Interpretacja indywidualna z dnia 18 czerwca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.316.2026.2.AR

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 kwietnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie oceny prawidłowości przyjęcia przez Gminę przy wyliczaniu prewspółczynnika danych za rok 2025 (dla części Jednostek) oraz danych za rok 2024 (dla innych Jednostek), a następnie po zakończeniu roku podatkowego danych za poprzedni rok lub danych za rok poprzedzający poprzedni rok, zgodnie z art. 90c ust. 1 i 2 ustawy. Uzupełnili go Państwo pismem z 15 czerwca 2026 r. (wpływ 15 czerwca 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina A jest jednostką samorządu terytorialnego. Gmina jest zarejestrowanym podatnikiempodatku od towarów i usług. Gmina prowadzi głównie działalność publiczną oraz działalność gospodarczą podlegającą regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W ramach struktury Gminy działają samorządowe jednostki budżetowe, oraz Urząd Miasta A obsługujący Gminę (łącznie: Jednostki).

Jednostki dokonują odliczenia podatku VAT z zastosowaniem:

-proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT („prewspółczynnik”), która jest stosowana, gdy nabyte towary i usługi służą zarówno działalności gospodarczej (w tym sprzedaży opodatkowanej VAT), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT,

-proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, która jest stosowana, gdy nabyte towary i usługi służą zarówno sprzedaży opodatkowanej VAT, jak i sprzedaży zwolnionej z opodatkowania tym podatkiem.

Jednostki, co do zasady, stosują sposób określenia prewspółczynnika przewidziany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w Jednostkach, Gmina w trakcie roku zamierza przyjąć różne dane. W części jednostek w roku 2027, przykładowo dane za rok 2026, a dla innych jednostek dane za rok 2025.

Następnie, po zakończeniu roku, w pierwszej deklaracji Gmina dokona korekty. W tym zakresie Gmina zastosuje dane za poprzedni rok lub dane za rok poprzedzający poprzedni rok. W deklaracji za styczeń roku 2028 Gmina, dla Jednostek, które stosowały dane za rok 2026 zastosuje dane za rok 2027 a dla pozostałych jednostek, według swojego wyboru, dane za rok 2027 lub rok 2026 (jeśli stosowała dane za rok 2025 w trakcie roku podatkowego).

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy

Pytanie: „Wskazali Państwo w opisie sprawy, że: „Jednostki co do zasady stosują sposób określenia prewspółczynnika przewidziany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników”. Proszę zatem o jednoznaczne wskazanie:

a)jaką metodologię stosują Państwo przy wyliczaniu proporcji wstępnej dla poszczególnych Jednostek? Proszę opisać.

b)czy proporcję wstępną dla wszystkich Jednostek objętych zakresem pytania, Gmina ustala na podstawie delegacji sformułowanej w art. 86 ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą, tj. w oparciu o metodologię wskazaną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem? Jeżeli nie, to w jaki sposób”.

Odp. a-b: Tak, proporcję wstępną dla wszystkich Jednostek objętych zakresem pytania, Gmina ustala na podstawie przepisów wydanych na podstawie delegacji sformułowanej w art. 86 ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), tj. w oparciu o metodologię wskazaną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

c)„czy są Państwo uprawnieni do stosowania prewspółczynnika wstępnego dla poszczególnych Jednostek wyliczonego zgodnie z § 8 ww. rozporządzenia?”.

Odp.: Tak.

Wniosek dotyczy interpretacji art. 90c ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 15 czerwca 2026 r.)

Czy Gmina prawidłowo zastosuje prewspółczynnik dla poszczególnych Jednostek, tj. dla części jednostek w trakcie roku dane za rok 2025, a dla innych jednostek dane za rok 2024, a następnie po zakończeniu roku dane za poprzedni rok lub dane za rok poprzedzający poprzedni rok, zgodnie z art. 90c ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie (uzupełnione w piśmie z 15 czerwca 2026 r.)

W Państwa ocenie, zgodnie z art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług:

1.W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

2.W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Stosownie do § 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Zatem, dokonując już po zakończeniu roku korekty, odnoszą się Państwo do faktycznej korekty roku poprzedniego lub roku poprzedzającego poprzedni rok podatkowy, jeśli przyjęto rok poprzedzający poprzedni rok dla potrzeb bieżącego rozliczenia.

Podobny pogląd wyrażono w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2025 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.640.2024.2.MR, w której wskazano, że zatem po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej, na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 2-9 ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy w celu ustalenia proporcji wstępnej przyjęto zasady, o których mowa w § 8 rozporządzenia, to podatnik może uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 2 oraz art. 91 ust. 2-9 ustawy.

