Interpretacja indywidualna z dnia 19 czerwca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.179.2026.1.APR

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 marca 2026 r. wpłynął Pani wniosek z 17 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku obowiązku wliczania obrotu z tytułu najmu prywatnego lokali mieszkalnych do proporcji odliczenia podatku VAT, o której mowa w art. 90 ustawy, w sytuacji gdy wydatki związane z tym najmem są możliwe do jednoznacznego przypisania wyłącznie do czynności zwolnionych i nie są związane z działalnością opodatkowaną VAT. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach działalności gospodarczej wykonuje:

• czynności opodatkowane VAT (m in. sprzedaż materiałów edukacyjnych i książek),
• czynności zwolnione z VAT polegające na nauczaniu języka angielskiego.

Jednocześnie, poza działalnością gospodarczą, Wnioskodawczyni wynajmuje prywatnie trzy lokale mieszkalne stanowiące jej majątek prywatny. Lokale nie są wprowadzone do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej i są wynajmowane osobom fizycznym na cele mieszkaniowe na podstawie umów długoterminowych. Najem korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Wnioskodawczyni nie odliczała podatku VAT od nabycia tych lokali ani od wydatków bezpośrednio z nimi związanych.

Wnioskodawczyni jest w stanie przyporządkować wydatki dotyczące najmu prywatnego wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT oraz odrębnie wydatki związane z działalnością gospodarczą.

W ramach działalności gospodarczej ponosi także wydatki ogólne (np. księgowość, usługi telekomunikacyjne, sprzęt komputerowy), których nie da się przypisać wyłącznie do czynności opodatkowanych albo wyłącznie do czynności zwolnionych.

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy obrót uzyskiwany z najmu prywatnego lokali mieszkalnych, zwolnionego z VAT powinien być uwzględniany przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Pytanie

Czy przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawczyni powinna uwzględniać obrót z tytułu najmu prywatnego lokali mieszkalnych korzystającego ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, w sytuacji gdy wydatki związane z tym najmem są możliwe do jednoznacznego przypisania wyłącznie do czynności zwolnionych i nie są związane z działalnością opodatkowaną VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, obrót uzyskiwany z najmu prywatnego lokali mieszkalnych nie powinien być uwzględniany przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług

Najem prywatny nie jest wykonywany w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, lecz dotyczy majątku prywatnego. Lokale nie są związane z działalnością gospodarczą i nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Wydatki związane z tym najmem są możliwe do jednoznacznego przypisania wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

Proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, ma zastosowanie wyłącznie do podatku naliczonego związanego z wydatkami, których nie da się bezpośrednio przypisać do czynności opodatkowanych albo zwolnionych.

W sytuacji Wnioskodawczyni wydatki związane z najmem prywatnym nie mają związku z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT. W konsekwencji obrót z najmu prywatnego lokali mieszkalnych nie powinien wpływać na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. Zgodnie z tym artykułem:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Wyrażoną w cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy:

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy:

Jak stanowi art. 90 ust. 8 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 9 ustawy:

Na mocy art. 90 ust 9a ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach działalności gospodarczej wykonuje Pani czynności opodatkowane VAT (m.in. sprzedaż materiałów edukacyjnych i książek) oraz czynności zwolnione od VAT polegające na nauczaniu języka angielskiego.

Jednocześnie, wynajmuje Pani prywatnie trzy lokale mieszkalne stanowiące Pani majątek prywatny. Lokale nie są wprowadzone do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej i są wynajmowane osobom fizycznym na cele mieszkaniowe na podstawie umów długoterminowych. Najem korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Nie odliczała Pani podatku VAT od nabycia tych lokali ani od wydatków bezpośrednio z nimi związanych.

Jest Pani w stanie przyporządkować wydatki dotyczące najmu prywatnego wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT oraz odrębnie wydatki związane z działalnością gospodarczą.

W ramach działalności gospodarczej ponosi Pani także wydatki ogólne (np. księgowość, usługi telekomunikacyjne, sprzęt komputerowy), których nie da się przypisać wyłącznie do czynności opodatkowanych albo wyłącznie do czynności zwolnionych.

Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, powinna Pani uwzględniać obrót z tytułu najmu prywatnego lokali mieszkalnych korzystającego ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, w sytuacji gdy wydatki związane z tym najmem są możliwe do jednoznacznego przypisania wyłącznie do czynności zwolnionych i nie są związane z działalnością opodatkowaną.

Dokonując analizy przedstawionego stanu faktycznego oraz mających zastosowanie przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Oznacza to, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami zwolnionymi od podatku.

