USTALENIE WYNIKU FINANSOWEGO

• wynik na operacjach finansowych,

• wynik na operacjach nadzwyczajnych,

• obowiązkowe obciążenie wyniku finansowego.

Pierwszą z wymienionych kategorii składających się na wynik finansowy jest wynik na sprzedaży. Jest on różnicą między sumą należnych przychodów ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów a kosztem sprzedanych produktów oraz wartością (w cenach nabycia lub zakupu) sprzedanych towarów i materiałów, powiększoną o koszty handlowe.

Koszty wytworzenia sprzedanych produktów mogą być ustalone w sposób bezpośredni (wersja kalkulacyjna) lub pośredni (wersja porównawcza). Ustawa o rachunkowości wyróżnia dwa warianty ustalania wyniku finansowego jednostki i sporządzania rachunku zysków i strat, tj. wariant porównawczy i wariant kalkulacyjny. Od sposobu ewidencjonowania kosztów zależy więc sposób ustalenia wyniku finansowego.

Wersja kalkulacyjna polega na ustaleniu kosztu wytworzenia sprzedanych produktów, kosztów sprzedaży oraz kosztów ogólnych zarządu. W tej wersji po przeksięgowaniach na konto 860 „Wynik finansowy” przychodów ze sprzedaży i odpowiadających tym przychodom kosztów jednostka może ustalić wynik ogólny na swojej działalności. Może także ustalić wyniki cząstkowe uzyskane ze sprzedaży w zakresie każdego z rodzajów wykonywanej działalności, np. usługowej, handlowej itp. Kolejność jest zazwyczaj taka: z datą 31 grudnia zostają przeksięgowane koszty ogólnozakładowe i koszty sprzedaży, następnie zamykane są konta zespołu 4, czyli koszty rodzajowe, a ich salda przenoszone są na konto 490 „Rozliczenie kosztów” na stronę Dt.

Natomiast w wersji porównawczej ustalenie kosztu sprzedanych produktów następuje w drodze korekty kosztów rodzajowych (w celu doprowadzenia ich do porównywalności) o tę część, która nie jest związana z osiągniętymi przychodami ze sprzedaży. Tu koszty rodzajowe, czyli zespół 4, przenoszone są nie na konto 490, ale wprost na konto 860 „Wynik finansowy”. Korekta kosztów rodzajowych do poziomu kosztu własnego sprzedaży odbywa się albo poprzez zmniejszenie stanu produktów, albo jego zwiększenie. Porównania kosztów rodzajowych i kosztu własnego dokonuje się dopiero na koncie 490 „Rozliczenie kosztów”. Nie zaleca się stosowania porównawczej postaci rachunku zysków i strat większym jednostkom, ponieważ łatwo jest wówczas o błędne wykazanie wyniku.

Oba warianty rachunku zysków i strat różnią się więc wyłącznie sposobem ujęcia kosztu wytworzenia sprzedanych produktów:

Przychody ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów to kwoty należne lub otrzymane z tytułu ich sprzedaży, z uwzględnieniem dotacji, upustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń. Ujęte są w rachunku zysków i strat z wyodrębnieniem tych na rzecz jednostek powiązanych.

Kolejnym elementem wyniku finansowego jest wynik na pozostałej działalności. Przez pozostałe przychody i koszty operacyjne rozumie się koszty i przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki. Znowelizowana ustawa nieco zmodyfikowała definicje tych przychodów i kosztów. I tak w szczególności są to koszty i przychody związane:

• z działalnością socjalną,

• ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych,

• z odpisaniem należności i zobowiązań przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych, z wyjątkiem należności i zobowiązań o charakterze publicznoprawnym nieobciążających kosztów,

• z utworzeniem i rozwiązaniem rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami finansowymi,

• z odpisami aktualizującymi wartość aktywów i ich korektami, z wyjątkiem odpisów obciążających koszty wytworzenia sprzedanych produktów lub sprzedanych towarów, koszty sprzedaży lub koszty finansowe,

• z odszkodowaniami, karami i grzywnami,

• z przekazaniem lub otrzymaniem nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny, aktywów, w tym także środków pieniężnych na inne cele niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych.

W rachunku zysków i strat pozostałe przychody operacyjne ujęte są według pozycji:

I. Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych

II. Dotacje

III. Inne przychody operacyjne.

Pozostałe koszty operacyjne ujęte są natomiast według pozycji:

I. Strata ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych

II. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych

III. Inne koszty operacyjne.

Następny składnik wyniku finansowego to wynik na operacjach finansowych, który jest różnicą pomiędzy należnymi przychodami z operacji finansowych a kosztami działalności finansowej. Do przychodów finansowych zalicza się w szczególności:

• przychody z tytułu dywidend (udziałów w zyskach),

• przychody ze zbycia inwestycji,

• odsetki,

• aktualizacja wartości inwestycji,

• nadwyżki różnic kursowych nad ujemnymi (z wyjątkiem tych, które korygują wartość aktywów),

• umorzone zobowiązania z tytułu kredytów, pożyczek,

• przychody ze sprzedaży wierzytelności.

Do kosztów finansowych zalicza się:

• koszty z tytułu odsetek,

• straty ze zbycia inwestycji,

• koszty z tytułu aktualizacji wartości inwestycji,

• nadwyżka ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi (z wyjątkiem tych, które podlegają aktywowaniu).

W rachunku zysków i strat przychody finansowe ujmowane są według struktury:

I. Dywidendy i udziały w zyskach, w tym:

- od jednostek powiązanych

II. Odsetki, w tym:

- od jednostek powiązanych

III. Zysk ze zbycia inwestycji

IV. Aktualizacja wartości inwestycji

V. Inne.

Natomiast koszty finansowe wykazuje się w następującym układzie:

I. Odsetki, w tym:

- dla jednostek powiązanych

II. Strata ze zbycia inwestycji

III. Aktualizacja wartości inwestycji

IV. Inne.

Do obowiązkowych obciążeń wyniku finansowego w jednostkach posiadających osobowość prawną należą:

• podatek dochodowy od osób prawnych,

• zobowiązania z tytułu wpłaty z zysku w przedsiębiorstwach państwowych i jednoosobowych spółkach Skarbu Państwa, pomniejszone o umorzone zobowiązanie z tytułu dywidendy lub wpłat z zysku.

Wynik finansowy korygowany jest poprzez doliczenie tych wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, i odliczenie przychodów, które nie są zaliczane do przychodów podatkowych.

Każdy z wariantów rachunku zysków i strat odpowiada różnym potrzebom różnych firm. Wariant kalkulacyjny bardziej nadaje się dla firm wytwórczych, o rozbudowanej działalności. Wariant porównawczy natomiast bardziej odpowiada potrzebom mniejszych jednostek, gdzie koszty nie są związane z funkcjami jednostek.

Straty i zyski nadzwyczajne definiowane są przez znowelizowaną ustawę o rachunkowości jako straty i zyski powstające na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia, poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia. Wyrażają więc skutki finansowe zdarzeń powstających niepowtarzalnie, a w szczególności, gdy spowodowane są zdarzeniami losowymi. Mogą również wynikać z zaniechania lub zawieszenia pewnego rodzaju działalności. Trudno nie zauważyć, że zyski i straty nie są definiowane oddzielnie.

Zyski nadzwyczajne obejmują przede wszystkim:

• otrzymane odszkodowania od zakładów ubezpieczeniowych za utratę lub zniszczenie aktywów trwałych i obrotowych w efekcie zdarzeń losowych, czyli pożaru, powodzi, huraganu; jeśli uzyskanie tego odszkodowania jest pewne, to na dzień bilansowy należy je zaksięgować jako rozliczenia międzyokresowe przychodów,

• przychody ze sprzedaży składników majątkowych uszkodzonych na skutek zdarzeń losowych,

• równowartość składników majątkowych objętych skutkami zdarzeń losowych, które to składniki nadają się do dalszego wykorzystania¹.

Analizując różnice pomiędzy starymi a znowelizowanymi przepisami ustawy o rachunkowości, warto zauważyć, że jest grupa zdarzeń, której nie powinno się ujmować w zyskach nadzwyczajnych od 1 stycznia 2002 r., chociaż do końca 2001 r. były do nich zaliczane. Są to przychody ze sprzedaży zorganizowanej części jednostki oraz obniżenie zobowiązań wobec kontrahentów, wynikające z postępowań: układowego, ugodowego i naprawczego, po uprawomocnieniu się ich postanowień. Powyższe zdarzenia nie są zaliczane obecnie do zysków nadzwyczajnych, ponieważ zgodnie ze znowelizowaną ustawą o rachunkowości zalicza się je do pozosta

łych przychodów operacyjnych dlatego, że mieszczą się w ramach ogólnego ryzyka działalności gospodarczej.

Klasyfikowanie zdarzeń do zysków lub strat nadzwyczajnych wymaga ich dokładnej analizy w celu ustalenia ich związku z ogólnym ryzykiem gospodarczym. To co dla jednej firmy może mieć charakter nadzwyczajny, dla drugiej może go już nie mieć, z uwagi na różne zakresy działalności tych firm.

