Interpretacja indywidualna z dnia 21 maja 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.256.2026.3.SKJ

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 kwietnia 2026 r. (data wpływu 29 kwietnia 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. sp. k. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) prowadzi działalność związaną z rynkiem nieruchomości, w tym kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.1), realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41).

Model biznesowy Spółki opiera się na nabywaniu nieruchomości, ich rozbudowie/przebudowie, remoncie oraz dalszej sprzedaży. Wszystkie powyższe działania podejmowane przez Spółkę mają na celu przede wszystkim maksymalizację zysku z inwestycji.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w rozumieniu art. 96 ust. 4 Ustawy o VAT.

Wnioskodawca w celu realizacji inwestycji deweloperskiej zawarł umowę przedwstępną zakupu prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej i własności posadowionych na niej budynków („Nieruchomość”), tj:

• budynku sześciokondygnacyjnego o kubaturze (…) m² o charakterze biurowym, handlowym, usługowym, który stanowi odrębną nieruchomość (Budynek I),
• budynku siedmiokondygnacyjnego o kubaturze (…) m² o charakterze biurowym, handlowym, usługowym, który stanowi odrębną nieruchomość (Budynek II).

Powyższe budynki zostały wzniesione w latach 1913-1914 i od tego czasu były użytkowane przez dotychczasowych właścicieli. Nakłady poczynione ww. budynkach w okresie pięciu lat nie przekroczyły 30% wartości każdego z budynków.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nabędzie Nieruchomości, w ramach transakcji zwolnionej z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż w wyniku nabycia nie doszło do pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynków upłynął okres dłuższy niż 2 lata oraz nakłady poczynione w budynkach w ostatnich pięciu latach nie przekroczyły 30% ich wartości.

Wnioskodawca będzie traktował zakupione budynki jako towar handlowy przeznaczony do dalszej sprzedaży, bez wprowadzania ich do ewidencji środków trwałych.

Po nabyciu Nieruchomości ramach planowanej inwestycji deweloperskiej Wnioskodawca dokona szeregu prac budowlanych w poszczególnych budynkach, tj. Budynku I oraz Budynku II, których wartość przekroczy 30% wartości poszczególnych budynków.

Inwestycja obejmuje dwa budynki znajdujące się na jednej działce nr 6 przy ul. (…) i ul. (…), znajdujące się w rejestrze zabytków. W księdze wieczystej na działce widnieją dwa budynki.

Dla budynków uzyskane zostały pozwolenia na budowę:

1)Decyzja Nr (…) wydana (…) 2022 r. obejmująca: przebudowę, zmianę sposobu użytkowania lokali biurowych na lokale mieszkalne oraz rozbudowę części podziemnej budynku wraz ze zmianą sposobu użytkowania piwnica na lokale usługowe. Pozwolenie to obejmuje oba budynki do wysokości 4 piętra włącznie. Nie obejmuje 5 piętra i poddasza.

2)Decyzja Nr (…) wydana (…) 2025 r. obejmująca przebudowę dachu, przebudowę poddasza i piętra 5, przebudowie fragmentu budynku nad 4 piętrem celem odtworzenia elewacji, zmianę sposobu użytkowania poddasza w budynku.

Prace w obu budynkach będą prowadzone w tym samym czasie na podstawie tych samy pozwoleń na budowę.

Zakres prac budowlanych w budynkach:

a)Wyburzenie ścian działowych, usunięcie starych tynków i posadzek oraz starych instalacji.

b)Wzmocnienie konstrukcji budynku.

c)Pogłębienie piwnicy do głębokości fundamentów oraz wykonanie płyt fundamentowych wzmacniających.

d)Wzmocnienie i przebudowa konstrukcji dachu, wymiana pokrycia dachowego oraz ocieplenie więźby dachowej.

e)Wykonanie dodatkowego dźwigu osobowego.

f)Przebudowa przyłączy.

g)Wykonanie nowych: ścian działowych, instalacji, tynków oraz posadzek.

h)Wstawienie nowej stolarki okiennej.

i)Wstawienie nowej stolarki drzwiowej oraz renowacja drzwi zabytkowych.

j)Renowacja elewacji budynku.

k)Wykonanie renowacji elementów wykończenia klatek schodowych (schodów, balustrad, posadzek) oraz wykończenie nowopowstałych części wspólnych.