Jednocześnie, stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, podatnik wykonujący zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi rodzajami czynności. Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części takich kwot, zastosowanie znajduje mechanizm proporcjonalnego odliczenia określony w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani działalność obejmującą zarówno czynności opodatkowane podatkiem VAT, jak i czynności zwolnione od podatku, a ponadto ponosi wydatki ogólne, których – jak sama wskazała – nie da się przypisać wyłącznie do czynności opodatkowanych albo wyłącznie do czynności zwolnionych.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że wynajem lokali mieszkalnych stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem działalność gospodarcza obejmuje w szczególności wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Oznacza to, że również osoba fizyczna wynajmująca składniki swojego majątku prywatnego działa – w zakresie wykonywanych usług najmu – jako podatnik podatku od towarów i usług.

Tym samym obrót osiągany przez Panią z tytułu najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, stanowi obrót uzyskiwany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na gruncie podatku VAT.

Proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, ustalana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności dających prawo do odliczenia w całkowitym obrocie uzyskanym z czynności dających oraz niedających takiego prawa. Jednocześnie ustawodawca przewidział w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy określone wyłączenia z obrotu uwzględnianego przy kalkulacji proporcji.

W odniesieniu do art. 90 ust. 5 ustawy należy zauważyć, że z opisu sprawy wynika, iż wynajmowane lokale mieszkalne nie zostały wprowadzone do prowadzonej przez Panią ewidencji środków trwałych. Tym samym przepis ten nie znajduje zastosowania w analizowanej sprawie.

Natomiast odnosząc się do art. 90 ust. 6 ustawy należy wskazać, że ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie zawierają definicji pojęcia „czynności pomocniczych”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni.

Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa: https://www.synonimy.pl/synonim/pomocniczy/), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „wspomagający, posiłkowy, usługowy, rezerwowy, doradczy, orientacyjny, towarzyszący, dodatkowy, uzupełniający, służebny”.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

W przedstawionych okolicznościach nie można uznać, że świadczone przez Panią usługi najmu mają charakter pomocniczy. Najem trzech lokali mieszkalnych wykonywany jest w sposób stały, zorganizowany i ciągły, na podstawie długoterminowych umów najmu, a jego celem jest osiąganie regularnych przychodów. Czynności te nie mają charakteru sporadycznego ani incydentalnego, lecz stanowią odrębny obszar Pani działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma również okoliczność, że ponosi Pani wydatki ogólne, których nie można przypisać wyłącznie do czynności opodatkowanych albo wyłącznie do czynności zwolnionych. Wydatki takie jak koszty obsługi księgowej, usług telekomunikacyjnych czy sprzętu komputerowego służą co do zasady całokształtowi działalności gospodarczej prowadzonej przez Panią na gruncie podatku VAT, a więc dotyczą czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania.

Należy zauważyć, że obrót osiągany z tytułu najmu lokali mieszkalnych podlega uwzględnieniu w prowadzonych dla potrzeb podatku VAT ewidencjach i rozliczeniach podatkowych. W konsekwencji wydatki związane przykładowo z prowadzeniem księgowości czy sporządzaniem rozliczeń podatkowych dotyczą nie tylko działalności opodatkowanej, ale również działalności zwolnionej obejmującej usługi najmu lokali mieszkalnych. Z tego względu nie można uznać, że wydatki te pozostają związane wyłącznie z działalnością inną niż najem mieszkań.

Skoro zatem występują wydatki wspólne służące zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i czynnościom zwolnionym od podatku, dla których nie jest możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji podatku naliczonego, zastosowanie znajduje mechanizm proporcjonalnego odliczenia określony w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Przy obliczaniu tej proporcji należy uwzględnić całkowity obrót uzyskany przez Panią z tytułu czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz całkowity obrót z czynności zwolnionych od podatku, w tym również obrót osiągany z tytułu najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje okoliczność, że określone wydatki związane bezpośrednio z najmem mogą zostać przyporządkowane wyłącznie do tej działalności i w konsekwencji nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotem sprawy jest bowiem ustalenie zasad kalkulacji proporcji dla wydatków wspólnych, których nie można przyporządkować wyłącznie do określonego rodzaju czynności.

W konsekwencji obrót uzyskiwany z tytułu najmu lokali mieszkalnych zwolnionego od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy stanowi obrót z działalności gospodarczej niekorzystający z wyłączeń przewidzianych w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy, a zatem powinien zostać uwzględniony przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W rezultacie, jako czynny podatnik VAT wykonujący zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione od podatku, jest Pani zobowiązana przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, uwzględnić również obrót osiągany z tytułu najmu lokali mieszkalnych zwolnionego od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Zatem Pani stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pani wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.