Nadszedł czas, kiedy znajomość krajowych regulacji z zakresu rachunkowości jest już niewystarczająca. Każdy szanujący się księgowy wzoruje się na Międzynarodowych Standardach Rachunkowości (MSR). Nowelizacja przepisów ustawy o rachunkowości miała między innymi na celu dostosowanie polskiego prawa bilansowego do rozwiązań funkcjonujących w państwach Unii Europejskiej i do MSR. W znowelizowanej ustawie o rachunkowości wprowadzono zapis, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy jednostki mają prawo - w ramach kształtowania własnej polityki rachunkowości - do stosowania krajowych standardów rachunkowości, a jeśli ich nie ma, to mogą zastosować odpowiedni MSR.

Warto więc zajrzeć do MSR - z uwagi na ich ogromne znaczenie - i sprawdzić, co mówi się tam na temat zysków i strat nadzwyczajnych. Według MSR 8 „Pozycje nadzwyczajne to przychody lub koszty powstałe w wyniku zdarzeń lub transakcji, które można wyraźnie odróżnić od działalności gospodarczej jednostki, co pozwala oczekiwać, iż nie będą powtarzać się często ani regularnie”. A zatem według MSR 8 rzadko i nieregularnie pojawiają się zdarzenia, które powodują powstanie zysków lub strat nadzwyczajnych. MSR 8 podaje dwa przykłady zdarzeń, których skutkiem jest powstanie pozycji nadzwyczajnych. Tymi zdarzeniami są: wywłaszczenie aktywów lub trzęsienie ziemi czy też inna katastrofa wynikająca z działania sił natury.

Wyraźnie widać, że MSR-y są bardziej restrykcyjne w odniesieniu do pozycji nadzwyczajnych, niż było to dotychczas w polskich przepisach o rachunkowości. Wygląda więc na to, że przyjmując kierunek MSR-ów pozycje nadzwyczajne będą zawierały coraz mniej możliwych przypadków.

W ślad za zmianą rozumienia zysków nadzwyczajnych zmianie uległ również zakres pojęciowy strat nadzwyczajnych. Nadal do strat nadzwyczajnych zaliczać będziemy koszty usuwania skutków zdarzeń losowych. Nadal też wartość netto aktywów trwałych i obrotowych, utraconych (zniszczonych) z powodu zdarzeń losowych, czyli z powodu pożaru, huraganu, gradu, powodzi i działania innych żywiołów natury, będzie mieścić się w kategorii strat nadzwyczajnych (skutki zdarzeń losowych). Podobnie jak w roku poprzednim, do strat nadzwyczajnych zaliczać będziemy wartość netto aktywów trwałych i obrotowych zlikwidowanych, a także skutki obniżenia wartości tych aktywów do poziomu cen rynkowych możliwych do uzyskania, jeśli mamy do czynienia z zaniechaniem określonego rodzaju działalności (będących konsekwencją wystąpienia zdarzeń losowych).

Stratą nadzwyczajną są także utworzone rezerwy na pewne lub w dużym stopniu prawdopodobne przyszłe zobowiązania spowodowane zdarzeniami niezwiązanymi z ogólnym ryzykiem gospodarowania, czyli niekwalifikujące się do kosztów finansowych ani do pozostałych kosztów operacyjnych (także rezerwy na restrukturyzację, jeżeli jednostka została zobowiązana na podstawie odrębnych przepisów do jej tworzenia).

A oto czego z pewnością nie należy zaliczać od 1 stycznia 2002 r. do strat nadzwyczajnych, chociaż jeszcze do końca 2001 r. za takie straty były uznawane²:

• skutki postępowania układowego, ugodowego, naprawczego w postaci umorzonych należności (po spełnieniu wynikających z tych umów warunków),

• wartości netto składników majątkowych objętych sprzedażą w ramach zorganizowanej części jednostki.

Kwestia zaliczenia fałszywych banknotów do strat nadzwyczajnych budzi w środowisku księgowych sporo komentarzy. Są księgowi, którzy uważają, że równowartość fałszywych banknotów powinno się zaliczać do pozostałych kosztów operacyjnych, a są i tacy, którzy uznają je za straty nadzwyczajne. Moim zdaniem bardziej prawidłowe jest zaliczenie fałszywych znaków pieniężnych do strat nadzwyczajnych.

Wymienione pozycje, których nie można już zaliczyć do strat nadzwyczajnych, powinny znaleźć się w pozostałych kosztach operacyjnych, jako że mieszczą się w pojęciu ogólnego ryzyka działalności gospodarczej.

•

Do ewidencji rozliczenia wyniku finansowego - jak wspominaliśmy - służy konto 820 „Rozliczenie wyniku finansowego”.

W tabeli 4 prezentujemy księgowe ujęcie podziału zysku.

Poniżej prezentujemy przykład ujęcia w księgach rachunkowych podziału zysku.

•

Ewidencja rozliczenia straty pokazana została w poniższej tabeli.

Wrachunku przepływów pieniężnych należy uwzględnić wszystkie wpływy i wydatki z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej jednostki. Przez działalność operacyjną rozumie się podstawowy rodzaj działalności jednostki oraz inne rodzaje działalności, niezaliczone do działalności inwestycyjnej (lokacyjnej) lub finansowej. Natomiast działalność inwestycyjna (lokacyjna) to nabywanie lub zbywanie składników aktywów trwałych i krótkoterminowych aktywów finansowych oraz wszystkie z nimi związane pieniężne koszty i korzyści. Działalność finansowa to pozyskiwanie lub utrata źródeł finansowania [zmiany w rozmiarach i relacjach kapitału (funduszu) własnego i obcego w jednostce] oraz wszystkie z nimi związane pieniężne koszty i korzyści.

Rachunek przepływów pieniężnych sporządzony metodą bezpośrednią albo pośrednią, zależnie od wyboru dokonanego przez kierownika jednostki, wykazuje dane za bieżący i poprzedni rok obrotowy. Zakres informacji, które należy umieścić w tej części sprawozdania finansowego, określa dla:

• jednostek innych niż banki i zakłady ubezpieczeń - załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości,

• banków - załącznik nr 2 do ustawy o rachunkowości,

• zakładów ubezpieczeń - załącznik nr 3 do ustawy o rachunkowości.

Informacja dodatkowa odgrywa w sprawozdawczości szczególną rolę. Jednak dotychczas stanowiła ona ostatni element sprawozdania finansowego i była traktowana jako pracochłonny, ale zupełnie niepotrzebny zbiór różnego rodzaju zestawień. Odbiorcy sprawozdań z reguły przeglądali tylko bilans, rachunek zysków i strat oraz ewentualnie rachunek przepływów pieniężnych. Nowe uregulowania dotyczące informacji dodatkowej zawarte w znowelizowanej ustawie o rachunkowości powinny zmienić tę sytuację. W celu ułatwienia sporządzania informacji dodatkowej za 2002 r. przedstawiliśmy niemal wszystkie dane, które należy umieścić w informacji dodatkowej w formie tabel. Z uwagi na ograniczoną objętość pominęliśmy omawianie tej części informacji dodatkowej, która dotyczy tylko skonsolidowanych sprawozdań finansowych. Należy jednak pamiętać, że zaprezentowane wzory przygotowane są dla szerokiego grona odbiorców i sporządzając informację w danym przedsiębiorstwie należy uwzględnić specyfikę jego działalności i wielkość. Opracowanie powstało na podstawie rozwiązań prezentowanych w publikacjach fachowych oraz wzorów informacji dodatkowych stosowanych w praktyce.

Zadaniem informacji dodatkowej jest uzupełnienie danych, zawartych w bilansie oraz rachunku zysków i strat. Zawiera ona dane charakterystyczne dla danej firmy, umożliwiające ocenę jej sytuacji i specyfiki.

Zgodnie art. 48 ustawy o rachunkowości, informacja dodatkowa została podzielona na dwie części:

• wprowadzenie do sprawozdania finansowego,

• dodatkowe informacje i objaśnienia.

Informacja dodatkowa powinna zawierać istotne dane i objaśnienia niezbędne do tego, aby sprawozdanie finansowe odpowiadało warunkom określonym w art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości, a w szczególności obejmować:

• wprowadzenie do sprawozdania finansowego, zawierające opis przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny i sporządzenia sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru, oraz przedstawienie przyczyn i skutków ich ewentualnych zmian w stosunku do roku poprzedzającego,

• dodatkowe informacje i objaśnienia:

- do pozycji bilansu, rachunku zysków i strat, zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych za okresy sprawozdawcze objęte sprawozdaniem finansowym,

- proponowany podział zysku lub pokrycia straty,

- podstawowe informacje dotyczące pracowników i organów jednostki,

- inne istotne informacje dla zrozumienia sprawozdania finansowego.

Opis polityki rachunkowości przeniesiono na początek sprawozdania do „Wprowadzenia do sprawozdania finansowego”. Celem tej zmiany jest podkreślenie znaczenia tych informacji. Dzięki zmianie układu sprawozdania odbiorca dowie się najpierw, jakie zastosowano zasady m.in. wyceny i ustalania wyniku finansowego, a dopiero później, jakie wartości uzyskano przy ich zastosowaniu.

