Prawo Przedsiębiorcy 42/2003 z 20.10.2003 [dodatek: Podatki i Rachunkowość, str. 1]
Data publikacji: 20.10.2003
Skutki podatkowe czynności niebędących przedmiotem prawnie skutecznej umowy
Jakie sankcje pociąga za sobą wadliwość czynności prawnej? Jakie są skutki wykorzystania czynności prawnej dla obejścia prawa podatkowego? Czy przychody z działalności zakazanej przez prawo podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
dr Dariusz Handor
pracownik administracji podatkowej,
adiunkt w Wyższej Szkole Bankowej w Toruniu
Masz wątpliwości, napisz:
prawo.autorzy@infor.pl
Prawo podatkowe stanowi część jednolitego systemu prawa. Z tego też względu przepisy podatkowe, które kształtują poszczególne elementy opodatkowania, często odwołują się do sytuacji uregulowanych w prawie cywilnym. Prawo podatkowe, jak też prawo cywilne odnoszą się również do szeroko pojętego obrotu gospodarczego. Prawo podatkowe reguluje stosunki społeczne pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego a państwem. Natomiast prawo cywilne normuje obrót gospodarczy oraz stosunki prawne pomiędzy uczestnikami tego obrotu. Obrót gospodarczy odbywa się zatem poprzez wykorzystanie instytucji, które zostały wykreowane przez prawo cywilne. Problematyka związana z oceną ważności i skuteczności czynności cywilnoprawnej na gruncie prawa podatkowego powinna być zatem rozpatrywana przy uwzględnieniu różnych wariantów ustawowych:
• pierwsza sytuacja może wystąpić wówczas, gdy ustawodawca będzie odwoływał się w sposób wyraźny do pojęć prawa cywilnego,
• druga natomiast w przypadku, gdy ustawodawca będzie posługiwał się dla celów podatkowych określonymi instytucjami z dziedziny prawa cywilnego (przykładem może tu być umowa sprzedaży, pożyczki, darowizny, najmu lub renty).
Instytucje prawa cywilnego będą w takim przypadku punktem wyjścia do budowy normy prawa podatkowego. Nie można zatem dokonać analizy podatkowej czynności prawnej bez odwołania się do prawa cywilnego.
W świetle przepisów kodeksu cywilnego strony zawierające umowy mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego.
Z tego też względu czynność prawna, która zaistnieje pomiędzy stronami, wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, ale również skutki takie, które wynikają z przepisów prawa, zasad współżycia społecznego oraz z ustalonych zwyczajów.
Z uwagi na to, iż skutki w postaci powstania zobowiązania podatkowego są z reguły następstwem zdarzeń będących wynikiem obrotu cywilnoprawnego, dla określenia treści danego stosunku prawnego będą miały znaczenie czynności, które w rzeczywistości zostały dokonane.
Swoboda kontraktowania
Swoboda kontraktowania w prawie cywilnym wyraża się m.in. w tym, że strony umowy kształtują swoją pozycję prawną z wykorzystaniem dozwolonych przez prawo instytucji, a także wykorzystując swe prawa podmiotowe zgodnie z ich społeczno-gospodarczym przeznaczeniem.
Orzeczenie SN z 19 listopada 1992 r., sygn. akt II CRN 87/92
Czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy
Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów tych ustaw nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.
Ustawy podatkowe nie wyjaśniają jednak, co należy rozumieć pod pojęciem czynności niemogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Z tego też względu należy posiłkować się regulacjami zawartymi w kodeksie cywilnym. Przepisy te określają, czy dana umowa jest prawnie skuteczna. Uregulowania kodeksu cywilnego przewidują także wiele sytuacji, w których dana umowa jest nieważna. Jako źródła wadliwości czynności prawnych można wskazać: wady oświadczenia woli, brak zdolności do czynności cywilnoprawnych, brak umocowania przedstawiciela. Może to być także niezachowanie określonej formy lub dokonanie czynności bez odpowiedniego zezwolenia lub przez osobę nieuprawnioną.
Przykłady
Podatnik zawarł umowę sprzedaży zabudowanej nieruchomości w formie pisemnej - bez zachowania formy szczególnej. Czynność taka jest nieważna, gdyż do sprzedaży nieruchomości wymagana jest forma aktu notarialnego.
Podatnik odwołał pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu. O fakcie wygaśnięcia umocowania podatnik poinformował zarówno doradcę podatkowego, jak i organy podatkowe, przed którymi pełnomocnik występował. Po odwołaniu pełnomocnictwa doradca podatkowy składał nadal wyjaśnienia w trakcie prowadzonego postępowania jako reprezentant podatnika. Składane wyjaśnienia nie stanowią jednak ważnych czynności, gdyż pełnomocnictwo udzielone doradcy zostało odwołane.
