Interpretacja indywidualna z dnia 2 lipca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.242.2026.2.RM

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe - w zakresie braku posiadania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,
• prawidłowe - w zakresie braku obowiązku wystawiania i otrzymywania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur,
• prawidłowe - w zakresie uznania, że Retrofit wykonywany w ramach Nowego Projektu stanowi świadczenie kompleksowe, które należy opodatkować jako świadczenie usług, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy,
• prawidłowe - w zakresie braku obowiązku wystawienia faktur dokumentujących wykonanie usługi Retrofitu zgodnie z przepisami zawartymi w dziale XI ustawy.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 kwietnia 2026 r., za pośrednictwem systemu e-Doręczenia, wpłynął Państwa o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, braku obowiązku wystawiania i otrzymywania faktur przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur, uznania czynności związanych z modernizacją stanowiska testowego za świadczenie kompleksowe opodatkowane wg zasad właściwych dla świadczenia usług oraz braku obowiązku wystawiania faktur zgodnie z przepisami zawartymi w dziale XI ustawy o VAT. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismami, które wpłynęły 2 czerwca 2026 r. i 3 czerwca 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

(…) GmbH (dalej: „Spółka”) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Niemczech.

Spółka była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce od 1 lipca 2022 r. do 31 października 2024 r. W związku z nowym projektem w Polsce, Spółka wznowiła rejestrację dla celów VAT od dnia 12 marca 2026 r. i jest obecnie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Spółka jest również zarejestrowana dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce.

Spółka projektuje i produkuje dostosowane do potrzeb klienta (…). Systemy testowe są przygotowywane na indywidualne zamówienie klienta, co wymaga specjalistycznej wiedzy i doświadczenia zawodowych inżynierów. Spółka montuje/instaluje systemy testowe w siedzibie klienta, tj. w fabrykach/magazynach/innych obszarach przemysłowych, zgodnie z potrzebami nabywcy.

Spółka nawiązała współpracę z polskim producentem pojazdów ciężarowych (dalej: „A.”). A. posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

W przeszłości Spółka dostarczyła do A. dedykowane stanowiska testowe funkcjonalne (Function-Test-Benches, FTB) do kabin i systemów wentylacji pojazdów ciężarowych. Projekt był realizowany w Polsce, tj. w fabryce A., gdzie stanowiska testowe funkcjonalne (FTB) są obecnie używane. Stanowiska testowe służą sprawdzaniu funkcji pojazdów ciężarowych. Stanowiska te są niezbędne w procesie produkcji, aby zagwarantować, że wszystkie komponenty działają zgodnie ze specyfikacją A.

Nowy projekt obejmuje pełny retrofit (dalej: Retrofit) stanowiska testowego na końcu linii („Test Bench”) dostarczonego wcześniej przez Spółka do A. (dalej: „Nowy Projekt”).

Celem Retrofitu wykonywanego w ramach Nowego Projektu jest odnowienie części mechanicznych stanowiska testowego oraz dostosowanie instalacji elektrycznych i systemów bezpieczeństwa do najwyższych standardów.

Retrofit polega na modernizacji i unowocześnieniu istniejącego stanowiska testowego poprzez dodanie nowych komponentów technologicznych.

W ramach Retrofitu wymieniane są stare, wadliwe komponenty na nowsze, z których część została nieznacznie zmodyfikowana.

Retrofit dokonywany w ramach Nowego Projektu nie prowadzi do tak istotnych zmian, że maszynę można uznać za „nową” - wymieniane są jedynie stare, wadliwe komponenty na nowsze, z których część została nieznacznie zmodyfikowana. Nie ma bardzo istotnych zmian w starej maszynie. Konstrukcja stalowa pozostanie, wszystkie elementy ruchome zostaną wymienione. Po Retroficie maszyna (stanowisko testowe) będzie jednak działała jak nowa.

W ramach Retrofitu zostanie wymienionych więcej niż 50% komponentów (kluczowe elementy zostaną wymienione).

W branży, w której działa Spółka, retrofit jest alternatywą dla zakupu całkowicie nowego urządzenia - gdyby A. chciała kupić nowe stanowisko testowe o parametrach odpowiadających stanowisku po Retroficie realizowanym w ramach Nowego Projektu, cena takiego nowego stanowiska byłaby wyższa niż cena Retrofitu.

Po Retroficie stanowisko FTB będzie miało takie same funkcje jak przed (ani więcej, ani mniej).

Intencją A. było znalezienie jednego partnera biznesowego do projektu, tj. zlecenie całości Retrofitu jednemu podmiotowi, tak aby po jego zakończeniu otrzymać zmodernizowane/unowocześnione stanowisko testowe.

W celu realizacji Nowego Projektu, Spółka będzie nabywała towary niezbędne do jego wykonania, w tym w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zakres Retrofitu realizowanego w ramach Nowego Projektu obejmuje przede wszystkim:

• dostawę towarów, w tym:

‒całkowicie nowych i wstępnie zmontowanych rolek (rolki będą montowane poza miejscem instalacji, w Niemczech, i dostarczane do Polski jako wstępnie zmontowane, aby zaoszczędzić czas na miejscu; wraz z rolkami dostarczane będą m.in. sprzęgło magnetyczne, koła pasowe, łożyska kulkowe, łożyska wahliwe, drobne części, takie jak tuleje, uszczelnienia itp., obudowy łożysk (części zamienne)),

‒całkowicie nowych i wstępnie zmontowanych wałów napędowych (wały napędowe będą montowane poza miejscem instalacji, w Niemczech, i dostarczane do Polski jako wstępnie zmontowane, aby zaoszczędzić czas na miejscu; wraz z wałami napędowymi dostarczone będą m.in. wały napędowe, koła pasowe, łożyska, obudowy łożysk (dla dolnego wału), zestaw zaciskowy oraz koło zębate pasowe),

‒nowego napinacza pasa z nową koncepcją napinania (nowe urządzenie napinające, części zamienne, nowe koło napinające z łożyskami, pas zębaty) – nowy napinacz będzie wstępnie zmontowany (poza miejscem instalacji) w Niemczech i dostarczony do Polski,

‒nowego łańcucha roletowego (Spółka zdemontuje wszystkie cztery kurtyny roletowe ze stanowiska testowego, zdemontuje profil kwadratowy i wymieni łańcuchy; Spółka dostarczy również nowe szyny, po których porusza się łańcuch),

‒nowych przekładni do regulacji osi (przekładnie wszystkich regulacji osi zostaną wymienione na nowe),

‒nowej, chłodzonej powietrzem szafy sterowniczej - Spółka dostarczy całkowicie nową szafę sterowniczą, która zostanie zainstalowana w miejsce dotychczasowej,

‒całkowicie nowych kabli - wszystkie kable między szafą sterowniczą a stanowiskiem testowym zostaną wymienione,

‒całkowicie nowej stacji rejestrującej, która zastąpi dotychczasową stację rejestrującą,

• dostawę oprogramowania (w tym licencji) - stanowisko testowe zostanie wyposażone w aktualne oprogramowanie czasu rzeczywistego,
• dostawę zaktualizowanej dokumentacji w formie plików PDF,
• świadczenie usług, w tym:

üusługi świadczone na miejscu (w fabryce A.), w szczególności:

‒instalacja, testowanie i uruchomienie nowo zainstalowanych komponentów oraz całego stanowiska testowego,

‒testy odbiorcze i szkolenie,

‒wsparcie produkcji (Spółka będzie nadzorował ponowne uruchomienie produkcji, aby móc interweniować w przypadku jakichkolwiek problemów ze stanowiskiem testowym lub konieczności dalszych dostosowań lub zmian),

‒regeneracja głównego silnika napędowego, w tym konserwacja i przegląd różnych komponentów (badania indukcyjne - test końcowy zgodnie z VDE - oraz wymiana łożysk),

‒dostosowanie bezpieczeństwa zgodnie z Dyrektywą Maszynową,

‒przegląd i remont systemu Tacho-Control (w tym celu Spółka dostarczy niezbędne materiały, takie jak specjalne kable do czujnika odległości i kable do połączenia TC-net),

‒usługi programistyczne,

üusługi świadczone poza miejscem instalacji (w Niemczech), w szczególności:

- przegląd projektu i opracowanie rysunku layoutu,

- zarządzanie projektem,

- obsługa zamówienia,

- zakup sprzętu i oprogramowania, fracht i pakowanie.

Wszystkie dostawy i usługi wykonywane w ramach Retrofitu są ze sobą ściśle powiązane i ich realizacja wymaga ścisłej koordynacji.

Wszystkie dostawy i usługi wykonywane w ramach Retrofitu są objęte jednym zamówieniem.

Ustalono jedną cenę za Retrofit; cena ta jest jednak podzielona na trzy komponenty, tj. towary, usługi wykonywane poza miejscem instalacji oraz usługi wykonywane na miejscu.

Wynagrodzenie za towary dostarczone w ramach Retrofitu realizowanego w ramach Nowego Projektu przekracza 50% łącznego wynagrodzenia za Retrofit.

Spółka będzie wystawiała faktury na A., w tym faktury zaliczkowe.

Własność towarów/usług składających się na Retrofit oraz wszelkie związane z nimi korzyści, obciążenia i ryzyko przechodzą na A. gdy tylko osiągnięty zostanie uzgodniony w umowie etap płatności i po przekazaniu stanowiska testowego A. po modernizacji (po przekazaniu A. stanowiska po Retroficie do użytkowania).

Stanowisko testowe, które jest przedmiotem Retrofitu w ramach Nowego Projektu, nie jest nierozerwalnie związane z nieruchomością, tj.:

• stanowisko testowe nie ma wspólnego fundamentu z nieruchomością, można je wynieść z budynku, ale w tym celu musiałoby zostać całkowicie zdemontowane,
• możliwe jest zdemontowanie stanowiska testowego w taki sposób, aby nie doszło do uszkodzenia konstrukcji budynku,
• stanowisko testowe jest przystosowane do konkretnej nieruchomości (nie można go przenieść do innego budynku tak aby wykonywało tam swoje funkcje), co wynika z konieczności dostosowania go do funkcjonowania w danym budynku, lecz nie przyświadcza o jego nierozerwalnym związku z nieruchomością. Innymi słowy, może ono zostać przeniesione do budynku o podobnych parametrach (w tym analogicznym rozmiarze, rozmieszczeniu ścian).

Spółka nie zatrudnia (i nie planuje w trakcie realizacji Nowego Projektu zatrudniać) żadnych pracowników na terytorium Polski i nie sprawuje kontroli nad pracownikami usługodawców w sposób analogiczny do nadzoru nad własnym personelem. Na potrzeby Nowego Projektu Spółka może oddelegować do Polski kilku pracowników na okres kilku tygodni.

Spółka nie posiada na terytorium Polski maszyn ani innego wyposażenia niezbędnego do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Spółka nie wynajmuje żadnych nieruchomości w Polsce (np. powierzchni biurowej) i nie posiada żadnego tytułu prawnego do korzystania z nieruchomości w Polsce.

Spółka nie przechowuje i nie planuje przechowywać na terytorium Polski materiałów ani sprzętu przeznaczonych do wykorzystania w przyszłych projektach. Działania podejmowane przez Spółka w Polsce służą wyłącznie realizacji Projektu.

Wszystkie decyzje biznesowe i zarządcze, w tym dotyczące działań w Polsce, podejmowane są w siedzibie Spółka w Niemczech.

Na terytorium Niemiec Spółka dysponuje zasobami ludzkimi i technicznymi zorganizowanymi w następujące działy: sprzedaż, inżynieria mechaniczna, zarządzanie projektami, zakupy, nadzór, wsparcie zmianowe oraz serwis posprzedażowy.