Przy sporządzaniu informacji dodatkowej należy kierować się zasadą istotności, czyli wykazywać te informacje, które są ważne dla oceny sytuacji jednostki.

Ustawodawca nie określił formy, w jakiej powinny być podawane dane w informacji dodatkowej, dlatego jednostka może we własnym zakresie ustalić formę ich prezentacji. Może to być opis, tabela lub tabela z opisem. Dane liczbowe mogą być wykazywane w złotych i groszach, ale również w zaokrągleniu do pełnych złotych.

Wprowadzenie do sprawozdania finansowego stanowiące część informacji dodatkowej zawiera w szczególności:

• nazwę (firmę) i siedzibę, podstawowy przedmiot działalności jednostki oraz wskazanie właściwego sądu lub innego organu prowadzącego rejestr,

• wskazanie czasu trwania działalności jednostki, jeżeli jest ograniczony,

• wskazanie okresu objętego sprawozdaniem finansowym,

• wskazanie, że sprawozdanie finansowe zawiera dane łączne, jeżeli w skład jednostki wchodzą wewnętrzne jednostki organizacyjne sporządzające samodzielne sprawozdania finansowe,

• wskazanie, czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności gospodarczej przez jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości oraz czy nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania przez nią działalności,

• w przypadku sprawozdania finansowego sporządzonego za okres, w ciągu którego nastąpiło połączenie, wskazanie, że jest to sprawozdanie finansowe sporządzone po połączeniu spółek oraz wskazanie zastosowanej metody rozliczenia połączenia (nabycia, łączenia udziałów),

• omówienie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny aktywów i pasywów (także amortyzacji), pomiaru wyniku finansowego oraz sposobu sporządzenia sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru.

Kierownik jednostki, ustalając zdolność do kontynuowania działalności, powinien uwzględnić wszystkie dostępne w dniu sporządzenia sprawozdania finansowego informacje dotyczące najbliższej przyszłości, czyli okresu niekrótszego niż rok od dnia bilansowego. Fakt ten ma istotne znaczenie, ponieważ jeżeli działalność nie będzie kontynuowana, inaczej wycenia się aktywa jednostki. Wyceny w takim przypadku należy dokonać po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, ale nie wyższych od ich cen nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

W ostatnim punkcie wprowadzenia do sprawozdania finansowego należy omówić zasady rachunkowości, metody: wyceny aktywów i pasywów, amortyzacji, pomiaru wyniku finansowego i sporządzenia sprawozdania finansowego, przyjęte przez jednostkę w zakresie, w jakim ustawa o rachunkowości pozostawia jednostce prawo wyboru. Przyjęte zasady rachunkowości są to wybrane i stosowane przez jednostkę, odpowiednie do jej działalności, rozwiązania dopuszczone przepisami ustawy i zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

Jednostka powinna posiadać dokumentację opisującą w języku polskim przyjęte przez nią zasady (politykę) rachunkowości, a w szczególności dotyczące:

• określenia roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych,

• metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego w zakresie, w jakim ustawa o rachunkowości pozostawia jednostce prawo wyboru,

• sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym co najmniej:

- zakładowego planu kont, ustalającego wykaz kont księgi głównej, przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń, zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych oraz ich powiązania z kontami księgi głównej,

- wykazu ksiąg rachunkowych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera - wykazu zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na komputerowych nośnikach danych z określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz ich funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych i w procesach przetwarzania danych,

- opisu systemu przetwarzania danych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera - opisu systemu informatycznego, zawierającego wykaz programów, procedur lub funkcji, w zależności od struktury oprogramowania, wraz z opisem algorytmów i parametrów oraz programowych zasad ochrony danych, w tym w szczególności metod zabezpieczenia dostępu do danych i systemu ich przetwarzania, a ponadto określenie wersji oprogramowania i daty rozpoczęcia jego eksploatacji,

• systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów, w tym dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów.

Druga część informacji dodatkowej to „Dodatkowe informacje i objaśnienia”. W tej części należy zamieścić szczegółowy opis kategorii, które zostały przedstawione w bilansie, rachunku zysków i strat oraz w rachunku przepływów pieniężnych. Dane te grupowane są w 9 działach.

To szczegółowy opis zakresu zmian wartości grup rodzajowych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji długoterminowych zawierający stan tych aktywów na początek roku obrotowego, zwiększenia i zmniejszenia z tytułu: aktualizacji wartości, nabycia, przemieszczenia wewnętrznego oraz stanu na koniec roku obrotowego, a dla majątku amortyzowanego - podobne przedstawienie stanów i tytułów zmian dotychczasowej amortyzacji lub umorzenia.

Dane można ująć w tabeli, która w pierwszej kolumnie zawiera grupy składników majątku trwałego z taką szczegółowością, z jaką podawane są w aktywach bilansu (tabela 7).

Kolejna pozycja w tej części informacji dodatkowej to wartość gruntów użytkowanych wieczyście. Dane można przedstawić w następującej tabeli:

Tabela 7. Wartość nabycia lub koszt wytworzenia:

Umorzenie - amortyzacja:

Następnie należy podać wartość nieamortyzowanych lub nieumarzanych przez jednostkę środków trwałych, używanych na podstawie umów najmu, dzierżawy i innych umów, w tym także z tytułu umów leasingu. Dane te, jeżeli występują, można również przedstawić w postaci tabeli (z podziałem na rodzaj umów):

Kolejną pozycją informacji dodatkowej stanowią zobowiązania wobec budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego z tytułu uzyskania prawa własności budynków i budowli. Informacje te można przedstawić w następujący sposób:

Następnie należy zamieścić dane o strukturze własności kapitału podstawowego oraz liczbie i wartości nominalnej subskrybowanych akcji, w tym uprzywilejowanych. Struktura własności kapitału podstawowego zależy od formy prawnej, w jakiej jednostka prowadzi działalność. Pozycję tę należy wypełnić, gdy dostarczy ona dodatkowych informacji na temat kapitału podstawowego, tzn. nie będzie przepisaniem danych z bilansu. Uzupełnieniem tych danych jest pokazanie w informacji dodatkowej stanu na początek roku obrotowego, zwiększenia i wykorzystania oraz stanu końcowego kapitałów (funduszów) zapasowych i rezerwowych. Dane te można ująć w następującej tabeli.

Propozycje co do sposobu podziału zysku lub pokrycia straty za rok obrotowy to kolejna część informacji dodatkowej. Część ta powinna zawierać dane o tym, na jakie cele i w jakiej wysokości zostanie rozdysponowany zysk (jest to propozycja podziału, ponieważ podział może być dokonany po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego). Ponadto w tym punkcie przedstawia się sposób pokrycia strat za rok obrotowy poprzez wskazanie źródeł jej pokrycia.

Dane o odpisach aktualizujących wartość należności, ze wskazaniem stanu na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie na koniec roku obrotowego to kolejny element informacji dodatkowej.

Należy umieścić następnie podział zobowiązań długoterminowych według pozycji bilansu o pozostałym od dnia bilansowego, przewidywanym umową okresie spłaty:

• do roku,

• powyżej roku do 3 lat,

• powyżej 3 lat do 5 lat,

• powyżej 5 lat.

Podział zobowiązań według terminów płatności (dane wynikają z analizy sald kont rozrachunkowych) można przedstawić w następującej tabeli:

Następnie w informacji dodatkowej zamieszcza się wykaz istotnych pozycji czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych. Jeżeli jednostka dokonuje takich rozliczeń i mają one istotne znaczenie, wówczas można je przedstawić w następującej tabeli, uszczegółowianej w zależności od potrzeb:

Analogicznie prezentuje się bierne rozliczenia międzyokresowe.

Kolejna grupa danych zamieszczanych w tej części informacji dodatkowej to wykaz grup zobowiązań zabezpieczonych na majątku jednostki (ze wskazaniem ich rodzaju). Zalicza się do nich zobowiązania, które mają szczegółowo określone pokrycie majątkowe, np.: hipoteczne, pod zastaw towarów, wekslowe. Najczęściej występują w związku z zaciągnięciem przez jednostkę długoterminowych kredytów w banku. To zagadnienie może być przedstawione w następującej tabeli:

Następnie jednostka przedstawia zobowiązania warunkowe, w tym również udzielone przez jednostkę gwarancje i poręczenia, także wekslowe. Najczęściej zobowiązania warunkowe (krajowe i zagraniczne) jednostka ewidencjonuje na kontach pozabilansowych, np. zobowiązania z tytułu gwarancji, kaucji, wadiów, towarów, które znajdują się w sprzedaży komisowej. Zobowiązania te należy wykazywać w podziale na poszczególne grupy.

Jeżeli jednostka nie udzieliła poręczeń i gwarancji powodujących powstanie zobowiązań warunkowych, to w tym punkcie powinna umieścić stosowną informację o tym fakcie.

Drugi dział „Dodatkowych informacji i objaśnień” należy rozpocząć od zaprezentowania struktury rzeczowej (rodzajów działalności) i terytorialnej (kraj, eksport) przychodów ze sprzedaży towarów i produktów. Należy przedstawić wysokość przychodów ze sprzedaży z podziałem na krajowe i z eksportu oraz na rodzaj działalności, z której są uzyskiwane.

