Wyrok WSA w Białymstoku z dnia 22 kwietnia 2026 r., sygn. I SA/Bk 78/26

Wytwórnia mas bitumicznych, węzeł do produkcji betonu oraz węzeł do produkcji kruszyw nie kwalifikują się jako jedne budowle do łącznego opodatkowania. Fundamenty tych obiektów, jako budowle, podlegają opodatkowaniu indywidualnemu. Opodatkowaniu podlegają także kontenerowe sterownie jako tymczasowe obiekty budowlane, zaś wewnętrzne linie kablowe uznano za urządzenia budowlane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marek Leszczyński, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi P. S.A. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z dnia 29 lutego 2024 r. nr KO.500/214/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 rok oddala skargę.

Uzasadnienie

Prezydent Miasta Suwałk decyzją z 10 czerwca 2021 r., nr PO.3120.2.1.11.2020.BO, określił P. S.A. z siedzibą w S. (dalej jako: "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2020 r. w kwocie 154.929,00 zł.

Na skutek wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Suwałkach decyzją z 30 września 2021 r., nr KO.500/170/21, uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Prezydent w dniu 15 czerwca 2022 r. wydał decyzję nr PO.3120.2.1.11.2020.BO, którą ponownie określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2019 r. w kwocie 154.929,00 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Kolegium decyzją z 11 października 2022 r., nr KO.500/183/22, utrzymało w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

Następnie, na skutek skargi Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 3 lutego 2023 r., I SA/Bk 517/22 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), prawomocnym od 4 kwietnia 2023 r., uchylił decyzję Kolegium z 11 października 2022 r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd stwierdził, że opodatkowanie kompleksu obiektów (wytwórni mas bitumicznych, węzła do produkcji betonu, węzła do produkcji kruszyw) nastąpiło z powołaniem się na funkcjonalny charakter i pozostawanie poszczególnych elementów składających się na te obiekty w związku techniczno-użytkowym. Dla organów podatkowych decydującym był funkcjonalny związek określonych obiektów, pozwalających na ich "łączne" opodatkowanie jako jednej budowli. Oceniając ten aspekt, sąd doszedł do przekonania, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia stronie w sposób przekonujący, w jaki sposób organ interpretuje zastosowany w sprawie przepis prawa, tj. właściwy dla sprawy art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm., dalej: "p.b."), definiujący obiekt budowlany.

Skład orzekający zwrócił także uwagę, w kontekście kwalifikacji węzła betoniarskiego, że nawet jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania, w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej: "u.p.o.l.").

Odnośnie stacji transformatorowej, skład orzekający wskazał, że będzie mogła zostać uznana za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 p.b., jeśli obiekty, z którymi jest powiązana użytkowo, stanowią budowle w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., niemniej kwestia ta wymaga dokonania przez organ ponownej analizy sprawy w jej całokształcie.

Ponadto sąd uznał, że organy prawidłowo zakwalifikowały wagę samochodową do wolnostojącego urządzenia technicznego w rozumieniu art. 3 ust. 3 p.b., odpowiadającego definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Waga ta podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowla zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jest związana z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Sąd stwierdził również, że organ odwoławczy nie odniósł się do wyrażanych w odwołaniu zarzutów, zwłaszcza w zakresie opinii biegłego, gdyż dokonał bardzo ogólnej jej oceny.

Następnie Kolegium decyzją z 5 lipca 2023 r., nr KO.500/159/23, uchyliło decyzję Prezydenta z 15 czerwca 2022 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Prezydent decyzją z 17 listopada 2023 r., nr PO.3120.2.1.11.2020.BO, określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 113.918,00 zł.

W wyniku wniesionego odwołania, Kolegium decyzją z 29 lutego 2024 r., nr KO.500/214/23, utrzymało w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji Kolegium wskazało, że sporna wytwórnia mas bitumicznych składa się z fundamentów, konstrukcji wsporczych, urządzeń i instalacji łączących poszczególne elementy konstrukcji, tj. tworzy zespół ośmiu zasobników kruszywa, dozatorów, przenośnika taśmowego, bębnowej suszarki kruszywa, elewatora gorącego kruszywa, pięciu zbiorników na bitum, zbiorników na mączkę, zbiornika na pył, filtra z kominem, wieży mieszalnika oraz kontenera dyspozytorki/sterowni. Węzeł do produkcji betonu składa się z fundamentów, konstrukcji wsporczych, urządzeń i instalacji łączących poszczególne elementy konstrukcji, tj. tworzy zespół 3 zbiorników zasypowych kruszywa, taśmociągu kruszywa, betoniarki na konstrukcji wsporczej, mieszarki, wciągarki, kosza zasypowego oraz dwóch zbiorników na cement. Węzeł do produkcji kruszyw składa się z fundamentów, konstrukcji wsporczych, urządzeń i instalacji łączących poszczególne elementy konstrukcji, tj. kruszarki szczękowej, 2 kruszarek stożkowych, przesiewacza wibracyjnego oraz przenośników taśmowych.

Kolegium, powołując się na opinię biegłego z 7 kwietnia 2022 r., stwierdziło, że powiązania pomiędzy poszczególnymi elementami spornych obiektów nie są wystarczająco silne do uznania, że stanowią jeden przedmiot materialny, dlatego też każdy z elementów tychże obiektów powinien podlegać klasyfikacji prawnopodatkowej indywidualnie. Poszczególne elementy spornych obiektów składają się z fundamentów, konstrukcji wsporczych, urządzeń i instalacji. Zatem do właściwej prawnopodatkowej kwalifikacji każdego z tychże elementów konieczne jest ocenienie związku pomiędzy urządzeniami i ich elementami budowlanymi (fundamentami). SKO powołało się na wyrok NSA z 24 listopada 2017 r., II OSK 544/16, i stwierdziło, że w rozpatrywanej sprawie trudno uznać, by poszczególne urządzenia składające się na wytwórnię mas bitumicznych, węzeł do produkcji kruszyw i węzeł do produkcji betonu, pełniły rolę służebną wobec fundamentu, na którym zostały posadowione, bowiem to części budowlane (fundamenty i konstrukcje wsporcze) pełnią wobec nich taką funkcję. Nie można więc zasadnie wywodzić, że stanowią one "urządzenie budowlane", ani też wolnostojące instalacje lub urządzenia (z uwagi na posadowienie ich na fundamencie) w ujęciu p.b.

W ocenie organu odwoławczego, w przypadku wytwórni mas bitumicznych, węzła do produkcji kruszyw oraz węzła betoniarskiego, opodatkowaniu podlegają fundamenty, na których posadowione są poszczególne urządzenia wymienionych instalacji, co wynika z faktu, iż fundamenty te, jako obiekt budowlany, pełnią rolę służebną wobec urządzeń i instalacji składających się na wytwórnię mas bitumicznych, węzła do produkcji kruszyw i węzła betoniarskiego i umożliwiają ich prawidłowe funkcjonowanie. W sprawie opodatkowano poszczególne elementy wytwórni mas bitumicznych, węzła do produkcji kruszyw oraz węzła betoniarskiego, tj. zbiorniki, sterownie oraz wewnętrzne linie kablowe zasilające te instalacje. Skoro zatem wykazano, że poszczególne elementy tych obiektów nie są powiązane na tyle ściśle, aby móc stwierdzić, iż stanowią jeden przedmiot materialny, należy "podzielić" instalację i urządzenia wytwórni mas bitumicznych, węzła do produkcji kruszyw i węzła betoniarskiego na poszczególne elementy i opodatkować wyłącznie te, które wypełniają definicję budowli w p.b.

Zdaniem Kolegium zbiorniki, jako wymienione przez ustawodawcę w art. 3 pkt 3 p.b., podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ustawodawca nie zawęża w definicji budowli (na gruncie prawa budowlanego) zbiorników do ich fundamentów, czy też części budowlanych, zbiorniki podlegają zatem w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem SKO do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle uznać należy także sterownie. Z akt sprawy wynika, że Spółka jest w posiadaniu następujących obiektów kontenerowych/blaszanych: przy wytwórni mas bitumicznych - sterownia (2 kontenery jeden na drugim); przy betoniarni - sterownia (obiekt blaszany); przy kruszarkach (3 blaszaki). Sterownie te stanowią tymczasowe obiekty budowlane, które zdefiniowane są w art. 3 pkt 5 p.b. W ocenie organu kontenery są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, kwalifikowanymi jako tymczasowe. Zarazem ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie są budynkami, a ze względu na funkcję - nie są także obiektami małej architektury, stanowią więc budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

SKO uznało, że wewnętrzne linie kablowe, zasilające wytwórnię mas bitumicznych, węzeł do produkcji kruszyw oraz węzeł betoniarski, stanowią urządzenia budowlane zdefiniowane w art. 3 pkt 9 p.b. Wewnętrzne linie kablowe stanowią przyłącze związane z obiektami budowlanymi, które zapewniają możliwość użytkowania tych obiektów zgodnie z przeznaczeniem. Do opodatkowania należy przyjąć wyłącznie wewnętrzne linie kablowe znajdujące się poza stacją transformatorową (która jest w posiadaniu Spółki, jednakże została zakwalifikowana przez organ pierwszej instancji jako budynek), jako przyłącza do obiektów budowlanych, umożliwiających korzystanie z nich zgodnie z przeznaczeniem. W ocenie Kolegium nie wymaga wiadomości specjalnych, aby móc stwierdzić, że wewnętrzne linie elektroenergetyczne, będące w posiadaniu Spółki, umożliwiają funkcjonowanie szeregu obiektów budowlanych zgodnie z przeznaczeniem, a zatem stanowią przyłącza związane z obiektami budowlanymi, a co za tym idzie wypełniają definicję art. 3 pkt 9 p.b. i podlegają opodatkowaniu. Przyłącza te umożliwiają funkcjonowanie wytwórni mas bitumicznych, węzła do produkcji kruszyw, węzła betoniarskiego, wagi najazdowej, budynków posadowionych na nieruchomości Spółki, oświetlenia tej nieruchomości i pełnią rolę służebną w stosunku do tychże obiektów budowlanych. Takim urządzeniem będzie również przyjęte do opodatkowania jako budowla oświetlenie nieruchomości, które umożliwia korzystanie z obiektu liniowego, jakim są drogi wewnętrzne wytwórni mas bitumicznych, a więc budowli, będącej obiektem budowlanym (art. 3 pkt 3a p.b.).

