Interpretacja indywidualna z dnia 29 maja 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.167.2026.1.BJ

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wnioskuowydanieinterpretacjiindywidualnej

31 marca 2026 r. za pośrednictwem platformy e-Doręczenia (PURDE) wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy płatność prowizji od niewykorzystanego limitu kredytu należy traktować jako płatność wynagrodzenia z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, oraz czy w konsekwencji na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru podatku u źródła.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanufaktycznegoizdarzeniaprzyszłego

X sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest polską spółką kapitałową podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest dystrybucja (…).

Spółka należy do grupy kapitałowej, a jej jedynym wspólnikiem jest Y sp. z o.o. z siedzibą w (…).

Spółka (działając pod poprzednią firmą A sp. z o.o.), jako pożyczkobiorca, zawarła z Z (dalej: „Z”, „Spółka niemiecka”), jako pożyczkodawcą, ramową umowę pożyczki w dniu (…) 2015 r., na mocy której Z pozostawił do dyspozycji Spółki środki w określonej wysokości. Spółka może korzystać ze środków w ramach pożyczki w pojedynczych transzach do wysokości przyznanej maksymalnej kwoty w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek. Umowa pożyczki zaczęła obowiązywać 1 października 2015 r. i miała trwać do 31 marca 2020 r. Na mocy trójstronnego porozumienia z dnia 30 listopada 2018 r. zawartego pomiędzy Z, Y sp. z o.o. oraz Wnioskodawcą, Spółka przystąpiła do umowy pożyczki zawartej między Z oraz Y sp. z o.o. w dniu 22 czerwca 2010 r. W wyniku zawartego porozumienia Spółka wstąpiła w miejsce Y sp. z o.o. (jako pożyczkobiorcy) i jednocześnie nastąpiła konsolidacja umów (zawartej przez Z i Spółkę oraz umowy pomiędzy Z a Y sp. z o.o., do której przystąpiła Spółka). Łącznie pożyczki te były kontynuowane jako jedna pożyczka, na warunkach przewidzianych w umowie pierwotnie zawartej pomiędzy Z a Spółką. Następnie warunki umowy pożyczki były modyfikowane na mocy stosownych aneksów, w zakresie m.in. okresu trwania umowy, zmiany maksymalnej wysokości pożyczki czy poziomu oprocentowania.

Co natomiast istotne, aneksem nr 1 z dnia 20/27 listopada 2018 r., który wszedł w życie z dniem 1 grudnia 2018 r., do umowy wprowadzone zostały postanowienia dotyczące prowizji od niewykorzystanej części pożyczki (dalej: „Prowizja”), należnej niezależnie od przewidzianych w umowie odsetek. Zgodnie z tymi postanowieniami:

Pożyczkodawca naliczy Pożyczkobiorcy prowizję od niewykorzystanej kwoty pożyczki w wysokości 0,4% p.a. od każdorazowo niewykorzystanej kwoty pożyczki według konwencji act./365. Pożyczkodawca udostępni Pożyczkobiorcy rozliczenie prowizji od niewykorzystanej kwoty pożyczki nie później niż trzy (3) dni robocze przed końcem każdego miesiąca kalendarzowego. Wynikająca z tego płatność będzie obciążać również ostatniego dnia kalendarzowego miesiąca konto transakcji finansowych.

Aneksem nr 5 z dnia 16/18/22 kwietnia 2024 r., który wszedł w życie z dniem 1 kwietnia 2024 r., postanowienia dotyczące Prowizji uległy zmianie i aktualnie obowiązują w następującym brzmieniu:

Pożyczkodawca naliczy Pożyczkobiorcy prowizję od niewykorzystanej kwoty pożyczki w wysokości 0,5 punktów procentowych p.a. od każdorazowo niewykorzystanej kwoty pożyczki według konwencji act./365. Pożyczkodawca udostępni Pożyczkobiorcy rozliczenie prowizji od niewykorzystanej kwoty pożyczki nie później niż trzy (3) dni robocze przed końcem każdego miesiąca kalendarzowego. Wynikająca z tego płatność będzie obciążać również ostatniego dnia kalendarzowego miesiąca konto transakcji finansowych. Prowizja od niewykorzystanej kwoty pożyczki może zostać w dowolnym momencie przez Pożyczkodawcę przeanalizowana i dopasowana według rozsądnego uznania Pożyczkodawcy, w szczególności na podstawie porównywalności do warunków rynkowych.