Kolejną pozycją zamieszczaną w tej części informacji jest wysokość i wyjaśnienie przyczyn odpisów aktualizacyjnych. Dane te można przedstawić w tabeli:

Po wyjaśnieniu odpisów aktualizacyjnych dotyczących środków trwałych należy dokonać tego również w odniesieniu do wartości zapasów. W tym miejscu informacji dodatkowej zamieszcza się więc wysokość odpisów aktualizujących wartość zapasów. Jeżeli jednostka dokonała takich odpisów, to w tej pozycji informacji dodatkowej należy wykazać ich wysokość z podziałem na pozycje aktywów bilansu, których dotyczą.

Kolejna pozycja informacji dodatkowej to dane o przychodach, kosztach i wynikach działalności zaniechanej w roku obrotowym lub przewidzianej do zaprzestania w roku następnym. Jeżeli jednostka zaniechała lub też zamierza zaniechać prowadzenia określonej działalności, to w tej pozycji należy podać dane liczbowe o przychodach, kosztach i wynikach zaniechanej działalności. Dane te pozwolą ocenić, jakie skutki finansowe przyniosła (lub przyniesie) podjęta przez jednostkę decyzja. Jeżeli takie zdarzenia wystąpiły, można to przedstawić w następujący sposób:

Następne dane, które należy umieścić w dziale 2 informacji dodatkowej, to rozliczenie głównych pozycji różniących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od wyniku finansowego (zysku, straty) brutto. Przy wyjaśnianiu przyczyn różnic pomiędzy zyskiem brutto a podstawą opodatkowania należy uwzględnić wielkość tej różnicy i jej charakter. Oznacza to, że należy przedstawić wpływ przejściowych różnic między kosztami księgowymi a podatkowymi oraz wpływ trwałych różnic.

Zamieszcza się również dane o kosztach wytworzenia produktów na własne potrzeby oraz o kosztach rodzajowych. Dotyczy to jednostek, które sporządzają rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym. Dane te można przedstawić w formie tabeli wraz z podaniem ich wartości za rok ubiegły i bieżący według następującego podziału:

Kolejna pozycja informacji to koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych na własne potrzeby. Pozycję tę wypełniają tylko te jednostki, które sporządzają rachunek zysków i strat według wariantu kalkulacyjnego (dla jednostek sporządzających rachunek wg wariantu porównawczego koszty poniesione na wytworzenie środków trwałych w budowie lub środków trwałych na własne potrzeby zawarte są w pozycji A.III „Koszty wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki”).

Poniesione w ostatnim roku i planowane na następny rok nakłady na niefinansowe aktywa trwałe wykazywane są w następnej pozycji omawianego działu informacji dodatkowej. Odrębnie należy wykazać poniesione i planowane nakłady na ochronę środowiska.

Informacja o zyskach i stratach nadzwyczajnych z podziałem na losowe i pozostałe, a następnie o podatku dochodowym od wyniku na operacjach nadzwyczajnych to kolejne części informacji dodatkowej. W tych pozycjach wykazuje się skutki finansowe zdarzeń nadzwyczajnych, czyli zdarzeń powstających niepowtarzalnie, poza zwykłą działalnością jednostki. Zdarzenia, które istotnie oddziaływają na wynik finansowy brutto, należy opisać bardziej szczegółowo. Informacje te mogą być przedstawione w następującej formie:

Dział ten dotyczy danych z rachunku przepływów pieniężnych. Jeżeli jednostka nie jest zobowiązana do sporządzania rachunku z przepływu środków, to nie wypełnia tej części informacji dodatkowej, pozostając przy adnotacji: „Nie dotyczy, ponieważ nie sporządza się rachunku przepływów pieniężnych”.

Jeżeli jednostka sporządza tę część informacji dodatkowej, powinna wyjaśnić istotne treści pozycji rachunku przepływów pieniężnych. Sporządzono już rachunek przepływów pieniężnych na podstawie danych z ewidencji księgowej, a zatem nie chodzi tu o przepisanie tego sprawozdania. W rachunku przepływów pieniężnych ujmuje się zmiany w stanie środków pieniężnych ze wskazaniem na źródła ich zwiększenia i zmniejszenia oraz na kierunki ich wykorzystania z podziałem na działalność operacyjną, inwestycyjną i finansową.

Jeżeli rachunek przepływów pieniężnych sporządzany jest metodą bezpośrednią, to dodatkowo należy przedstawić uzgodnienie przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej, sporządzone metodą pośrednią. W przypadku wystąpienia różnic pomiędzy zmianami stanu niektórych pozycji w bilansie oraz zmianami tych samych pozycji wykazanymi w rachunku przepływów pieniężnych należy wyjaśnić ich przyczyny.

Czwarty dział informacji dodatkowej rozpoczyna przedstawienie informacji o przeciętnym zatrudnieniu w roku obrotowym w podziale na grupy zawodowe. Dane te można przedstawić w formie tabeli (w zależności od rodzaju działalności i liczby zatrudnionych osób tabela ta będzie wyglądać inaczej):

Następnie zamieszcza się dane o wynagrodzeniach, łącznie z wynagrodzeniami z zysku, wypłaconych lub należnych osobom wchodzącym w skład organów zarządzających i nadzorujących spółek handlowych. Przedstawia się ogólną kwotę wynagrodzeń łącznie z udziałem w zysku, tantiemami za rok poprzedni, które zostały wypłacone w ciągu roku obrotowego członkom zarządu i członkom organów nadzorczych.

Po tych informacjach wykazuje się pożyczki i świadczenia o podobnym charakterze udzielone osobom wchodzącym w skład organów zarządzających i nadzorujących spółek handlowych, ze wskazaniem warunków oprocentowania i terminów spłaty. Ten punkt informacji dodatkowej może być przedstawiony w formie następującej tabeli (bez pożyczek zaciągniętych z zakładowego funduszu socjalnego):

Uzupełnieniem do powyższej tabeli jest informacja o warunkach, na jakich zostały udzielone pożyczki (oprocentowanie, okres, na który została udzielona pożyczka itp.). Jeżeli spółka nie udzieliła takich pożyczek, wówczas należy tylko zamieścić stosowną adnotację.

Kolejny dział informacji dodatkowej należy rozpocząć od zamieszczenia informacji o znaczących zdarzeniach dotyczących lat ubiegłych ujętych w sprawozdaniu finansowym roku obrotowego. W tym dziale należy również umieścić informację o znaczących zdarzeniach, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, a nieuwzględnionych w sprawozdaniu finansowym.

W przypadku otrzymania informacji o zdarzeniach mających istotny wpływ na treść niezatwierdzonego jeszcze sprawozdania, jednostka zobowiązana jest do dokonania w sprawozdaniu stosownych zmian. Wyróżnia się dwa typy zdarzeń, które mogły wystąpić po sporządzeniu bilansu:

• dostarczające dodatkowych informacji o wydarzeniach do daty bilansu (np. rozstrzygnięte sprawy sądowe, powodujące zwiększenie lub zmniejszenie stanu należności),

• dostarczające dodatkowych informacji o wydarzeniach po dniu bilansowym, ale niepowodujące zmian danych w bilansie.

Jeśli po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego jednostka otrzyma informacje o zdarzeniach dotyczących lat ubiegłych, to powinna je ująć w księgach roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała. W tej pozycji informacji dodatkowej należy wymienić operacje, które miały istotny wpływ na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej, wyniku finansowego oraz rentowność jednostki (np. skutki decyzji urzędów i izb skarbowych, a dotyczących zdarzeń gospodarczych zaistniałych w latach ubiegłych).

Jednostka ma również obowiązek przedstawienia dokonanych w roku obrotowym zmian zasad rachunkowości, w tym metod wyceny oraz zmian sposobu sporządzania sprawozdania finansowego, jeżeli wywierają one istotny wpływ na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki, ich przyczyny i spowodowaną zmianami kwotę wyniku finansowego oraz zmian w kapitale własnym.

W tej pozycji należy wyjaśnić, że zmienione zostały zasady stosowane przy przyporządkowywaniu sald określonych aktywów lub pasywów, kosztów lub przychodów do odpowiednich pozycji bilansu oraz rachunku zysków i strat, ponieważ ma to wpływ na zmianę pojemności i treści tych pozycji w kolejnych sprawozdaniach.

Jeżeli natomiast jednostka nie dokonała w roku obrotowym zmian metod księgowości i wyceny, to powinna jedynie zamieścić wyjaśnienie: „Przyjęte przez naszą jednostkę zasady rachunkowości stosowane były w sposób ciągły i są one zgodne z zasadami rachunkowości stosowanymi w poprzednim roku”.

W razie zmiany dotychczas stosowanych metod księgowania i wyceny oraz sposobu sporządzania sprawozdania finansowego, informacja dodatkowa jednostki za rok obrotowy, w którym te zmiany nastąpiły, powinna zapewnić porównywalność danych ze sprawozdania finansowego, dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy (np. w postaci tabeli).