W Państwa sytuacji, z uwagi na specyfikę działalności, jesteście Państwo uprawieni do stosowania prewspółczynnika wstępnego wyliczonego zgodnie z § 8 ww. rozporządzenia, czyli przyjmując dane za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy celem bieżącego odliczania podatku od towarów i usług. Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego jesteście Państwo zobowiązani do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem realnych danych, przy czym dane te mogą dotyczyć zakończonego roku podatkowego lub roku poprzedzającego poprzedni rok podatkowy, jeśli takie dane posłużyły Państwu również do ustalenia prewspółczynnika wstępnego.

Zatem w sytuacji, gdy prewspółczynnik rzeczywisty urzędu obsługującego JST wyliczony zgodnie z rozporządzeniem na podstawie danych za rok poprzedni okaże się niereprezentatywny mają Państwo możliwość – zgodnie z art. 90c ust. 2 ustawy – ustalenia prewspółczynnika rzeczywistego dla celów korekty rocznej w oparciu o dane roku poprzedzającego rok poprzedni, jeśli takie dane posłużyły Państwu również do ustalenia prewspółczynnika wstępnego.

W ocenie Gminy, Gmina prawidłowo zastosuje prewspółczynnik dla poszczególnych Jednostek, tj. dla części Jednostek stosując w trakcie roku dane za rok 2025, a dla innych jednostek dane za rok 2024, a następnie po zakończeniu roku stosując dane za poprzedni rok lub dane za rok poprzedzający poprzedni rok, zgodnie z art. 90c ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika również, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

System odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Jak stanowi art. 86 ust. 2b ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2e ustawy:

W świetle przepisu art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy:

Na podstawie delegacji sformułowanej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem, które:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, w jaki sposób obliczać kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga zdefiniowania pojęć: „cele wykonywanej działalności gospodarczej” oraz „cele inne niż działalność gospodarcza”.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić również przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym:

A zatem organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Role gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 90c ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy:

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że:

·Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

·W ramach struktury Gminy, działają samorządowe jednostki budżetowe, oraz Urząd Miasta A obsługujący Gminę (Jednostki).

·Jednostki dokonują odliczenia podatku VAT z zastosowaniem:

-proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy („prewspółczynnik”), która jest stosowana, gdy nabyte towary i usługi służą zarówno działalności gospodarczej (w tym sprzedaży opodatkowanej VAT), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT,

-proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, która jest stosowana, gdy nabyte towary i usługi służą zarówno sprzedaży opodatkowanej VAT, jak i sprzedaży zwolnionej z opodatkowania tym podatkiem.

·Proporcję wstępną dla wszystkich Jednostek objętych zakresem pytania, Gmina ustala na podstawie przepisów wydanych na podstawie delegacji sformułowanej w art. 86 ust. 22 ustawy, tj. w oparciu o metodologię wskazaną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników

·Są Państwo uprawnieni do stosowania prewspółczynnika wstępnego dla poszczególnych Jednostek wyliczonego zgodnie z § 8 ww. rozporządzenia.

·W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w Jednostkach, Gmina w trakcie roku zamierza przyjąć różne dane. W części jednostek w roku 2027, przykładowo dane za rok 2026, a dla innych jednostek dane za rok 2025. Następnie, po zakończeniu roku, w pierwszej deklaracji Gmina dokona korekty. W tym zakresie Gmina zastosuje dane za poprzedni rok lub dane za rok poprzedzający poprzedni rok. W deklaracji za styczeń roku 2028 Gmina, dla Jednostek, które stosowały dane za rok 2026 zastosuje dane za rok 2027, a dla pozostałych jednostek, według swojego wyboru, dane za rok 2027 lub rok 2026 (jeśli stosowała dane za rok 2025 w trakcie roku podatkowego).

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Gmina prawidłowo zastosuje prewspółczynnik dla poszczególnych Jednostek, tj. dla części Jednostek w trakcie roku dane za rok 2025, a dla innych Jednostek dane za rok 2024, a następnie po zakończeniu roku dane za poprzedni rok lub dane za rok poprzedzający poprzedni rok, zgodnie z art. 90c ust. 1 i 2 ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

·zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

·obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, co oznacza, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Natomiast na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w ww. rozporządzeniu określił m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych, uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Gmina – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposób określenia proporcji, obliczony odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej.

Wyliczony dla danej jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tę jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego, wykorzystywanych jednak przez tę jednostkę organizacyjną do celów tzw. „mieszanych”.

W sytuacji zatem, gdy analizowane wydatki ponoszone są przez Państwa za pośrednictwem urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia. W sytuacji natomiast, gdy analizowane wydatki ponoszone są przez Państwa za pośrednictwem jednostek budżetowych, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 3 rozporządzenia.