Spółka niemiecka jest niemieckim rezydentem podatkowym, na dowód czego przekazywała w przeszłości i będzie przekazywać w przyszłości Wnioskodawcy certyfikat rezydencji potwierdzający, ten fakt. Z nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT ani art. 5 UPO PL-DE.

Pytanie

Czy płatność Prowizji należy traktować jako płatność wynagrodzenia z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a zatem na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru podatku u źródła?

Państwa stanowiskowsprawie

Państwa zdaniem, płatność Prowizji należy traktować jako płatność wynagrodzenia z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a zatem na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT na Wnioskodawcy, co do zasady, ciąży obowiązek poboru podatku u źródła. W sytuacji natomiast, w której Spółka będzie spełniać pozostałe warunki przewidziane ustawą o CIT, w tym posiadać będzie ważny na moment płatności Prowizji certyfikat rezydencji Spółki niemieckiej, nie będzie zobowiązana do poboru tego podatku na podstawie UPO PL-DE.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne – ramy prawne

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Art. 3 ust. 3 ustawy o CIT doprecyzowuje, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Ponadto w myśl art. 3 ust. 5 ustawy o CIT za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

(…)

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Należy przy tym mieć na uwadze, że przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o CIT). Jak wskazuje się w doktrynie, prawidłowe zastosowanie dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o CIT wymaga powiązania go z określonymi postanowieniami umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z krajem siedziby odbiorcy należności, o których mowa w tym przepisie.

Wynika to z faktu, że postanowienia umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie tylko zawierają własne definicje poszczególnych kategorii przychodów, podlegających opodatkowaniu w państwie, gdzie ma siedzibę podmiot wypłacający te przychody, ale również wyłączają część z przychodów wymienionych w art. 21 ustawy o CIT z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Tym samym właściwe postanowienia umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania modyfikują stosowanie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Wyłącznie w przypadku, gdy odbiorcą należności wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT jest podmiot z siedzibą w kraju, który nie zawarł z Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, art. 21 ust. 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie bez jakichkolwiek zmian (tak: W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. 11, 2025).

W związku z powyższym, ustalając charakter Prowizji jako należności podlegającej (bądź nie) opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce należy odwołać się, poza przepisami krajowymi również do przepisów UPO PL-DE.

Jak stanowi UPO PL-DE w art. 11:

(1) Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

(2) Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 UPO PL-DE określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem. Przy tym zgodnie z ust. 2e wskazanego przepisu, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lubumów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Prowizja jako przychód z odsetek

Zdaniem Spółki, w świetle powołanych wyżej przepisów, nie sposób uznać aby płacona przez Wnioskodawcę Prowizja stanowiła przychód z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności, według Wnioskodawcy, Prowizji nie należy traktować jako przychodu z odsetek.

Dla uzasadnienia tego stanowiska, w ocenie Spółki w pierwszej kolejności należy odwołać się do rozumienia pojęcia „odsetek”. Definicję odsetek w prawie krajowym można wyprowadzić w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 1071 ze zm.) i ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 38). I tak, w zakresie umowy pożyczki odsetki można zdefiniować jako wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Jest to świadczenie okresowe o charakterze ubocznym, którego spełnienie następuje w takich samych przedmiotach co świadczenie główne (z reguły w formie pieniężnej), w wysokości obliczonej wedle stopy procentowej i czasu korzystania z przedmiotu głównego. Na takie rozumienie terminu odsetki wskazują również stanowiska organów podatkowych, przykładowo w interpretacji z 28 kwietnia 2025 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.114.2025.2.AW DKIS argumentował, że w ustawach o podatkach dochodowych nie zdefiniowano tego pojęcia, jak również nie wskazano przykładowego katalogu sytuacji, których zaistnienie rodzić może ich powstanie. Nie powinno w związku z tym budzić wątpliwości, że należy je rozumieć szeroko, zgodnie z jego językowym i ekonomicznym znaczeniem.