Dział szósty informacji dodatkowej rozpoczynają informacje o wspólnych przedsięwzięciach, które nie podlegają konsolidacji. Informacje te obejmują:

• nazwę i zakres działalności wspólnego przedsięwzięcia,

• procentowy udział jednostki w przedsięwzięciach,

• części wspólnie kontrolowanych rzeczowych składników aktywów trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

• zobowiązania zaciągnięte na potrzeby przedsięwzięcia lub zakup używanych rzeczowych składników aktywów trwałych,

• części zobowiązań wspólnie zaciągniętych,

• przychody otrzymane ze wspólnego przedsięwzięcia i koszty z nimi związane,

• zobowiązania warunkowe i inwestycyjne dotyczące wspólnego przedsięwzięcia.

W kolejnej pozycji zamieszcza się informację o transakcjach z jednostkami powiązanymi, które nie są objęte skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym. Pozycja ta wypełniana jest przez jednostki wchodzące w skład grupy kapitałowej, posiadające nie mniej niż 20% akcji lub udziałów w innych spółkach. Wykazuje się sumę transakcji przeprowadzonych z tymi powiązanymi spółkami w ciągu roku obrotowego.

Ważne jest ustalenie, które z zawartych transakcji są istotne dla jednostki, tj. stanowią znaczący procent przychodów/kosztów jednostki (np. może to być więcej niż 10%) oraz dokonane na warunkach płatności, terminów dostaw itp. odbiegających od powszechnie stosowanych na rynku. Informacje te można ująć w następującej tabeli:

Następnie w informacji dodatkowej należy podać wykaz spółek (nazwa, siedziba), w których jednostka posiada co najmniej 20% udziałów w kapitale lub ogólnej liczbie głosów w organie stanowiącym spółki. Wykaz ten powinien zawierać informacje także o procencie udziałów i stopniu udziału w zarządzaniu oraz o zysku lub stracie netto tych spółek za ostatni rok obrotowy. Wykaz ten może mieć np. następującą formę:

Jeżeli jednostka nie sporządza skonsolidowanego sprawozdania finansowego, korzystając ze zwolnienia lub wyłączeń, to musi podać informacje o:

• podstawie prawnej wraz z danymi uzasadniającymi odstąpienie od konsolidacji,

• nazwie i siedzibie jednostki sporządzającej skonsolidowane sprawozdanie finansowe na wyższym szczeblu grupy kapitałowej oraz miejscu jego publikacji,

• podstawowych wskaźnikach ekonomiczno-finansowych, charakteryzujących działalność jednostek powiązanych w danym i ubiegłym roku obrotowym, takich jak:

- wartość przychodów netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz przychodów finansowych,

- wynik finansowy netto oraz wartość kapitału własnego, z podziałem na grupy,

- wartość aktywów trwałych,

- przeciętne roczne zatrudnienie.

Dział 7 dotyczy jednostek skonsolidowanych, których nie będziemy omawiać z uwagi na ograniczoną ilość miejsca.

W przypadku występowania niepewności co do możliwości kontynuowania działalności, opis tych niepewności oraz stwierdzenie, że taka niepewność występuje, a także wskazanie, czy sprawozdanie finansowe zawiera korekty z tym związane należy umieścić w dziale 8 informacji dodatkowej. Należy także opisać podejmowane lub planowane przez jednostkę działania mające na celu eliminację niepewności.

Jeżeli inne informacje niż te wymienione w poprzednich działach informacji dodatkowej mogłyby w istotny sposób wpłynąć na ocenę sytuacji majątkowej, finansowej oraz na wynik finansowy jednostki, wówczas należy je ujawnić w przeznaczonym do tego dziale 9 informacji dodatkowej.

Informacja dodatkowa jest istotną częścią sprawozdania finansowego. Nie wymaga ona ogłaszania, dlatego w obecnej praktyce gospodarczej w wielu jednostkach traktowana jest z lekceważeniem i sporządzana w sposób niekompletny. Najczęściej popełniane błędy przy jej sporządzaniu to:

• traktowanie „po macoszemu” informacji dodatkowej; zawarte w niej dane nie dostarczają czytelnikowi dodatkowych, pełniejszych informacji o jednostce od informacji, które umieszczono w bilansie oraz rachunku zysków i strat,

• wypełnianie gotowych wzorów, przygotowanych dla szerokiego grona jednostek, bez uwzględnienia ich formy prawnej, specyfiki działalności i wielkości danej jednostki,

• nieprzestrzeganie kolejności zawartej we wzorcu zamieszczonym w załączniku do ustawy o rachunkowości,

• nieuwiarygodnienie informacji dodatkowej i załączników do niej podpisami osób odpowiedzialnych za sporządzenie sprawozdania finansowego.

Roczne sprawozdanie finansowe składa się z bilansu, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej, obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia. Dla podmiotów, których sprawozdanie podlega badaniu przez biegłego rewidenta, obejmuje ono także zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunek przepływów pieniężnych. Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym będzie sporządzane po raz pierwszy w tym roku. Ustawodawca wprowadził obowiązek sporządzania tego zestawienia w celu umożliwienia odbiorcom informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym uzyskania najpełniejszego obrazu firmy.

Od 1 stycznia 2002 r. obowiązek sprawozdawczy w zakresie zmian kapitału własnego został nałożony na podmioty, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdanie finansowe, spełniały co najmniej dwa z następujących warunków:

• średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wynosiło co najmniej 50 osób,

• suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2 500 000 euro,

• przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej 5 000 000 euro.

Informacje dotyczące kapitałów własnych umieszcza się w dwóch miejscach sprawozdania finansowego. Informacja taka zamieszczona jest w bilansie, gdzie ma ona charakter statyczny, a po raz drugi informacje o kapitale zamieszcza się w zestawieniu zmian w kapitale własnym, który ma charakter dynamiczny (pokazuje rodzaje oraz wielkość zmian, które zmniejszały lub zwiększały wielkość kapitałów własnych).

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do znowelizowanej ustawy o rachunkowości, na kapitały (fundusze) własne składają się pozycje wymienione pod literą A w części pasywów:

A. Kapitał (fundusz) własny

I. Kapitał (fundusz) podstawowy

II. Należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna)

III. Udziały (akcje) własne (wielkość ujemna)

IV. Kapitał (fundusz) zapasowy

V. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny

VI. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe

VII. Zysk (strata) z lat ubiegłych

VIII. Zysk (strata) netto

IX. Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna).

Zgodnie z nowymi przepisami ustawy o rachunkowości nie podaje się szczegółowego wykazu rodzajów kapitałów zapasowych. Dotychczas należało przedstawić podział kapitału zapasowego na: kapitał ze sprzedaży akcji powyżej ich wartości nominalnej, tworzony ustawowo, tworzony zgodnie ze statutem lub umową, z dopłat wspólników, inny.

W zestawieniu dla każdej z pozycji podawane i porównywane są dwie wielkości, tj. na początek okresu i na koniec okresu. Zakres informacji, jakie należy uwzględnić w zestawieniu zmian w kapitale, określa:

1) dla jednostek innych niż banki i zakłady ubezpieczeń - załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości,

2) dla banków - załącznik nr 2 do ustawy o rachunkowości,

3) dla zakładów ubezpieczeń - załącznik nr 3 do ustawy o rachunkowości.

Kapitał własny na początek okresu - w tej pozycji należy podać kapitał wykazany w bilansie zamknięcia roku poprzedniego. Niżej w pozycji „korekty błędów podstawowych” wykazuje się zmniejszenia lub zwiększenia wynikające z korekt tzw. błędów podstawowych. Ostateczną wielkość kapitału własnego po korektach wykazuje się w pozycji I.a.

Jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy. Powinna także o tym fakcie powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie bada lub zbadał. Jeżeli jednostka otrzymała informacje o takich zdarzeniach już po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała. Ponadto jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu podstawowego, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako „zysk (strata) z lat ubiegłych”.

Kapitał podstawowy na początek okresu - w tej pozycji wykazuje się kapitały w takim ujęciu jak w bilansie po stronie aktywów. W dalszej części opracowania omawiamy kapitał podstawowy w różnych formach prawnych wraz ze źródłami zmniejszenia i zwiększenia tych kapitałów. Zmiany stanu kapitału podstawowego, czyli zwiększenie i zmniejszenie, oraz ich tytuły podaje się w wierszach 1.1a oraz 1.1b.

Kapitał podstawowy na koniec okresu - w tej pozycji wykazuje się stan kapitału już po zmniejszeniach i zwiększeniach podanych w pozycji 1.1a i 1.1b.

Kapitał zakładowy spółki akcyjnej dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej i powinien wynosić co najmniej 500 000 zł. Wartość nominalna akcji nie może być niższa niż 1 złoty i nie może być obejmowana poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli akcje są obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżka powinna być uiszczona w całości przed zarejestrowaniem spółki.

Akcje są zbywalne. Statut może uzależnić rozporządzenie akcjami imiennymi od zgody spółki albo w inny sposób ograniczyć możliwość rozporządzenia akcjami imiennymi. Spółka może wydawać akcje o szczególnych uprawnieniach, które powinny być w statucie określone (akcje uprzywilejowane). Akcje uprzywilejowane powinny być imienne. Uprzywilejowanie może dotyczyć w szczególności prawa głosu, prawa do dywidendy lub podziału majątku w przypadku likwidacji spółki.

Akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie akcji wymaga obniżenia kapitału zakładowego. Uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna być powzięta na walnym zgromadzeniu, na którym powzięto uchwałę o umorzeniu akcji.

Podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Objęcie nowych akcji może nastąpić w drodze:

• złożenia oferty przez spółkę i jej przyjęcia przez oznaczonego adresata; przyjęcie oferty następuje na piśmie pod rygorem nieważności (subskrypcja prywatna),

• zaoferowania akcji wyłącznie akcjonariuszom, którym służy prawo poboru (subskrypcja zamknięta),

• zaoferowania akcji w drodze ogłoszenia skierowanego do osób, którym nie służy prawo poboru (subskrypcja otwarta).

Podwyższenie kapitału zakładowego może być dokonane dopiero po całkowitym wpłaceniu co najmniej dziewięciu dziesiątych dotychczasowego kapitału zakładowego. Walne zgromadzenie może podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na to środki z kapitału zapasowego lub z innych kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku, jeżeli mogą być one użyte na ten cel i wówczas jest to podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki.

Uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków spółki może zostać powzięta, jeżeli zatwierdzone sprawozdanie finansowe za ostatni rok obrotowy wykazuje zysk i opinia biegłego rewidenta nie zawiera istotnych zastrzeżeń dotyczących sytuacji finansowej spółki. Jeżeli ostatnie sprawozdanie finansowe zostało sporządzone na dzień bilansowy przypadający co najmniej na sześć miesięcy od dnia walnego zgromadzenia, na którym przewiduje się powzięcie takiej uchwały, biegły rewident spółki wybrany do badania sprawozdania finansowego spółki albo inny biegły rewident wybrany przez radę nadzorczą bada nowy bilans oraz rachunek zysków i strat, które powinny być przedstawione na tym zgromadzeniu.

Kapitał zakładowy obniża się, w drodze zmiany statutu, przez zmniejszenie wartości nominalnej akcji, połączenie akcji lub przez umorzenie części akcji. Uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego oraz ogłoszenie o zwołaniu walnego zgromadzenia powinny określać cel obniżenia, kwotę, o którą kapitał zakładowy ma być obniżony, jak również sposób obniżenia.

Kapitał zakładowy spółki z o.o. powinien wynosić co najmniej 50 000 zł. Dzieli się on na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej. Wartość nominalna udziału nie może być niższa niż 500 zł. Udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

Uchwałą wspólników o zmianie umowy spółki można podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego lub kapitałów (funduszy) rezerwowych utworzonych z zysku spółki (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki). Nowe udziały przysługują wspólnikom w stosunku do ich dotychczasowych udziałów i nie wymagają objęcia.

Uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna określać wysokość, o jaką kapitał zakładowy ma być obniżony, oraz sposób obniżenia. Obniżenie kapitału zakładowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego.

Na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej składa się: kapitał zakładowy utworzony z wkładów akcjonariuszy i kapitał utworzony z wkładów komplementariuszy. Minimalny kapitał zakładowy w tej spółce wynosi 50 000 zł. Do podwyższania i obniżania tego kapitału zastosowanie mają przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Kapitałem zakładowym spółki komandytowej są udziały, wkłady określone w umowie. Jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne. Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, wkład komandytariusza może być wniesiony w wartości niższej niż suma komandytowa.

Suma komandytowa może być podwyższona lub obniżona, ale wszystkie jej zmiany wymagają zmiany umowy spółki i muszą zostać wpisane do rejestru. Obniżenie sumy komandytowej nie ma skutku prawnego wobec wierzycieli, których wierzytelności powstały przed chwilą wpisania obniżenia do rejestru.

Do kapitału spółki partnerskiej mają zastosowanie przepisy o spółce jawnej.

Kapitał podstawowy spółki jawnej składa się z wpłat i wkładów niepieniężnych, które zostały wniesione przez wspólników. Zwiększenie tego kapitału możliwe jest przez dokonanie wpłat wspólników lub wniesienie wkładów niepieniężnych.

Podstawowym funduszem przedsiębiorstwa państwowego jest fundusz założycielski. Wysokość tego funduszu i wszelkie jego zmiany podlegają wpisowi do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym. Fundusz założycielski zwiększają:

• przekazane z budżetu państwa dotacje na finansowanie rozwoju przedsiębiorstwa,

• inne środki przekazane przez organ założycielski lub przez Skarb Państwa przedsiębiorstwu,

• część wartości środków trwałych przyjętych od innego przedsiębiorstwa państwowego (jeśli przekazanie to stanowiło wykonanie prawomocnych decyzji wydanych na podstawie odrębnych ustaw).

Fundusz założycielski zmniejszają:

• wartość przekazanego nieodpłatnie osobom prawnym lub osobom fizycznym mienia w postaci środków trwałych w wykonaniu prawomocnych decyzji i orzeczeń wydanych na podstawie odrębnych ustaw, pod warunkiem że przekazane środki trwałe stanowiły podstawę ustalenia funduszu założycielskiego,

• dokonane darowizny posiadanych budynków i budowli oraz infrastruktury technicznej w zakresie urządzeń, obiektów i sieci (elektrycznych i gazowych), wodno-kanalizacyjnych, ciepłowniczych oraz telekomunikacyjnych innemu przedsiębiorstwu państwowemu, pod warunkiem że kwota ta zwiększy fundusz założycielski obdarowanego,

• o część kwoty zapłaconej z tytułu nabycia budynków i lokali, jeżeli stanowiły one podstawę ustalenia funduszu założycielskiego.

Fundusz udziałowy spółdzielni powstaje z wpłat udziałów członkowskich. Fundusz zwiększają wpłaty dokonywane przez nowych członków oraz odpisy z zysku na udziały członkowskie. Zmniejszenie funduszu powodują wypłaty na rzecz członków rezygnujących z udziału w spółdzielni i kwoty przeznaczone na pokrycie strat w części przewyższającej fundusz zasobowy.

Kolejną pozycję zestawienia zmian w kapitale własnym stanowią należne, lecz niewniesione wpłaty na kapitał podstawowy. Są to kwoty, które zostały zadeklarowane, ale niewpłacone przed zarejestrowaniem. Dotyczy to spółek akcyjnych, bowiem w przypadku spółek z o.o. przepisy prawa handlowego wymagają wniesienia przez wspólników jeszcze przed powstaniem spółki wkładów pokrywających cały kapitał zakładowy. Natomiast w spółkach akcyjnych akcje obejmowane za wkłady niepieniężne powinny być pokryte w całości nie później niż przed upływem roku po zarejestrowaniu spółki. Akcje obejmowane za wkłady pieniężne powinny być opłacone przed zarejestrowaniem spółki co najmniej w jednej czwartej ich wartości nominalnej. Jeżeli akcje są obejmowane wyłącznie za wkłady niepieniężne albo za wkłady niepieniężne i pieniężne, wówczas kapitał zakładowy powinien być pokryty przed zarejestrowaniem co najmniej w jednej czwartej jego wysokości określonej w kodeksie spółek handlowych, czyli 1/4 z 500 000 zł = 125 000 zł. Takie same zasady stosuje się do spółek komandytowo-akcyjnych, z tym że w takich spółkach wymagany kapitał wynosi 50 000 zł, a więc 1/4 z 50 000 zł wynosi 12 500 zł.

Należne wpłaty na kapitał podstawowy na początek okresu - w tym miejscu podaje się należne wpłaty na kapitał podstawowy w wielkości wynikającej z bilansu otwarcia za rok bieżący oraz wielkość za rok poprzedni, ze znakiem „-”. Zmiany należnych wpłat na kapitał podstawowy, czyli zwiększenia i zmniejszenia, oraz ich tytuły podaje się w wierszu 2.1a i 2.1b.

Należne wpłaty na kapitał podstawowy na koniec okresu - w tej pozycji wykazuje się należne wpłaty na dzień bilansowy, po zmniejszeniach i zwiększeniach.

Pozycja „Udziały i akcje własne...” przed nowelizacją ustawy o rachunkowości wykazywana była po stronie aktywów jako papiery wartościowe przeznaczone do obrotu. W nowym układzie bilansu wykazuje się je po stronie pasywów, ale ze znakiem „-”. Znak ujemny oznacza, że wartość udziałów własnych zmniejsza kapitały własne.

Spółka akcyjna nie może nabywać wyemitowanych przez nią akcji, z wyjątkiem:

• nabycia akcji w celu zapobieżenia, bezpośrednio zagrażającej spółce, poważnej szkodzie,

• nabycia akcji, które mają być zaoferowane do nabycia pracownikom lub osobom, które były zatrudnione w spółce lub spółce z nią powiązanej przez okres co najmniej trzech lat,

• nabycia akcji nieodpłatnie lub w drodze sukcesji uniwersalnej,

• instytucji finansowej, która nabywa akcje na własny lub cudzy rachunek celem ich dalszej odprzedaży,

• nabycia akcji w celu ich umorzenia,

• nabycia akcji w drodze egzekucji celem zaspokojenia roszczeń spółki, których nie można zaspokoić w inny sposób z majątku akcjonariusza,

• nabycia akcji w innych przypadkach przewidzianych w k.s.h.

