału własnego) spółki komandytowej wycenionego na potrzeby przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o., jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Z przedstawionych okoliczności wynika, że planują Państwo dokonać zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, która z kolei powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH,

W myśl art. 552 KSH,

Art. 553 ww. ustawy stanowi, że,

Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej.

Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych w zakresie obowiązku podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

W myśl art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej,

Natomiast, § 2 pkt 1 tego artykułu stanowi, że,

Brzmienie powołanych wyżej przepisów wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia spółki osobowej spółka kapitałowa wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, czyli spółki osobowej (sukcesja generalna).

Państwa Wątpliwości, na gruncie przedmiotowej sprawy, dotyczą sposobu ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w Spółce, która powstała z przekształcenia spółki komandytowej.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”),

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje więc podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT,

Z powyższego wynika, że możliwość rozpoznania wydatków na nabycie udziałów (akcji) jest odroczona w czasie do momentu zbycia tych udziałów (akcji). W tym miejscu wskazać należy, że powyższy przepis nie definiuje pojęcia „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów”, a wskazuje jedynie moment, w którym te wydatki podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Pojęcia wydatków na objecie udziałów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie można zatem ograniczać wyłącznie do historycznych nakładów poniesionych na objęcie wkładów w spółce przekształcanej), nie można również ich utożsamić wyłącznie z fizycznym wydatkowaniem środków pieniężnych. W procesie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. wydatkiem jest wartość wkładu (majątku) wniesionego do nowej struktury prawnej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazać należy, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową choć jest neutralne w momencie samego przekształcenia to wiąże się ustaleniem nowej wartości wydatku na objęcie udziałów, bowiem spółka z o.o. nabywa majątek spółki przekształcanej w określonej wartości rynkowej. Skoro wspólnik w dacie przekształcenia dysponuje prawem do majątku spółki komandytowej o określonej wartości wycenionej na potrzeby przekształcenia, to rezygnacja z otrzymania tego majątku na rzecz objęcia udziałów w spółce z o.o. stanowi realny koszt ekonomiczny. Wartość tego majątku z dnia przekształcenia, w części przypadającej na wspólnika, jest zatem wydatkiem na objęcie udziałów, który staje się kosztem uzyskania przychodów w momencie ich odpłatnego zbycia.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowej, możecie Państwo uznać kwotę kosztu uzyskania przychodów jako procent odpowiadający ich udziałowi w wartości majątku (kapitału własnego) spółki komandytowej wycenionego na potrzeby przekształcenia w sp. z o.o., jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wskazuję, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 6 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 555/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 października 2025 r. sygn. akt II FSK 147/23.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.