Jak ująć nabycie wierzytelności za cenę wyższą od wartości nominalnej, PCC i koszty transakcyjne oraz spłaty dłużnika

PROBLEM

Spółka nabyła na podstawie umowy przelewu wierzytelność o wartości nominalnej 205 000 zł za cenę 220 000 zł i zaksięgowała transakcję następująco: Wn 249-01-01 Rozrachunki z dłużnikiem – 205 000 zł; Ma 249-01-02 Rozrachunki z cedentem – 220 000 zł; Wn 751-07 Inne koszty finansowe NKUP – 15 000 zł. Zobowiązanie wobec cedenta zostało uregulowane w całości, wierzytelność dotychczas nie wpłynęła. Spodziewana kwota odzysku przekroczy cenę nabycia z powodu naliczanych odsetek. Od ceny nabycia uiszczono PCC w wysokości 1% – tj. 2 200 zł.

Pytania: (1) Czy kwota 15 000 zł prawidłowo została ujęta na koncie 751-07 jako inne koszty finansowe NKUP? (2) Jak zaksięgować PCC w kwocie 2 200 zł – bezpośrednio na koncie 403 czy przez konto 640 lub 840? (3) Jak ująć bezpośrednie koszty nabycia wierzytelności, np. opłaty notarialne? (4) Jak zaksięgować częściowe spłaty przez dłużnika po 500 zł miesięcznie oraz spłatę końcową w kwocie ok. 240 000 zł?

RADA

Kwota 15 000 zł stanowiąca różnicę między ceną nabycia (220 000 zł) a wartością nominalną wierzytelności (205 000 zł) nie jest kosztem finansowym – wymaga korekty i wykazania jako element wartości aktywa finansowego na koncie 14-4 lub 03-3. Podatek PCC oraz bezpośrednie koszty nabycia (m.in. opłaty notarialne) również powiększają wartość tego aktywa – nie są ujmowane na kontach kosztowych ani rozliczeniach międzyokresowych. Każda spłata dłużnika zmniejsza wartość księgową aktywa, a przychód finansowy należy rozpoznawać metodą efektywnej stopy procentowej w trakcie całego okresu spłaty, nie jednorazowo przy rozliczeniu końcowym.

UZASADNIENIE

Nabyta wierzytelność nie jest zwykłą należnością z działalności operacyjnej spółki, lecz aktywem finansowym w rozumieniu ustawy o rachunkowości oraz rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych. Zgodnie z tymi regulacjami aktywa finansowe wprowadza się do ksiąg rachunkowych w cenie nabycia, rozumianej jako wartość godziwa poniesionych wydatków, a bezpośrednie koszty transakcji zwiększają tę wartość. Tym samym cała zapłacona cena, tj. 220 000 zł, powinna stanowić wartość aktywa, nie zaś sumę wartości nominalnej i odrębnego kosztu. Dotychczasowy zapis w części 15 000 zł na koncie 751-07 jako NKUP jest nieprawidłowy – nie powstaje tu koszt rachunkowy, lecz element ceny nabycia. W zależności od terminu spłaty właściwym kontem jest 14-4 „Inne krótkoterminowe aktywa finansowe" (spłata do 12 miesięcy) albo 03-3 „Inne długoterminowe aktywa finansowe" (spłata po roku). Korekta dotychczasowego ujęcia przebiega następująco:

Wn 14-4-01 Nabyta wierzytelność 220 000 zł

Ma 249-01-01 Rozrachunki z dłużnikiem 205 000 zł

Ma 751-07 Inne koszty finansowe 15 000 zł

Po korekcie konto 14-4-01 wykazuje 220 000 zł, a zobowiązanie wobec cedenta (Ma 249-01-02) pozostaje bez zmian. Zapłata za wierzytelność jest ujmowana odrębnie: Wn 249-01-02 / Ma 13-1 Rachunek bieżący – 220 000 zł. Z perspektywy podatkowej kwota 15 000 zł – jako element ceny nabycia aktywa – nie powinna być oznaczana jako NKUP; odrębnej analizie na gruncie CIT podlega wynik rozliczenia wierzytelności, w tym ewentualna strata w części niepokrytej przychodami z nabytych wierzytelności, która stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39a ustawy o CIT nie stanowi kosztu podatkowego.