Uwzględniając powyższe w piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego terminu przy wykorzystaniu przede wszystkim dorobku doktryny prawa cywilnego (K. Winiarski [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, str. 1076). I tak, odsetki w rozumieniu przepisów podatkowych traktowane są jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału (podkr. Wnioskodawcy). Przez odsetki rozumie się wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy i innych rzeczy oznaczonych rodzajowo (podkr. Wnioskodawcy), jeżeli zostaje ono ustalone według pewnej stopy procentowej, i w stosunku do czasu użycia tej sumy (tak P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i Rachunkowość, wydanie 3, str. 901). Najczęstszym źródłem tego rodzaju dochodu są wierzytelności pieniężne, państwowe papiery dłużne, obligacje i inne papiery wartościowe o charakterze dłużnym.

W dalszej kolejności należy odwołać się do rozumienia określenia „odsetki” w art. 11 ust. 4 UPO PL-DE. Interpretując postanowienia UPO PL-DE koniecznym jest natomiast uwzględnienie tekstu Modelowej Konwencji OECD, będącej wzorem dla umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz Komentarza do niej. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo że Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy podatkowe, aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przedmiotowy Komentarz wskazuje, że:

18. Paragraf 3 określa znaczenie terminu „odsetki” dla celów stosowania zasad opodatkowania zdefiniowanych w tym artykule. Termin ten odnosi się w ogólności do dochodu z wszelkiego rodzaju wierzytelności, niezależnie od tego, czy są one zabezpieczone hipoteką, czy też zapewniają prawo do udziału w zyskach. Wyrażenie „wierzytelności wszelkiego rodzaju” obejmuje rzecz jasna depozyty pieniężne oraz zabezpieczenia w formie pieniężnej, jak również papiery wartościowe emitowane przez rządy, obligacje i skrypty dłużne, przy czym te trzy ostatnie wymienia się wprost ze względu na ich istotność oraz pewne specyficzne cechy, które mogą wystąpić.

(…)

21. Definicja odsetek zawarta w pierwszym zdaniu paragrafu 3 jest zasadniczo wyczerpująca. Preferowano, aby w tekście nie uwzględniać pomocniczego odniesienia do przepisów krajowych, co uzasadniono następującymi względami:

a) definicja obejmuje praktycznie wszystkie rodzaje dochodów uznawanych za odsetki w różnych ustawodawstwach krajowych;

b) użyta formuła zapewnia większe bezpieczeństwo prawne i gwarantuje, że konwencje nie zostaną naruszone przez przyszłe zmiany w prawie krajowym któregokolwiek kraju;

c) w Modelowej Konwencji unika się odniesień do przepisów krajowych, o ile to możliwe.

Jednakże rozumie się, że w konwencji dwustronnej dwa Umawiające się Państwa mogą rozszerzyć formułę tak, aby obejmowała ona wszystkie dochody opodatkowane jako odsetki zgodnie z prawem któregokolwiek z tych państw, ale które nie mieszczą się w definicji, i w takich okolicznościach mogą uznać za wskazane odniesienie się do swoich przepisów krajowych. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że UPO PL-DE nie zawiera odniesienia do krajowych przepisów ani definicja odsetek wyrażona w art. 11 ust. 4 UPO PL-DE nie została przez strony umowy rozszerzona.

Przenosząc powyższe rozważania na analizowany stan faktyczny, w ocenie Spółki, Prowizja nie wypełnia definicji odsetek ani w rozumieniu prawa krajowego ani w rozumieniu UPO PL-DE. Za takim stanowiskiem Wnioskodawcy przemawiają następujące argumenty:

- Prowizja nie stanowi wynagrodzenia za korzystanie z cudzego kapitału a wręcz odwrotnie, opłatę za to, że pomimo gotowości Z do udzielenia finansowania, Spółka z finansowania tego nie korzysta. Opłatą za korzystanie z kapitału są jedynie odsetki przewidziane umową, naliczane od faktycznej kwoty wypłaconej pożyczki.