Przewidziane w rozporządzeniu metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu podatku naliczonego. Niemniej ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Możliwość zastosowania innego niż w rozporządzeniu sposobu określania proporcji nie oznacza dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana przez podatnika metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy.

Mając na uwadze, iż jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania publiczne zarówno jako organ władzy publicznej (czynności pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług) oraz na podstawie stosunków cywilnoprawnych (czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) oraz, że mechanizm proporcjonalnego odliczania został wprowadzony w celu prawidłowego określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu uznać należy, że sposób określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej wskazany w ww. rozporządzeniu nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez urząd obsługujący JST w sytuacji kiedy niemożliwe jest ustalenie prewspółczynnika jako wartości procentowej rocznego obrotu z działalności gospodarczej realizowanej przez urząd obsługujący JST zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia a w przypadku wydatków ponoszonych przez JST za pośrednictwem jednostek budżetowych – jako wartości procentowej rocznego obrotu z działalności gospodarczej realizowanej przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA w wyroku I FSK 132/18 z 21 października 2020 r. przyjęcie sposobu określania proporcji wg. wzoru określonego w rozporządzeniu jest reprezentatywne nie tylko i wyłącznie w kiedy składające się na ten wzór dane (zmienne) dają się pod niego podstawić, ale także gdy dane te jednocześnie przybierają takie wartości, które końcowo co najmniej nie prowadzą do określonej procentowo ujemnej wartości proporcji. Co istotne – jak wskazał NSA w ww. wyroku – skoro sposób określenia proporcji ma służyć pełniejszemu urzeczywistnieniu prawa do odliczenia VAT, to końcowo nie może on przyjmować wartości niereprezentatywnych dla samego prawa do odliczenia, a zatem spoza zakresu 0-100%.

Przy czym zaznaczyć należy że do kompetencji Wnioskodawcy należy wybór sposobu określenia proporcji, który będzie odpowiadać najbardziej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z § 8 ww. rozporządzenia:

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny – „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego, dla których na podstawie § 8 rozporządzenia mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy). Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego).

Zatem po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej, na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 2-9 ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy w celu ustalenia proporcji wstępnej przyjęto zasady, o których mowa w § 8 rozporządzenia, to podatnik może uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 2 oraz art. 91 ust. 2-9 ustawy.

W Państwa sytuacji, z uwagi na specyfikę działalności, jesteście Państwo uprawnieni do stosowania prewspółczynnika wstępnego dla poszczególnych Jednostek wyliczonego zgodnie z § 8 ww. rozporządzenia, czyli przyjmując dane za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy celem bieżącego odliczania podatku od towarów i usług. Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego jesteście Państwo zobowiązani do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem realnych danych, przy czym dane te mogą dotyczyć zakończonego roku podatkowego lub roku poprzedzającego poprzedni rok podatkowy, jeśli takie dane posłużyły Państwu również do ustalenia prewspółczynnika wstępnego.

Jednocześnie, Gmina będzie zobowiązana dokonać ww. korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego), zgodnie z art. 90c ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Wskazali Państwo, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w Jednostkach, Gmina w trakcie roku zamierza przyjąć różne dane. W części jednostek w roku 2027, przykładowo dane za rok 2026, a dla innych jednostek dane za rok 2025. Następnie, po zakończeniu roku, w pierwszej deklaracji Gmina dokona korekty. W tym zakresie Gmina zastosuje dane za poprzedni rok lub dane za rok poprzedzający poprzedni rok. W deklaracji za styczeń roku 2028 Gmina, dla Jednostek, które stosowały dane za rok 2026 zastosuje dane za rok 2027, a dla pozostałych Jednostek, według swojego wyboru, dane za rok 2027 lub rok 2026 (jeśli Gmina stosowała dane za rok 2025 w trakcie roku podatkowego).

Zatem w sytuacji, gdy prewspółczynnik rzeczywisty dla Jednostek wyliczony zgodnie z rozporządzeniem na podstawie danych za rok poprzedni okaże się niereprezentatywny mają Państwo możliwość – zgodnie z art. 90c ust. 2 ustawy – ustalenia prewspółczynnika rzeczywistego dla celów korekty rocznej w oparciu o dane roku poprzedzającego rok poprzedni.

Podsumowanie

Gmina prawidłowo zastosuje prewspółczynnik dla poszczególnych Jednostek, tj. dla części jednostek w trakcie roku dane za rok 2025, a dla innych jednostek dane za rok 2024, a następnie po zakończeniu roku dane za poprzedni rok lub dane za rok poprzedzający poprzedni rok, zgodnie z art. 90c ust. 1 i 2 ustawy.

W konsekwencji, Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W myśl art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Państwo ponosicie ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.