Podatek PCC w kwocie 2 200 zł nie powinien obciążać konta 40-4 „Podatki i opłaty", konta 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów" ani konta 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów". Stanowi on koszt transakcyjny bezpośrednio przypisany do nabycia konkretnego aktywa finansowego i powiększa jego wartość. Ujęcie przebiega dwuetapowo – w chwili naliczenia: Wn 14-4-01 Nabyta wierzytelność / Ma 22-9 Rozrachunki publicznoprawne – PCC (2 200 zł), a przy zapłacie: Wn 22-9 / Ma 13-1 Rachunek bieżący (2 200 zł). Po tych zapisach wartość aktywa wynosi 222 200 zł; PCC będzie rozliczany łącznie z ceną nabycia poprzez efektywną stopę procentową. Spółka powinna również zweryfikować sam obowiązek podatkowy: sprzedaż praw majątkowych podlega co do zasady PCC według stawki 1%, jednak ustawa o PCC przewiduje wyłączenia w przypadkach objętych VAT; podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa wierzytelności, zatem kwota 2 200 zł jest prawidłowa jedynie wtedy, gdy wartość rynkowa wynosiła 220 000 zł.

Identyczne zasady dotyczą pozostałych bezpośrednich kosztów nabycia wierzytelności. Koszty aktu notarialnego, opłaty sądowe, prowizje lub wynagrodzenia doradców – o ile są bezpośrednio związane z konkretnym nabyciem – powiększają wartość aktywa finansowego. Przykładowy zapis dla faktury notarialnej: Wn 14-4-01 Nabyta wierzytelność / Ma 21-1 Rozrachunki z dostawcą (kwota netto albo kwota brutto w części VAT niepodlegającej odliczeniu). Natomiast koszty windykacji i obsługi prawnej ponoszone już po zakupie wierzytelności nie są kosztami transakcyjnymi nabycia – ujmuje się je w okresie poniesienia, zasadniczo na koncie 40-3 „Usługi obce".

W zakresie ujmowania spłat przez dłużnika: każda wpłata zmniejsza wartość księgową aktywa (Wn 13-1 Rachunek bieżący / Ma 14-4-01 – 500 zł). Równolegle, przed każdą spłatą lub na koniec miesiąca, spółka powinna naliczać przychód finansowy wynikający z efektywnej stopy procentowej całej transakcji – zapisem: Wn 14-4-01 Nabyta wierzytelność / Ma 75-0/2 Przychody finansowe – odsetki. Spłata końcowa jest rejestrowana analogicznie, w rzeczywiście otrzymanej kwocie. Jeżeli po naliczeniu przychodów metodą efektywnej stopy procentowej saldo konta 14-4-01 odpowiada wpłacie końcowej, zapis zamknie aktywo. Różnica między kwotą faktycznie otrzymaną a wartością księgową stanowi odpowiednio przychód z tytułu rozchodu aktywów finansowych (Ma 75-0/3) albo koszt finansowy (Wn 75-1/2). Przy założeniu, że łączna kwota odzysku wyniesie 240 000 zł, a jedynym dodatkowym kosztem transakcyjnym jest PCC 2 200 zł, całkowity wynik rachunkowy na transakcji wyniesie 17 800 zł (240 000 – 222 200). Przychodu tego nie należy automatycznie utożsamiać z odsetkami naliczonymi wobec dłużnika przed dniem nabycia – takie odsetki są elementem nabywanego aktywa, nie bieżącym przychodem spółki.

Opisane zasady obowiązują w pełni jednostki stosujące rozporządzenie w sprawie instrumentów finansowych. Jednostki małe i mikro, które skorzystały z uproszczeń przewidzianych w ustawie o rachunkowości, mogą nie stosować wyceny według skorygowanej ceny nabycia i efektywnej stopy procentowej – w takim przypadku przychód finansowy jest dopuszczalne ujmować w momencie realizacji nadwyżki wpływów ponad cenę nabycia. Przyjęte rozwiązanie powinno być spójne z obowiązującą polityką rachunkowości jednostki i zapewniać rzetelne oraz jasne przedstawienie jej sytuacji majątkowej i finansowej.

Joanna Gawrońska

biegły rewident