- Płatność Prowizji nie jest związana z jakąkolwiek wierzytelnością Z wobec Spółki. Podkreślić w tym miejscu należy, że aby daną płatność kwalifikować jako „odsetki” na gruncie ustawy o CIT i UPO PL-DE konieczne jest istnienie po stronie otrzymującego płatność wierzytelności z tytułu korzystania z udostępnionego kapitału. W analizowanym zaś przypadku Prowizji, jedyną wierzytelnością, jaką w tym zakresie Z posiada względem Spółki jest wierzytelność z tytułu pozostawania w gotowości do udostępnienia kapitału. Tego rodzaju wierzytelności nie sposób natomiast utożsamiać z wierzytelnością związaną z udostępnieniem kapitału, skoro w istocie do udostępnienia kapitału (w części której dotyczy Prowizja) nie doszło. W analizowanym więc przypadku mamy w istocie do czynienia z wierzytelnością, której przedmiotem jest zupełnie odwrotny tytuł aniżeli ten, z którym praktyka interpretacyjna organów podatkowych, doktryna prawa cywilnego oraz Komentarz OECD wiąże pojęcie „odsetek”.

Ponadto, z punktu widzenia prawa cywilnego w analizowanym przypadku można również próbować powiązać Prowizję z istnieniem innego rodzaju wierzytelności - rozumianej jako prawo podmiotowe względne dające uprawnionemu możliwość domagania się od określonego podmiotu (dłużnika) spełnienia świadczenia (za: R. Morek [w:] W. Borysiak (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. 34, 2025). W takim przypadku mielibyśmy do czynienia z wierzytelnością Spółki wobec Z, związaną z możliwością domagania się przez Spółkę od Z udostępnienia finansowania w określonej kwocie, bowiem to za tą gotowość do udzielenia finansowania Z pobiera od Spółki Prowizję. Podkreślenia przy tym wymaga, że wierzytelność taka przysługuje z kolei Spółce a nie Z, co również przekreśla możliwość zakwalifikowania Prowizji jako „odsetek” na gruncie analizowanych przepisów.

- Prowizja, w przeciwieństwie do odsetek, nie jest opłatą liczoną od wypłaconych Wnioskodawcy środków pieniężnych. Wręcz przeciwnie - kalkulacja Prowizji opiera się na kwocie dostępnego limitu pożyczki, tj. na kwotach, które nie zostały Spółce wypłacone.

- Zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog przychodów, obok wskazanych w nim odsetek nie wymienia prowizji, czy też podobnych opłat pobieranych od nieudostępnionego kapitału (takich jak Prowizja). Należy uznać, iż na podstawie wskazanych powyżej różnic pojęciowych odsetki i Prowizja nie są pojęciami tożsamymi. Odsetki są przychodami z wierzytelności, które naliczane są od wypłaconego dłużnikowi kapitału, zaś Prowizja stanowi de facto wynagrodzenie Z za brak korzystania przez Spółkę z udostępnionego jej do korzystania kapitału. Jest to wynagrodzenie za realizację określonej czynności - pozostawanie w gotowości do udzielenia finansowania tj. do udzielania pożyczki do ustalonego przez strony limitu.

- Również w świetle podstawowych zasad wykładni prawa, utożsamienie Prowizji z odsetkami nie znajduje uzasadnienia, m.in. z uwagi na to, że:

-  zgodnie z regułą zakazu wykładni synonimicznej różnym zwrotom ustawowym nie można nadawać tożsamych znaczeń. Przy tym przepisy podatkowe w wielu miejscach rozróżniają odsetki od innych rodzajów wynagrodzeń związanych z uzyskaniem finansowania, takich jak prowizje (np. art. 15c ust. 12 ustawy o CIT) i to także w sytuacji, gdy prowizje te związane są z pozyskaniem kapitału, co jak wskazano już wyżej nie ma miejsca w przedstawionym stanie faktycznym. Prowizja płacona Z od Spółki stanowi bowiem opłatę za niewykorzystany kapitał i dotyczy konkretnej czynności — gotowości do udostępnienia pełnej kwoty pożyczki — co sprawia, że nie można traktować jej jako ekwiwalentu odsetek;