Organ odwoławczy uznał, że wagę samochodową należy zakwalifikować do wolnostojącego urządzenia technicznego w rozumieniu art. 3 ust. 3 p.b., które odpowiada definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Waga samochodowa służy do ważenia masy samochodów ciężarowych w ruchu, odbierających lub dostarczających mieszanki betonowe, masy bitumiczne, kruszywa, asfalt, mączkę do produkcji oraz że została wybudowana w oparciu o projekt budowlano-wykonawczy. Waga została zamontowana na stalowym pomoście umieszczonym w nisko-profilowej ramie instalacyjnej dostarczonej przez producenta, która została umieszczona i zakotwiona w odpowiednio przygotowanym fundamencie. Przed i za wagą zostały wykonane betonowe odcinki najazdowe, obłożone krawężnikami drogowymi. Została wyposażona w instrument ważący i oprogramowanie systemu. Waga w połączeniu z metalowym pomostem, fundamentem, odcinkami najazdowymi wraz z instalacjami: czujnikami, kablami, puszkami połączeniowymi i programem komputerowym tworzy całość techniczno-użytkową i mieści się w definicji budowli, stanowiąc wolnostojące urządzenie techniczne. Metalowe elementy konstrukcyjne, fundament, najazdy przed i za wagą, są konieczne dla instalacji wagi oraz jej prawidłowego działania i eksploatacji. Organ powołał się na wyrok NSA z 13 kwietnia 2022 r., III FSK 4251/21, i podkreślił, że waga samochodowa jest urządzeniem technicznym, które zaprojektowane do określonego działania nie może być technicznie rozdzielone na mechanizm ważący i płytę najazdową. Tylko w połączeniu technicznym może zostać uznana za wagę samochodową. To, że ustawodawca zrezygnował w art. 3 ust. 1 p.b. ze związku techniczno-użytkowego, nie oznacza jeszcze, że należy pominąć zapis art. 3 ust. 3 p.b., tj. badania odrębności części budowlanych czy fundamentów pod względem technicznym. Zdaniem SKO zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na kwalifikację wagi samochodowej jako wolnostojącego urządzenia technicznego w rozumieniu art. 3 ust. 3 p.b., które odpowiada definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Odwołując się do wyroku NSA z 25 stycznia 2022 r., III FSK 1306/21, Kolegium uznało, że waga samochodowa, będąca wolnostojącym urządzeniem technicznym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowla zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, gdyż jest związana z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Nie zgadzając się z decyzją SKO, Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p.") oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 124, art. 233 § 2 o.p., poprzez zignorowanie przez SKO i Prezydenta wytycznych i oceny prawnej zaprezentowanych w decyzji z 5 lipca 2023 r., nr KO.500/159/23, oraz przez WSA w Białymstoku w wyroku z 3 lutego 2023 r., I SA/Bk 517/22, co do konieczności uzupełnienia materiału dowodowego i odniesienia się do licznych zarzutów opinii biegłego, a także do dokonania prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 p.b., co doprowadziło do naruszenia przez organy podatkowe nadrzędnych gwarancji procesowych przysługujących Spółce, w tym zasady przekonywania stron w postępowaniu podatkowym i zasady zaufania do organów podatkowych;

b) art. 181, art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego, jak chociażby dowodu z uzupełniającej opinii biegłego, a w konsekwencji wydanie decyzji bez ustalenia roli, funkcji i charakterystyki obiektów, takich jak: zbiorniki na fundamentach, blaszaki, sterownia, przyłącza, linia kablowa, a które zostały uznane za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 p.b. w zw. z art. 3 pkt 3 i 5 p.b., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zbiorniki na bitum, na mączkę, na pył, na paliwa ciekłe, sterownia (jako elementy wytwórni mas bitumicznych] oraz zbiorniki na cement, zasypowe kruszywa, obiekt blaszany (jako elementy węzła do produkcji betonu), jak również 3 blaszaki (jako elementy węzła do produkcji kruszyw) stanowią budowle podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy elementy te zostały wyprodukowane, przywiezione i zamontowane na miejscu i stanowią elementy wytwórni mas bitumicznych, węzła do produkcji betonu, węzła do produkcji kruszyw oraz które nie powinny być traktowane jako odrębny przedmiot opodatkowania, gdyż opodatkowaniu powinny podlegać wyłącznie części budowlane (tj. fundamenty pod zbiorniki);

b) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 p.b. w zw. z art. 3 pkt 1 p.b. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że słup głowicowy 1/K1g-12 i ustroje, urządzenia elektryczne, rozłączniki, bateria kondensatorów, linie kablowe, odłączniki, ogranicznik przepięć, uziemienia wypełniają definicję urządzenia budowlanego stosownie do art. 3 pkt 9 p.b. oraz niewyjaśnienie, do jakiej kategorii należy zaliczyć wewnętrzne linie kablowe dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości i jaki jest związek funkcjonalny tych elementów ze stacją transformatorową i innymi obiektami.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji w całości, a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku - o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 31 lipca 2024 r., I SA/Bk 178/24, WSA w Białymstoku oddalił skargę.

W uzasadnieniu sąd wskazał, że istota sprawy dotyczyła kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów należących do spółki: wytwórni mas bitumicznych, węzła do produkcji betonu, węzła do produkcji kruszyw, a także stacji transformatorowej. Bezsporna była kwalifikacja wagi samochodowej jako budowli podlegającej opodatkowaniu.

Organy uznały za podlegające opodatkowaniu: fundamenty pod urządzeniami oraz poszczególne elementy instalacji (zbiorniki, sterownie, wewnętrzne linie kablowe, oświetlenie). Poprzedziło to ustalenie, że elementy instalacji nie tworzą jednego przedmiotu materialnego. Organy dokonały więc "podziału" instalacji i opodatkowały tylko te elementy, które wypełniały definicję budowli. Analiza ta była konsekwencją wcześniejszych wskazań zawartych w wyroku WSA w Białymstoku z 3 lutego 2023 r., I SA/Bk 517/22, wydanym przy uwzględnieniu orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ co do zasady zastosował się do wytycznych, choć efekt końcowy postępowania należało ocenić jako wadliwy.

Zdaniem sądu, każda z trzech instalacji: wytwórnia mas bitumicznych, węzeł do produkcji betonu, węzeł do produkcji kruszyw, stanowi odrębny, samoistny przedmiot materialny - jedną rzecz złożoną - i powinna być traktowana jako jedna budowla (wolnostojąca instalacja przemysłowa). Elementy takie jak zbiorniki, sterownie czy linie kablowe stanowią części składowe tych obiektów i nie powinny być traktowane jako odrębne przedmioty opodatkowania. Konsekwentnie sąd uznał, że pierwotna, całościowa kwalifikacja trzech obiektów jako budowli, była prawidłowa co do istoty, choć błędnie uzasadniona. Zdaniem sądu uchylenie zaskarżonej decyzji skutkowałoby koniecznością ponownego ustalenia wartości budowli, co prowadziłoby do nałożenia na spółkę wyższych należności podatkowych. Z tego względu sąd, związany zakazem pogarszania sytuacji skarżącej, nie uchylił decyzji mimo częściowej zasadności zarzutów materialnoprawnych.

WSA przyjął, że skoro trzy główne instalacje stanowią budowle, to urządzenia stacji transformatorowej, które zapewniają możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Sąd uznał za bezzasadne zarzuty procesowe. Jego zdaniem organy nie zignorowały wytycznych zawartych we wcześniejszym wyroku, opinia biegłego była kompletna i wystarczająca, organ prawidłowo zaś uzupełnił materiał dowodowy, wzywając Spółkę do wskazania wartości obiektów.

NSA wyrokiem z 13 lutego 2026 r., III FSK 1287/24, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej złożonej przez Spółkę, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego.

Skład orzekający nie uznał zasadności podnoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a., art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 p.b.