Przebudowa poddasza na obu budynkach polegająca na podniesieniu wewnętrznej połaci dachu tworząc przestrzeń mieszkalną. W miejscu, gdzie wysokość będzie niewystarczająca na wykonanie mieszkania, przestrzeń zostanie zaadoptowana na antresole do mieszkania poniżej lub na przestrzeń techniczną do obsługi budynku.

Struktura lokali w budynkach po dokonaniu modernizacji:

1)Lokale usługowych 6 szt. o powierzchni łącznej – (…) m²,

2)Lokale mieszkalne 59 szt. o powierzchni łącznej – (…) m².

W związku z przebudową i rozbudową Budynków I, II wszystkie lokale powstaną wyłącznie w obrębie bryły tych Budynków takiej, jak w dniu ich zakupu.

Żaden z lokali nie powstanie poza bryłą Budynków z dnia ich zakupu, natomiast poddasze od początku pozostawało funkcjonalnie przypisane do obsługi Budynku.

Wnioskodawca w związku z realizowaną inwestycją nie będzie odliczał podatku VAT z otrzymanych faktur kosztowych

Wnioskodawca planuje sprzedać po wyodrębnieniu lokale w Budynku I oraz Budynku II z przynależnymi piwnicami wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej.

Pytanie

Czy zbycie przez Wnioskodawcę lokali wyodrębnionych w Budynkach będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, zbycie lokali wyodrębnionych w Budynkach będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwagi na okoliczność, że zbycie lokali nie będzie następowało w ramach pierwszego zasiedlenia, a w konsekwencji zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT: „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają (...) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”. Jednym ze zdarzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT: „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: (...)”.

Na gruncie ogólnej definicji „dostawy towarów” ustawodawca wskazał, że dostawę towarów stanowią wszelkie formy przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W konsekwencji ustawodawca zastrzegł, że wskazanym zdarzeniem będą wszelkie czynności, które prowadzą do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o (...) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o (...) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”.

W świetle powołanych przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT z uwagi na okoliczność, że stanowią one rzeczy w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego. W konsekwencji sprzedaż lokali stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT z uwagi na okoliczność, że stanowi ona formę przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.

Na gruncie Ustawy o VAT brak jest definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego. Z tego powodu celowym jest sięgnięcie do przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048 dalej: „Ustawą o własności lokali”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o własności lokali, odrębna własność lokalu może zostać ustanowiona w drodze m.in. umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Niezbędnym do powstania odrębnej własności lokalu jest wpis do księgi wieczystej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Ustawy o własności lokali: „Samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości”.

W świetle powołanego przepisu samodzielny lokal stanowić może odrębną nieruchomość. O możliwości wyodrębnienia prawnego lokalu decyduje przesłanka samodzielności.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 Ustawy o własności lokali: „Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 1a-2, a więc potwierdzających samodzielność lokalu, stwierdza starosta w formie zaświadczenia”. Dokumentem kluczowym dla potwierdzenia prawnego wyodrębnienia danego lokalu jest uzyskanie zaświadczenia o samodzielności lokalu, wydanego przez odpowiedni organ władzy publicznej.

Z powyższych przepisów Ustawy o własności lokali wynika, że odrębna nieruchomość może stanowić samodzielny lokal, a dla powstania odrębnej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu (części budynku) nie może skutecznie powstać.

