Interpretacja indywidualna z dnia 24 czerwca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDWB.4014.14.2026.1.APA

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 maja 2026 r., wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni była właścicielką lokalu mieszkalnego położonego na terytorium Ukrainy (dalej: „Lokal Ukraiński”), nabytego zgodnie z prawem ukraińskim. Lokal Ukraiński został zbyty (...) przed datą zawarcia umowy sprzedaży w Polsce. Od momentu tej sprzedaży Wnioskodawczyni nie jest właścicielem jakiejkolwiek nieruchomości ani nie przysługuje jej żadne inne prawo o charakterze mieszkaniowym – na Ukrainie, w Polsce ani w żadnym innym państwie.

Wnioskodawczyni zawarła dnia (...) umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nabywanej na rynku wtórnym (dalej: „Lokal Polski”). Jest to pierwsze i jedyne prawo do lokalu lub budynku mieszkalnego, jakie Wnioskodawczyni kiedykolwiek posiadała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W dacie zawarcia umowy sprzedaży Lokalu Polskiego Wnioskodawczyni nie przysługiwało żadne prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, żadne prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego ani spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego ani w RP, ani za granicą.

W przedmiocie pytania nie zachodzą żadne elementy transgraniczne, gdyż PCC wykracza poza kognicję art. 2 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269 z późn. zm., dalej: „Konwencja”).

Pytanie

Czy do umowy sprzedaży Lokalu Polskiego, zawartej przez Wnioskodawczynię na rynku wtórnym w sytuacji opisanej powyżej – tj. gdy w dniu zawarcia umowy ani przed tym dniem Wnioskodawczyni nie przysługuje żadne z praw wymienionych w art. 9 pkt 17 ustawy o PCC – znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziane w art. 9 pkt 17 PCCU?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, do opisanej umowy sprzedaży Lokalu Polskiego znajdzie zastosowanie zwolnienie od PCC przewidziane w art. 9 pkt 17 PCCU, ponieważ w dniu zawarcia tej umowy – a także przed tym dniem – Wnioskodawczyni nie przysługiwało żadne z praw wymienionych w tym przepisie.

Poniżej przedstawiona zostaje wielowątkowa argumentacja prawna uzasadniająca to stanowisko.

1. Wykładnia literalna art. 9 pkt 17 ustawy o PCC w zakresie właściwości miejscowej organów KAS tj. przepis nie odnosi się do obecnych lub byłych praw zagranicznych.

Przepis art. 9 pkt 17 ustawy o PCC zwalnia z podatku sprzedaż następujących praw: prawa własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawa własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu dotyczącego lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, jeżeli kupującemu w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach (poza wyjątkiem dziedziczenia).

Użyte przez ustawodawcę sformułowanie „żadne z tych praw” odnosi się gramatycznie i logicznie wyłącznie do praw wymienionych w tym samym przepisie. Są to prawa zdefiniowane i regulowane przez prawo polskie: prawo własności jako instytucja polskiego Kodeksu Cywilnego (art. 140 KC) oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jako instytucja ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 558 z późn. zm.). PCCU nie zawiera żadnej definicji, która rozszerzałaby zakres pojęcia tych praw na analogiczne instytucje prawa obcego.

Prawo własności nieruchomości w Ukrainie jest instytucją prawa ukraińskiego, jego treść, sposób nabycia, przeniesienia i wygaśnięcia reguluje Cywilny Kodeks Ukrainy. Prawo to nie jest tożsame z polskim pojęciem prawa własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w rozumieniu polskiego KC i ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 232). Między tymi systemami zachodzą zasadnicze różnice strukturalne, rejestracyjne i materialnoprawne. Jak i również brak jest koordynacji systemów podatkowych w zakresie PCC.

Skoro zaś art. 9 pkt 17 ustawy o PCC odwołuje się do konkretnych kategorii praw polskiego porządku prawnego, a Wnioskodawczyni w dniu zawarcia umowy sprzedaży Lokalu Polskiego nie przysługuje żadne z tych konkretnych praw, warunek zwolnienia jest spełniony w sensie językowym przepisu.

Kluczowym i niedostatecznie rozważanym przez organy podatkowe zagadnieniem jest interpretacja zwrotu „w dniu sprzedaży i przed tym dniem”. Organy przyjmują, że historyczne posiadanie prawa do lokalu, nawet sprzedanego wieloletnio przed datą zakupu w Polsce, miałaby wykluczyć zwolnienie. Taka interpretacja jest błędna z następujących powodów.

Przepis posługuje się czasem teraźniejszym i przeszłym w kontekście zachowania prawa do dnia sprzedaży. Wyrażenie przed tym dniem oznacza ciągłość posiadania aż do dnia umowy, nie zaś jakikolwiek historyczny fakt posiadania. Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie każdego historycznego posiadania nieruchomości, przepis brzmiałby: „którym kiedykolwiek przysługiwało”. Taką redakcję ustawodawca świadomie odrzucił, posługując się konstrukcją odnoszącą się do aktualnego stanu na dzień transakcji. Wykładnia organów prowadzi do absurdalnych rezultatów: osoba, która odziedziczyła i sprzedała mieszkanie 30 lat temu, nigdy nie korzystała z rynku nieruchomości jako konsument-nabywca, a mimo to zostałaby pozbawiona zwolnienia.