Jak wskazał bowiem NSA, WSA w Białymstoku w wyroku z 3 lutego 2023 r., I SA/Bk 517/22, nie zakwestionował samego efektu prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów w postaci wytwórni mas bitumicznych, węzła do produkcji kruszyw i węzła betoniarskiego, a jedynie jej tryb i uzasadnienie, podyktowane w istocie nieaktualnym na gruncie sprawy brzmieniem przepisów p.b. Przedstawione tam stanowisko nie wykluczało możliwości ustalenia, że poszczególne elementy ciągu produkcyjnego stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz), a w konsekwencji stwierdzenia, że każdy z trzech obiektów, tj. wytwórnia mas bitumicznych, węzeł do produkcji betonu i węzeł do produkcji kruszyw, powinien zostać uznany za odrębny przedmiot opodatkowania, tj. budowlę wymienioną w art. 3 pkt 3 p.b. – wolnostojącą instalację przemysłową. Z powołanego wyroku sądu pierwszej instancji wynikało, że ponownie rozpoznając sprawę, organy winny uwzględnić normatywny charakter zmiany definicji obiektu budowlanego (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 p.b.) i brak możliwości uwzględniania przy określaniu przedmiotu opodatkowania przesłanki "całości techniczno-użytkowej", a przede wszystkim powiązań funkcjonalnych (gospodarczych). Jednocześnie uznano, że błędna wykładnia prawa materialnego nadała w sprawie częściowo błędny kierunek postępowaniu podatkowemu. W konsekwencji w sprawie zachodziła konieczność dokonania ponownej kwalifikacji prawnopodatkowej kompleksu obiektów w postaci wytwórni mas bitumicznych, węzła do produkcji betonu i węzła do produkcji kruszyw. Jednocześnie NSA zauważył, że tak sformułowane wskazania nie przesądzały kierunku rozstrzygnięcia organów podatkowych odnośnie tego czy należało uznać za budowlę w całości: wytwórnię mas bitumicznych, węzeł do produkcji betonu i węzeł do produkcji kruszyw, bądź dokonać ich "podziału". Należało to rozważyć w oparciu o zebrany materiał dowodowy i mając na względzie prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego.

NSA uznał przy tym za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 z art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 o.p.

Sąd kasacyjny zauważył, że w kontrolowanej sprawie organy podatkowe (rozpoznając sprawę ponownie) uznały za podlegające opodatkowaniu fundamenty, na których posadowione są poszczególne urządzenia, które, jako obiekt budowlany, pełniły rolę służebną wobec urządzeń i instalacji i umożliwiały ich prawidłowe funkcjonowanie; nadto organy opodatkowały poszczególne elementy wytwórni mas bitumicznych, węzła do produkcji kruszyw oraz węzła betoniarskiego, tj. zbiorniki, sterownie oraz wewnętrzne linie kablowe zasilające te instalacje. Podjęcie powyższego stanowiska poprzedziło stwierdzenie, że obiekty te nie są powiązane na tyle ściśle, aby móc stwierdzić, iż stanowią jeden przedmiot materialny. Organy opodatkowały zatem wyłącznie te elementy instalacji i urządzeń, które wypełniały definicję budowli z u.p.o.l. Z kolei WSA w Białymstoku w kontrolowanym przez NSA orzeczeniu uznał, że prawidłowa była pierwotna kwalifikacja przez organ trzech wymienionych obiektów (rozumianych całościowo) jako budowli – wolnostojących urządzeń przemysłowych (technicznych); organy dokonały wówczas jedynie błędnej analizy i tym samym uzasadnienia tejże kwalifikacji, bo niezgodnej z obowiązującym w tym czasie brzmieniem przepisów u.p.o.l.

W opinii NSA sąd pierwszej instancji dokonał zatem odmiennej kwalifikacji obiektów budowlanych (budowli) od przyjętej przez organy podatkowe. Dokonane przez WSA w Białymstoku ustalenie, że poszczególne elementy ciągu produkcyjnego stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz), nie zostało powiązane z materiałem dowodowym sprawy. Sąd nie wyjaśnił, co stanowiło postawę stwierdzenia, że poszczególne elementy wytwórni mas bitumicznych, węzła betoniarskiego i węzła do produkcji kruszyw są powiązane fizycznie tak, że tworzą razem całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej. Sąd pierwszej instancji nie przywołał jakichkolwiek dowodów, które wspierałyby takie stanowisko. W szczególności nie odwołano się do informacji wynikających z opinii biegłego, która została sporządzona w sprawie. Sąd podważył ustalenia organów podatkowych, że nie zachodzą takie powiązania poszczególnych elementów spornych obiektów, które pozwalałyby stwierdzić, iż stanowią one jeden przedmiot materialny.

Ze względu na powyższe, NSA stwierdził również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez dokonane w sposób dowolny zakwestionowanie stanowiska organów podatkowych w zakresie oceny charakteru spornych obiektów, a w szczególności powiązań zachodzących pomiędzy obiektami (urządzeniami), które się na nie składają, jak też art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwiłby przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3 i 5 p.b., NSA wskazał, że w zaskarżonym wyroku nie przyjęto, iż zbiorniki na bitum, na mączkę, na pył, na paliwa ciekłe, sterownia oraz zbiorniki na cement, zasypowe kruszywa, obiekt blaszany, jak również 3 blaszaki stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. WSA w Białymstoku, stwierdzając częściową zasadność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3 i 5 p.b. uznał, że zbiorniki na bitum, na mączkę, na pył, na paliwa ciekłe, sterownia (jako elementy wytwórni mas bitumicznych) oraz zbiorniki na cement, zasypowe kruszywa, obiekt blaszany (jako elementy węzła do produkcji betonu), jak również 3 blaszaki (jako elementy węzła do produkcji kruszyw) nie powinny być traktowane jako odrębny przedmiot opodatkowania, gdyż opodatkowaniu podlegać winny: wytwórnia mas bitumicznych, węzeł betoniarski i węzeł produkcyjny jako poszczególne, odrębne całości (budowle). Wobec przedstawionej wcześniej argumentacji ocena ta winna zostać zweryfikowana.

NSA nałożył na WSA w Białymstoku obowiązek, aby ponownie rozpatrując sprawę, zweryfikował w oparciu o stanowisko organów podatkowych i zebrany materiał dowodowy czy w analizowanym stanie faktycznym opodatkowaniu podlegać winny: wytwórnia mas bitumicznych, węzeł betoniarski i węzeł produkcyjny jako odrębne całości (budowle), czy też nie mogą one stanowić "jednego" przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W obu przypadkach konieczne jest odniesienie się do zarzutów podnoszonych przez stronę skarżącą. Dokonana ocena prawna powinna zostać odzwierciedlona w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia.

Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Istota sporu na obecnym etapie postępowania koncentruje się na kwalifikacji prawnopodatkowej trzech obiektów, tj. wytwórni mas bitumicznych, węzła betoniarskiego i węzła do produkcji kruszyw.

Co przy tym istotne, sąd orzeka w reżimie związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2026 r., III FSK 1287/24, stosownie do art. 153 p.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Uregulowanie zawarte w cytowanym przepisie oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Związanie z kolei samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Przepis powyższy ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji, a obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego jest wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. np. wyrok NSA z 5 marca 2019 r., II FSK 3044/18; wyrok NSA z 12 kwietnia 2019 r., I OSK 1751/17; wyrok WSA w Bydgoszczy z 10 kwietnia 2019 r., I SA/Bd 125/19).

W zapadłym w niniejszej sprawie judykacie NSA nałożył na tut. sąd obowiązek weryfikacji, czy ustalony w sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stan faktyczny pozwala na kwalifikację na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości trzech ww. obiektów, rozumianych całościowo, jako budowli – wolnostojących urządzeń przemysłowych (co zasugerował tut. sąd w uchylonym wyroku z 31 lipca 2024 r.), czy jednak brak podstaw do takiego stwierdzenia.

Należy również dodać, że także zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja SKO w Suwałkach została wydana w efekcie ponownie przeprowadzonego postępowania w związku z uchyleniem przez tut. sąd wyrokiem z 3 lutego 2023 r., I SA/Bk 517/22, decyzji Kolegium z 11 października 2022 r. W efekcie decyzją z 5 lipca 2023 r. SKO uchyliło decyzję Prezydenta z 15 czerwca 2022 r. Rozpoznając sprawę ponownie, organ pierwszej instancji wydał zaś decyzję z 17 listopada 2023 r., którą SKO utrzymało w mocy rozstrzygnięciem z 29 lutego 2024 r. (skarżona decyzja).

W opinii składu orzekającego na gruncie niniejszej sprawy nie można dopatrzeć się zasadności uznania wspomnianych obiektów jako trzech odrębnych przedmiotów materialnych, podlegających odrębnemu opodatkowaniu w całości. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym przede wszystkim opinia biegłego, pozwalają jednak na przyjęcie, że organy w sposób prawidłowy rozstrzygnęły o kwalifikacji i opodatkowaniu poszczególnych części składowych tych trzech obiektów.