Spółka może podzlecać część usług montażowych/instalacyjnych lokalnym podwykonawcom. Jeśli zaangażowani zostaną podwykonawcy, Spółka będzie nadzorowała usługi świadczone przez podwykonawców.

Uzupełnienie wniosku

1)Kiedy została zawarta umowa pomiędzy Państwa Spółką oraz A. dotycząca Nowego Projektu oraz jak długo będzie ona realizowana (w przybliżeniu)?

Spółka działa na podstawie zamówienia z (...) 2025 r. zawierającego uzgodnienia stron odnośnie do Nowego Projektu (brak jest dokumentu określonego jako „umowa”). Zamówienie na Nowy Projekt zostało opracowane na podstawie oferty złożonej przez Spółka oraz dokumentu „Scope of supply/Technical data” wskazującego szczegółowy zakres dostawy. Planowany koniec projektu to III/IV kwartał 2026 r.

2)Jakie konkretnie postanowienia wynikają z umowy łączącej Państwa ze spółką A. związanej z realizacją Nowego Projektu co do przedmiotu umowy, zasad współpracy oraz wzajemnych rozliczeń/wystawiania faktur - proszę opisać okoliczności zdarzenia, w tym wskazać jak dokładnie zdefiniowane jest realizowane przez Państwa świadczenie (w tym jakiego dokładnie świadczenia oczekuje od Państwa spółka A.), do wykonania jakich konkretnie czynności na rzecz A. jesteście Państwo zobowiązani w ramach ww. umowy, w jaki sposób przebiega/będzie przebiegała realizacja Nowego Projektu oraz jakie, do kogo należące zasoby osobowe oraz rzeczowe (ludzie/urządzenia/narzędzia) są/będą przez Państwa wykorzystywane przy jego realizacji?

Jak wskazano powyżej w ramach Nowego Projektu Spółka działa na podstawie zamówienia. Zamówienie wraz z dokumentami, o których mowa w punkcie 1 powyżej, określają zakres dostawy realizowanej przez Spółka oraz warunki płatności (rozliczeń), tj.:

• Zakres dostawy (zgodnie z zamówieniem):

‒Modernizacja systemu sterowania Spółka│(...),

‒Modernizacja elementów mechanicznych i elektrycznych/sprzętu,

‒Dokumentacja zakresu prac zgodnie ze standardem Spółka.

• Warunki płatności:

‒30% po otrzymaniu bezwarunkowego potwierdzenia zamówienia, pod warunkiem przedstawienia tymczasowej, nieodpłatnej gwarancji zaliczkowej (uzgodnionej pomiędzy A. i Spółką) na rzecz Zamawiającego.

‒30% po dostawie (zgodnie ze specyfikacją), jednak nie później niż 90 dni po zgłoszeniu gotowości do wysyłki/dostawy.

‒30% po przekazaniu w stanie operacyjnym (BBÜ) w (...), w zakładzie Zamawiającego, jednak nie później niż 1 miesiąc po zakończeniu rozruchu lub 3 miesiące po zgłoszeniu gotowości do dostawy, jeżeli odbiór opóźnia się z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawca .

‒5% po zakończeniu przekazania w stanie operacyjnym bez zastrzeżeń.

‒5% zatrzymane na okres 24 miesięcy, ewentualnie możliwe do zwolnienia w zamian za terminową gwarancję jakości/rękojmi (do uzgodnienia pomiędzy A. i Spółką). Płatności będą dokonywane w terminie 45 dni netto od przedstawienia weryfikowalnej faktury.

Zgodnie z treścią dokumentu „Scope of supply/Technical data” wskazującego szczegółowy zakres Retrofitu, głównym celem projektu jest mechaniczna i elektryczna modernizacja/upgrade (retrofit) (...).

Retrofit obejmuje następujący zakres prac po stronie Spółka:

• Inżynieria - Opracowanie, układ i projekt modernizacji (usługi off-site).
• Przegląd projektu - design review (usługi off-site):

Główne cele przeglądu projektu:

üPrezentacja głównych funkcji części mechanicznych,

üPrezentacja głównych funkcji części elektrycznych (schemat jednoliniowy),

üOkreślenie głównych komponentów, odpowiednio części o długim terminie dostawy, oraz zatwierdzenie do produkcji, odpowiednio do zakupu,

üOkreślenie kryteriów odbioru w ramach końcowego testu odbiorczego;

‒Montaż:

Wstępny montaż wszystkich elementów stanowiska testowego objętych ofertą zostanie przeprowadzony w Spółce (…) w Niemczech.

‒Harmonogram instalacji:

Harmonogram montażu (w siedzibie A.) zostanie opracowany w porozumieniu z klientem. Zakłada się, że pracownik Spółki w siedzibie A. otrzyma wystarczający dostęp.

‒Transport wewnątrz zakładu:

Dostarczenie niezbędnych urządzeń i narzędzi (wózek widłowy, dźwig itp.). Spółka będzie wynajmowała te urządzenia od podmiotów trzecich.

‒Instalacja:

Instalacja mechaniczna i elektryczna dostarczonych elementów stanowiska testowego. Zakłada się, że personel Spółka, w razie potrzeby, może korzystać z hali produkcyjnej A.

‒Uruchomienie w siedzibie A.:

Uruchomienie zostanie przeprowadzone z wykorzystaniem różnych pojazdów (dla celów testów) dostarczonych przez A. Uruchomienie odbędzie się bezpośrednio po zakończeniu instalacji. Na czas trwania uruchomienia klient bezpłatnie udostępni własny personel i pojazdy.

‒Instruktaż i szkolenie:

Wstępny instruktaż personelu A. odbędzie się podczas uruchomienia. Ostateczne szkolenie i instruktaż zostaną przeprowadzone w ramach wsparcia produkcyjnego i będą miały miejsce podczas odbioru końcowego.

‒Wsparcie w przekazaniu gotowego do eksploatacji urządzenia i uruchomieniu próbnym.

‒Test odbioru końcowego:

Odbiór końcowy odbędzie się w ciągu maksymalnie 1 dnia i obejmie przekazanie stanowiska testowego na podstawie podpisanego protokołu odbioru końcowego. Test odbioru końcowego musi zostać przeprowadzony najpóźniej w ciągu 4 miesięcy od osiągnięcia gotowości do wysyłki.

Jeśli test odbioru końcowego zostanie opóźniony z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, odbiór zostanie uznany za przeprowadzony. Jeśli stanowisko testowe jest w użyciu, test odbioru końcowego również zostanie uznany za przeprowadzony. Klient samodzielnie obsługuje stanowisko testowe po zakończeniu testu odbioru końcowego.

‒Prace budowlane:

Tylko dostarczenie wymiarów nowych komponentów.

‒Czyszczenie stanowiska testowego:

Stanowisko testowe i jego poszczególne elementy muszą zostać wyczyszczone przed i w trakcie modernizacji.

‒Zasilanie elektryczne:

üWszystkie kanały kablowe, korytka kablowe i trasy kablowe między szafą zasilającą lub sterowniczą a stanowiskiem badawczym.

üDostawa kabli, montaż i podłączenie przewodów elektrycznych stanowiska badawczego.

Zgodnie z treścią Wniosku, przedmiot dostawy obejmuje zarówno towary jak i usługi, w tym przede wszystkim:

• dostawę towarów, w tym:

‒całkowicie nowych i wstępnie zmontowanych rolek (rolki będą montowane poza miejscem instalacji, w Niemczech, i dostarczane do Polski jako wstępnie zmontowane, aby zaoszczędzić czas na miejscu; wraz z rolkami dostarczane będą m.in. sprzęgło magnetyczne, koła pasowe, łożyska kulkowe, łożyska wahliwe, drobne części, takie jak tuleje, uszczelnienia itp., obudowy łożysk (części zamienne)),

‒całkowicie nowych i wstępnie zmontowanych wałów napędowych (wały napędowe będą montowane poza miejscem instalacji, w Niemczech, i dostarczane do Polski jako wstępnie zmontowane, aby zaoszczędzić czas na miejscu; wraz z wałami napędowymi dostarczone będą m.in. wały napędowe, koła pasowe, łożyska, obudowy łożysk (dla dolnego wału), zestaw zaciskowy oraz koło zębate pasowe),

‒nowego napinacza pasa z nową koncepcją napinania (nowe urządzenie napinające, części zamienne, nowe koło napinające z łożyskami, pas zębaty) - nowy napinacz będzie wstępnie zmontowany (poza miejscem instalacji) w Niemczech i dostarczony do Polski,

‒nowego łańcucha roletowego (Spółka zdemontuje wszystkie cztery kurtyny roletowe ze stanowiska testowego, zdemontuje profil kwadratowy i wymieni łańcuchy; Spółka dostarczy również nowe szyny, po których porusza się łańcuch),

‒nowych przekładni do regulacji osi (przekładnie wszystkich regulacji osi zostaną wymienione na nowe),

‒nowej, chłodzonej powietrzem szafy sterowniczej - Spółka dostarczy całkowicie nową szafę sterowniczą, która zostanie zainstalowana w miejsce dotychczasowej wraz z wymaganym sprzętem komputerowym (hardware),

‒całkowicie nowych kabli - wszystkie kable między szafą sterowniczą a stanowiskiem testowym zostaną wymienione,

‒całkowicie nowej stacji rejestrującej, która zastąpi dotychczasową stację rejestrującą.

• dostawę oprogramowania (w tym licencji) – stanowisko testowe zostanie wyposażone w aktualne oprogramowanie czasu rzeczywistego,
• dostawę zaktualizowanej dokumentacji w formie plików PDF,
• świadczenie usług, w tym:

üusługi świadczone na miejscu (w fabryce A.), w szczególności:

‒instalacja, testowanie i uruchomienie nowo zainstalowanych komponentów oraz całego stanowiska testowego,

‒testy odbiorcze i szkolenie,

‒wsparcie produkcji (Spółka będzie nadzorowała ponowne uruchomienie produkcji, aby móc interweniować w przypadku jakichkolwiek problemów ze stanowiskiem testowym lub konieczności dalszych dostosowań lub zmian),

‒regeneracja głównego silnika napędowego, w tym konserwacja i przegląd różnych komponentów (badania indukcyjne – test końcowy zgodnie z VDE – oraz wymiana łożysk),

‒dostosowanie bezpieczeństwa zgodnie z Dyrektywą Maszynową,

‒przegląd i remont systemu Tacho-Control (w tym celu Spółka dostarczy niezbędne materiały, takie jak specjalne kable do czujnika odległości i kable do połączenia TC-net),

‒usługi programistyczne,

üusługi świadczone poza miejscem instalacji (w Niemczech), w szczególności:

‒przegląd projektu i opracowanie rysunku layoutu,

‒zarządzanie projektem,

‒obsługa zamówienia,

‒zakup sprzętu i oprogramowania, fracht i pakowanie.

3)Jaki okres czasu upłynie pomiędzy dostarczeniem towarów wchodzących w skład Retrofitu do Polski a jego montażem i przekazaniem stanowiska testowego po retroficie do użytkownika/ nabywcy?

Około 2 miesięcy.

4)Jakie konkretnie towary Spółka będzie nabywała w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski?

Spółka może nabywać w ramach WNT/WNT w ramach własnego przedsiębiorstwa części/towary wchodzące w zakres Retrofitu realizowanego w ramach Nowego Projektu (np. Spółka będzie transportowała z Niemiec do Polski (fabryka A.) wstępnie zmontowane towary (w tym rolki, wały napędowe), które wchodzą w zakres Retrofitu).

5)Czy montaż wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, czy też są to proste czynności niewymagające specjalistycznej wiedzy i umiejętności umożliwiające funkcjonowanie stanowiska testowego po retroficie zgodnie z jego przeznaczeniem, które można wykonać we własnym zakresie?

