Wyrok NSA z dnia 28 maja 2026 r., sygn. II FSK 456/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska, Protokolant asystent sędziego Agnieszka Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Po 495/24 w sprawie ze skargi S. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 czerwca 2024 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 czerwca 2024 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S.K. kwotę 1137 (tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z 17 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 495/24, w sprawie ze skargi S. K. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 3 czerwca 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), oddalił skargę.

1.2. Stan sprawy przedstawiał się następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny. W dniu 5 września 2017 r. Sąd rozwiązał małżeństwo wnioskodawcy z J.K. bez orzekania o winie. Władzę rodzicielską nad dziećmi: M.K. (ur. 11 marca 2004 r.) i N.K. (ur. 11 stycznia 2006 r.) powierzył matce, pozostawiając wnioskodawcy prawo do współdecydowania o najważniejszych sprawach dzieci, w szczególności dotyczących edukacji, wyboru szkoły, zawodu, leczenia, ochrony zdrowia, wyjazdów zagranicznych, wakacyjnych i innych, z zaznaczeniem nieograniczonych kontaktów wnioskodawcy z dziećmi oraz prawem do przebywania dzieci u wnioskodawcy i wspólnych wyjazdów w dłuższych okresach czasu i nie tylko w czasie wakacji. Kosztami wychowania i utrzymania dzieci Sąd obciążył oboje rodziców i zasądził rentę alimentacyjną po 100 zł na dziecko na rzecz matki. Dzieci nie były i nie są pod opieką naprzemienną, w związku z czym żadnemu z rodziców nie zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 421 ze zm., dalej: "u.p.p.w.d."). Wnioskodawca wyjaśnił, że w dniu rozwodu zawarł z byłą żoną uzgodnienie co do rozdziału obowiązków w procesie wychowania i utrzymania dzieci. Uzgodnienie to stanowiło, że dzieci będą przebywać odrębnie i niezależnie 7 dni u wnioskodawcy, a następnie 7 dni u matki. Wypoczynek dzieci w trakcie wakacji i ferii zostanie zrealizowany przez wnioskodawcę i jego byłą żonę osobno i niezależnie na własny i osobny koszt każdego z nich, chyba że dotyczy to wyjazdów dzieci bez rodzica (obozy, kolonie, wycieczki szkolne). Wszelkie większe wydatki na rzecz dzieci, które zostaną zainicjowane osobno przez każdego z byłych małżonków (np. ubrania, edukacja, leczenie), będą dzielone po połowie, chyba że drugi rodzic nie wyrazi na nie zgody (np. zbyt wysoki koszt, niezgodność celu wydatku z wartościami, które dany rodzic przekazuje dziecku - np. zakupu konsoli do gier). Do 2023 r. w ramach czasu, kiedy wnioskodawca przebywał z dziećmi, prowadził samodzielnie proces wychowania dzieci, bez konsultacji z ich matką czy innymi osobami. Wnioskodawca pomagał im kształtować samodzielność, np. w podejmowaniu decyzji w zakresie swojego budżetu finansowego i dokonywania większych zakupów, posługiwaniem się kontem bankowym i podstawowymi instrumentami płatniczymi. Pomagał kształtować obowiązkowość i umiejętności praktyczne (np. poprzez wykonywanie obowiązków domowych, wspólnego regularnego sprzątania, wykonywania prac na rzecz rodziny i wspólnego domu, majsterkowanie). Pomagał dzieciom w rozwoju predyspozycji intelektualnych, np. nauczył je grać w szachy i inne gry wymagające wysiłku umysłowego. Wspierał je w decyzjach lub współdecyduje z nimi o ważnych dla nich bieżących sprawach, takich jak wybór szkoły, zajęć pozalekcyjnych czy zainteresowań. Rozwijał zainteresowania dzieci, jak i chęć poznawania innych miejsc, środowisk i kultur. W tym celu spędzał z nimi znaczną część wakacji, ferii oraz organizował wyjazdy weekendowe. Organizował wyjazdy krajowe i zagraniczne, w tym aktywny wypoczynek (narty, snowboard, wycieczki rowerowe, spływy kajakowe). Decyzje w zakresie kierunków wyjazdów i form spędzania wolnego czasu nie są konsultowane ani uzgadniane z matką dzieci i są podejmowane wspólnie z dziećmi (w drugą stronę również – matka dzieci podejmuje decyzje o wyjazdach samodzielnie bez udziału wnioskodawcy). Wnioskodawca nauczył dzieci jeździć na nartach, snowboardzie, nartach wodnych. Bez udziału matki dzieci zaszczepił w dzieciach przywiązywanie wagi do regularnej aktywności ruchowej i rozwoju fizycznego, jako równie ważnego co rozwój intelektualny. Wnioskodawca wskazał, że oprócz znacznej części wakacji oraz części ferii zimowych dzieci przebywały u wnioskodawcy co drugi tydzień. W domu wnioskodawcy dzieci spożywały posiłki przygotowane głównie przez niego lub czasami