Dla porządku należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2), budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). W myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowlą natomiast, jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Po myśli art. 3 p.b. ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; (...) 3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; (...) 9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Wymaga podkreślenia, że cytowana wyżej definicja "obiektu budowlanego" zyskała właściwe na gruncie niniejszej sprawy brzmienie po 28 czerwca 2015 r., zaś przed nowelizacją "obiekt budowlany" definiowano jako: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Tworzenie całości techniczno-użytkowej rozumiano wówczas jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku, jako zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym było wykluczyć, że każdy z tych elementów mógł być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić miała zaś całość techniczno-użytkową

Istotnym był więc funkcjonalny związek określonych obiektów, pozwalający na ich łączne opodatkowanie jako jednej budowli. W efekcie nowelizacji ww. przepisu zrezygnowano z posłużenia się zwrotem "całości techniczno-użytkowej", zaś zmiana ta miała charakter normatywny (zob. uchwała NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21). W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się natomiast stanowisko, zgodnie z którym z punktu widzenia obowiązku podatkowego znaczenie ma nie tyle fakt funkcjonalnego (gospodarczego) powiązania zespołu obiektów, ile ocena, czy poszczególne elementy takiego ciągu produkcyjnego, stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz). Akcentuje się przy tym, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, związek funkcjonalny nie może mieć znaczenia dla istnienia powinności podatkowych.

Należy zatem podkreślić, albowiem w pewien sposób determinuje to zakres i kierunek oceny spornych obiektów na tle przepisów u.p.o.l. i p.b., że jak wynika m.in. z orzeczeń NSA z 26 stycznia 2022 r., II FSK 2124/22, III FSK 2135/22 i III FSK 2136/21, o identyfikowaniu dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, jako jednego obiektu budowlanego, w przypadku złożonych konstrukcji gospodarczych, decydować winno to, czy wszystkie jej elementy składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny – rzecz. Dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosując posiłkowo uregulowanie art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r. poz. 1061, dalej: "k.c."), będzie przez to należało rozumieć obiekt wyodrębniony spośród innych obiektów, który umożliwia samoistne potraktowanie go jako przedmiotu opodatkowania. Jeżeli zostanie stwierdzone, że jest on budynkiem, wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie powierzchnia użytkowa, zaś w przypadku uznania za budowlę, jego wartość. Aby dany obiekt mógł zostać uznany za przedmiot opodatkowania, musi mieć postać materialną oraz cechować się samoistnością, czyli takim zindywidualizowaniem i wyodrębnieniem od innych obiektów, że w stosunku do niego spełnione będą kryteria umożliwiające ustalenie podstawy opodatkowania. Inaczej mówiąc, jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego (art. 47 § 2 k.c., por też uchwała NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21). Nawet jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania, w rozumieniu art. 2 ust 1 u.p.o..l. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do wyodrębnienia przedmiotu opodatkowania nie ze względu na jego fizyczne właściwości, lecz z uwagi na połączenia techniczno-użytkowe odnoszące się do przesłanki funkcjonalności, co jest niedopuszczalne. Zaprezentowane stanowisko nie wyklucza zarazem możliwości opodatkowania części budynku lub części budowli (art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l.), w przypadkach przewidzianych ustawą podatkową.

Wobec powyższego, w przypadku, gdy element ciągu technologicznego (gospodarczego/użytkowego) stanowi odrębny przedmiot materialny, należy ocenić, czy jest on obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b., a jeżeli tak, to dalszy etap postępowania podatkowego winien prowadzić do ustalenia, czy stanowi on budynek bądź budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, czy też w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Skład orzekający stoi na stanowisku, że informacje wynikające z opinii biegłego, stanowiącej kluczowy dowód w niniejszej sprawie, nie pozwalają na wyciągnięcie wniosku, że wytwórnię mas bitumicznych, węzeł betoniarski i węzeł do produkcji kruszyw należy uznać za trzy, odrębne na potrzeby opodatkowania, budowle, będące przedmiotami opodatkowania.

W odniesieniu do wytwórni mas bitumicznych biegły wskazał m.in., że jest ona odrębnym, samodzielnym obiektem budowlanym skonstruowanym przez zestawienie i połączenie ze sobą wielu urządzeń i instalacji oraz fundamentów w celu wytwarzania i uzyskiwania mas bitumicznych jako materiału budowlanego potrzebnego i wykorzystywanego przez Spółkę i innych odbiorców, głównie przy budowie dróg. Ciąg technologiczny wytwórni wytwarzania masy bitumicznej jest całkowicie odrębny i niezależny od węzła/linii do produkcji betonu oraz odrębny i niezależny od węzła/linii do produkcji kruszyw. Wytwórnię mas bitumicznych tworzy zespól ośmiu zasobników kruszywa, dozatorów, przenośnika taśmowego, bębnowej suszarki kruszywa, elewatora gorącego kruszywa, pięciu zbiorników na bitum, zbiorników na mączkę, zbiornika na pył, filtra z kominem, wieży mieszalnika oraz kontenera dyspozytorki/sterowni. Sposób i miejsce zainstalowania wytwórni mas bitumicznych jest niezmienne w tym samym miejscu od co najmniej 2003 r. , co wskazuje, że usytuowanie wytwórni mas bitumicznych ma charakter stały. Stałą lokalizację wytwórni uzasadnia duże zapotrzebowanie na materiał bitumiczny do budowy i utrzymania lokalnych dróg. Poszczególne zespoły wytwórni mas bitumicznych zostały ustawione i zakotwione przy zastosowaniu metalowych kotew na fundamentach żelbetowych posadowionych bezpośrednio na gruncie. Teren wokół wytwórni został utwardzony i przystosowany do transportu i ruchu kołowego. Niezbędne do produkcji materiały kamienne, grysy, żwiry, piaski i inne kruszywa są gromadzone na placach magazynowych przyległych do wytwórni mas bitumicznych. Nieruchomość Spółki została ogrodzona i oświetlona.

Biegły wyjaśnił, jakie są powiązania pomiędzy poszczególnymi elementami wytwórni mas bitumicznych, podnosząc, że każdy element obiektu jest niezbędny dla pracy i prawidłowego przebiegu całego procesu technologicznego, który odbywa się w wytwórni mas bitumicznych. Pozostające w połączeniu elementy składowe pozwalają na realizację procesu technologicznego wytwarzania mas bitumicznych i wyłącznie połączone ze sobą elementy składowe wytwórni (fundamenty, urządzenia i instalacje łączące poszczególne elementy wytwórni) pozwalają na pełnienie funkcji, do której została przeznaczona wytwórnia mas bitumicznych. Poszczególne urządzenia wbudowane w obiekt wytwórni i połączone instalacjami służą do wykonania określonej pracy mechanicznej i razem połączone tworzą ciąg technologiczny wytwarzania masy bitumicznej. Zespól połączonych ze sobą urządzeń A. i instalacji tworzy funkcjonalną całość, a następnie ustawiony trwale na konstrukcjach stalowych i na fundamentach - na placu Spółki, tworzy wytwórnię mas bitumicznych.

Odnosząc się od kwestii powiązań części budowlanych z urządzeniami technicznymi w obrębie wytwórni mas bitumicznych, biegły wskazał, że usytuowanie i trwałe przytwierdzenie poszczególnych urządzeń do żelbetowych monolitycznych fundamentów jest niezbędne ze względów technicznych, z uwagi na bezpieczeństwo i ze względu na konieczność ustabilizowania urządzeń. Pomiędzy fundamentami a urządzeniami technicznymi w obrębie wytwórni mas bitumicznych istnieje trwale fizyczne połączenie.

W odniesieniu do ustalenia, jak zostały wytworzone części budowlane i niebudowlane wytwórni mas bitumicznych, biegły wskazał, że fundamenty zostały wykonane na placu wytwórni mas bitumicznych, jako monolityczne, zostały wylane na miejscu ich obecnego posadowienia. Fundamenty wykonano z betonu. Pozostałe elementy: konstrukcje wsporcze, urządzenia oraz instalacje łączące poszczególne elementy zostały wykonane poza placem wytwórni mas bitumicznych i dostarczone jako gotowe wyroby; na miejscu ich instalacji należało przeprowadzić szereg prac poprzedzających, które miały także charakter robót budowlanych.

Zdaniem biegłego oczywistym jest, że odłączenie któregokolwiek z elementów obiektu wytwórni mas bitumicznych spowoduje zakłócenie bądź niemożność funkcjonowania całej wytwórni mas bitumicznych. Z opisu procesu technologicznego, z zastosowanych połączeń, zabezpieczeń, z zastosowanego automatycznego sterowania, wynika, że odłączenie któregokolwiek z elementów zatrzyma pracę wytwórni.