W dwóch pierwszych przypadkach nabycie akcji własnych przez spółkę jest dozwolone tylko wtedy, gdy zostały spełnione łącznie następujące warunki:

• nabyte akcje zostały w pełni pokryte,

• łączna wartość nominalna nabytych akcji nie przekracza 10% kapitału zakładowego spółki, uwzględniając w tym również wartość nominalną pozostałych akcji własnych, które nie zostały przez spółkę zbyte,

• spółka utworzyła na ten cel kapitał rezerwowy, równy co najmniej cenie nabycia akcji własnych, bez pomniejszenia kapitału zakładowego, powiększonego o obowiązkowe kapitały (fundusze), które według ustawy lub statutu nie mogą być wypłacone akcjonariuszom.

Natomiast spółka z o.o. nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów. Zakaz ten dotyczy również obejmowania lub nabywania udziałów bądź przyjmowania ich w zastaw przez spółkę albo spółdzielnię zależną. Wyjątek stanowi nabycie w drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń spółki, których nie można zaspokoić z innego majątku wspólnika, oraz nabycie w celu umorzenia udziałów.

Kolejną grupę danych umieszczanych w zestawieniu zmian w kapitale własnym są informacje dotyczące kapitału zapasowego. W poz. 4 wykazuje się wartość kapitału zapasowego na początek roku, a w pozycji 4.2 stan kapitału zapasowego na koniec roku. Zmiany występujące w ciągu roku w kapitale zapasowym, czyli jego zwiększenia i zmniejszenia, ujmowane są według tytułów w pozycji 4.1.a (zwiększenia) i 4.1.b (zmniejszenia).

Spółka akcyjna na pokrycie ewentualnych strat tworzy kapitał zapasowy w wysokości co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy, dopóki kapitał ten nie osiągnie co najmniej jednej trzeciej kapitału zakładowego. Kapitał zapasowy zwiększa się także o nadwyżki, osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej, a pozostałe - po pokryciu kosztów emisji akcji. Do kapitału zapasowego wpływają również dopłaty, które uiszczają akcjonariusze w zamian za przyznanie szczególnych uprawnień ich dotychczasowym akcjom, jeśli te dopłaty nie będą użyte na wyrównanie nadzwyczajnych odpisów lub strat.

W spółce z o.o. kapitał zapasowy powstaje z nadwyżki udziałów obejmowanych po cenie wyższej od ich wartości nominalnej oraz późniejszych dopłat wspólników. Ponadto tak jak w spółce akcyjnej zwiększenie kapitału zapasowego może być dokonane z zysku. Zwiększenia kapitału zapasowego wykazuje się w pozycji 4.1.a w podziale na tytuły tych zwiększeń.

Zmniejszenie kapitału zapasowego może być następstwem przeznaczenia tego kapitału na zwiększenie kapitału zakładowego albo pokrycie strat. W takim też podziale należy te zdarzenia wykazać w sprawozdaniu w punkcie 4.1.b.

Odpowiednikiem kapitałów zapasowych w spółkach kapitałowych jest fundusz przedsiębiorstwa w przedsiębiorstwie państwowym. Fundusz przedsiębiorstwa odzwierciedla wartość majątku przedsiębiorstwa po odliczeniu funduszu założycielskiego.

Fundusz przedsiębiorstwa zmniejsza się o:

• straty bilansowe,

• umorzenie majątku trwałego,

• kwotę zmniejszenia wartości mienia w postaci środków trwałych nieodpłatnie przekazanego osobom prawnym lub fizycznym w wykonaniu prawomocnych decyzji i orzeczeń wydanych przez upoważnione organy na podstawie odrębnych ustaw oraz kwotę nabytych budynków i lokali, która nie została uwzględniona przy zmniejszaniu funduszu założycielskiego,

• kwotę zmniejszenia wartości mienia w postaci zakładowych domów mieszkalnych, żłobków, przedszkoli oraz budynków służących zakładowej działalności socjalnej, w związku z dokonaniem darowizny tych środków trwałych na rzecz innych osób prawnych.

Fundusz zasobowy w spółdzielni zwiększają wpłaty wpisowego wniesione przez członków oraz odpisy części nadwyżki bilansowej. Do momentu gdy fundusz zasobowy nie osiągnie wysokości wniesionych udziałów obowiązkowych, to z wygospodarowanej nadwyżki spółdzielnia musi przeznaczyć przynajmniej 5% na zwiększenie funduszu zasobowego. Fundusz zasobowy zwiększają także kwoty kapitału przeniesione z aktualizacji wyceny środków trwałych (likwidowanych lub sprzedawanych). Natomiast zmniejszenie kapitału zasobowego dokonuje się przez pokrycie straty bilansowej.

Kolejną grupą kapitałów wykazywaną w zestawieniu zmian w kapitale własnym jest kapitał z aktualizacji wyceny. Należy zamieścić stan kapitału z aktualizacji wyceny na początek roku (pozycja 5), na koniec roku (pozycja 5.2) oraz zmiany tego kapitału, czyli zwiększenia (pozycja 5.1.a) i zmniejszenia (pozycja 5.1.b).

Kapitał z aktualizacji wyceny powstaje z różnic wyceny wartości netto środków trwałych powstałych w trybie aktualizacji wyceny dokonywanej na podstawie odrębnych przepisów. Wartość ta nie może być przeznaczona do podziału. Kapitał z aktualizacji wyceny podlega zmniejszeniu o różnicę z aktualizacji wyceny uprzednio zaktualizowanych zbywanych lub likwidowanych środków trwałych. Różnice te wpływają na kapitał zapasowy lub inny o podobnym charakterze.

Pozycja ta nie wystąpi w przedsiębiorstwach państwowych, gdzie skutki aktualizacji przeprowadzonej na dzień 1 stycznia 1995 r. zostały odniesione na fundusz założycielski i fundusz przedsiębiorstwa. Fundusz ten nie wystąpi także w tych jednostkach, które powstały po 1 stycznia 1995 r.

Aktualizacja wyceny może dotyczyć środków trwałych oraz inwestycji długoterminowych. Od 1 stycznia 2002 r. można odnosić na kapitał z aktualizacji wyceny operacje polegające na przeszacowaniu wartości inwestycji. Jeżeli przeszacowanie inwestycji zaliczonych do aktywów trwałych powoduje wzrost ich wartości do poziomu cen rynkowych, powoduje to powiększenie kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny. Natomiast obniżenie wartości inwestycji uprzednio przeszacowanej, jeżeli kwota różnicy z przeszacowania nie była do dnia wyceny rozliczona, zmniejsza ten kapitał (fundusz) do wysokości kwoty, o którą go z tego tytułu podwyższono.

Pozostałe kapitały rezerwowe, które występują w spółkach kapitałowych, to pozycja 6 zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym. W przypadku spółki akcyjnej statut może przewidywać tworzenie innych kapitałów na pokrycie szczególnych strat lub wydatków, czyli kapitałów rezerwowych. O użyciu tych kapitałów decyduje walne zgromadzenie.

Utworzenie takiego kapitału pozwala uniknąć zniekształcenia wyniku finansowego w rezultacie nabywania, zbywania i umarzania akcji. Niektóre operacje dotyczące akcji własnych odnoszone są jedynie na kapitały własne, nie powodując ani zmniejszenia, ani zwiększenia kapitałów spółki. Natomiast w spółce z o.o. można utworzyć specjalny fundusz rezerwowy.

W spółce akcyjnej tworzy się kapitał rezerwowy w wysokości odpowiadającej wartości zakupionych przez spółkę akcyjną akcji własnych oraz łącznej wartości nominalnej akcji przewidzianych do umorzenia drogą obniżenia kapitału zakładowego. Kapitał rezerwowy zwiększa się w przypadku wystąpienia następujących zdarzeń (zwiększenia ujęte są w pozycji 6.1.a sprawozdania):

• gdy spółka umarza akcje własne nabyte nieodpłatnie w celu ich umorzenia,

• gdy spółka umarza akcje, a wynagrodzenie akcjonariuszy akcji umorzonych ma być wypłacone wyłącznie z zysku spółki, wykazanego w sprawozdaniu finansowym zbadanym przez biegłego rewidenta, nie wcześniej niż sześć miesięcy przed umorzeniem akcji,

• gdy umorzenie następuje bez jakichkolwiek świadczeń na rzecz akcjonariuszy, z wyjątkiem przyznania im świadectw użytkowych.

Kapitał rezerwowy tworzony jest w kwocie równej wysokości obniżenia kapitału zakładowego spółki, czyli łącznej wartości nominalnej umorzonych akcji.

Zmniejszenie kapitałów rezerwowych (wykazywane jest w pozycji 6.1.a) odbywa się w przypadku:

• konieczności pokrycia poniesionych przez jednostkę strat,

• przeniesienia części kapitału na pozostałe kapitały, czyli na zakładowy i zapasowy,

• wypłaty dywidendy.