- rozszerzenie definicji „odsetek” o płatności z tytułu gotowości do udostępnienia kapitału naruszałoby zasadę wykładni ścisłej, która jest fundamentalna w interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skoro ustawodawca, w art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wprost wskazuje, że przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem u źródła są, m.in. „odsetki”, to obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego powinien występować wyłącznie w odniesieniu do płatności dokonywanych w związku z udostępnionym kapitałem. A contrario, nie sposób uznać aby obowiązek taki miał wystąpić w przypadku płatności dotyczących kapitału nieudostępnionego;

- również wykładnia językowa, która ma prymat w zasadach wykładni przepisów podatkowych, potwierdza, że Prowizja ma odmienny charakter od odsetek. Odsetki, zarówno w języku prawnym, jak i potocznym, oznaczają bowiem wynagrodzenie za rzeczywiste korzystanie z kapitału. Prowizja za niewykorzystany kapitał odnosi się natomiast do wynagrodzenia za pozostawanie w gotowości do udostępnienia, co stanowi odrębną i wyraźnie różną kategorię należności. Dodatkowo, w świetle celu regulacji oraz zasad proporcjonalności, prowizja za niewykorzystanie kapitału odnosi się do świadczenia, które samo w sobie nie generuje korzyści finansowych związanych z używaniem kapitału, podczas gdy odsetki mają charakter stricte wynagrodzenia za czasowe korzystanie z pożyczonego kapitału, co nie ma zastosowania w przypadku Prowizji.

Podsumowując, w ocenie Spółki próba utożsamienia Prowizji z odsetkami naruszałaby podstawowe zasady wykładni prawa oraz nie znajduje oparcia w celowej interpretacji przepisów.

Prowizja jako świadczenie o podobnym charakterze do gwarancji

Jakkolwiek w ocenie Spółki, Prowizja, choć formalnie nie jest opłatą za świadczenia wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, wykazuje pewne cechy zbliżone do świadczenia gwarancyjnego. Z tego względu, zdaniem Spółki, Prowizja powinna być traktowana jako świadczenie o podobnym charakterze do gwarancji i jako taka podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, z uwzględnieniem postanowień UPO PL-DE.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia „gwarancja”. Dla ustalenia co należy rozumieć pod tym pojęciem można natomiast odnieść się do jego rozumienia językowego. Zgodnie z definicją ze Słownika Języka Polskiego PWN gwarancję należy rozumieć jako:

1. «poręczenie, że coś nastąpi albo że jest prawdziwe»

2. «zobowiązanie producenta do bezpłatnej naprawy lub wymiany wyrobu na inny, w razie gdyby w określonym czasie ujawniły się w nim jakieś wady»

3. «odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela».

Patrząc więc na Prowizję z perspektywy wskazanego rozumienia językowego, za uznaniem Prowizji za świadczenie o podobnym charakterze co gwarancja, świadczą następujące okoliczności:

- Prowizja jest należna Z za zapewnienie Spółce możliwości skorzystania z finansowania, w dowolnym momencie, do ustalonego limitu. Świadczeniem za jakie płaci Spółka jest więc w tym przypadku gotowość Z do udostępnienia określonej kwoty kapitału na żądanie Spółki a nie samo korzystanie z kapitału. W ten sposób Spółka gwarantuje sobie jedynie dostępność kapitału, w razie takiej potrzeby. W razie skorzystania z postawionego do dyspozycji kapitału, Spółka zapłaci z tego tytułu wynagrodzenie Z w postaci odsetek przewidzianych umową pożyczki;

- ta gwarancja gotowości stanowi dla Spółki kluczowy element umowy, bowiem z punktu widzenia Spółki niezbędne jest zabezpieczenie kapitału w określonej kwocie, odpowiadającej zasadniczo potencjalnym potrzebom Spółki, nawet jeśli ostatecznie w pełni nie zostaje on wykorzystany.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy Prowizja powinna być traktowana jako wynagrodzenie za świadczenie o podobnym charakterze co gwarancja, w ramach którego Z zobowiązuje się do utrzymania dostępności kapitału na żądanie Spółki .