Sankcje związane z wadliwością czynności prawnych
Na podstawie przepisów kodeksu cywilnego doktryna wyodrębniła kilka sankcji z tytułu wadliwości czynności prawnych. Są to: nieważność bezwzględna, nieważność względna, bezskuteczność zawieszona oraz bezskuteczność względna.
• Nieważność bezwzględna polega na tym, że pomimo istnienia zewnętrznych pozorów konkretnej czynności prawnej, działanie takie nie wywołuje zamierzonych skutków prawnych. Nieważność tego rodzaju istnieje z mocy prawa od samego początku bez konieczności składania jakichkolwiek oświadczeń woli bądź wydawania orzeczeń sądowych.
• Nieważność względna polega na tym, że ważność czynności prawnej może zostać uchylona z inicjatywy wskazanych w ustawie osób. Może to nastąpić w drodze czynności prawnej lub poprzez orzeczenie sądowe.
• Bezskuteczność zawieszona występuje wówczas, gdy do ważności czynności prawnej jest wymagana zgoda osoby trzeciej, ale występuje brak takiej zgody. Określona czynność prawna nie jest nieważna, lecz powstaje w takiej sytuacji stan zawieszenia skuteczności. Oznacza to, że czynność jest od początku niezdolna do wywołania jakichkolwiek skutków prawnych, jednak w razie potwierdzenia, czynność taka staje się czynnością niewadliwą i w pełni skuteczną. Natomiast w przypadku odmowy potwierdzenia czynność taka staje się bezwzględnie nieważna.
• Bezskuteczność względna występuje wówczas, gdy czynność prawna nie wywołuje zamierzonych skutków prawnych tylko w stosunku do określonego kręgu osób, jednak wobec innych taka czynność jest w pełni skuteczna. Bezskuteczność względna nie pociąga za sobą nieważności czynności prawnej.
Najdalej idącą sankcją z tytułu wadliwości czynności prawnej jest zatem nieważność bezwzględna.
Nieważna jest także czynność prawna, jeżeli jest ona sprzeczna z ustawą albo ma na celu obejście ustawy. Czynność prawna jest sprzeczna z ustawą wówczas, gdy jej treść jest formalnie i materialnie niezgodna z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa. Natomiast obejście przepisów prawa podatkowego ma najczęściej na celu dążenie do obniżenia obciążeń podatkowych poprzez odpowiednie stosowanie stosunków cywilnoprawnych.
Wykorzystanie czynności cywilnoprawnej dla obejścia prawa podatkowego
Związki prawa podatkowego z prawem cywilnym nie ograniczają się wyłącznie do rozstrzygnięcia kwestii wzajemnych zależności między odpowiednimi pojęciami. Ważnym zagadnieniem jest również problem wykorzystania czynności cywilnoprawnych do obejścia prawa podatkowego. Istotna jest także kwestia właściwości podmiotu, który jest uprawniony do dokonywania oceny rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnych, ich ważności, a także orzekania o skutkach, jakie wywołują takie czynności w sferze prawa podatkowego. Kwestia tzw. obejścia przepisów prawa podatkowego była przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie. Ukształtowały się w tym względzie dwa różne stanowiska:
- według jednego z nich organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień czynności cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia przepisów prawa podatkowego,
- według drugiego stanowiska w prawie podatkowym nie istnieje generalna zasada nakładania na podatnika obowiązku działania dla powstania zobowiązania podatkowego w najwyższej możliwej wysokości.
W stanie prawnym, który obowiązywał do końca 2002 r., w praktyce organów podatkowych stosowana była zasada, która dopuszczała możliwość oceny zarówno treści zawieranych umów, jak i zamiaru, jaki miały strony umowy, a także celu, który im w rzeczywistości przyświecał.
Z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacja ordynacji podatkowej usankcjonowała sytuację, w której organy podatkowe przy dokonywaniu ustalenia treści czynności prawnej uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczenia woli, które zostało złożone przez strony czynności. Jeśli strony, które dokonują danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, to organy podatkowe wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej.
Z tego też względu organy podatkowe mogą ingerować w umowy cywilnoprawne, które są zawierane przez podatników.
Jeżeli zostanie udowodnione, że umowa została zawarta wyłącznie dla zmniejszenia lub uniknięcia obciążeń podatkowych, to skutki podatkowe takich umów nie są uwzględniane.
Można zatem uznać, że przepisy art. 24a i 24b ordynacji podatkowej uregulowały obecnie zasady traktowania w sferze prawa podatkowego czynności pozornych.
Przychody z działalności zakazanej przez prawo
Analizując na gruncie podatkowym działania, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, należy zwrócić uwagę na fakt, że ustawy regulujące kwestie podatków dochodowych przewidują wyłączenie z opodatkowania czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a nie czynności, które przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie są.