Wszelkie prace mechaniczne i elektryczne muszą być wykonywane przez wykwalifikowany personel. Teoretycznie część prac mogłaby zostać wykonana przez innych specjalistów z tego zakresu po przeszkoleniu przez Spółka. Rozruch maszyny po Retroficie musi zostać przeprowadzony przez specjalistów ds. uruchomienia firmy Spółki (posiadają specjalistyczną wiedzę w tym zakresie).

6)Czy usługi świadczone w fabryce A. oraz usługi świadczone w Niemczech dotyczą/będą dotyczyły towarów dostarczonych przez Państwa?

Wszystkie usługi świadczone przez Spółkę w ramach Nowego Projektu są związane z tym projektem. Wstępny montaż towarów odbędzie się w Niemczech, montaż końcowy w Polsce (towary są transportowane do Polski po wstępnym montażu w Niemczech).

Wszystkie usługi off-site są świadczone przez pracowników Spółki w Niemczech.

7)Jakie okoliczności przesądzają o tym, że Państwa zdaniem, świadczenie realizowane przez Spółkę na rzecz A., w tym zlecane podwykonawcom, tj. dostawy towarów, dostawa oprogramowania (w tym licencji) i zaktualizowanej dokumentacji (pliki PDF), usługi świadczone w fabryce A. oraz usługi świadczone poza miejscem instalacji (w Niemczech) stanowią świadczenie kompleksowe – proszę opisać okoliczności zdarzenia, w tym wskazać, które Państwa zdaniem, czynności i towary składające się na realizację umowy ze spółką A. są elementem głównym/dominującym, a które mają charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego, na czym polega zależność/relacje między czynnościami i towarami wchodzącymi w skład ww. świadczenia powodująca, że nie mogą być wykonywane odrębnie, czy poszczególne czynności i towary wchodzące w zakres świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie?

Spółka dostarczyła wcześniej do A. maszynę (wówczas Spółka traktowała tę transakcję jako dostawę towarów w Polsce). Maszyna ta będzie teraz poddana Retrofitowi, tj. zaawansowanej usłudze modernizacji. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wniosku, w ramach Retrofit stare, wadliwe komponenty zostaną wymienione na nowsze, z których część zostanie nieznacznie zmodyfikowana. Jednak Retrofit nie prowadzi do tak istotnych zmian, aby maszynę można było uznać za nową. Zostaną dostarczone indywidualnie wstępnie zmontowane komponenty, takie jak rolki, wały, kable oraz szafy sterownicze. Będą one działały dopiero po zainstalowaniu ich w stanowisku badawczym A. Wszystkie poszczególne komponenty w tym projekcie stanowią część Retrofitu, a nie są odrębnymi świadczeniami - A. nie jest zainteresowana zakupem poszczególnych elementów wchodzących w skład Retrofitu, lecz wyłącznie efektem tego Retrofitu czyli modernizacją stanowiska testowego. W związku z czym w ocenie Spółki świadczenie to stanowi świadczenie kompleksowe.

Samo nabycie pojedynczych części zamiennych lub usług od Spółki nie pozwoliłoby na osiągnięcie zamierzonego celu. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym - jak wskazano w uzasadnieniu Wniosku.

Zdaniem Spółki - jak wskazano w uzasadnieniu - elementem dominującym świadczenia jest usługa (usługa retrofitu), tj. usługa polegająca na modernizacji maszyny, która została już wcześniej dostarczona.

8)Wskazali Państwo, że na potrzeby Nowego Projektu, Spółka może oddelegować do Polski kilku pracowników - proszę wskazać w jakim celu/do wykonania jakich czynności Spółka oddeleguje pracowników do Polski, za co będą odpowiedzialne te osoby, do wykonywania jakich czynności będą upoważnione oraz pod czyją kontrolą i nadzorem będą realizować powierzone im zadania na terytorium Polski?

Spółka oddeleguje do Polski mechaników, elektryków oraz inżynierów rozruchu. Dodatkowo Spółka może nawiązać współpracę z podwykonawcą w celu zapewnienia wsparcia na miejscu.

9)Czy posiadają Państwo/będą Państwo posiadać na terytorium Polski przedstawicieli/ handlowców (osoby pozyskujące nowych klientów) lub inne osoby działające na podstawie udzielonego przez Państwa pełnomocnictwa, uprawnione do zawierania umów w Państwa imieniu?

Spółka nie posiada i nie będzie posiadała na terytorium Polski żadnych przedstawicieli ani akwizytorów (osób pozyskujących nowych klientów), ani innych osób działających na podstawie udzielonego przez Spółka pełnomocnictwa, które byłyby uprawnione do zawierania umów w imieniu Spółka. W Polsce Spółka udzieliła pełnomocnictw podmiotom świadczącym usługi profesjonalne (w tym doradcom podatkowym).

10)Czy posiadają/będą Państwo posiadali bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi/rzeczowymi polskich podwykonawców (jeśli będą zaangażowani), którym będą/mogą Państwo zlecać wykonanie usług montażowych/instalacyjnych związanych z Nowym Projektem - jeśli tak, proszę wskazać/opisać na czym ta kontrola polega/będzie polegała, w jaki sposób jest/będzie realizowana oraz czy jest/będzie porównywalna do kontroli jaką Spółka sprawuje nad własnym zapleczem technicznym/rzeczowym? Co należy rozumieć przez stwierdzenie, że „Spółka będzie nadzorowała usługi świadczone przez podwykonawców”?

Spółka może udzielać podwykonawcom wskazówek technicznych. Podwykonawcy będą działali zgodnie z wytycznymi technicznymi Spółki. Spółka nie ma i nie będzie mieć jednak bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi polskich podwykonawców (jeśli zostaną zaangażowani), porównywalnej z kontrolą sprawowaną nad własną infrastrukturą techniczną/rzeczową.

Pytania sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku

1)Czy Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji jest zobowiązana do wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur zgodnie z art. 106ga ust. 1 ustawy o VAT oraz do otrzymywania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur zgodnie z art. 106gb ust. 1 ustawy o VAT?

2)Czy Retrofit wykonywany w ramach Nowego Projektu stanowi tzw. świadczenie kompleksowe, w ramach którego świadczeniem głównym jest usługa i jako taka podlega ona opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT?

3)Czy Spółka posiada obowiązek udokumentowania świadczenia (Retrofitu) realizowanego na rzecz A. w ramach Nowego Projektu fakturą wystawioną na podstawie ustawy o VAT.

Państwa stanowisko w sprawie sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji nie jest zobowiązana ani do wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur zgodnie z art. 106ga ust. 1 ustawy o VAT, ani do otrzymywania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur zgodnie z art. 106gb ustawy o VAT.

Ad 2

Retrofit wykonywany w ramach Nowego Projektu stanowi tzw. świadczenie kompleksowe, w ramach którego świadczeniem głównym jest usługa niezwiązana z nieruchomością i jako taka podlega ona opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Ad 3

W ocenie Spółki, Spółka nie jest zobowiązana do udokumentowania świadczenia (Retrofitu) realizowanego na rzecz A. w ramach Nowego Projektu fakturą wystawioną na podstawie ustawy o VAT.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 2), w ocenie Spółki, usługa świadczona przez Spółkę będzie podlegała opodatkowaniu VAT w miejscu siedziby usługobiorcy (A.), tj. w Polsce i zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikiem dla tej transakcji będzie A. W takim przypadku przepisy dotyczące fakturowania określone w dziale XI ustawy o VAT nie mają zastosowania.

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1

Brak stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski i obowiązków w zakresie KSeF

Definicja pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie została zawarta ani w ustawie o VAT, ani w żadnych przepisach wykonawczych do tej ustawy. Pojęcie to ma swoje źródło w Dyrektywie 2006/112/WE, a zdefiniowane zostało w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie Rady).

Zgodnie z treścią art. 11 Rozporządzenia Rady:

„1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

2. Na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a)art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b)począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c)do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d)art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

3. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Jednocześnie, w punkcie 14 preambuły do Rozporządzenia Rady wskazano:

• „Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak (...) stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).
• Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.”

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) ukształtowała się jednolita linia orzecznictwa w zakresie definicji „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

W wyroku z dnia 27 czerwca 2007 r. do sprawy C-73/06 Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt für Steuern, TSUE stwierdził, że: „pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (…). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Biorąc zatem pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynikającą z Rozporządzenia Rady, dokonując oceny, czy dane przedsiębiorstwo posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju należy zweryfikować czy łącznie spełnione zostały następujące warunki:

1. wystarczająca stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, oraz
2. obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, oraz
3. możliwość odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca.

W definicji pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawartej w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady zastosowano koniunkcję poprzez użycie spójnika „oraz”, co oznacza, że wypełnienie dyspozycji zawartej w tej definicji wymaga spełnienia wszystkich wskazanych w niej przesłanek.

W przypadku, gdy nie jest spełniony chociażby jeden z wyżej wymienionych warunków, nie można uznać, że obecność danego podmiotu na terytorium państwa członkowskiego nosi znamiona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Ad I

Wystarczająca stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Warunek wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie został zdefiniowany ani w ustawie o VAT, ani w Dyrektywie 2006/112/WE, ani też w rozporządzeniach wykonawczych do tych aktów prawnych.

Jeżeli chodzi o pojęcie „stały” – zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego „stały” to inaczej „pozostający w tym samym miejscu i położeniu” , trwale związany z jakimś miejscem” (https://sjp.pwn.pl/szukaj/stały.html). Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi zatem charakteryzować się pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu w sposób trwały, nieprzemijający.

Sposób wykładni warunku wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej prezentują niżej cytowane orzeczenia TSUE:

- wyrok TSUE z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz, przeciwko Finanzamt Gamburg-Mitte-Altstand, cyt.:

„Z kontekstu koncepcji użytych w art. 9 oraz z jego celu wynika, że, jak stwierdzono powyżej, usług tych nie można uznać za świadczone w miejscu prowadzenia działalności innym, niż miejsce siedziby usługodawcy, chyba że to miejsce prowadzenia działalności jest pewnych minimalnych rozmiarów oraz stale obecne są w nim zasoby zarówno ludzkie, jak i techniczne konieczne do świadczenia usług. (….)

Na pierwsze pytanie Finanzgericht należy zatem odpowiedzieć następująco: art. 9(1) VI Dyrektywy z 17.5.1977 r. należy interpretować tak, iż instalacja dla celów prowadzenia działalności komercyjnej, takiej jak eksploatacja automatów do gry, na pokładzie statku żeglującego po otwartym morzu poza terytorium kraju może być uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie, jeśli to stałe miejsce prowadzenia działalności pociąga za sobą stałą obecność zasobów tak ludzkich, jak i technicznych, koniecznych do świadczenia tych usług i nie jest właściwe uznanie tych usług za wykonane w miejscu, gdzie usługodawca posiada swoją siedzibę.”

- wyrok TSUE z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, cyt.:

„Z celu art. 9 oraz kontekstu, w którym użyto w nim przedmiotowych pojęć, wyraźnie wynika, że nie można uznać usług za świadczone w miejscu prowadzenia działalności innym, niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że to inne miejsce prowadzenia działalności posiada minimalny poziom stabilności wynikający ze stałej obecności zarówno zasobów ludzkich, jak i technicznych, koniecznych do świadczenia usług. (…)”

Orzeczenia C-168/84, C-190/95 oraz C-73/06 zostały wprawdzie wydane w oparciu o nieobowiązujące już przepisy art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy (Szósta dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku), jednak mają one zastosowanie również do wykładni przepisu art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE, co potwierdza orzecznictwo TSUE, przykładowo wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku.