Warunkiem opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług jest okoliczność, aby dana czynność była wykonywana przez podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT: „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Podatnikami na gruncie Ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak sformułowana definicja „podatnika” oparta jest na założeniu, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca niezależnie - w jakimkolwiek miejscu - jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultaty tej działalności. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W konsekwencji wszelkie czynności dokonywane przez podatnika podatku od towarów i usług będą podlegały opodatkowaniu na gruncie Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego nie może budzić wątpliwości, że Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika w rozumieniu Ustawy o VAT z uwagi na okoliczność, że podejmuje działania w sposób profesjonalny w ramach działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

W konsekwencji, sprzedaż lokali będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na okoliczność, iż jest ona dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT: „Zwalnia się od podatku (...) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Co do zasady dostawa budynków, budowli lub ich części podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem gdy dostawa budynków, budowli lub ich części dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia, bądź w terminie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. W przypadku gdy zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT nie znajduje zastosowania, ustawodawca przewidział dodatkowe zwolnienie z opodatkowania dla dostawy budynków, budowli lub ich części w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT: „Zwalnia się od podatku (...) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady, jak i w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14 stwierdzając, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

W konsekwencji art. 2 pkt 14) Ustawy o VAT powinien być interpretowany w sposób uwzględniający stanowisko TSUE oraz orzecznictwo NSA.

Zgodnie z art. 2 pkt 14) Ustawy o VAT: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o (...) pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Na gruncie powołanego przepisu pierwsze zasiedlenie może nastąpić w sytuacji oddania do użytkowania budynku w następstwie jego wybudowania, bądź jego ulepszenia w przypadku, gdy poniesione wydatki przekroczyły co najmniej 30% wartości początkowej. W odniesieniu do ponownego pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) Ustawy o VAT wskazany przepis znajduje wyłącznie zastosowanie w odniesieniu do nieruchomości istniejących, które zostały ulepszone.

Regulacje te prowadzą do realizacji celu opodatkowania VAT budynków, które zostały w znaczący sposób przebudowane bądź zmodernizowane. Użyte na gruncie przedmiotowego przepisu sformułowanie „ulepszone” prowadzi do wniosku, że ponowne pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) Ustawy o VAT znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do nieruchomości, które zostały ujawnione w ewidencji środków trwałych. Do ponownego pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) Ustawy o VAT nie może dojść w odniesieniu do nieruchomości, które stanowią towary handlowe.

Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej, w których wskazuje on, że pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) Ustawy o VAT znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do nieruchomości będących środkami trwałymi.

Wskazane stanowisko zostało przedstawione m.in. w:

1)interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2023 r. 0111-KDIB3-2.4012.369.2023.2.SR: „Planują Państwo przeprowadzać remonty w zakupionych mieszkaniach i może się zdarzyć, że poniesione wydatki dotyczące materiałów remontowych i usług dokonanych w lokalach przekroczą 30 % wartości początkowej danego lokalu. Należy jednak podkreślić, że przedmiotowe lokale mieszkalne będące przedmiotem sprzedaży stanowić będą dla Państwa towar handlowy. Tym samym, skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Państwa na remont ww. lokali mieszkalnych nie będą stanowiły ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych. (...) W konsekwencji powyższego dla dostawy opisanych lokali mieszkalnych będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż planowana dostawa lokali mieszkalnych nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. lokali nie upłynie okres krótszy niż dwa lata”.

2)interpretacji indywidualnej z 3 marca 2023 r. 0113-KDIPT1-3.4012.13.2023.1.AG: „W rozpatrywanej sprawie dostawa przez Panią lokali mieszkalnych - stanowiących towar handlowy - będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jeśli bowiem będzie traktować Pani lokale jako towary handlowe, to nakłady poniesione przez Panią nie będą stanowiły ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Zatem, w przypadku budowy Mieszkań w obrębie Kamienicy na podstawie nowego pozwolenia na budowę, gdy nie będą one zaliczane do towarów handlowych przez A., poniesione nakłady nie doprowadzą do tzw. ponownego pierwszego zasiedlenia, a tym samym nie będą miały wpływu na ustalenie momentu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 VATU. W opinii Wnioskodawcy, budowa/przebudowa Mieszkań polegająca m.in. na łączeniu i dzieleniu niektórych pomieszczeń, stawianiu nowych ścianek działowych, jak również ustanowieniu odrębnej własności lokali znajdujących się w Budynku o innej powierzchni i rozkładzie pomieszczeń niż lokale znajdujące się pierwotnie w tym Budynku i zakładaniu odrębnych ksiąg wieczystych, nie spowoduje ponownego pierwszego zasiedlenia lokali, czy też Kamienicy jako całości.