Mając na uwadze wszystko powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że płatności Prowizji nie należy traktować jako płatności wynagrodzenia z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Natomiast należy traktować ją jako płatność wynagrodzenia z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a zatem na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru podatku u źródła.

Tym niemniej, Spółka będzie miała możliwość zastosowania wyłączenia z opodatkowania na podstawie UPO PL-DE. Dochód z Prowizji stanowić będzie bowiem zysk przedsiębiorstwa, dla którego zasady opodatkowania ujęte są w art. 7 UPO PL-DE:

(1) Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

(2) Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jestzakładem.

Z uwagi na to, że Z nie prowadzi w Polsce działalności poprzez położony w Polsce zakład, na podstawie art. 7 ust. 1 UPO dochody z tytułu Prowizji będą opodatkowane na terytorium Niemiec, a Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku poboru podatku u źródła, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych warunków przewidzianych ustawą o CIT, w tym posiadania certyfikatu rezydencji Spółki niemieckiej, ważnego na moment płatności Prowizji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554, dalej: „ustawa o CIT”):

Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 cytowanej ustawy przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

Z kolei, w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W powyższym przepisie, wyrażona została zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Stosownie do art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2)położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jednocześnie, stosownie do art. 3 ust. 5 ustaw o CIT:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 , jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Potwierdza to także art. 22a ustawy o CIT, który stanowi, że:

Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 22b ustawy o CIT:

Zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 , są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e . Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 , zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Przepis art. 26 ust. 1 ustawy o CIT nakłada zatem na płatnika obowiązek dochowania należytej staranności przy weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2 mln zł.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca (działając pod poprzednią firmą), jako pożyczkobiorca i Spółka niemiecka – jako pożyczkodawca, zawarły ramową umowę pożyczki, na mocy której Spółka niemiecka pozostawiła do dyspozycji Wnioskodawcy środki w określonej wysokości. Wnioskodawca może korzystać ze środków w ramach pożyczki w pojedynczych transzach do wysokości przyznanej maksymalnej kwoty w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek. Umowa pożyczki zaczęła obowiązywać 1 października 2015 r. i miała trwać do 31 marca 2020 r.

Na mocy trójstronnego porozumienia z 30 listopada 2018 r. zawartego pomiędzy Spółką niemiecką, Y sp. z o.o. oraz Wnioskodawcą, Spółka przystąpiła do umowy pożyczki zawartej między Spółką niemiecką oraz Y sp. z o.o. 22 czerwca 2010 r. W wyniku zawartego porozumienia Spółka wstąpiła w miejsce Y sp. z o.o. (jako pożyczkobiorcy) i jednocześnie nastąpiła konsolidacja umów (zawartej przez Spółkę niemiecką i Spółkę oraz umowy pomiędzy Spółką niemiecką a Y sp. z o.o., do której przystąpiła Spółka). Łącznie pożyczki te były kontynuowane jako jedna pożyczka, na warunkach przewidzianych w umowie pierwotnie zawartej pomiędzy Spółką niemiecką a Spółką.

Aneksem nr 1 z 20/27 listopada 2018 r., który wszedł w życie z dniem 1 grudnia 2018 r., do umowy wprowadzone zostały postanowienia dotyczące prowizji od niewykorzystanej części pożyczki (dalej: „Prowizja”), należnej niezależnie od przewidzianych w umowie odsetek. Zgodnie z tymi postanowieniami Pożyczkodawca naliczy Pożyczkobiorcy prowizję od niewykorzystanej kwoty pożyczki w wysokości 0,4% p.a. od każdorazowo niewykorzystanej kwoty pożyczki według konwencji act./365.

Spółka niemiecka jest niemieckim rezydentem podatkowym i nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT ani art. 5 UPO PL-DE.