Powyższe potwierdza również linia interpretacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz orzecznicza, w tym:

- interpretacja indywidualna z 8 maja 2024 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.106.2024.2.RST, cyt.:

„Dodatkowo do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających”,

- wyrok NSA z 29 lipca 2021 r. sygn. I FSK 660/1, cyt.:

„Z powyższej opinii wynika, że w przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykorzystuje znajdujące się w kraju zaplecze personalne i techniczne innego podmiotu, dla wypełnienia kryterium „stałości” przy ocenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest:

• zawarcie umów o świadczeniu usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie,
• posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność zagranicznego podatnika.”

Przenosząc powyższe na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszego Wniosku należy uznać, że warunek odpowiedniej stałości nie jest przez Spółkę spełniony, ponieważ:

• Spółka nie zatrudnia (i nie planuje w trakcie realizacji Nowego Projektu zatrudniać) żadnych pracowników na terytorium Polski i nie sprawuje kontroli nad pracownikami usługodawców w sposób analogiczny do nadzoru nad własnym personelem.
• Spółka nie posiada na terytorium Polski maszyn ani innego wyposażenia niezbędnego do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.
• Spółka nie wynajmuje żadnych nieruchomości w Polsce (np. powierzchni biurowej) i nie posiada żadnego tytułu prawnego do korzystania z nieruchomości w Polsce.
• Spółka nie przechowuje i nie planuje przechowywać na terytorium Polski materiałów ani sprzętu przeznaczonych do wykorzystania w przyszłych projektach. Działania podejmowane przez Spółkę w Polsce służą wyłącznie realizacji Nowego Projektu.
• Wszystkie decyzje biznesowe i zarządcze, w tym dotyczące działań w Polsce, podejmowane są w siedzibie Spółki w Niemczech.
• Na terytorium Niemiec Spółka dysponuje zasobami ludzkimi i technicznymi zorganizowanymi w następujące działy: sprzedaż, inżynieria mechaniczna, zarządzanie projektami, zakupy, nadzór, wsparcie zmianowe oraz serwis posprzedażowy.
• Spółka realizuje w Polsce wyłącznie określone i jednorazowe projekty. Projekty te nie stanowią zatem o jakiejkolwiek stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu powołanych powyżej przepisów.

Wniosek: W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym warunek wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostanie spełniony.

Ad II

Obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego

Zarówno orzecznictwo TSUE, jak i sama definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” jednoznacznie wskazują, że aby dane miejsce traktować dla potrzeb VAT jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, musi ono charakteryzować się „odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego”. Zastosowanie koniunkcji poprzez użycie spójnika „i” oznacza, że przesłanka ta będzie spełniona wyłącznie wówczas, gdy dane miejsce posiada zarówno odpowiednią strukturę personalną, jak i odpowiednią strukturę techniczną.

Znajduje to również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2004/13, cyt.:

„Drugą z przesłanek, którą należy wziąć pod uwagę przy kwalifikacji stałego miejsca prowadzenia działalności to odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.(…)

Dla uznania bowiem danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności konieczne jest spełnienie dwóch warunków - obecności personelu oraz zaplecza technicznego. Stałe miejsce prowadzenia działalności to struktura wyposażona zarówno w środki techniczne, jak i w czynnik ludzki. Bez czynnika ludzkiego dana struktura nie jest stałym miejsce prowadzenia działalności.”

W myśl poglądów prezentowanych w orzecznictwie, dla uznania danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków, tj. obecności personelu oraz zaplecza technicznego (zob. wyrok o sygn. I FSK 1783/19). Istotne jest podkreślenie roli wykorzystywanego w tym zakresie spójnika „oraz”. Konsekwencją jego stosowania jest uznanie, że warunki dotyczące istnienia obecności personelu oraz zaplecza technicznego powinny zostać spełnione bezwzględnie łącznie.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka:

• Spółka nie zatrudnia (i nie planuje w trakcie realizacji Projektu zatrudniać) żadnych pracowników na terytorium Polski i nie sprawuje kontroli nad pracownikami usługodawców w sposób analogiczny do nadzoru nad własnym personelem.
• Na potrzeby Nowego Projektu Spółka może oddelegować do Polski kilku pracowników na okres kilku tygodni.
• Spółka nie posiada na terytorium Polski maszyn ani innego wyposażenia niezbędnego do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.
• Spółka nie wynajmuje żadnych nieruchomości w Polsce (np. powierzchni biurowej) i nie posiada żadnego tytułu prawnego do korzystania z nieruchomości w Polsce.
• Spółka nie przechowuje i nie planuje przechowywać na terytorium Polski materiałów ani sprzętu przeznaczonych do wykorzystania w przyszłych projektach. Działania podejmowane przez Spółkę w Polsce służą wyłącznie realizacji Projektu.

Wniosek: Mając powyższe na uwadze, nie ma żadnych wątpliwości, że Spółka nie posiada w Polsce wystarczającej struktury w zakresie zaplecza technicznego oraz osobowego. Zatem warunek odpowiedniej struktury technicznej i personalnej również nie jest spełniony.

Ad III

Możliwość odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca

Jak wynika z treści przepisu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady, dla wykreowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie wystarczy, że dany podmiot posiada w Polsce jakąkolwiek strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Struktura ta musi umożliwiać jej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Co więcej, zgodnie z wyrokiem TSUE z 7 kwietnia 2022 r. do sprawy C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL, to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług, cyt.:

‒„54. Wreszcie, z akt sprawy wynika, że w sprawie w postępowaniu głównym zaplecze personalne i techniczne, które zostało udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską i które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki niemieckiej w Rumunii, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczy usługi na rzecz spółki niemieckiej. Tymczasem to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.”

Powyższe potwierdza również:

‒linia interpretacyjna Dyrektora KIS, np. interpretacja indywidualna z 20 lutego 2023 r., nr 0114- KDIP1-2.4012.541.2022.2.JO, cyt.:

„Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług - tym samym zgodnie z najnowszym wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.”

‒wyrok NSA z 11 października 2022 r., sygn. I FSK 396/21, cyt.:

„Dla realizacji tych warunków Skarżąca powinna dysponować w Polsce nie tylko strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, lecz także ta struktura umożliwiała w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, odbiór w Polsce i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej tego stałego miejsca (konsumpcja nabytych usług w Polsce). (…) Ponadto zwrócić należy uwagę, że nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej - Skarżącej. To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (por. wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20, pkt 54).”

Mając na uwadze powyższe, warunek możliwości odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca nie będzie spełniony, ponieważ:

• Spółka jest podmiotem prawa niemieckiego i to terytorium Niemiec jest miejscem prowadzenia podstawowej działalności Spółka,
• jak zostało powyżej wskazane, Spółka nie posiada zaplecza zarówno technicznego jak i personalnego, a więc bez wątpienia Spółka nie posiada również na terytorium Polski takiej wystarczającej struktury by umożliwić jej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,
• wszystkie decyzje biznesowe i zarządcze, w tym dotyczące działań w Polsce, podejmowane są w siedzibie Spółkę w Niemczech,
• na terytorium Niemiec Spółka dysponuje zasobami ludzkimi i technicznymi zorganizowanymi w następujące działy: sprzedaż, inżynieria mechaniczna, zarządzanie projektami, zakupy, nadzór, wsparcie zmianowe oraz serwis posprzedażowy.

Mając na uwadze powyższe, jako że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

• warunek wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie będzie spełniony,
• warunek odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego nie będzie spełniony,
• warunek posiadania możliwości odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca nie będzie spełniony,
• Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Rady oraz art. 44 dyrektywy 2006/112/WE.

Obowiązek stosowania KSeF

Zgodnie z art. 106ga ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

Zgodnie jednak z ust. 2 pkt 1 tego przepisu obowiązek ten nie dotyczy wystawiania faktur przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Mając zatem na uwadze, że:

• Spółka nie posiada siedziby działalności gospodarczej w Polsce (siedziba działalności gospodarczej Spółka znajduje się w Niemczech),
• jak wskazano powyżej, Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

- przepis art. 106ga ust. 1 nie ma zastosowania i w konsekwencji Spółka nie ma obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

Zgodnie z przepisem art. 106gb ust. 1 ustawy o VAT:

1.faktura ustrukturyzowana jest wystawiana i otrzymywana przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur za pomocą oprogramowania interfejsowego, w postaci elektronicznej i zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne.

2.Ponadto w myśl przepisu art. 106gb ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, cyt.:

„W przypadku gdy:

(…)

2) nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, lub

(…)

- faktura ustrukturyzowana jest udostępniana nabywcy w sposób z nim uzgodniony.”

Art. 106gb ust. 1 ustawy o VAT, wprowadza zasadę, zgodnie z którą faktury są otrzymywane przez podatnika przy użyciu KSeF, przy czym zgodnie z art. 106gb ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku podmiotu nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, faktury udostępniane są w sposób z nim uzgodniony.

W związku z powyższym, skoro Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce to na podstawie art. 106gb ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT nie wystąpi konieczność odbioru faktur przy użyciu KSeF.

Wnioski:

• Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Rady oraz art. 44 dyrektywy 2006/112/WE.
• Spółka nie ma obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.
• Spółka nie ma obowiązku odbierania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

Ad 2

Świadczenia objęte Retrofitem jako tzw. świadczenie kompleksowe, w ramach którego świadczeniem głównym jest usługa

Opodatkowaniu VAT w Polsce podlegają, m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Odpłatna dostawa towarów rozumiana jest jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Świadczenia wchodzące w skład Retrofitu wykonywanego w ramach Nowego Projektu opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wykonywane przez Spółka na rzecz A. obejmują zarówno świadczenie usług, jak i dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W takim przypadku należy określić czy świadczenia te należy traktować dla potrzeb VAT jako tzw. jedno świadczenie kompleksowe, czy każde ze świadczeń należy traktować i opodatkować odrębnie.

Ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy Dyrektywy VAT nie zawierają definicji świadczenia kompleksowego. Zagadnienie to było jednak wielokrotnie poruszane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), m.in. w następujących orzeczeniach:

- orzeczenie TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, cyt.:

„W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb. Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).

Ponadto jest tak również, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 54).”

- orzeczenie TSUE z dnia 5 października 2023 r. w sprawie C-505/22, cyt.:

„W celu ustalenia, czy podatnik dokonuje kilku odrębnych świadczeń głównych, czy też jednego świadczenia, należy zidentyfikować elementy charakterystyczne rozpatrywanej transakcji, patrząc z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Łańcuch poszlak, na który powołuje się w tym celu, obejmuje różne elementy: pierwsze, o charakterze intelektualnym i o decydującym znaczeniu, zmierzające do ustalenia tego, czy elementy rozpatrywanej transakcji są nierozerwalnie związane bądź nie, oraz jej celu gospodarczego, niezależnie od tego, czy jest tylko jeden, czy nie, i drugie, o charakterze materialnym, niemające decydującego znaczenia, wspierające jednak w odpowiednim razie analizę tych pierwszych elementów, takie jak dostęp odrębny lub wspólny do danych usług lub istnienie zafakturowania jednego lub odrębnego (wyrok z dnia 4 marca 2021 r., Frenetikexito, C-581/19, EU:C:2021:167, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).

Po drugie, transakcja gospodarcza stanowi jedno świadczenie, gdy należy uznać, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inne elementy należy uważać za świadczenie lub świadczenia pomocnicze, z punktu widzenia podatkowego traktowane tak samo jak świadczenie główne (wyrok z dnia 4 marca 2021 r., Frenetikexito, C- 581/19, EU:C:2021:167, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).”