Podejście takie zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 maja 2022 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.107.2022.2.PM, gdzie wskazano: „Spółka zamierza zmodernizować, przebudować i wyremontować Kamienicę, tj. przede wszystkim odremontować jej części wspólne, instalacje, dach i elewację, stropy, wymienić stolarkę okienną i drzwiową oraz częściowo przebudować, wyodrębniając nowe samodzielne lokale mieszkalne i adaptując w tym celu strych. Spółka posiada/pozyska wszelkie niezbędne pozwolenia na budowę i spełni inne wymogi związane z planowanymi pracami (w tym związane z nadzorem budowlanym etc.). Wartość prac przekroczy 30 % wartości ceny nabycia Kamienicy/wartości przypadającej na poszczególne lokale. (...). Wnioskodawca zakupił Kamienicę jako towar handlowy, do dalszej odsprzedaży. Nieruchomość zostanie gruntownie zmodernizowana, przebudowana i wyremontowana. Lokale w Kamienicy będą traktowane i sprzedawane jako towar handlowy. Dlatego też pomimo dokonywania licznych prac remontowo-budowlano-modernizacyjnych w Kamienicy przekraczających 30% wartości ceny nabycia, nie można mówić o dokonywaniu w niej ulepszeń wskazanych w art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż nie stanowi ona u Wnioskodawcy środka trwałego. Tym samym, skoro w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na Kamienicę, nie stanowią ulepszenia w rozumieniu cyt. wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkiem trwałym”.

4. w interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2021 r„ 0114-KDIP1-1.4012.337.2021.1.KOM: „Wnioskodawca zamierza zmodernizować, przebudować i wyremontować Kamienicę, tj. m.in. odremontować elewację, wymienić stolarkę okienną i drzwiową, wymienić instalacje i dach, wymienić lub wzmocnić stropy, zaizolować fundamenty, wyremontować klatkę schodową (...) W analizowanym przypadku - jak wskazano we wniosku - Wnioskodawca zakupił przedwojenną Kamienicę jako towar handlowy, do dalszej odsprzedaży. Nieruchomość zostanie gruntownie zmodernizowana, przebudowana i wyremontowana, a w wyniku przebudowy jej części wyodrębnione zostaną nowe samodzielne Lokale mieszkalne oraz zaadaptowane zostanie w tym celu poddasze. Lokale te będą traktowane i sprzedawane jako towar handlowy. Dlatego też pomimo dokonywania licznych prac remontowo-budowlano-modernizacyjnych w Kamienicy przekraczających 30% wartości ceny nabycia Kamienicy/wartości przypadającej na poszczególne Lokale, nie można mówić o dokonywaniu w niej ulepszeń wskazanych w art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż nie stanowi ona u Wnioskodawcy środka trwałego. Tym samym, skoro w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na samą Kamienicę, jak i poszczególne nowo wyodrębnione Lokale nie stanowią ulepszenia w rozumieniu cyt. wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących „środkiem trwałym”. Dlatego też pomimo dokonywania prac budowlanych w obrębie Kamienicy nie będzie można mówić o dokonywaniu w lokalach, czy też samej Kamienicy ulepszeń wskazanych w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż lokale które zostaną wyodrębnione w Budynku nie będą stanowić u Wnioskodawcy środka trwałego”.