Mają Państwo wątpliwości czy płatność Prowizji należy traktować jako płatność wynagrodzenia z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (jeżeli tak, to do jakiej kategorii przychodów należy ją zakwalifikować) oraz czy ciąży na Państwu obowiązek poboru podatku u źródła.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy art. 21 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a zatem zasadnym jest odniesienie się do postanowień Umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2025 r. Nr 12, poz. 90, dalej : „UPO”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W świetle art. 7 ust. 7 UPO:

Jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

Oznacza to, że postanowienia umowy, dotyczące opodatkowania zysków przedsiębiorstw są postanowieniami o charakterze ogólnym, które znajdują zastosowanie, gdy nie stosuje się postanowień specjalnych zawartych w innych artykułach, regulujących opodatkowanie poszczególnych kategorii dochodu.

Kwestia opodatkowania odsetek wypłacanych przez polskie podmioty na rzecz niemieckich podmiotów została uregulowana w art. 11 UPO.

W świetle art. 11 ust. 1 i 2 UPO:

Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

Z kolei, zgodnie z art. 11 ust. 4 UPO:

Użyte w niniejszym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Wykładni ww. przepisów należy dokonywać uwzględniając treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD. Podkreślić należy, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo że Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy podatkowe, aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb. Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy podatkowi u źródła będą podlegały środki wypłacane przez Państwa na rzecz Spółki niemieckiej z tytułu prowizji od niewykorzystanego limitu, ma ustalenie znaczenia pojęcia odsetek na gruncie przepisów krajowych i umowy polsko-niemieckiej (UPO).

W ustawach o podatkach dochodowych nie zdefiniowano tego pojęcia, jak również nie wskazano przykładowego katalogu sytuacji, których zaistnienie rodzić może ich powstanie. Nie powinno w związku z tym budzić wątpliwości, że należy je rozumieć szeroko, zgodnie z jego językowym i ekonomicznym znaczeniem. Uwzględniając powyższe, w piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego terminu przy wykorzystaniu przede wszystkim dorobku doktryny prawa cywilnego (K. Winiarski [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, str. 1076). I tak, odsetki w rozumieniu przepisów podatkowych traktowane są jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału. Przez odsetki rozumie się wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy i innych rzeczy oznaczonych rodzajowo, jeżeli zostaje ono ustalone według pewnej stopy procentowej, i w stosunku do czasu użycia tej sumy (tak P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i Rachunkowość, wydanie 3, str. 901). Najczęstszym źródłem tego rodzaju dochodu są wierzytelności pieniężne, państwowe papiery dłużne, obligacje i inne papiery wartościowe o charakterze dłużnym.

Uprawnione jest zatem przyjęcie, że skoro w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT posłużono się ogólnym terminem „odsetki”, to opodatkowaniu w sposób zryczałtowany podlegają wszelkie świadczenia o opisanym wyżej charakterze, wypłacone na podstawie dowolnego tytułu prawnego (tak K. Winiarski, op. cit., str. 1077).

Z kolei zgodnie z ww. definicją (art. 11 ust. 4 UPO) oraz Komentarzem do art. 11 Konwencji Modelowej OECD za odsetki należy uznać każde (w związku z wykładnią literalną pojęcia „wszelkie”) wynagrodzenie za korzystanie z „wypożyczonego” kapitału a nie tylko oprocentowanie nominalne, ale także opłaty przygotowawcze, manipulacyjne, prowizje i tym podobne.

Z powyższego wynika, że również według Komentarz do Modelowej Konwencji termin „odsetki” należy rozumieć szeroko, tzn. jako wszelkiego rodzaju wynagrodzenie za korzystanie z kapitału.

Definicja „odsetek” na mocy UPO obejmuje dochód z wszelkiego rodzaju roszczeń oraz inne dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek, tj. obejmuje wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału (pożyczonych pieniędzy).

Należy zauważyć, że uzyskanie pożyczki uzależnione jest m.in. od wyrażenia zgody na warunki otrzymania tej pożyczki (zazwyczaj zawarte w umowie pożyczki), które to warunki obejmują, poza typowymi odsetkami, również inne opłaty, bez poniesienia których otrzymanie pożyczki byłoby niemożliwe. Tym samym, opisana we wniosku Prowizja jest ściśle związana z udzieleniem finansowania i stanowi element „kosztu” pozyskania kapitału (finansowania zewnętrznego). W rezultacie opłaty te spełniają definicję odsetek w myśl art. 11 ust. 4 UPO.