- orzeczenie TSUE z dnia 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19, cyt.:

„Z orzecznictwa Trybunału wynika, że pierwszym kryterium, które należy wziąć pod uwagę w tym względzie, jest brak samodzielnego celu świadczenia z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Zatem świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz środek, dzięki któremu można lepiej skorzystać z usługi głównej (wyrok z dnia 2 lipca 2020 r., Blackrock Investment Management (UK), C-231/19, EU:C:2020:513, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

Drugie kryterium, które stanowi w rzeczywistości wskazówkę istnienia pierwszego, dotyczy uwzględnienia wartości każdego ze świadczeń składających się na transakcję gospodarczą, przy czym jedna z nich jest minimalna, a nawet marginalna w stosunku do drugiej (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r., Madgett i Baldwin, C-308/96 i C-94/97, EU:C:1998:496, pkt 24).”

Istotę świadczenia kompleksowego oraz jego cechy charakterystyczne zostały również przedstawione w opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19, cyt.:

„22. W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (13). Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne (14), a tym samym istotę danej transakcji (15), „z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (16).

23. Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta”, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (17).

(…)

25. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów (18). W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie.

(…)

30. Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27).”

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą TSUE, aby dane świadczenie zostało uznane za świadczenie złożone (kompleksowe) powinno zatem składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja (zbiór) różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być zatem dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych.

Powyższe stanowisko zostało również przyjęte przez polskie sądy administracyjne i organy podatkowe, np.:

- w wyroku NSA z dnia 9 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 2170/19, cyt.:

„Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wskazał w jakich sytuacjach można mówić o kompleksowości świadczeń, stwierdzając, że w szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (…)”

- Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2023 r., sygn. 0114- KDIP4-3.4012.753.2022.1.DM, cyt.:

„W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego.

Ponadto, jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.”

Biorąc pod uwagę powyższe, aby dane świadczenie zostało uznane za świadczenie kompleksowe dla potrzeb VAT muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1)Świadczenie wykonywane na rzecz nabywcy składa się z kilku dostaw towarów/usług.

2)Dostawy towarów/usługi wchodzące w skład tego świadczenia są ze sobą ściśle powiązane i służą realizacji jednego celu.

3)W ramach świadczenia można wyróżnić świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze, które to świadczenia pomocnicze nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do realizacji celu dominującego.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, wszystkie powyższe warunki są spełnione, o czym świadczy poniższe uzasadnienie.

Ad 1

Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Retrofit obejmuje liczne świadczenia, w tym dostawę towarów, dostawę oprogramowania oraz świadczenie usług (w tym usług tzw. on-site (na miejscu w Polsce), jak i usług off-site (w Niemczech)).

Ad 2

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

• Wszystkie dostawy i usługi wykonywane w ramach Retrofitu są objęte jednym zamówieniem.
• Ustalono jedną cenę za Retrofit; cena ta jest jednak podzielona na trzy komponenty, tj. towary, usługi wykonywane poza miejscem instalacji oraz usługi wykonywane na miejscu.
• Intencją A. było znalezienie jednego partnera biznesowego do projektu, tj. zlecenie całości Retrofitu jednemu podmiotowi, tak aby po jego zakończeniu otrzymać zmodernizowane stanowisko testowe.
• Wszystkie dostawy i usługi wykonywane w ramach Retrofitu są ze sobą ściśle powiązane i ich realizacja wymaga ścisłej koordynacji.
• Poszczególne świadczenia realizowane przez Spółkę nie stanowią samodzielnego celu, lecz dopiero łączne wykonanie wszystkich świadczeń przewidzianych w ramach Retrofitu realizowanego w Nowym Projekcie pozwala na osiągnięcie celu zakładanego przez A.
• Własność towarów/usług składających się na Retrofit oraz wszelkie związane z nimi korzyści, obciążenia i ryzyko przechodzą na A. gdy tylko osiągnięty zostanie uzgodniony w umowie etap płatności i po przekazaniu stanowiska testowego A. po modernizacji (po przekazaniu A. stanowiska po Retroficie do użytkowania). Spółka nie dostarcza zatem poszczególnych towarów/usług składających się na Retrofit lecz dostarcza całe kompleksowe rozwiązanie składające się na Retrofit.

W świetle powyższego, świadczenia wchodzące w skład Retrofitu wykonywanego w ramach Nowego Projektu są ze sobą ściśle powiązanie i służą realizacji jednego celu, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Ad 3

Celem A. jest jednoznacznie określona modernizacja (retrofit) stacji testowej. Termin „retrofit”, zaczerpnięty z języka angielskiego, oznacza proces unowocześniania, modernizacji lub doposażenia istniejących maszyn, urządzeń, budynków lub pojazdów w nowe technologie lub podzespoły, bez konieczności zastępowania całego systemu nowym. Intencją nabywcy jest zatem odnowienie istniejącej maszyny (stacji testowej), a nie nabycie poszczególnych części zamiennych (które same w sobie nie realizują celu A.).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Retrofit realizowany w ramach Nowego Projektu nie spowoduje tak daleko idących zmian, aby maszynę można było uznać za „nową”. Wymianie podlegają jedynie stare, wadliwe komponenty na nowsze, częściowo jedynie nieznacznie zmodyfikowane. Nie dochodzi zatem do zasadniczej przebudowy dotychczasowej maszyny. Konstrukcja stalowa pozostanie bez zmian, natomiast wszystkie elementy ruchome zostaną wymienione.

Po przeprowadzeniu Retrofitu maszyna (stanowisko testowe) będzie funkcjonowała jak nowa - taki jest cel planowanego Retrofitu - jednak nie stanie się nowym urządzeniem/nową maszyną, a zakres oraz charakter jej funkcji pozostaną niezmienione. Gdyby A. chciała nabyć całkowicie nową maszynę o analogicznych funkcjach, koszt takiego zakupu byłby wyższy niż koszt Retrofitu istniejącej maszyny. W konsekwencji, procesu Retrofitu nie można utożsamiać z dostawą nowej maszyny.

W ocenie Spółki nie ulega zatem wątpliwości, że:

• świadczeniem głównym w ramach Retrofitu jest usługa modernizacji stacji testowej, a nie dostawa poszczególnych towarów wymaganych do dokonania tej modernizacji,
• wszystkie pozostałe świadczenia - w tym dostawa poszczególnych towarów wymaganych do dokonania tej modernizacji - mają charakter pomocniczy - nie stanowią one bowiem celu samego w sobie, lecz służą realizacji usługi głównej.

Ponadto Spółka zwraca uwagę, że zgodnie z Opinią Rzecznik Generalnej w sprawie C‑581/19 w przypadku świadczenia kompleksowego, cyt.: „Waga poszczególnych elementów świadczenia słusznie nie ma tu znaczenia. To, czy jedno świadczenie złożone okaże się dostawą towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1, czy też usługą w rozumieniu art. 24 ust. 1 dyrektywy VAT, jest również kwestią wyłącznie powszechnego odbioru.”

Również Dyrektor KIS w wydawanych interpretacjach wskazuje, że bez znaczenia dla klasyfikacji jako dostawy bądź usługi dla potrzeb VAT pozostaje to, który z elementów jest najbardziej cenotwórczy - liczy się bowiem cel nabycia. Takie stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacji nr 0114-KDIP1-2.4012.115.2025.1.GK z 24 kwietnia 2025 r., cyt.:

„W analizowanej sprawie należy uznać, że elementem dominującym (głównym), pomimo, że nie są najbardziej cenotwórczym świadczeniem jest usługa naprawy i serwisowania silników samolotowych na ruchomym majątku rzeczowym, natomiast pozostałe świadczenia, tj. dostawa części zamiennych, stanowią czynności pomocnicze, prowadzące do realizacji świadczenia głównego jakim jest usługa naprawy i serwisowania silników lotniczych. Intencją Kontrahenta zgodnie z zawartą umową jest uzyskanie od Wnioskodawcy wykonania na jego rzecz usługi naprawy i serwisowania silników lotniczych z wykorzystaniem części zamiennych własnych lub powierzonych. Kontrahent zainteresowany jest pozyskaniem od Wnioskodawcy sprawnego silnika, który będzie zdatny do dalszego eksploatowania w transporcie lotniczym, a nie pozyskaniem konkretnych części. Innymi słowy, same nabycie przez Wnioskodawcę części zamiennych nie pozwoliłoby na realizację celu, jakim jest naprawa i serwisowanie silnika lotniczego. W konsekwencji celem transakcji nie jest sprzedaż towaru, lecz świadczenie usługi naprawy i serwisowania silników lotniczych, zgodnego z zamówieniem Kontrahenta. Zatem realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe, które powinno być traktowane a tym samym opodatkowane jako świadczenie usług.”

Wnioski:

Mając na uwadze powołane argumenty nie ulega wątpliwości, że spełnione są wszystkie przesłanki do uznania Retrofitu opisanego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym za tzw. świadczenie kompleksowe, ponieważ:

• na Retrofit składa się kilka usług/dostaw towarów,
• dostawy towarów/usługi te są ze sobą ściśle powiązane i służą realizacji jednego celu jakim jest odnowienie (modernizacja) stacji testowej,
• świadczeniem głównym jest w tym przypadku świadczenie usług, natomiast pozostałe czynności wchodzące w skład Retrofitu mają charakter pomocniczy służący wyłącznie prawidłowej realizacji świadczenia głównego.

W tym stanie rzeczy Retrofit wykonywany przez Spółkę na rzecz A. stanowi tzw. świadczenie kompleksowe.

W ramach świadczenia kompleksowego świadczenie główne stanowi usługa. Pozostałe czynności wchodzące w skład Retrofitu - w tym dostawa poszczególnych towarów wymaganych do dokonania tej modernizacji - stanowią świadczenia pomocnicze.

Opodatkowanie VAT Retrofitu

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, w przypadku świadczenia kompleksowego poszczególne elementy świadczenia tracą swoją niezależność, a ocenie podlega jedno świadczenie w całości – vide C-581/19. Świadczenie kompleksowe jest zatem opodatkowane według zasad VAT obowiązujących dla świadczenia głównego.

Jako że w ocenie Spółki:

• świadczeniem głównym w ramach opisanego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Retrofitu jest usługa modernizacji stacji testowej,
• całe świadczenie (Retrofit) podlega opodatkowaniu VAT wg zasad właściwych dla usług.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podatników jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, chyba że usługi są świadczone na rzecz stałego miejsca działalności gospodarczej lub zajdzie jeden z wyjątków z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT zawierają szczególne regulacje w zakresie miejsca świadczenia usług w przypadku usług:

• związanych z nieruchomością (art. 28e ustawy o VAT),
• usług transportu (art. 28f ustawy o VAT),
• usług wstępu na imprezy (art. 28g ustawy o VAT),
• usług restauracyjnych i cateringowych (art. 28i ustawy o VAT),
• usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu (art. 28j ustawy o VAT),
• usług turystyki (art. 28n ustawy o VAT).

Nie ulega wątpliwości, że dla Retrofitu nie mają zastosowania zasady szczególne określone w art. 28f (usługi transportu), art. 28g (usługi wstępu na imprezy), art. 28i (usługi restauracyjne i cateringowe), art. 28j (usługi krótkoterminowego wynajmu środków transportu), ani art. 28n (usługi turystyki). Należy zatem rozważyć, czy w przypadku usług modernizacji stacji testowej ma zastosowanie przepis art. 28e ustawy o VAT.

Przepis art. 28e ustawy o VAT wskazuje, iż, cyt.:

„Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.”