Przechodząc na grunt niniejszego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w wyniku dokonywania prac budowlanych w Budynkach nie będzie można mówić o ulepszeniach wskazanych w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, gdyż ani Budynek ani lokale, które zostaną wyodrębnione w Budynku, nie będą stanowić u Wnioskodawcy środka trwałego.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro Budynki zostały już zasiedlone i od pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży lokali upłynęły więcej niż 2 lata, to do sprzedaży nowo powstałych w obrębie Budynków lokali kwalifikowanych jako towary handlowe znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Lokali na rzecz podmiotów trzecich w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT z uwagi na okoliczność, że nie doszło do pierwszego zasiedlenia. Wynika to z faktu, że Budynki oraz lokale stanowią towary handlowe, w konsekwencji w odniesieniu do nich nie mogło dojść do ulepszenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że ponowne pierwsze zasiedlenie może nastąpić wyłącznie w odniesieniu do nieruchomości stanowiących środki trwałe, nie zaś w odniesieniu do nieruchomości będących towarami handlowymi.

W konsekwencji, Wnioskodawca twierdzi, że sprzedaż lokali wyodrębnionych w Budynkach będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosowanie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że zbycie nieruchomości, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Zasady zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli i ich części znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, który stanowi że:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia została uregulowana w art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do użytkowania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tak więc, by dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592):

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

• przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych;
• rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały;
• rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu;
• adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany;
• modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Zatem nieruchomość (np. lokal), który nie będzie stanowić u podatnika środka trwałego, nie może ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne, lokale niemieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Z opisu sprawy wynika, że w celu realizacji inwestycji deweloperskiej zawarli Państwo umowę przedwstępną zakupu prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej i własności posadowionych na niej budynków (Nieruchomość), tj:

• budynku sześciokondygnacyjnego o kubaturze (…) m² o charakterze biurowym, handlowymi usługowym, który stanowi odrębną nieruchomość (Budynek I),
• budynku siedmiokondygnacyjnego o kubaturze (…) m² o charakterze biurowym, handlowymi usługowym, który stanowi odrębną nieruchomość (Budynek II).

Powyższe budynki zostały wzniesione w latach 1913-1914 i od tego czasu były użytkowane przez dotychczasowych właścicieli. Nakłady poczynione ww. budynkach w okresie pięciu lat nie przekroczyły 30% wartości każdego z budynków. Zakupione budynki traktować Państwo będą jako towar handlowy przeznaczony do dalszej sprzedaży, bez wprowadzania ich do ewidencji środków trwałych. Po nabyciu Nieruchomości w ramach planowanej inwestycji deweloperskiej dokonają Państwo szeregu prac budowlanych w poszczególnych budynkach, tj. Budynku I oraz Budynku II, których wartość przekroczy 30% wartości poszczególnych budynków. Struktura lokali w budynkach po dokonaniu modernizacji będzie obejmować: 6 szt. lokali usługowych o powierzchni łącznej – (…) m² oraz 59 szt. lokali mieszkalnych o powierzchni łącznej – (…) m². W związku z przebudową i rozbudową Budynków I, II wszystkie lokale powstaną wyłącznie w obrębie bryły tych Budynków, takiej jak w dniu ich zakupu. Planują Państwo sprzedać po wyodrębnieniu lokale w Budynku I oraz Budynku II z przynależnymi piwnicami wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy zbycie lokali wyodrębnionych w Budynkach będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy wskazać, że – jak Państwo wskazali – przedmiotowe budynki traktować Państwo będą jako towar handlowy przeznaczony do dalszej sprzedaży, bez wprowadzania ich do ewidencji środków trwałych. Tym samym, skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Państwa na przedmiotowe lokale nie będą stanowiły ulepszenia w rozumieniu 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

W konsekwencji powyższego dla dostawy ww. lokali wyodrębnionych w budynkach jako towar handlowy (niebędących środkami trwałymi) zastosowanie znajdzie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak Państwo podali, budynki zostały wzniesione w latach 1913-1914 i od tego czasu były użytkowane przez dotychczasowych właścicieli, tym samym dostawa lokali wyodrębnionych w budynkach nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą wyodrębnionych lokali w budynkach upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

W związku z powyższym dostawa lokali wyodrębnionych w budynkach będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.