Powyższe wynika również z pkt 20 – 21 Komentarza do art. 11 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (wersja obowiązująca od 15 lipca 2014 r. z uwzględnieniem „The 2014 update to the OECD Model Tax Convention”), zgodnie z którym należy wywnioskować, że wynagrodzenie za korzystanie z kapitału stanowiące istotę dochodu odsetkowego obejmuje także wszelkie opłaty i prowizje związane z pożyczką (z wyłączeniem opłat karnych) i co do zasady odpowiada nadwyżce uzyskanych płatności na powierzonym kapitałem. Stanowisko to jest powszechnie uznawane także w innych jurysdykcjach podatkowych.

Za prawidłowością dokonanej wykładni, opartej na dorobku doktryny prawa podatkowego, przemawia również art. 2 lit. „a” implementowanej do polskiego porządku prawnego dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 157 z 26.06.2003 ze zm.), dla których wspólnym mianownikiem jest szerokie rozumienie terminu „odsetki” jako przychodu z wszelkiego rodzaju roszczeń (wierzytelności). Powyższe potwierdza zatem, że termin „odsetki” należy rozumieć szeroko.

Stanowisko to, zostało potwierdzone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 25 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 685/19.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Państwa opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że opłacana przez Państwa Prowizja, to wydatek ściśle związany z zawartą umową pożyczki (kredytu), na mocy której Z pozostawia do dyspozycji Spółki środki w określonej wysokości w ramach linii kredytowej, a więc gotowości do udzielenia finansowania. Opłacaną przez Państwa Prowizję, należy zatem oceniać jako dodatkowy koszt okołokredytowy, który wprost wynika z zawartej przez Państwa umowy pożyczki (kredytu). Z wniosku jednoznacznie wynika, że do umowy wprowadzone zostały postanowienia dotyczące prowizji od niewykorzystanej części pożyczki, należnej niezależnie od przewidzianych w umowie odsetek.

Ponadto, nie można zgodzić się z Państwem, że Prowizja powinna być traktowana jako wynagrodzenie za świadczenie o podobnym charakterze co gwarancja, w ramach którego Z zobowiązuje się do utrzymania dostępności kapitału na żądanie Spółki.

Zgodnie z definicją ze Słownika Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) gwarancję należy rozumieć jako:

1)poręczenie, że coś nastąpi albo że jest prawdziwe,

2)zobowiązanie producenta do bezpłatnej naprawy lub wymiany wyrobu na inny, w razie gdyby w określonym czasie ujawniły się w nim jakieś wady,

3)odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela.

Natomiast umowa poręczenia uregulowana została w art. 876-887 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.). Poręczenie jest umową jednostronnie zobowiązującą, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

W przedstawionych okolicznościach, opłacanej Prowizji nie można oceniać jako opłaty z tytułu zawartej umowy gwarancji/poręczenia itp. – gdyż umowy w takim zakresie Spółka nie zawarła.

Zdaniem organu, opłacana Prowizja podobnie jak odsetki lub prowizje kredytowe powinna być traktowana jako dochód nierezydenta z tytułu udzielonej pożyczki (kredytu), bowiem:

- Prowizja jest bezpośrednio związana z finansowaniem,

- stanowi wynagrodzenie za możliwość korzystania z kapitału,

- ekonomicznie jest elementem kosztu pozyskania finansowania.

Zatem, wskazana we wniosku Prowizja jest wydatkiem związanym z pozyskanym finansowaniem i stanowi odsetki w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz w rozumieniu art. 11 ust. 4 UPO.

W konsekwencji Spółka wypłacając ww. należności jest zobowiązana do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) od wartości wypłaconej Prowizji na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Jednakże w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, jest uprawniona do zastosowania preferencji podatkowych (niższej stawki podatku) na podstawie UPO.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja ozakresierozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie ofunkcjiochronnejinterpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie oprawiedowniesieniaskarginainterpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawnadlawydaniainterpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.