Przepis art. 28e ustawy stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości i są z nią ściśle związane - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Określenia te zostały jednak zdefiniowane Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmieniającym Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011, do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a)każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b)każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c)każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d)każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Jednocześnie, w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a)gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b)gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W kontekście usług wykonywanych na maszynach i ich klasyfikacji jako usług związanych z nieruchomościami wypowiedział się TSUE w wyroku z 2 lipca 2020 r. w sprawie C-215/19, cyt.:

„Tymczasem w niniejszej sprawie wydaje się, po pierwsze, że szafy serwerowe nie stanowią w żaden sposób integralnej części budynku, w którym są one zainstalowane, ponieważ budynku tego nie można uznać w ich braku za „niepełny” pod względem konstrukcyjnym, a po drugie, że owe szafy serwerowe, które przymocowane są do podłoża za pomocą śrub i w związku z tym mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku, nie są nadto zainstalowane „na stałe”. Wobec tego nie wydaje się, by tego rodzaju szafy serwerowe można było uznać za nieruchomości mogące stanowić przedmiot wynajmu objętego zwolnieniem z VAT na podstawie art. 135 ust. 1 lit. l) dyrektywy VAT, czego zbadanie należy do wspomnianego sądu.”

Z powyższego wyroku wynika, że usługi wykonywane na maszynach mogą zostać uznane za usługi związane z nieruchomością, jedynie w przypadku, gdy owe maszyny są na trwałe związane z nieruchomością. O trwałym związku z nieruchomością świadczy:

• brak możliwości przeniesienia maszyn bez zniszczenia lub zmiany budynku,
• uznanie maszyny za integralną część budynku (bez maszyny budynek jest „niepełny” pod względem konstrukcyjnym).

Mając na uwadze powyższe, świadczone przez Spółka usługi nie stanowią usług związanych z nieruchomością, ponieważ jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

• stanowisko testowe nie ma wspólnego fundamentu z nieruchomością, można je wynieść z budynku, ale w tym celu musiałoby zostać całkowicie zdemontowane,
• możliwe jest zdemontowanie stanowiska testowego w taki sposób, aby nie doszło do uszkodzenia konstrukcji budynku,
• stanowisko testowe jest przystosowane do konkretnej nieruchomości (nie można go przenieść do innego budynku tak aby wykonywało tam swoje funkcje), co wynika z konieczności dostosowania go do funkcjonowania w danym budynku, lecz nie przyświadcza o jego nierozerwalnym związku z nieruchomością. Innymi słowy, może ono zostać przeniesione do budynku o podobnych parametrach (w tym rozmiarze).

Powyższe stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach indywidualnych, np.:

- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 sierpnia 2024 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.288.2024.4.RM, cyt.:

„Natomiast należy zgodzić się z Państwem, że do usług wykonywanych przez Spółkę za pomocą Podwykonawcy, tj. zakupu (w tym RFQ;, wybór, transport, jakość), odbiór i magazynowanie przedmiotów dostarczonych przez Spółkę i innych przedmiotów, montaż wszystkich przedmiotów dostarczonych przez Spółkę i innych przedmiotów, testowania i weryfikacji końcowego montażu oraz certyfikacji i dokumentacji zgodnie z normami CE - nie znajduje zastosowania art. 28e ustawy. Spółka wskazała, że dostarczony sprzęt, tj. jednostki kontenerowe (jedna część (...) i jedna część do (...)) jest integralnie przymocowany do podłoża na płaskiej powierzchni betonowej, ale nie jest zintegrowany z żadnymi innymi stałymi budynkami lub podobnymi strukturami. Maszyna może być podniesiona przez odpowiednie urządzenie dźwigowe po usunięciu połączeń z innymi usługami i mocowań do powierzchni betonowej. Po usunięciu maszyny, naprawy będą wymagały fundamenty, które po niej pozostaną.

Państwa zdaniem, usługi realizowane na rzecz Klienta (za pomocą Podwykonawcy) nie stanowią usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy w związku z czym miejscem opodatkowania nie jest miejsce położenia nieruchomości.”

- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 kwietnia 2024 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.75.2024.1.AKS, cyt.:

„Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz wskazane we wniosku informacje należy stwierdzić, że opisane we wniosku usługi, nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Tym samym ww. usługi nie stanowią usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca - Urządzenia są w sposób nietrwały zamontowane do podłoża (np. posadzki), tzn. po ustawieniu Urządzenia w podłożu jest wiercony otwór a Urządzenie jest przymocowywane za pomocą kotew stalowych rozporowych lub innej śruby. W każdej chwili możliwe jest odkręcenie kotwy (śruby) i przemieszczenie Urządzenia. Dotyczy to zarówno przypadku pierwszego, jak i przypadku drugiego, z tym że w przypadku pierwszym Urządzenia są najczęściej montowane w budynku (np. w hali produkcyjnej), natomiast w drugim przypadku Urządzenia mogą być montowane również w innych obiektach, np. w obiekcie trafostacji. Niemniej jednak w każdym przypadku odkręcenie kotwy (śruby) nie powoduje uszkodzenia lub zmiany budynku (obiektu) lub Urządzenia. Urządzenia nie są związane z konkretnym budynkiem, tzn. Urządzenie może być umieszczone w dowolnym budynku, co więcej, Urządzenie, które raz zostało umieszczone w danym budynku może być przeniesione do innego budynku.”

Wniosek:

Przepis art. 28e ustawy o VAT nie ma zastosowania do usługi będącej świadczeniem głównym w ramach Retrofitu wykonywanego przez Spółkę na rzecz A.

Do opodatkowania usługi świadczonej przez Spółkę będzie miał zatem zastosowanie przepis art. 28b ustawy o VAT, zgodnie z którym, cyt.:

„1. Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2–4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, cyt.:

1. Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

(…)

4) nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b)usługobiorcą jest:

‒w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

‒w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

‒w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.”

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 1), w ocenie Spółki, nie posiada ona stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Usługa świadczona przez Spółkę na rzecz A. będzie zatem podlegała opodatkowaniu VAT w miejscu siedziby usługobiorcy (A.), tj. w Polsce zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Ad 3

Faktury dokumentujące Retrofit

Zgodnie z art. 106a ust. 1 ustawy o VAT, cyt.:

„Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1) sprzedaży, z wyjątkiem:

a) przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów,”

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 2), w ocenie Spółki, usługa świadczona przez Spółkę będzie podlegała opodatkowaniu VAT w miejscu siedziby usługobiorcy (A.), tj. w Polsce zgodne z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W takim przypadku przepisy dotyczące fakturowania określone w dziale XI ustawy o VAT nie mają zastosowania.

Wniosek: Spółka nie jest zobowiązana do wystawienia faktur dokumentujących Retrofit zgodnie z przepisami zawartymi w dziale XI ustawy o VAT. 

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1, 3 i 5 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy:

Powołany przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Regulacja zawarta w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie wówczas, gdy miejscem świadczenia usług, a tym samym ich opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy, jest terytorium Polski oraz gdy są spełnione warunki dotyczące zarówno usługodawcy, jak i usługobiorcy.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy:

Według art. 106a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 32a ustawy:

Stosownie do art. 106ga ust. 1-4 ustawy:

Zgodnie z art. 106gb ust. 1 i 2 ustawy:

Natomiast według art. 106gb ust. 4 ustawy:

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka zajmuje się projektowaniem systemów testowych dla różnych branż. Spółka dostarczyła polskiemu producentowi pojazdów ciężarowych (A.) dedykowane stanowiska testowe funkcjonalne (FTB) do kabin i systemów wentylacji pojazdów ciężarowych. Stanowiska testowe używane są w fabryce A. w Polsce. Obecnie, na podstawie zamówienia z (…) 2025 roku, Spółka realizuje nowy projekt, który obejmuje pełny retrofit (Retrofit) dostarczonego wcześniej przez Spółkę do A. stanowiska testowego na końcu linii („Test Bench”) (Nowy Projekt). Celem Retrofitu jest odnowienie części mechanicznych stanowiska testowego oraz dostosowanie instalacji elektrycznych i systemów bezpieczeństwa do najwyższych standardów. W celu realizacji Nowego Projektu Spółka będzie nabywała towary niezbędne do jego wykonania, w tym w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zakres Retrofitu realizowanego w ramach Nowego Projektu obejmuje dostawę towarów, oprogramowania (w tym licencji), zaktualizowanej dokumentacji w formie plików PDF a także świadczenie usług, w tym usług świadczonych zarówno w fabryce A. jak i usług świadczonych w Niemczech. Spółka będzie wystawiała faktury na A., w tym faktury zaliczkowe. Własność towarów/usług składających się na Retrofit oraz wszelkie związane z nimi korzyści, obciążenia i ryzyko przechodzą na A. po osiągnięciu uzgodnionego w umowie etapu płatności i po przekazaniu stanowiska testowego A. po Retroficie do użytkowania.

Ad 1

Wątpliwości Spółki dotyczą m.in. braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz braku obowiązku wystawiania i odbierania faktur przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że dla ujednolicenia zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu, w rozporządzeniu 282/2011 została zawarta definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na temat stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. wyrok z 3 czerwca 2021 r. w sprawie C- 931/19 (Titanium), wyrok z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), wyrok z 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22 (Cabot Plastics Belgium SA), wyrok z 13 kwietnia 2024 r. w sprawie C-533/22 (SC Adient Ltd & Co. KG). Podobne tezy zawiera orzecznictwo krajowe np. I FSK 1194/20, I FSK 1679/20, I SA/Gl 521/23.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”.

O stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej można mówić wówczas, gdy występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na kryteria wskazane w powołanym przepisie należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem, zarówno infrastruktura techniczna jak i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, dla rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej koniecznym jest, aby dane miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, ale także aby samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie jest konieczne, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne jest aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną) cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Co istotne, bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, oraz czy jest to infrastruktura „własna”. W wydawanych wyrokach TSUE wskazywał bowiem, że w zależności od okoliczności, dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie członkowskim może nie być konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile zaplecze udostępnione przez podmiot trzeci umożliwia odbiór świadczonych usług i ich wykorzystywanie w działalności gospodarczej usługobiorcy (np. w wyroku C-605/12 w sprawie Welmory Sp. z o.o.). Przy czym, dostępność zaplecza zapewnianego przez inny podmiot musi być porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

W wyroku z 7 kwietnia 2022 r. sygn. C-333/20 w sprawie Berlin Chemie, TSUE stwierdził, że: „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

TSUE podkreślił, że o ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc stwierdzić, że podatnik posiada odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest, aby podatnik był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego zapleczem własnym. Zaplecze personalne i techniczne udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską, które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwalało na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, stanowiło również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczyła usługi na rzecz spółki niemieckiej. W tym przypadku Trybunał podkreślił, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do realizacji i odbioru tych samych świadczeń.

Należy także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22, w którym TSUE orzekł, że „(...) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług (pkt 54). (...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81)”.

Z kolei kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poruszył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2019 r., sygn. I FSK 980/17, wskazując, że: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE, obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ponieważ nie zorganizowała na terytorium kraju odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w sposób stały.

Z wniosku wynika, że Spółka posiada siedzibę w Niemczech. Na podstawie zamówienia z (…) 2025 roku, Spółka realizuje w Polsce Nowy Projekt, który polega na zaawansowanej modernizacji stanowiska testowego do kabin i systemów wentylacji pojazdów ciężarowych (FTB) (Retrofit). Czynności realizowane w Polsce w ramach Nowego Projektu, polegające na wykonaniu Retrofitu, związane są z dostawą ww. stanowiska testowego dokonaną wcześniej na rzecz A. Część towarów dostarczanych do Polski na potrzeby realizacji Retrofitu zostanie wstępnie zmontowana na terytorium Niemiec. Przykładowo, w Niemczech będą wstępnie montowane rolki, wały napędowe i napinacz pasa. W Niemczech zostaną również wykonane niektóre usługi np. przegląd projektu, opracowanie rysunku layoutu, zarządzanie projektem, obsługa zamówienia, zakup sprzętu i oprogramowania, fracht oraz pakowanie. Jak wskazuje Spółka, pomiędzy dostarczeniem towarów wchodzących w skład Retrofitu do Polski a ich montażem i przekazaniem użytkownikowi stanowiska testowego po Retroficie upłynie okres około 2 miesięcy. Zakończenie projektu planowane jest na marzec/kwiecień 2026 r.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce, inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadanie w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego. Zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka nie posiada na terytorium Polski ani zasobów osobowych ani rzeczowych.