Podsumowując, biegły stwierdził, że wytwórnia mas bitumicznych składająca się z urządzeń technicznych, zbiorników, sterowni, przewodów, instalacji, konstrukcji wsporczych i fundamentów, tworzy całość techniczno-użytkową. Stwierdził trwałe, stabilne połączenie poszczególnych elementów wytwórni: urządzeń technicznych, instalacji/przewodów, konstrukcji wsporczych i fundamentów w całość techniczną i użytkową służącą do produkcji mas bitumicznych. Zdaniem biegłego, wytwórnia mas bitumicznych stanowi obiekt budowlany, o którym mowa w ustawie – Prawo budowlane. Wytwórnia mas bitumicznych stanowi wolno stojącą instalację przemysłową, która została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. Wyrobami budowlanymi w przypadku analizowanej wytwórni mas bitumicznych są wybudowane na miejscu fundamenty żelbetowe oraz połączone z nimi różnego rodzaju konstrukcje wsporcze i urządzenia, których producentem jest firma A., a które są niezbędne w procesie wytwarzania mas bitumicznych. Urządzenia i zestawy urządzeń (tj. dozatory, taśmociągi, suszarka bębnowa, elewator gorącego kruszywa, zbiorniki na bitum, 2 zbiorniki na mączkę, 1 zbiornik na pył, filtr z kominem, wieża otaczarki/mieszalnika firmy A.), ich konstrukcje i zastosowanie wskazują, iż są one przeznaczone do trwałego wbudowania w obiektach budowlanych. Owszem, możliwy jest ich demontaż i przeniesienie na nowe miejsce, ale dla prawidłowego ich działania i pełnienia przeznaczonej im funkcji w wytwórni mas bitumicznych, konieczne jest ich ponowne zestawienie zgodnie z potrzebami procesu technologicznego w wytwórni mas bitumicznych i ponowny trwały montaż do konstrukcji metalowych i do odpowiednio przygotowanego podłoża i fundamentów. Omawiana wytwórnia nie jest wytwórnią mobilną, ale stacjonarną, dlatego na miejscu jej użytkowania musi ona zostać trwale zainstalowana/wbudowana w obiekt budowlany na odpowiednio zorganizowanym placu i na przygotowanych/wybudowanych fundamentach.

Jednocześnie trzeba zauważyć, że z opinii nie wynika, by którykolwiek z elementów wytwórni był budynkiem, ani też by znajdował się w obudowie spełniającej kryteria bycia budynkiem, również żaden jej element nie figuruje w ewidencji gruntów i budynków jako budynek, co wyklucza opodatkowanie przedmiotowego obiektu lub jego części jako budynku. Nie jest to też obiekt małej architektury.

Analiza opinii biegłego pozwala na stwierdzenie, że wytwórnia stanowi instalację złożoną z większej ilości obiektów. Tworzące ją obiekty spełniają cechy pozwalające uznać je za odrębne przedmioty opodatkowania i zostały funkcjonalnie połączone w celu osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego. Jednocześnie z opinii nie można wysnuć wniosku, że obiekty te tworzą jedną materialną rzecz, co pozwalałoby na wyodrębnienie przedmiotu opodatkowania ze względu na jego właściwości fizyczne. Jakkolwiek więc z opinii wynika, iż wytwórnia mas bitumicznych tworzy całość techniczno-użytkową, a zatem mogłaby zostać uznana za jeden, całościowy przedmiot opodatkowania na gruncie brzmienia art. 3 pkt 1 p.b. sprzed omówionej wyżej nowelizacji, to w brzmieniu właściwym dla sprawy nie ma już ku temu podstaw.

Zdaniem sądu, prawidłowe jest zatem stanowisko zaprezentowane w sprawie przez organy, że w odniesieniu do wytwórni mas bitumicznych opodatkowaniu jako budowle podlegają fundamenty, na których posadowione są poszczególne urządzenia składające się na wytwórnię, gdyż pełnią w stosunku do urządzeń składających się na wytwórnię mas bitumicznych rolę służebną i umożliwiają ich prawidłowe funkcjonowanie.

Skład orzekający nie ma również wątpliwości co do słuszności kwalifikacji prawnopodatkowej dokonanej w ramach obiektu linii do produkcji betonu (węzła betoniarskiego).

Jak wynika z opinii biegłego, węzeł betoniarski usytuowany jest na stale na nieruchomości na leżącej do Spółki. Stanowi obiekt odrębny i niezależny od wytwórni mas bitumicznych oraz niezależny od węzła/linii do produkcji kruszyw. Ma odrębne konstrukcje wsporcze i fundamenty. Nie łączy się z elementami pozostałych obiektów. Użytkowanie węzła do produkcji betonu może odbywać się niezależnie od pozostałych obiektów. Węzeł betoniarski służy do realizacji odrębnego procesu technologicznego, który polega na mieszaniu składników mieszanki betonowej, jej załadunku i transporcie w wyznaczone miejsce. Procesem steruje odrębny operator z odrębnej kabiny sterowniczej. Węzeł wyposażony jest we własne zbiorniki cementu, kruszywa, dozatory i taśmociąg oraz instalacje elektryczne, wodne i inne. Węzeł betoniarski stanowi odrębny obiekt budowlany, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Jest odrębnym samodzielnym obiektem budowlanym. Podobnie jak wytwórnia mas bitumicznych, węzeł betoniarski stanowi budowlę - wolno stojącą instalację przemysłową, skonstruowaną przez zestawienie i połączenie ze sobą wielu urządzeń i instalacji oraz fundamentów w celu produkcji betonu towarowego oraz mieszanek betonowych jako materiału budowlanego potrzebnego i wykorzystywanego przez Spółkę i innych odbiorców, głównie przy budowie dróg, chodników i do innych celów.

Przedmiotowy węzeł betoniarski składa się z zespołu urządzeń służących do produkcji betonu towarowego oraz mieszanek betonowych. Na węzeł do produkcji betonu składają się: 3 zbiorniki zasypowe kruszywa - dozatory ustawione szeregowo na fundamentach, taśmociąg kruszywa, betoniarka na konstrukcji wsporczej (mieszarka, wciągarka, kosz zasypowy) posadowiona na fundamentach, dwa zbiorniki na cement o pojemności 18 m3 każdy, posadowione na fundamentach. Kabina operatora: sterowanie wszystkimi napędami węzła betoniarskiego (układ sterowniczy). Węzeł wyposażony jest w instalację elektryczną i urządzenia sterujące. Instalacja jest sterowana automatycznie.

Jak wskazał biegły, poszczególne elementy węzła betoniarskiego są niezbędne dla realizacji procesu technologicznego produkcji towarowej/przemysłowej betonu towarowego oraz mieszanek betonowych. Fundamenty, konstrukcja wsporcza, urządzenia, instalacje są tak powiązane, że niemożliwe jest ich rozłączenie, zdemontowanie i dalsze bezproblemowe, bezawaryjne użytkowanie węzła. Poszczególne elementy węzła betoniarskiego (podobnie jak w wytwórni mas bitumicznych), są ze sobą związane w odrębną całość techniczno-użytkową. Bez technicznego połączenia poszczególnych elementów, bez zapewnienia bezpiecznej pracy węzła betoniarskiego, niemożliwe będzie używanie obiektu węzła do produkcji betonu.

W odniesieniu do powiązań części budowlanych z urządzeniami technicznymi w obrębie węzła, biegły wskazał, że fundamenty stabilizują konstrukcje wsporcze urządzeń węzła betoniarskiego, są niezbędne dla prawidłowej pracy urządzeń i całego węzła. Fundamenty żelbetowe, podobnie jak w wytwórni mas bitumicznych, zostały wykonane na miejscu posadowienia węzła betoniarskiego. Pozostałe elementy zostały wytworzone poza placem posadowienia węzła, a następnie zostały zainstalowane/wbudowane w obiekt przemysłowy. Na miejscu ich instalacji należało przeprowadzić szereg prac poprzedzających, a prace te mają także charakter robót budowlanych. Ponadto, nie ma znaczenia gdzie i w jakiej technologii zostały wykonane poszczególne części obiektu węzła betoniarskiego w sytuacji, gdy połączone trwale są użytkowane przez Spółkę jako całość. Połączenie w całość jest niezbędne dla realizacji procesu technologicznego produkcji betonu towarowego oraz mieszanek betonowych.

Fundamenty z urządzeniami technicznymi tworzą całość ze względu na zastosowane rozwiązania techniczne i użytkowe. Węzeł betoniarski tworzy całość techniczno-użytkową. Odłączenie któregokolwiek z elementów obiektu węzła betoniarskiego spowoduje zakłócenie bądź niemożność funkcjonowania całego węzła betoniarskiego.

Jak stwierdził biegły, węzeł betoniarski jest budowlą, a konkretnie wolno stojącą instalacją przemysłową. Węzeł betoniarski jest odrębny, niezależny od wytwórni mas bitumicznych i odrębny od węzła do produkcji kruszyw, jako całość techniczno-użytkowa stanowi jeden niepodzielny obiekt budowlany, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Węzeł betoniarski składa się z ciągu, zgodnie z wymogami techniki połączonego zestawu: trzech zbiorników zasypowych kruszywa - dozatorów ustawionych szeregowo na fundamentach, taśmociągu kruszywa, betoniarki na konstrukcji wsporczej (mieszarki, wciągarki, kosza zasypowego) posadowionych na fundamentach, dwóch zbiorników na cement o pojemności 18 m3 każdy - posadowionych na fundamentach, kabiny operatora: sterowanie wszystkimi napędami węzła betoniarskiego (układu sterowniczego). Wymienione wyżej i połączone w jedno: urządzenia, przewody i inne elementy technologiczne i konstrukcyjne oraz fundamenty stanowią instalację.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że żaden element węzła nie jest budynkiem, ani też nie znajduje się w obudowie spełniającej kryteria bycia budynkiem, również żaden jego element nie figuruje w ewidencji gruntów i budynków jako budynek, co wyklucza opodatkowanie przedmiotowego obiektu lub jego części jako budynku; nie jest to też obiekt małej architektury.