Opodatkowaniu nie podlegają zatem działania, które charakteryzują się tym, że nie mogą być w ogóle przedmiotem skutecznej umowy na gruncie prawa cywilnego, a nie wszelkie czynności, które w określonej sytuacji nie są prawnie skuteczne.
Oznacza to, że nie płaci się podatku dochodowego od przychodów pochodzących z działalności zakazanej przez prawo lub moralnie nagannej. Jednakże podatnik, który prowadzi działalność gospodarczą nie zgłoszoną do ewidencji działalności, nie popełnia czynu zabronionego. Wyjątkiem od takiej zasady może być sytuacja, w której prowadzona przez podatnika działalność w tzw. szarej strefie ma związek z czynami kryminalnymi.
Z tego też względu nie będą podlegały opodatkowaniu tylko te czynności, które są związane z działalnością przestępczą lub też są związane z działalnością sprzeczną z dobrymi obyczajami.
Przykładami takich działań mogą być: sutenerstwo, nierząd, paserstwo, kradzież, przemyt, handel narkotykami, handel ludźmi, nielegalny handel bronią, pobieranie haraczu za tzw. ochronę, czy też urządzanie nielegalnych gier hazardowych.
Unormowania ustawowe, które odnoszą się wprost do przychodów, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, będą miały także zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów, dotyczących takich przychodów.
Wszelkiego rodzaju wydatki, które zostaną poniesione przez podatnika w związku z osiąganiem takich przychodów, nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu zarówno dla potrzeb podatkowych, jak i dla celów rachunkowości.
Nieważne czynności cywilnoprawne a VAT
Kwalifikacja czynności cywilnoprawnych jako działań nieważnych ma również bezpośrednie znaczenie w podatku od towarów i usług. W świetle § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przypadku gdy sprzedaż towaru została udokumentowana fakturą potwierdzającą czynność, do której ma zastosowanie art. 58 kodeksu cywilnego, faktura taka nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W tym zakresie ukształtowała się także linia orzecznictwa.
Orzecznictwo NSA
Możliwość zastosowania takiego rozstrzygnięcia nie jest uzależniona od uprzedniego prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego w przedmiocie nieważności czynności cywilnoprawnej, której dokonanie zostało potwierdzone fakturą będącą przedmiotem badania i oceny ze strony organów podatkowych.
NSA z 14 lipca 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 2444/98
Faktury VAT, które dokumentują sprzedaż nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego, nie są podstawą do obniżenia podatku należnego.
NSA z 8 listopada 2000 r., sygn. akt SA/Sz 1728/98
Obliczenie podatku na podstawie faktury będącej następstwem nieważnej umowy narusza art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
NSA z 4 czerwca 1996 r., sygn. akt SA/Rz 551/95
Ograniczenia wynikające z kodeksu spółek handlowych
Wadliwość czynności prawnej, która może wywierać odpowiednie skutki w sferze prawa podatkowego, ma miejsce m.in. w sytuacji, gdy zarząd spółki z o.o. podejmie czynności polegające na dysponowaniu prawem o wartości przewyższającej kapitał zakładowy. Stosownie do art. 230 k.s.h. rozporządzanie prawem lub zaciągnięcie zobowiązania do świadczenia o wartości dwukrotnie przewyższającej wysokość kapitału zakładowego spółki z o.o. wymaga uchwały wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.
Zgodnie z art. 17 k.s.h., jeżeli dla dokonania czynności prawnej przez spółkę kapitałową ustawa wymaga uchwały zgromadzenia wspólników albo walnego zgromadzenia bądź rady nadzorczej, czynność prawna dokonana bez wymaganej uchwały będzie nieważna. Zgoda taka może zostać wyrażona przed złożeniem oświadczenia przez spółkę albo po jej złożeniu. Nie może to jednak nastąpić później niż w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia oświadczenia przez spółkę. Potwierdzenie, które jest wyrażone po złożeniu oświadczenia przez spółkę, ma moc wsteczną od chwili dokonania czynności prawnej.
Przykład
Spółka z o.o. dokonała zakupu od przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną maszyn wiertniczych za kwotę 50 000 zł netto. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT. Kapitał zakładowy spółki wynosi 4000 zł. Umowa spółki z o.o. nie przewiduje możliwości dokonania takiej czynności bez zgody wspólników. W sytuacji gdy zgromadzenie wspólników nie upoważniło zarządu do zawierania umów o wskazanej wyżej wartości, to dana czynność jest czynnością nieważną w rozumieniu art. 58 kodeksu cywilnego. Spółka z o.o. nie nabyła zatem skutecznie maszyn wiertniczych. Zakwestionowaniu podlega także prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT dokumentującej zakup.
Podstawa prawna:
• ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn.zm.),
• ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.),
• ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.),
• ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.),
• ustawa z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn.zm.),
• rozporządzenie Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn.zm.).
POTRZEBUJESZ POMOCY?