przez nie - w ramach kształtowania umiejętności praktycznych. Dzieci mają swoje własne osobne pokoje, ubrania, książki oraz rzeczy, z którymi są związane. Dzieci mogą swobodnie kształtować wystrój swoich pokoi, zmieniać meble itd. Dzieci nadal traktują dom, w którym się wychowały, jak własny i bardzo dobrze się w nim czują. Przez cały czas i nieprzerwanie wnioskodawca wychowywał dzieci samotnie, a w przypadku N. nadal wychowuje ją samotnie. Kiedy przebywają z wnioskodawcą wpływa on na kształtowanie ich światopoglądu, systemu wartości oraz postaw emocjonalnych. Przekazuje im wartości i postawy moralne niezależnie od ich matki, ponieważ wyznawane przez nią wartości znacznie się różnią od wnioskodawcy i były główną przyczyną rozwodu. Osobny proces wychowania prowadzony przez matkę jest dla wnioskodawcy widoczny w postawach dzieci. Wnioskodawca zaznaczył, że poświęca dzieciom maksymalną ilość czasu, dzięki czemu zaspokaja ich potrzeby psychiczne bliskości i miłości. Rola wnioskodawcy i jego zobowiązania w procesie wychowania dzieci zostały odzwierciedlone również poprzez uzgodniony z matką dzieci równy i solidarny podział benefitów związanych z polityką prorodzinną Państwa. Podczas wspólnie spędzanego czasu wnioskodawca zaspokajał wszystkie potrzeby materialne dzieci, nieraz dobrowolnie (poza alimentami i podziałem głównych wydatków) ponosił koszty zakupu odzieży, obuwia, sprzętu sportowego i pomocy szkolnych. Ponosił koszty wyposażenia i utrzymania domu związane z ich pobytem. Pokrywa również koszty leczenia dzieci oraz zawoził je na wizyty lekarskie, jeśli przypadały one na dni, kiedy dzieci były z wnioskodawcą. W czasie kiedy wnioskodawca zajmował się dziećmi robił to samodzielnie, bez niczyjej pomocy i bez konsultacji z kimkolwiek. Tym samym wnioskodawca uważa, że od czasu rozwodu, czyli od 2017 r., pełni rolę rodzica opiekującego się oraz wychowującego swoje dzieci samodzielnie, niezależnie i osobiście. W 2023 r. syn M. przeprowadził się i zamieszkał wspólnie ze swoją partnerką. Podjął też pracę zarobkową i kontynuuje studia wyższe. W 2022 r. i 2023 r. z tytułu pracy zarobkowej dzieci uzyskały dochód niższy niż wskazany w art. 6 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Od 2024 r. wnioskodawca przyjął, że jest rodzicem samotnie wychowującym jedno dziecko - N. Podejście, sposób i zasady wychowania N. nie zmieniły się w stosunku do tych, które miały miejsce przed 2014 r., czyli do tych opisanych powyżej, czyli w czasie, kiedy przebywa ona z wnioskodawcą. Wychowuje on ją samodzielnie, bez niczyjej pomocy i bez konsultacji z kimkolwiek. W dniu 8 marca 2021 r. urodziło się wnioskodawcy kolejne dziecko ze związku z nową partnerką. Wraz z dzieckiem i partnerką wnioskodawca zamieszkuje wspólnie w jednym domu, w którym przebywały starsze dzieci (od 2024 r. - dziecko). Partnerka wnioskodawcy nie uczestniczy w procesie wychowywania N. i nie partycypuje w tym finansowo. Głównym źródłem zarobków wnioskodawcy jest umowa o pracę. Uzyskuje z tego tytułu roczne dochody mieszczące się w drugim progu podatkowym. W stosunku do wnioskodawcy ani jego dzieci nie mają zastosowania przepisy art. 30c u.p.d.o.f., ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, ani ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. Na tle powyższego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wnioskodawca sformułował następujące pytania: 1. Czy w przedstawionej sytuacji wnioskodawca może dokonać za 2022 r. i 2023 r. korekty zeznania podatkowego i rozliczyć podatek dochodowy PIT jako osoba samotnie wychowująca dzieci? 2. Czy w latach następnych (od 2024) wnioskodawca może dokonywać rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych jako osoba wychowująca samotnie dziecko? Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał, że w dniu 24 stycznia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. akt II FSK 497/21 oddalił skargę kasacyjną organu, tym samym przyznając Skarżącemu prawo do rozliczania się jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Wyrok zapadł zgodnie ze stanem prawnym sprzed 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca oświadczył, że zgodnie z informacjami dostępnymi na stronach Ministerstwa Finansów z 4 kwietnia 2024 r. spełnia wszystkie warunki uprawniające do rozliczenia podatku jako osoba samotnie wychowująca dzieci. W związku ze zmianą stanu prawnego wprowadzoną od 1 stycznia 2022 r. wnioskodawca stoi na stanowisku, że również po tej dacie jednoznacznie ma prawo do rozliczania się jako osoba samotnie wychowująca dziecko.