Podobnie jak w przypadku opodatkowania przez organy wytwórni mas bitumicznych, tak i w tym przypadku, sąd popiera stanowisko i argumentację organów co do opodatkowania jako budowli fundamentów, na których posadowione są poszczególne elementy węzła. Lektura opinii biegłego prowadzi do wniosku, że węzeł betoniarski jest instalacją obejmującą szereg odrębnych elementów. Poszczególne składniki tej instalacji wykazują cechy, które pozwalają traktować je jako samodzielne przedmioty opodatkowania, a jednocześnie zostały one powiązane ze sobą funkcjonalnie w taki sposób, aby wspólnie realizować określony cel gospodarczy. Z opinii biegłego nie wynika jednak, aby wskazane obiekty tworzyły materialnie jedną, w rozumieniu cywilistycznym, rzecz, co umożliwiałoby ich kwalifikację jako pojedynczego przedmiotu opodatkowania na podstawie kryteriów fizycznych. Z opinii wynika co prawda, że węzeł funkcjonuje jako całość techniczno-użytkowa, co w świetle wcześniejszego brzmienia art. 3 pkt 1 p.b. mogłoby przemawiać za uznaniem go za jeden kompleksowy przedmiot opodatkowania. Jednakże w aktualnym stanie prawnym, właściwym dla rozpatrywanej sprawy, taka kwalifikacja nie znajduje już uzasadnienia, ponieważ obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości traktowania tego rodzaju złożonych instalacji jako jednego obiektu dla celów podatkowych. Słuszne było w tym wypadku podzielenie obiektu i opodatkowanie oddzielnie fundamentów.

Również w odniesieniu do kwalifikacji prawnopodatkowej linii do produkcji kruszyw (węzła do produkcji kruszyw) stanowisko organów należy uznać za zasadne.

Z informacji zawartych w opinii biegłego wynika m.in., że węzeł do produkcji kruszyw usytuowany jest na stale na nieruchomości Spółki, stanowi obiekt odrębny i niezależny od wytwórni mas bitumicznych i od węzła do produkcji betonu, pomimo, że Spółka bazuje zarówno na produktach wytwarzanych na linii do produkcji kruszyw, wytwarzanych w węźle do produkcji mieszanek betonowych raz pochodzących z wytwórni mas bitumicznych. Wytwarzane produkty posiadają inne właściwości i odrębne zastosowanie. Obiekt funkcjonuje samodzielnie, jest w nim realizowany odrębny proces technologiczny.

Węzeł do produkcji kruszyw składa się z: 2 kruszarek szczękowych, 2 kruszarek stożkowych, przesiewacza wibracyjnego oraz przenośników taśmowych. Fundamenty pod kruszarkami oraz fundamenty pod przesiewaczem oraz metalowe konstrukcje podpierające taśmociągi są niezbędne dla prawidłowej pracy całej linii do produkcji kruszyw. Podobnie jak w wytwórni mas bitumicznych i węźle do produkcji mieszanek betonowych, usytuowanie i trwale przytwierdzenie kruszarek do żelbetowych monolitycznych fundamentów jest niezbędne ze względów technicznych, z uwagi na bezpieczeństwo i ze względu na konieczność ustabilizowania urządzeń.

Jak wskazano, przy realizowaniu produkcji kruszyw są niezbędne wszystkie elementy węzła do produkcji kruszyw, których funkcjonalne i fizyczne połączenie ze sobą i z fundamentami zapewnia możliwość realizowania zamierzonej produkcji kruszyw. Brak któregokolwiek elementu (brak instalacji prądu elektrycznego, brak układu sterowania, brak zabezpieczeń, czy brak któregokolwiek urządzenia, czy brak jego konstrukcji wsporczej, czy brak fundamentu) spowoduje, iż proces technologiczny produkcji kruszyw zostanie przerwany, praca urządzeń zostanie zakłócona, a same urządzenia ulegną awariom. Wszystkie elementy węzła do produkcji kruszyw tworzą całość techniczno-użytkową łącznie z fundamentami. Kompletność urządzeń węzła do produkcji kruszyw i ich trwałe/stabilne połączenie z fundamentami zapewnia prawidłowość przebiegu produkcji. Urządzenia linii do produkcji kruszyw pozostają na trwale uszeregowane w ciągu technologicznym i nie mogą pracować/funkcjonować bez fundamentów ani bez konstrukcji wsporczych. Wynika to z technologii produkcji, bezpieczeństwa produkcji i awaryjności urządzeń. Rozłączenie poszczególnych elementów linii do produkcji kruszyw: odłączenie kruszarek od silników, od taśmociągów, od zasilania w energię elektryczną, zdjęcie kruszarek z fundamentów spowoduje bezużyteczność każdego wyodrębnionego elementu.

Zdaniem biegłego, węzeł do produkcji kruszyw składający się z kruszarek, przesiewacza i taśmociągów ustabilizowanych na specjalistycznych fundamentach, stanowi całość techniczno-użytkową, co wynika z trwałego i stabilnego połączenia poszczególnych, ustawionych szeregowo elementów węzła z fundamentami i z instalacją elektryczną, z instalacją sterowania, z silnikami, z metalowymi konstrukcjami wsporczymi. Połączenia zostały wykonane zgodnie z wymogami bezpiecznego eksploatowania poszczególnych urządzeń. Powiązane trwale wszystkie elementy węzła do produkcji kruszyw pozwalają na zadawanie materiału do kruszarek, przenoszenie taśmociągami wstępnie skruszonego kamienia, przesiewanie, transportowanie do kolejnych kruszarek w celu uzyskania produktu: zadanego kruszywa. Przedmiotowy węzeł jest budowlą - wolno stojącą instalacją przemysłową.

Jednocześnie należy wspomnieć, że żaden element węzła do produkcji kruszyw nie jest budynkiem, ani też nie znajduje się w obudowie spełniającej kryteria bycia budynkiem, nie jest to też obiekt małej architektury.

Skład orzekający aprobuje stanowisko organów, że w przypadku węzła do produkcji kruszyw opodatkowaniu winny podlegać jako budowle fundamenty, na których zostały posadowione poszczególne elementy węzła. Tak jak miało to miejsce w przypadku dwóch wyżej opisanych obiektów, z opinii biegłego wynika jedynie związek funkcjonalny, tworzący w ramach węzła całość techniczno-użytkową, co jednak nie przekłada się na uznanie, że węzeł, jako całość, stanowi jeden, wyodrębniony fizycznie obiekt, co pozwalałoby uznać go za budowlę na potrzeby podatku od nieruchomości.

Nadto, w oparciu o opinię biegłego, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle winny podlegać będące elementami wytwórni mas bitumicznych, węzła betoniarskiego i węzła do produkcji kruszyw - zbiorniki oraz obiekty kontenerowe/blaszane (sterownie_. Mimo że organ pierwszej instancji w sposób bezpośredni nie wyjaśnił, dlaczego wspomniane obiekty powinny podlegać opodatkowaniu i jaka powinna być ich kwalifikacja (jedynie w treści uzasadnienia pojawiają się pośrednie odniesienia do art. 3 pkt 3 i 5 p.b.), to niedopatrzenie zostało sanowane w rozstrzygnięciu drugiej instancji, w odpowiedzi na zarzut skarżącej.

Za nieuzasadnione należy uznać twierdzenia strony co do tego, że sporne w sprawie zbiorniki nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, jak wymaga tego art. 3 pkt 1 p.b., bowiem zostały wyprodukowane, przywiezione i posadowione przy wytwórni i węzłach. Zdaniem sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, zwłaszcza organ pierwszej instancji, dokonały bardzo szczegółowej i wyczerpującej oceny w powyższym zakresie. Pojęcie "wzniesienie", jako niezdefiniowane w przepisach p.b., należy interpretować według reguł wykładni językowej. W językowym znaczeniu tego terminu oznacza "wybudowanie", tj. "stworzenie obiektu przez połączenie różnych elementów", "postawienie czegoś", "wykonanie obiektu posiadającego cechy obiektu budowlanego". Mając na względzie treść art. 3 pkt 6 i 7 p.b. (definicje budowy oraz robót budowlanych), wzniesieniem jest zarówno wykonanie obiektu budowlanego od podstaw, na miejscu, jak też umieszczenie go (po wykonaniu poza miejscem budowy) w danym miejscu (montaż). Biorąc pod uwagę zakres normatywnej (podatkowej) definicji budowli, nie ma znaczenia to, że obiekt został zakupiony i przywieziony w miejsce montażu. "Montaż" jest pracą (robotą) budowlaną. Zgodnie z art. 3 pkt 7 p.b. pod pojęciem robót budowlanych należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Niezależnie zatem od tego, czy obiekt budowlany został wzniesiony od podstaw w miejscu przeznaczenia, czy też został w tym miejscu zamontowany (prace budowlane) jako w zasadzie kompletny, wytworzony wcześniej w zakładzie produkcyjnym, spełnia on wymóg "wzniesienia". Przepisy p.b. nie uzależniają kwalifikacji obiektu od tego, jaką metodą jest on budowany. Stanowisko co do uznania czynności montażu gotowego wyrobu za mieszczącą się w pojęciu "wybudowanie" wzmacniają przykłady wynikające z treści art. 3 pkt 3 p.b. Oprócz obiektów wznoszonych co do zasady w procesie budowlanym, takich jak mosty, estakady, tunele i inne, wymieniono tam również takie budowle, które ze swej istoty nie są wytwarzane na miejscu, lecz gdzie indziej, a następnie montowane, przykładowo - wolnostojące maszty antenowe, tablice bądź urządzenia reklamowe. Zgodnie zaś z poglądem zawartym w uchwale NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, użyty w art. 3 pkt 1 u.p.b. zwrot legislacyjny "z wykorzystaniem", a nie "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), oznacza że do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane.