Należy odróżnić dwa stany:

1)posiadanie prawa w dniu sprzedaży lub w przeszłości, lecz nieprzerwanie aż do tej daty – co powinno wykluczać zwolnienie; oraz

2)historyczne posiadanie prawa, które wygasło, i brak posiadania w dniu sprzedaży – co zwolnieniu nie powinno przeczyć.

W sprawie Wnioskodawczyni zachodzi wyłącznie stan drugi.

2. Wykładnia celowościowo-systemowa.

Zwolnienie z art. 9 pkt 17 ustawy o PCC zostało wprowadzone ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. 2023, poz. 1463). Z uzasadnienia projektu tej ustawy jednoznacznie wynika, że celem ustawodawcy było wsparcie osób nabywających pierwszą nieruchomość mieszkaniową na polskim rynku nieruchomości, a zatem poprawa dostępności mieszkalnictwa w Polsce.

Wnioskodawczyni wpisuje się dokładnie w tę grupę docelową: zamieszkała w Polsce, nigdy nie posiadała żadnej nieruchomości w Polsce, a zakup Lokalu Polskiego jest jej pierwszym wejściem na polski rynek nieruchomości mieszkaniowych. Odmowa zwolnienia osobie, która w chwili zakupu nie posiada żadnego prawa do lokalu mieszkalnego, gdziekolwiek na świecie i kupuje swoje pierwsze mieszkanie w Polsce, stoi w oczywistej sprzeczności z ratio legis przepisu.

Tymczasem organy podatkowe stosują przepis w sposób rozszerzający jego zakres przedmiotowy poza granice polskiego systemu prawnego, nie mając ku temu żadnej podstawy w treści ustawy. Zgodnie z ugruntowaną zasadą prawa podatkowego – wyrażoną wprost w art. 2a OrdPU „niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika” (in dubio pro tributario). Nawet jeśli organ uznaje, że przepis jest niejednoznaczny w zakresie praw zagranicznych, zasada ta nakazuje przyjąć interpretację korzystną dla Wnioskodawczyni.

3. Brak eksterytorialnego zasięgu ustawy o PCC.

Polskie prawo podatkowe, co do zasady, działa terytorialnie. PCCU nakłada podatek na czynności cywilnoprawne dokonywane w Polsce lub wywołujące skutki prawne na terytorium RP (art. 1 ust. 4 PCCU). Analogicznie, warunki zwolnień od tego podatku powinny być interpretowane przez pryzmat polskiego porządku prawnego.

Rozszerzenie warunku zwolnienia na prawa rzeczowe istniejące lub uprzednio istniejące w obcych systemach prawnych bez wyraźnej podstawy ustawowej oznacza, że organ podatkowy de facto stosuje przepis z uwzględnieniem prawa obcego, do czego nie ma żadnego upoważnienia. W systemach prawnych, w których ustawodawca zamierza uwzględnić prawa zagraniczne (tj. takich jak na przykład wynikające z MLI czy dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, o ile mają zastosowanie), czyni to wprost i w sposób niebudzący wątpliwości. PCCU nie zawiera żadnej takiej klauzuli.

W szczególności zwraca uwagę brak w art. 9 pkt 17 ustawy o PCC zwrotu „w kraju lub za granicą” sformułowania, które ustawodawca stosuje wszędzie tam, gdzie zamierza objąć normą prawa istniejące poza terytorium RP (por. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 30e ustawy o PIT). Milczenie ustawodawcy w art. 9 pkt 17 ustawy o PCC co do praw zagranicznych jest wymowne i celowe.

4. In dubio pro tributario.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawczyni wskazuje, że linia interpretacyjna Dyrektora KIS prezentowana w interpretacjach wydanych w dniu 15 listopada 2023 r. (Znak: 0111-KDIB2-3.4014.353.2023.1.BD) jest wadliwa. Nawet z pragmatycznego punktu widzenia, nabycie nieruchomości w RP przywiązuje do jurysdykcji na którą będą się składać podatki inne niż PCC, co jest oczywiste, prawdziwe napełnienie budżetu odbywa się za rachunek podatków i opłat konsumpcyjnych (np.: VAT, akcyzy, opłata cukrowa, itd.). Przy sprawach podatkowych, jeszcze Gustave Le Bon w swej książce „Psychologia tłumu” w 1895 roku pisał: „Podatek pośredni, niezależnie od tego, jak bardzo jest wysoki, nie wywoła protestu wśród tłumu, ponieważ nie narusza jego przyzwyczajeń i nie robi na nim wrażenia, gdyż jest pobierany codziennie i płacony stopniowo przy zakupie dóbr konsumpcyjnych.” Tak bowiem nałożenie PCC w momencie kupna pierwszego mieszkania w RP, zwłaszcza przy nieuzasadnionych obecnych stawkach na rynku nieruchomości, może spowodować przeniesienia ośrodka interesów życiowych do innej jurysdykcji, gdzie będą uiszczane lepsze dla budżetu podatki konsumpcyjne. Jak podkreśla się w filozofii prawa, m. in. w pracy Ronalda Dworkina „Imperium Prawa” – państwo przy redystrybucji podatków musi polegać na pragmatyzmie prawnym, lecz przy pobieraniu podatków na integryzm, tj. podatki są narzędziem sprawiedliwości i równości, a nie tylko fiskalnym przymusem państwa. Tak i czerpanie przez państwo korzyści z nieprecyzyjności prawodawcy jest naruszeniem aksjomatów pewności, celowości oraz sprawiedliwości.