Odnośnie zasobów osobowych Spółka wskazała, że nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników i nie planuje ich zatrudniać w związku z realizacją Nowego Projektu może natomiast oddelegować kilku pracowników do Polski np. mechaników, elektryków i inżynierów rozruchu (na kilka tygodni). W celu zapewnienia wsparcia na miejscu, Spółka może również nawiązać współpracę z podwykonawcą. Ponadto, Spółka udzieliła pełnomocnictw podmiotom świadczącym usługi profesjonalne, w tym doradcom podatkowym. Niemniej jednak, jak wynika z opisu sprawy, na terytorium Polski Spółka nie posiada i nie będzie posiadała przedstawicieli pozyskujących nowych klientów ani żadnych innych osób dysponujących pełnomocnictwem do zawierania umów w Jej imieniu. Wszystkie istotne decyzje biznesowe i zarządcze, w tym decyzje dotyczące działań realizowanych w Polsce, podejmowane są w siedzibie Spółki (Niemcy). Na terytorium Niemiec Spółka posiada szereg wyspecjalizowanych zespołów, w tym dział sprzedaży, inżynierii mechanicznej, zarządzania projektami, zakupów, nadzoru, wsparcia zmianowego oraz serwisu posprzedażowego.

Spółka nie posiada w Polsce również zasobów technicznych. Na terytorium Polski Spółka nie wynajmuje żadnych nieruchomości (np. powierzchni biurowej) i nie korzysta z nich na podstawie żadnego tytułu prawnego. Spółka nie posiada również maszyn ani innego wyposażenia niezbędnego do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Urządzenia potrzebne do dostarczenia niezbędnych urządzeń i narzędzi wewnątrz zakładu (wózek widłowy, dźwig itp.) Spółka będzie wynajmowała od podmiotów trzecich. Jednocześnie Spółka zakłada, że podczas instalacji mechanicznej i elektrycznej dostarczonych elementów stanowiska testowego Jej personel będzie mógł korzystać z hali produkcyjnej A. (w razie potrzeby) oraz, że na czas uruchomienia systemu testowania klient udostępni Jej bezpłatnie własny personel oraz pojazdy. Poza tym, Spółka nie przechowuje i nie planuje przechowywać na terytorium Polski materiałów ani sprzętu przeznaczonych do wykorzystania w przyszłych projektach.

Co istotne, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego. Kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne, tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Spółka wskazała, że wykonanie części usług montażowych/instalacyjnych może podzlecać lokalnym podwykonawcom. Podmioty te będą działały zgodnie z wytycznymi technicznymi Spółki. Spółka może udzielać im wskazówek technicznych i będzie nadzorowała realizację świadczonych przez nich usług. Jak wskazano, Spółka będzie wynajmowała od podmiotów trzecich urządzenia do dostarczenia niezbędnych urządzeń i narzędzi wewnątrz zakładu (wózek widłowy, dźwig itp.), a w razie potrzeby będzie korzystała bezpłatnie z hali produkcyjnej, personelu oraz pojazdów A. Jednakże, co istotne, Spółka nie ma i nie będzie miała bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi polskich podwykonawców (jeśli zostaną zaangażowani) porównywalnej z kontrolą sprawowaną nad własną infrastrukturą techniczną/rzeczową. Spółka nie sprawuje również kontroli nad pracownikami usługodawców, w sposób analogiczny do nadzoru nad własnym personelem.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy należy uznać, że Spółka nie posiada na terytorium Polski zaplecza technicznego ani personalnego cechującego się odpowiednią stałością, aby móc prowadzić w sposób ciągły działalność gospodarczą. Spółka nie ma również bezpośredniej kontroli, nadzoru ani bezpośredniego wpływu na zasoby kadrowe/techniczne/majątkowe podwykonawców i usługodawców, wykorzystywanych do świadczenia usług na Jej rzecz, porównywalnej do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Tym samym, nie zostały spełnione podstawowe warunki prowadzące do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Przedstawione okoliczności sprawy pozwalają przyjąć, że działalność prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Środki, które są angażowane w Polsce nie mogą być traktowane jako wystarczające do samodzielnego świadczenia usług. Na podstawie przestawionego opisu, nie można uznać, że działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę w Polsce ma charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy. Dla uznania, że dany podmiot posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej decydujący jest m.in. fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających /tymczasowych. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Ponadto, warunek prowadzenia działalności w sposób niezależny sprawia, że zaplecze składające się na stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi być w stanie zawierać umowy w zakresie zwykłego zarządu (bieżącej działalności) tego miejsca jak np. umowy na dostarczanie towaru czy też wykonywanie usług. Natomiast Spółka nie posiada w Polsce żadnych nieruchomości i ruchomości, nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników, a wszystkie decyzje biznesowe podejmowane są w państwie siedziby, tj. w Niemczech. Na terytorium Polski nie ma osób posiadających upoważnienia/pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki. Czynności podejmowane w Polsce przez Spółkę służą tylko realizacji opisanego projektu.

Zatem, skoro Spółka nie posiada na terytorium Polski odpowiednich zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności nie można uznać, że spełnione jest kryterium stałości, ponieważ kryterium to należy odnieść do obecności zasobów osobowych i technicznych. W konsekwencji, mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada/nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Odnosząc się do wątpliwości związanych z wystawianiem i odbieraniem faktur przy użyciu KSeF należy zauważyć, że zgodnie z powołanym art. 106ga ust. 1 ustawy, podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur. Jednocześnie ustęp 2 pkt 1 powoływanego powyżej przepisu przewiduje wyłączenie z przedmiotowego obowiązku podmiotów nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, skoro jak uznałem, Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to zgodnie z art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy Spółka nie ma obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF). Przy czym, Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce, w związku z czym ma możliwość wystawiania faktury ustrukturyzowanej przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur, zgodnie z art. 106ga ust. 4 ustawy.

Z kolei kwestię otrzymywania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF reguluje art. 106gb ust. 4 pkt 2 ustawy. Przepis ten wskazuje, że w przypadku podmiotu, który nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce faktura ustrukturyzowana jest udostępniana nabywcy w sposób z nim uzgodniony. Zatem, skoro Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to stosownie do art. 106gb ust. 4 pkt 2 ustawy nie jest zobowiązana do odbioru faktur od polskich kontrahentów przy użyciu KSeF. Jednocześnie Spółka powinna uzgodnić z danym kontrahentem inny sposób odbioru faktury ustrukturyzowanej.

Tym samym stanowisko, z którego wynika, że Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i nie jest zobowiązana do wystawiania i odbierania faktur ustrukturyzowanych za pośrednictwem KSeF jestprawidłowe.

Ad 2 i 3

Wątpliwości Spółki dotyczą również opodatkowania i dokumentowania czynności realizowanych w ramach Nowego Projektu.

W ocenie Spółki, Retrofit należy traktować jako kompleksowe świadczenie usług i opodatkować, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy (pytanie 2). Jednocześnie Spółka uważa, że nie ma obowiązku udokumentowania Retrofitu fakturą wystawioną na podstawie ustawy o VAT (pytanie 3).

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wówczas nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy z kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak zauważył NSA w wyroku z 26 lipca 2012 r. (sygn. akt I FSK 483/12), kwalifikacja rozpatrywanej transakcji wymaga dokonania porównania znaczenia, jakie w jej ramach miały odpowiednio dostawa towarów i świadczenie usług. Kryteria, które należy uwzględnić przy przeprowadzaniu takiej oceny, powinny mieć charakter obiektywny. Nie wystarczy, żeby usługi świadczone w ramach danej transakcji były konieczne lub po prostu użyteczne dla nabywcy towaru. Usługi te powinny ponadto mieć przeważający charakter. Stąd też, aby transakcję można było uznać za świadczenie usług należy stwierdzić, że usługi stanowią jej przeważającą część.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Spółka dostarczyła do A. dedykowane stanowiska testowe funkcjonalne do kabin i systemów wentylacji pojazdów ciężarowych (FTB). Stanowiska testowe służą do sprawdzania funkcji pojazdów ciężarowych, aby zagwarantować działanie wszystkich komponentów, zgodnie ze specyfikacją A. Obecnie Spółka modernizuje dostarczone wcześniej stanowisko testowe na końcu linii. W ramach Retrofitu stare, wadliwe komponenty zostaną wymienione na nowsze (część z nich została nieznacznie zmodyfikowana). Zgodnie z treścią dokumentu „Scope of supply/Technical data” wskazującego szczegółowy zakres Retrofitu, głównym celem projektu jest mechaniczna i elektryczna modernizacja/upgrade (retrofit) (...). Zakres prac Spółki obejmuje:

• inżynierię, w tym opracowanie, układ i projekt modernizacji (usługi off-site),
• przegląd projektu - design review (usługi off-site) - główne cele przeglądu projektu to prezentacja głównych funkcji części mechanicznych i elektrycznych (schemat jednoliniowy), określenie głównych komponentów, odpowiednio części o długim terminie dostawy i zatwierdzenie do produkcji, odpowiednio do zakupu, oraz określenie kryteriów odbioru w ramach końcowego testu odbiorczego,
• montaż - wstępny montaż wszystkich elementów stanowiska testowego objętych ofertą zostanie przeprowadzony u Spółki w Niemczech,
• harmonogram instalacji - harmonogram montażu w siedzibie A. opracowany w porozumieniu z klientem,
• transport wewnątrz zakładu niezbędnych urządzeń i narzędzi (wózek widłowy, dźwig itp.),
• instalacja mechaniczna i elektryczna dostarczonych elementów stanowiska testowego,
• uruchomienie w siedzibie A. z wykorzystaniem różnych pojazdów dostarczonych przez A. (dla celów testów), które odbędzie się bezpośrednio po zakończeniu instalacji,
• instruktaż i szkolenie - wstępny instruktaż personelu A. odbędzie się podczas uruchomienia natomiast szkolenie ostateczne i instruktaż zostaną przeprowadzone w ramach wsparcia produkcyjnego podczas odbioru końcowego,
• wsparcie w przekazaniu gotowego do eksploatacji urządzenia i uruchomieniu próbnym,
• test odbioru końcowego - odbiór końcowy odbędzie się w ciągu maksymalnie 1 dnia i obejmie przekazanie stanowiska testowego na podstawie podpisanego protokołu odbioru końcowego,
• prace budowlane obejmują tylko dostarczenie wymiarów nowych komponentów,
• czyszczenie stanowiska testowego i jego poszczególnych elementów przed i w trakcie modernizacji oraz
• zasilanie elektryczne - wszystkie kanały kablowe, korytka kablowe i trasy kablowe między szafą zasilającą lub sterowniczą a stanowiskiem badawczym oraz dostawa kabli, montaż i podłączenie przewodów elektrycznych stanowiska badawczego.