Przepisy p.b. nie wyjaśniają co stanowić może "wyrób budowlany". W wyroku z 10 kwietnia 2024 r., III FSK 27/22, NSA wskazał, że do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 p.b., zgodnie z którym: "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1570), poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz.UE.L 88, s. 5, z późn. zm.). Przywołana już wyżej definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym (por. też A. Despot-Mładanowicz (w:) A. Plucińska-Filipowicz (red), M. Wierzbowski (red.), K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M. Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, Lex, komentarz do art. 3). Na gruncie języka potocznego pojęcie "wyrobu budowlanego" wiąże się zaś z terminem materiału budowlanego. O ile jednak materiał budowlany stanowią środki (ciała) nieprzetworzone (np. piasek, kamień naturalny, glina) i przetworzone (np. ceramika budowlana, metale, stolarka budowlana, materiały szklane i in.), służące do budowy, konserwacji, remontu, bądź modernizacji obiektów budowlanych, o tyle określenie "wyrób" determinuje postrzeganie tej kategorii w sposób węższy, uwzględniający element przetworzenia. Na aspekt ten zwraca się również uwagę w literaturze, gdzie akcentuje się, że "w definicji wyrobu istotny jest element przetworzenia rzeczy ruchomej", a celem tego przetworzenia jest "nadanie rzeczy ruchomej takich cech, aby można było wyrób budowlany zastosować w sposób trwały w obiekcie budowlanym" (por. B. Kurzępa, Ustawa o wyrobach budowlanych. Objaśnienia i komentarze, Warszawa 2008, s. 17, H. Kisilowska (w:) H. Kisilowska, J. Smarż, Ustawa o wyrobach budowlanych. Komentarz, Warszawa 2017, s. 28). Reasumując, stwierdzić należy, że pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 p.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki (por. wyrok NSA z 16 listopada 2023 r., III FSK 4977/21). Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz. UE L 88, s. 5) wskazuje na grupę wyrobów budowlanych "konstrukcyjne wyroby metalowe i wyroby pomocnicze".

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że z cytowanej w decyzji pierwszej instancji opinii biegłego wprost wynika, że zarówno wytwórnia mas bitumicznych, jak i dwa sporne węzły, zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, co obejmuje również kwestionowane przez stronę zbiorniki. Nawet zaś, jeśli obiekty te nie były wytwarzane na miejscu, lecz gdzie indziej, a następnie były montowane poprzez przytwierdzenie do fundamentu, nie ma wpływu na nieuznanie ich za wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych.

Idąc dalej, nie sposób uznać zarzutu skarżącej, iż organy dokonały wykładni z pominięciem wyroku TK z 13 września 2011 r., P 33/09, skoro wnioski płynące z tego judykatu znalazły swoje odniesienie w niniejszej sprawie. Z wyroku tego wynika, że za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane "jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową (...) mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". W uchwale NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, stwierdzono, że "z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości".

W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały sporne obiekty do zbiorników w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. W art. 3 pkt 3 p.b. ustawodawca pośród obiektów budowlanych stanowiących budowle wymienił zbiorniki, a w kategorii XIX załącznika do tej ustawy dookreślił, że do tej kategorii obiektów budowlanych zalicza się zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych. Podzielając przy tym stanowisko wyrażone przez NSA w wyrokach III FSK 1155/24 oraz III FSK 1156/24, wskazać należy, że przez "zbiornik", o którym mowa w art. 3 pkt 3 p.b., należy rozumieć taki obiekt budowlany, który służy gromadzeniu jakiejś substancji nie tylko w celu jej wyłącznego magazynowania (krótko lub długookresowego) w stanie niezmienionym. Może to być również obiekt budowlany, którego cechą charakterystyczną jest objętość (a nie powierzchnia użytkowa) służący do gromadzenia jakiejś substancji również w innych celach, np. separowania, przetwarzania, uszlachetniania, itp. Fakt, że zbiorniki nie służą wyłącznie magazynowaniu, lecz zachodzą w nich określone procesy technologiczne, zmierzające do zmiany fizycznych, chemicznych i innego rodzaju właściwości substancji, a nie pozostawienie substancji w niezmienionej formie jak przy magazynowaniu, nie wystarczy do zaprzeczenia, że są one zbiornikami w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. (por. wyroki NSA z 13 kwietnia 2022 r., III FSK 3495-3497/21 i III FSK 4251/21).

Zdaniem sądu, sporne w niniejszej sprawie obiekty stanowią budowle, gdyż podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza ich pojemność, co kwalifikuje je do kategorii zbiorników, wprost wymienionych w przepisach p.b.

Zwraca przy tym uwagę, że mimo zarzucania przez skarżącą, iż w sprawie nie wyjaśniono funkcji ww. spornych obiektów, to skarżąca sama w dalszej części uzasadnienia zauważa, że "zbiorniki i inne elementy objęte opodatkowaniem PoN stanowią całość funkcjonalną z wytwórnią mas bitumicznych i węzłem do produkcji odpowiednio betonu i kruszyw". Strona wobec tego popada w swego rodzaju sprzeczność, kwestionując z jednej strony podjęcie przez wyjaśnień, z drugiej strony się na nie powołując. Choćby z decyzji pierwszej instancji wynikają szerokie opisy powiązań, jakie występują między zbiornikami a innymi obiektami oraz funkcji, jakie pełnią w procesie technologicznym.

Kolegium trafnie więc stwierdziło, że zbiorniki, jako wymienione przez ustawodawcę w art. 3 pkt 3 p.b., podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a ustawodawca nie zawęża w definicji budowli na gruncie prawa budowlanego zbiorników do ich fundamentów, czy też części budowlanych. Sąd stoi na stanowisku, że zbiornik jako całość nie przestaje być budowlą tylko z tego względu, że jest osadzony na fundamentach, zaś przywiezienie gotowego zbiornika i osadzenie go na fundamentach odpowiada wzniesieniu z użyciem wyrobów budowlanych. Sporne zbiorniki biorą zaś udział w szeroko ujętym procesie technologicznym, co drobiazgowo zostało opisane przez biegłego i licznie cytowane w decyzji organu pierwszej instancji.

Co zaś tyczy się obiektów blaszanych (sterowni), to jako obiekty kontenerowe stanowią tymczasowe obiekty budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 5 p.b. Z przepisu tego wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o: tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe, przenośne wolno stojące maszty antenowe. Z materiału dowodowego wynika, że przedmiotowe obiekty typu "blaszak", obiekty kontenerowe nie posiadają fundamentów i nie są trwale związane z gruntem. Istotą tymczasowych obiektów budowlanych jest jedynie cecha "tymczasowości", która może przybrać formę czasowego użytkowania obiektu w okresie krótszym od jego trwałości technicznej lub braku trwałego połączenia z gruntem. Owa "tymczasowość" może dotyczyć zarówno budynków, jak i budowli i obiektów małej architektury. Taki typ obiektu, który ma charakter kontenerowy i nie posiada fundamentu, zaliczyć należy do kategorii budowli mającej jednocześnie cechy tymczasowego obiektu budowlanego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowoadministracyjnym, obiekty budowlane takie jak "blaszaki" są kwalifikowane do kategorii tymczasowych obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 5 p.b.

Zestawiając treść tego przepisu z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 p.b., celnie organ doszedł do wniosku, że ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie są budynkami, a ze względu na funkcję - nie są także obiektami małej architektury, stanowią zatem budowle, które winny zostać opodatkowane w całości. Nie ma przy tym znaczenia podnoszona przez stronę różnorodność tego typu obiektów w obrocie, w sytuacji, gdy w realiach sprawy nie istnieją wątpliwości co do ich cech fizycznych i prawnopodatkowej kwalifikacji.