Art. 2a Ordynacji podatkowej stanowi, że „niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”. Przepis ten ma charakter normy interpretacyjnej o randze ustawowej i jest wiążący zarówno dla organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych. Zasada in dubio pro tributario dotyczy nie tylko stanów przed interpretacyjnych tak i interpretacyjnych, gdyż subsumpcja zależy od ustalenia stanu faktycznego, a przeczyć, że stan prawny jest stanem faktycznym generalnego aktu prawnego nie jest słuszną czynnością. Wielokrotnie potwierdzały to wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. wyrok NSA z dnia 11 marca 2021 r. (sygn. akt II FSK 3030/18) oraz wyrok NSA z dnia 17 września 2020 r. (sygn. akt II FSK 1538/18).

Skoro istnieje poważna wątpliwość co do tego, czy art. 9 pkt 17 ustawy o PCC obejmuje prawa rzeczowe istniejące lub uprzednio istniejące w obcych systemach prawnych – wątpliwość ta powinna zostać rozwiązana na korzyść Wnioskodawczyni.

5. Naruszenie zasady równości i zaufania do organu państwa.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, że przepisy przewidujące zwolnienia podatkowe nie mogą być interpretowane rozszerzająco, lecz ściśle – zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2000/22). Organy podatkowe stosują tę zasadę wybiórczo: gdy chodzi o zawężenie prawa do zwolnienia, chętnie sięgają po wykładnię rozszerzającą (obejmując także prawa zagraniczne), natomiast gdy miałoby to działać na korzyść podatnika – nakazują interpretację ścisłą.

Takie stosowanie prawa narusza zasadę równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP) oraz zasadę zaufania obywatela do organów państwa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Wnioskodawczyni, zamieszkała w Polsce i kupująca swoje pierwsze mieszkanie na polskim rynku wtórnym, jest traktowana gorzej niż obywatel polski o analogicznej sytuacji mieszkaniowej, wyłącznie ze względu na fakt posiadania obywatelstwa innego państwa i historycznego związku z prawem własności nieruchomości w tym państwie, której już nie posiada.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 191, dalej: „ustawa PCCC”) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy PCC:

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy PCC:

Stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy PCC:

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Wartość rynkową określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ustawy PCC, w myśl którego:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy PCC:

Jak wynika z powołanych przepisów umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 9 pkt 17 ustawy PCC:

Zatem zgodnie z powołanym powyżej przepisem, zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie sprzedaż, której przedmiotem jest:

-prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość,

-prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego,

-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego,

jeżeli kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach. W przypadku, w którym kupującemu przysługuje lub przysługiwał udział w opisywanych prawach nabyty tytułem dziedziczenia − by mogło być zastosowane zwolnienie − wielkość przysługującego mu udziału nie może przekroczyć 50%.

Z powyższego wynika, że jeżeli kupującemu przysługuje prawo bądź udział w ww. prawach, który został przez niego nabyty innym tytułem niż dziedziczenie, wówczas zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie ma zastosowania.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że nabyła Pani lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość na rynku wtórnym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jest to Pani pierwszy lokal mieszkalny nabyty w Polsce. W przeszłości była Pani właścicielką lokalu mieszkalnego położonego na terytorium Ukrainy.

Pani zdaniem, do umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

Z powołanego powyżej przepisu wynika, że w przypadku nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu dotyczącego lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego zwolnienie przysługuje wyłącznie osobom, którym w dniu nabycia i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia.

Wskazała Pani we wniosku, że do (...) była Pani właścicielką lokalu mieszkalnego położonego na terytorium Ukrainy. Zatem w takiej sytuacji, umowa sprzedaży (zakupu) lokalu mieszkalnego, którą zawarła Pani (...) nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ przed zakupem lokalu mieszkalnego w Polsce, była Pani osobą, która posiadała już prawo do lokalu mieszkalnego znajdującego się na terenie Ukrainy.

W analizowanej sprawie nie ma znaczenia, że mieszkanie, którego była Pani właścicielką znajdowało się na terenie Ukrainy.

Z przedmiotowego zwolnienia w żaden sposób nie wynika, by kwestia położenia nieruchomości, której była Pani właścicielką miała wpływ na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. Ustawodawca nie uzależnił bowiem prawa do zwolnienia od nieposiadania substancji mieszkaniowej tylko na terytorium Polski.

Tym samym Pani stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowo wskazać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do zastosowania wspomnianego przez Panią art. 2a Ordynacji podatkowej, albowiem w sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Panią wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.