Przedmiot transakcji obejmuje więc zarówno dostawę towarów jak i świadczenie usług. Przedmiotem dostawy są nowe i wstępnie zmontowane rolki, wały napędowe i napinacz pasa z nową koncepcją napinania. Rolki, wały napędowe i napinacz będą montowane w Niemczech i dostarczane do Polski jako wstępnie zmontowane, co pozwoli na zaoszczędzenie czasu. Wraz z rolkami dostarczane będą m.in. sprzęgło magnetyczne, koła pasowe, łożyska kulkowe, łożyska wahliwe, drobne części, tj. tuleje, uszczelnienia itp., obudowy łożysk (części zamienne). Z kolei razem z wałami napędowymi Spółka dostarczy m.in. wały napędowe, koła pasowe, łożyska, obudowy łożysk (dla dolnego wału), zestaw zaciskowy oraz koło zębate pasowe. Ponadto Spółka zdemontuje ze stanowiska testowego kurtyny roletowe, profil kwadratowy i wymieni łańcuchy. Spółka dostarczy również nowe szyny, po których porusza się łańcuch, przekładnie do regulacji osi oraz szafę sterowniczą chłodzoną powietrzem. W miejsce dotychczasowej szafy sterowniczej zostanie zainstalowana nowa wraz z wymaganym sprzętem komputerowym (hardware). Przedmiotem dostawy będą również nowe kable między szafą sterowniczą a stanowiskiem testowym, stacja rejestrująca, która zastąpi dotychczas używaną oraz oprogramowanie (w tym licencja) czasu rzeczywistego. Spółka dostarczy także zaktualizowaną dokumentację w formie plików PDF.

W ramach Retrofitu Spółka świadczy również usługi. Są to/będą usługi świadczone w fabryce A. oraz na terytorium Niemiec. Usługi świadczone w fabryce A. to m.in.: instalacja, testowanie i uruchomienie nowo zainstalowanych komponentów oraz całego stanowiska testowego, testy odbiorcze i szkolenie, wsparcie produkcji (Spółka będzie nadzorowała ponowne uruchomienie produkcji, aby móc interweniować w przypadku jakichkolwiek problemów ze stanowiskiem testowym lub konieczności dalszych dostosowań/zmian), regeneracja głównego silnika napędowego, w tym konserwacja i przegląd różnych komponentów (badania indukcyjne – test końcowy zgodnie z VDE - oraz wymiana łożysk), dostosowanie bezpieczeństwa zgodnie z Dyrektywą Maszynową, przegląd i remont systemu Tacho-Control (w tym celu Spółka dostarczy niezbędne materiały, takie jak specjalne kable do czujnika odległości i kable do połączenia TC-net) oraz usługi programistyczne. Z kolei poza miejscem instalacji, tj. w Niemczech zostaną zrealizowane takie usługi jak przegląd projektu, opracowanie rysunku layoutu, zarządzanie projektem, obsługa zamówienia, zakup sprzętu i oprogramowania, a także fracht i pakowanie. Wszystkie dostawy i usługi wykonywane w ramach Retrofitu są objęte jednym zamówieniem. Strony uzgodniły jedną cenę za Retrofit, przy czym jest ona podzielona na trzy komponenty, tj. towary, usługi wykonywane poza miejscem instalacji oraz usługi wykonywane na miejscu. Jak wskazała Spółka, wszystkie świadczone usługi są związane z Nowym Projektem. Wszystkie dostarczane komponenty stanowią część Retrofitu.

W ramach Retrofitu, zostaną wymienione wszystkie kluczowe elementy ruchome. Pozostanie natomiast konstrukcja stalowa, a stanowisko FTB będzie miało takie same funkcje jak przed Retrofitem. Retrofit nie prowadzi bowiem do tak istotnych zmian, aby maszynę można było uznać za nową. Stare, wadliwe komponenty zostaną wymienione na nowsze, w części zmodyfikowane. Spółka dostarczy wstępnie zmontowane komponenty np. rolki, wały, kable oraz szafy sterownicze, ale jak zaznacza - będą one działały dopiero po ich zainstalowaniu w stanowisku badawczym A. Przy tym, wszelkie prace mechaniczne i elektryczne muszą być wykonywane przez wykwalifikowany personel. Teoretycznie, część prac mogliby wykonać inni specjaliści z tego zakresu po przeszkoleniu przez Spółkę, ale już rozruch maszyny po Retroficie musi zostać przeprowadzony przez pracowników Spółki, tj. przez specjalistów ds. uruchomienia, którzy posiadają specjalistyczną wiedzę w tym zakresie.

Spółka A. (nabywca) nie jest zainteresowana zakupem poszczególnych elementów wchodzących w skład Retrofitu, lecz pozyskaniem nowoczesnego, zmodernizowanego stanowiska testowego, zapewniającego najwyższe standardy produkcji. Aby taki cel osiągnąć, A. poszukiwała jednego partnera biznesowego do projektu, któremu mogłaby zlecić wykonanie całości Retrofitu. Spółka nie dostarcza więc A. poszczególnych towarów/usług składających się na Retrofit lecz całe kompleksowe rozwiązanie, które się na nie składa. Spółka przenosi na A. własność towarów/usług składających się na Retrofit oraz związane z nimi korzyści, obciążenia i ryzyka dopiero wówczas, gdy zostanie osiągnięty uzgodniony w umowie etap płatności i po przekazaniu stanowiska testowego do użytkowania, po Retroficie. Samo nabycie pojedynczych części zamiennych lub usług od Spółki nie pozwoliłoby na osiągnięcie zamierzonego celu (zmodernizowane stanowisko testowe).

Z okoliczności sprawy wynika, że czynności wykonywane w ramach Nowego Projektu są ze sobą ściśle związane funkcjonalnie i gospodarczo (choć niektóre czynności mogą być ewentualnie podzlecane np. usługi montażowe/instalacyjne), i prowadzą do jednego rezultatu jakim jest zmodernizowanie stanowiska testowego. Dostawy towarów, dostawa oprogramowania (w tym licencji) i zaktualizowanej dokumentacji (pliki PDF), usługi świadczone w fabryce A. oraz usługi świadczone poza miejscem instalacji (w Niemczech) nie stanowią dla A. odrębnego celu gospodarczego. Są one podporządkowane uzyskaniu jednego efektu końcowego - oddania do użytku unowocześnionego stanowiska testowego. Brak któregokolwiek etapu/elementu umowy uniemożliwiałby osiągnięcie rezultatu pożądanego przez A.

Mając na uwadze informacje wskazane w opisie sprawy należy uznać, że czynności realizowane przez Spółkę na rzecz A. stanowią świadczenie złożone (kompleksowe). Czynności te są ze sobą powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Zatem, czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Nowego Projektu należy uznać za jedno świadczenie kompleksowe, które powinno być traktowane a tym samym opodatkowane jako świadczenie usług.

W przypadku świadczenia usług, miejsce świadczenia decyduje o tym, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Zgodnie z art. 28a ustawy:

Powołany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Według tej regulacji, podatnikiem jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. W takiej sytuacji, miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

Zatem, o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r. str. 1 ze zm.) – zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”:

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. m rozporządzenia 282/2011:

Natomiast stosownie do art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011:

Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że aby świadczenie usług mogło zostać uznane za związane z nieruchomością w rozumieniu tego przepisu, konieczne jest, by świadczenie to było związane z wyraźnie określoną nieruchomością i by sama nieruchomość stanowiła przedmiot tego świadczenia. Tak jest w szczególności wówczas, gdy wyraźnie określoną nieruchomość należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie wyrok z dnia 27 czerwca 2013 r., RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C-155/12, EU:C:2013:434, pkt 34, 35).

Orzecznictwo to, jak wskazuje Trybunał w wyroku C-215/19, zostało zasadniczo skodyfikowane w art. 31a ust. 1 lit. a) i b) rozporządzenia 282/2011 wykonawczego, stanowiącym, że usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 47 dyrektywy VAT, obejmują jedynie te usługi, które wykazują wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością, co ma miejsce, po pierwsze, w przypadku, gdy usługi te wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług, a po drugie, w przypadku, gdy usługi te są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Spółka wskazała, że stanowisko testowe, które jest przedmiotem Retrofitu nie jest nierozerwalnie związane z nieruchomością. Stanowisko testowe nie ma wspólnego fundamentu z nieruchomością. Można je wynieść z budynku przy czym musiałoby być wówczas całkowicie zdemontowane. Niemniej jednak możliwe jest takie zdemontowanie stanowiska testowego, aby nie doszło do uszkodzenia konstrukcji budynku. Co prawda, stanowisko testowe jest przystosowane do konkretnej nieruchomości, co wynika z konieczności dostosowania go do funkcjonowania w danym budynku. Jednakże, można je przenieść do budynku o podobnych parametrach (w tym analogicznym rozmiarze, rozmieszczeniu ścian).

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, z których wynika brak trwałego związku stanowiska testowego z nieruchomością oraz możliwość jego demontażu bez uszkodzenia budynku należy uznać, że usługi realizowane przez Spółkę na rzecz A. nie stanowią usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy.

Fakt, że ww. usługi zostały wykonane w obrębie budynku określonego co do położenia (zakład w (...)) nie jest wystarczający dla zastosowania art. 28e ustawy. Z art. 31a rozporządzenia 282/2011 wynika bowiem, że instalacja lub montaż bądź utrzymanie i kontrola sprzętu stanowi usługę związaną z nieruchomością, gdy sprzęt jest uznany za nieruchomość. Natomiast z art. 13b rozporządzenia 282/2011 wynika, że sprzęt jest uznany za nieruchomość gdy stanowi integralną część budynku, bez której budynek jest niepełny bądź gdy jest zainstalowany na stałe w budynku i nie może być przeniesiony bez zniszczenia lub zmiany budynku. Takie warunki nie są spełnione w analizowanej sprawie.

W konsekwencji, mając na uwadze art. 31a rozporządzenia 282/2011 należy uznać, że usługi świadczone przez Spółkę na rzecz A. nie stanowią usług, o których mowa w art. 28e ustawy. Jednocześnie do ww. usług nie znajdują zastosowania inne szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Tym samym, miejsce świadczenia/opodatkowania przedmiotowych usług należy ustalić na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy.

Spółka świadczy usługi (Retrofit) na rzecz podatnika podatku od towarów i usług, który posiada siedzibę w Polsce (A.). Zatem, miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania świadczonej usługi - stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy - jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Polska.

Jednocześnie należy wskazać, że co do zasady, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, tj. dokonuje odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Niemniej jednak w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikiem staje się usługobiorca, jeśli dokonał on nabycia usług od podmiotu spoza terytorium Polski nieposiadającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Przepis ten wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu transakcji przez nabywcę usług. Przy czym, aby uznać usługobiorcę za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku, zagraniczny usługodawca nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (w przypadku świadczenia usług, do których stosuje się art. 28e ustawy), jak również nie powinien posiadać siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Z kolei, usługobiorca powinien być podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadającym siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadającą siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowanym zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Spółka realizuje/będzie realizowała usługi Retrofit na rzecz spółki A. Przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, na podstawie art. 28b ustawy. Przy tym, Spółka nie posiada siedziby na terytorium Polski i jednocześnie, jak ustaliłem nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spełniona jest więc przesłanka, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy. Natomiast spółka A. posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, co oznacza, że jest spełniony warunek, wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy odnoszący się do usługobiorcy. Zatem, w analizowanej sprawie są/będą spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. W konsekwencji, Spółka nie będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu wykonywanych usług Retrofitu, opodatkowanych na terytorium Polski.

Tym samym, stanowisko w zakresie pytania 2, z którego wynika, że Retrofit wykonywany w ramach Nowego Projektu stanowi świadczenie kompleksowe, które należy opodatkować jako świadczenie usług, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jest prawidłowe.

Skoro jak wskazałem, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu realizacji usługi Retrofit jest nabywca tej usługi, tj. A., to tym samym Spółka nie ma obowiązku dokumentowania tej usługi fakturą wystawioną na podstawie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko w zakresie pytania 3 również jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Zatem przedmiotowa interpretacja rozstrzyga w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem Wnioskodawcy, a nie wywiera skutku prawnego dla spółki A.

Podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r. poz. 662 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.