Odnosząc się do stacji transformatorowej, organy stwierdziły, że wypełnia ona definicję budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co zresztą nie było przedmiotem sporu. Urządzenia znajdujące się wewnątrz stacji transformatorowej, mimo że w połączeniu z linią kablową SN-20kV (do odłącznika linii 20 kV na styku z siecią: istniejącą linią napowietrzną zasilaną ze stacji 110/20 kV H.) stanowią przyłącze elektroenergetyczne do sieci elektroenergetycznej dla P. Zakładu Wytwórni Mas Bitumicznych, nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle - nie stanowią elementu sieci.

Opodatkowaniu jako odrębna budowla (przyłącze elektroenergetyczne) podlegają natomiast elementy przyłącza zamontowane przed kontenerem oraz połączone w zespół: słup głowicowy 1/K1 g-12 i ustroje, urządzenia elektryczne, rozłączniki, bateria kondensatorów, linie kablowe, odłączniki, ogranicznik przepięć, uziemienia. Przyłącze elektroenergetyczne łączy sieć energetyczną SN z instalacją i obiektami na terenie wytwórni mas bitumicznych odbierającymi energię elektryczną. Wbrew wątpliwościom skarżącej, w sprawie zostało wyjaśnione (co wynika też z opinii biegłego), że przyłącze elektroenergetyczne stanowi urządzenie budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 p.b., gdyż zapewnia możliwość użytkowania zakładu wytwórni mas bitumicznych (tj. zasila istniejące na terenie zakładu obiekty), zgodnie z ich przeznaczeniem. Przyłącze elektroenergetyczne, z wyłączeniem urządzeń umieszczonych wewnątrz stacji transformatorowej, jest odrębną od budynku stacji transformatorowej budowlą związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynoszącej 2% ich wartości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Z kolei nie są przyłączami wewnętrzne linie kablowe wyprowadzone z istniejącego przyłącza (ze stacji trafo), zasilające w energię elektryczną budynki, węzeł do produkcji kruszyw, węzeł betoniarski, linie doprowadzające prąd w celu zapewnienia oświetlenia. Są to wewnętrzne linie zasilające poszczególne obiekty przemysłowe, przez co stanowią instalacje, o których mowa w definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 p.b., zapewniające możliwość użytkowania tych obiektów zgodnie z przeznaczeniem, pełniące funkcję służebną względem zasilanych urządzeń i obiektów budowlanych.

Podsumowując tę część rozważań, sąd doszedł do przekonania co do prawidłowości przyjęcia przez organy, że w przypadku takich instalacji jak wytwórnia mas bitumicznych, węzeł do produkcji kruszyw oraz węzeł betoniarski, opodatkowaniu podlegają fundamenty, na których posadowione są poszczególne urządzenia wchodzące w skład tych instalacji. Fundamenty te stanowią obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i pełnią funkcję służebną wobec zainstalowanych na nich urządzeń technicznych. Organy prawidłowo objęły opodatkowaniem również wybrane elementy tych instalacji, tj. zbiorniki, sterownie i wewnętrzne linie kablowe zapewniające zasilanie. Każdy z tych elementów został oceniony odrębnie pod kątem spełniania przesłanek uznania go za budowlę. Skoro bowiem ustalono, że poszczególne elementy omawianych instalacji nie są ze sobą powiązane w takim stopniu, aby można było traktować je jako jeden przedmiot materialny w sensie fizycznym (nie funkcjonalnym), organ miał podstawy do ich rozdzielenia na odrębne części podlegające odrębnemu opodatkowaniu. W konsekwencji prawidłowo "rozbił" całość instalacji na pojedyncze elementy i opodatkował wyłącznie te z nich, które spełniają ustawową definicję budowli w rozumieniu prawa budowlanego. Raz jeszcze należy podkreślić, że mimo iż między poszczególnymi elementami trzech opisywanych wyżej obiektów zachodzą powiązania funkcjonalne, pozwalające uznać je za całości techniczno-użytkowe, to nie przekłada się to na uznanie ich za odrębne rzeczy, stanowiące całości w sensie fizycznym, w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Jedynie dla porządku sąd zauważa, gdyż odniósł się do tego organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że bezsporna obecnie jest kwalifikacja wagi samochodowej jako wolnostojącego urządzenia technicznego, która podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, gdyż jest związana z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Aspekt ten został już bowiem przesądzony przez WSA w Białymstoku w prawomocnym orzeczeniu z 3 lutego 2023 r., I SA/Bk 517/22, na gruncie którego sąd zaakceptował ustalenia organów w tym zakresie. Sąd zauważył wówczas, że waga najazdowa jest obiektem budowlanym składającym się z części o charakterze ściśle budowlanym (fundamenty) oraz niemających takiego charakteru urządzeń technicznych "wagowych", jednakże ścisłe powiązanie tych części składa się na jeden obiekt budowlany – budowlę wraz z instalacjami (czujnikami, kablami, puszkami połączeniowymi, programem komputerowym, komputerem), zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiona z użyciem, wyrobów budowlanych (pomost ważący wykonany z elementów i profili stalowych, fundamenty, betonowe odcinki najazdowe). Wszystkie jej elementy tworzą całość techniczno-użytkową, stanowią jeden niepodzielny obiekt budowlany, wyodrębniony fizycznie spośród innych obiektów. Tym samym, uznając ten element postępowania za wyjaśniony, skład orzekający w pełni potwierdza poczynione na tym tle konstatacje organów wyrażone w rozstrzygnięciach obu instancji.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadne należało uznać podnoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 p.b. w zw. z art. 3 pkt 3 i 5 p.b., a także art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 p.b. w zw. z art. 3 pkt 1 p.b. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. Organy dokonały prawidłowej wykładni ww. przepisów i trafnie zastosowały je w okolicznościach faktycznych sprawy. Z decyzji obu instancji jasno wynika tok rozumowania organów, który jest logiczny, spójny i koherentny. Nie sposób uznać, jak chciałaby tego skarżąca, że w sprawie organy nie wyjaśniły powodów takiej, a nie odmiennej, kwalifikacji prawnopodatkowej poszczególnych obiektów. W tym zakresie rozstrzygnięcia są kompletne i zawierają liczne odesłania zarówno do materiału dowodowego, jak i przepisów prawa materialnego. Jednocześnie argumentacja strony zawarta w skardze jest wybiórcza i ma charakter jedynie polemiczny.

Zdaniem sądu w sprawie nie mogły również ostać się zarzuty naruszenia prawa procesowego, co częściowo wynika już z powyższych rozważań.

Przede wszystkim należy zauważyć, że główny dowód w sprawie, tj. opinia biegłego, został sporządzony rzetelnie i nad wyraz skrupulatnie, co słusznie zaakcentowane zostało również przez organy. Drobiazgowe opisy, poparte materiałem zdjęciowym, umożliwiły dokonanie prawnopodatkowej kwalifikacji poszczególnych obiektów i zachodzących między nimi powiązań (albo ich braku). Jakkolwiek to rzeczą organów podatkowych jest dokonanie takiej kwalifikacji, to jednak za cenne należy uznać uwagi biegłego w zakresie spełniania przez dane obiekty definicji z zakresu prawa budowlanego. Z tego też względu uznać należy, że w sprawie nie zaistniały podstawy do przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z uzupełniającej opinii biegłego, a tym bardziej nie doszło do zignorowania przez organ pierwszej instancji wytycznych i oceny prawnej wyrażonej przez WSA w Białymstoku w wyroku z 3 lutego 2023 r., jak i przez SKO w decyzji kasatoryjnej z 5 lipca 2023 r., co do konieczności uzupełnienia materiału dowodowego i dokonania prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Kolegium, wbrew twierdzeniom strony, nie zobowiązało organu pierwszej instancji do przeprowadzanie dowodu z uzupełniającej opinii biegłego. W istocie z decyzji wynika, że organ podatkowy miał ustalić wartość poszczególnych obiektów i ich części budowlanych składających się na wytwórnię mas bitumicznych, węzeł do produkcji kruszyw i węzeł betoniarski, co pozwoli na właściwą kwalifikację prawnopodatkową, a następnie umożliwi prawidłową kwalifikacje urządzenia stacji transformatorowej. SKO w swojej decyzji nie zobowiązało jednak do sporządzenia uzupełniającej opinii biegłego, nie zanegowało też wartości dowodowej sporządzonej już w sprawie opinii, a jedynie stwierdziło, że "pomocna może być uzupełniająca opinia biegłego". Organ odwoławczy dopuścił zatem możliwość zwrócenia się o uzupełniającą opinię, jeśli będzie to konieczne. Prezydent uzupełnił materiał dowodowy, wzywając Spółkę do wskazania wartości poszczególnych obiektów znajdujących się na nieruchomości przy ul. [...] określonych na dzień powstania obowiązku podatkowego, na które to wezwanie skarżąca odpowiedziała. Skoro jednak uznał, że informacje wynikające z opinii biegłego były wystarczające dla wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie – co sąd aprobuje – to nie było tym samym podstaw, do dalszego uzupełniania materiału dowodowego.

Z tego też względu za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia art. 212 o.p. oraz art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 124, art. 233 § 2 o.p., jak również art. 181, art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 o.p.

Sąd nie dopatrzył się w sprawie również innych niż zarzucane naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które dawałyby podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, orzeczono o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.

Marcin Kojło Marek Leszczyński Paweł Janusz Lewkowicz

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/