W pozycji 7 ujmuje się wynik finansowy, czyli stratę lub zysk z lat ubiegłych. Natomiast wynik finansowy na koniec roku obrotowego wykazuje się dopiero w pozycji 7.7. W pozycjach od 7.1 do 7.6 umieszcza się:

• w wierszu 7.1 zysk na początek okresu, czyli w wielkości wynikającej z bilansu otwarcia; w tej pozycji wyodrębnia się korekty błędów podstawowych (podaje się wielkości korygujące zysk z bilansu otwarcia),

• w pozycji 7.2 zysk z lat ubiegłych na początek okresu, ale już po korektach z wykazaniem kwot powodujących zmianę zysku, czyli zwiększenia lub zmniejszenia,

• w pozycji 7.3 zysk osiągnięty na dzień bilansowy,

• jeżeli firma nie osiągała zysków, ale poniosła straty, wówczas wypełnia się pozycje 7.4, 7.5 i 7.6, które dotyczą wielkości straty odpowiednio z lat ubiegłych na początek okresu, następnie straty po korektach zmniejszających i zwiększających oraz straty z lat ubiegłych na koniec roku.

Zmiany w wyniku finansowym mają dwie przyczyny. Pierwszą z nich jest podział zysku i nieprzeznaczenie go na dywidendy, kapitał zapasowy i rezerwowy, co powoduje powiększenie o tę kwotę wyniku niepodzielonego. Drugą przyczyną są błędy podstawowe. Zmniejszenie zysku następuje wówczas, gdy jednostka przenosi stratę z okresu poprzedniego.

W pozycji 8, w której wykazuje się wynik netto, podaje się zysk netto (pozycja 8.a) za rok bieżący (i odpowiednio za rok poprzedni) albo stratę netto za rok bieżący (i odpowiednio za rok poprzedni). W spółkach kapitałowych mogą wystąpić odpisy z zysku w trakcie roku obrotowego. Należy je wykazać w pozycji 8.c, w której podaje się kwotę odpisu z zysku, dokonanych w ciągu roku obrotowego (ze znakiem minus). Pozycja 8 jest przeniesieniem danych z rachunku zysków i strat oraz z wiersza A.VIII i A.IX pasywów bilansu.

Przepisy k.s.h. umożliwiają wypłatę przez zarząd spółki zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy. Może to nastąpić po spełnieniu następujących warunków:

• upoważnienie dla zarządu do wypłaty zaliczek musi być przewidziane w statucie spółki,

• wypłata zaliczki wymaga zgody rady nadzorczej,

• spółka może wypłacić zaliczkę, jeżeli jej sprawozdanie finansowe, zbadane przez audytora, wykazało zysk; nie można zatem dokonać wypłaty przed datą wystawienia opinii i raportu przez biegłego rewidenta (nie ma natomiast znaczenia, czy wynik finansowy został zatwierdzony przez walne zgromadzenie),

• spółka powinna posiadać wystarczające środki na wypłatę zaliczki,

• zaliczka może stanowić najwyżej połowę zysku osiągniętego od końca ostatniego roku obrotowego wykazanego w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, powiększonego o niewypłacone zyski z poprzednich lat obrotowych, umieszczone w kapitałach rezerwowych przeznaczonych na wypłatę dywidendy.

Kapitał własny na koniec okresu wykazywany jest w grupie II i jest to ogólna kwota kapitału własnego, która musi być równa kwocie wykazanej w bilansie w wierszu A po stronie pasywów.

W zestawieniu zmian w kapitale własnym musi znaleźć się także proponowany podział zysku. W grupie III wykazuje się stan kapitału własnego po uwzględnieniu proponowanego podziału zysku lub pokrycia straty.

Obowiązujące od 1 stycznia 2001 r. przepisy k.s.h. wprowadziły nowe uregulowania dotyczące podziału zysku w spółkach kapitałowych. Spółki kapitałowe jako podmioty zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości nabywają uprawnienie do podziału zysku netto lub pokrycia straty dopiero po spełnieniu określonych warunków. Podział zysku netto może następować dopiero po zatwierdzeniu przez uprawniony do tego organ rocznego sprawozdania finansowego, nie później niż sześć miesięcy od dnia bilansowego. Dla jednostek, które nie mają obowiązku badania sprawozdań finansowych, podział lub pokrycie wyniku finansowego netto może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający. Bardziej rygorystycznie zostały potraktowane jednostki zobowiązane do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego. Podział lub pokrycie wyniku finansowego może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający po wyrażeniu przez biegłego rewidenta opinii o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń lub z zastrzeże- niami.

Zgodnie z art. 347-348 k.s.h. do dokonania podziału konieczne jest spełnienie następujących warunków:

• zysk może podzielić wyłącznie zwyczajne walne zgromadzenie, zatwierdzające sprawozdania finansowe spółki zbadane przez biegłego rewidenta,

• kwoty przeznaczone do podziału między akcjonariuszy mogą pochodzić wyłącznie z następujących źródeł:

- z zysku za ostatni rok obrotowy i/lub

- z zysku z kapitałów rezerwowych utworzonych w tym celu w latach poprzednich, pod warunkiem że zostały utworzone w okresie nieprzekraczającym trzech ostatnich lat obrotowych.

Nie można dzielić zysków pozostawionych w spółce, a pochodzących z lat poprzednich, nieprzeznaczonych na wspomniane kapitały (fundusze) rezerwowe. Niezastosowanie się do powyższych warunków spowoduje, że uchwała o podziale zysku podjęta przez nadzwyczajne walne zgromadzenie (w spółce z o.o.) lub przez walne zgromadzenie akcjonariuszy (w spółce akcyjnej) z naruszeniem przedstawionych zasad będzie nieważna z mocy prawa3.

Spółki kapitałowe mogą przeznaczyć wypracowany zysk na:

• pokrycie straty bilansowej z lat ubiegłych,

• zgromadzenie kapitału zapasowego,

• zgromadzenie lub powiększenie kapitału rezerwowego,

• zwiększenie kapitału podstawowego,

• pokrycie umorzenia własnych udziałów,

• zasilenie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych,

• dywidendy dla akcjonariuszy i udziałowców,

• tantiemy dla organów stanowiących w spółkach kapitałowych,

• nagrody dla pracowników,

• inne cele, np. darowizny.

D o zadań zarządu należy opracowanie polityki rachunkowości, w tym określenie metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego. Ustawa o rachunkowości w wielu przypadkach umożliwia dokonanie wyboru sposobu wyceny aktywów i pasywów. W związku z tym sprawozdanie w zależności od przyjętej polityki rachunkowości mogłoby różnić się sumą bilansową i wynikiem finansowym. Zadaniem audytora jest ustalenie, czy sprawozdanie jest sporządzone zgodnie z polityką rachunkowości, która nie może być sprzeczna z przepisami ustawy o rachunkowości.

Dążenie przedstawienia firmy w najkorzystniejszym świetle doprowadziło do powstania wielu metod „upiększania” sprawozdań finansowych. Sztuka upiększania danych w sprawozdaniach finansowych nosi nazwę „rachunkowości twórczej”. Czytając sprawozdania finansowe konkurentów należy mieć świadomość, iż niektóre firmy stosują takie metody. Istnieją trzy podstawowe sposoby fałszowania bilansu⁴:

• fałszowanie in plus,

• fałszowanie in minus,

• fałszowanie neutralne.

Celem fałszowania in minus jest wykazanie gorszego stanu majątkowego, sytuacji finansowej, wyników finansowych, niż jest w rzeczywistości. Firmy posługują się tą metodą, aby płacić mniejsze podatki, oszukać akcjonariuszy i udziałowców, a czasem nawet, by zasugerować konieczność likwidacji spółki. Za pomocą takich sposobów firmy próbują ukryć swoją niewypłacalność i rzeczywiście poniesione straty.

Natomiast fałszowanie in plus polega na przedstawianiu firmy w korzystniejszym świetle, niż jest w rzeczywistości. Jest ono inaczej nazywane upiększaniem lub fryzowaniem bilansu.

W praktyce księgowej funkcjonuje następujące powiedzenie dotyczące upiększania danych: prezentacja to nie dane, lecz sposób ich opakowania. Dobrym przykładem jest wskaźnik zysku przypadający na akcję, który ma dla inwestorów bardzo duże znaczenie. Wskaźnik ten jest ilorazem zysku z działalności (bez uwzględniania zysków i strat nadzwyczajnych) i liczby akcji. W celu podwyższenia wartości tego wskaźnika firmy rozszerzają pojęcie zysków i strat nadzwyczajnych o pozycje należące do pozostałych kosztów operacyjnych. Innym ze sposobów upiększania wyniku finansowego jest kompensata przedpłaty od otrzymanych odbiorców, czyli zobowiązania z należnościami od innych (co istotne) odbiorców. W celu np. wykazania dobrej płynności firma nie dokonuje zakupów materiałów i usług przed końcem roku, co zmniejsza zapasy, koszty i zobowiązania na koniec danego okresu sprawozdawczego.

Fałszowanie neutralne danych zawartych w sprawozdaniu finansowym polega na takim manipulowaniu operacjami, które tak fałszują wielkość oraz strukturę aktywów i pasywów bilansu jednostki, że wynik finansowy pozostaje niezmieniony. Dokonywane manipulacje nie mają więc wpływu na wynik finansowy jednostki.

Nie wszystkie operacje podejmowane w trakcie roku obrotowego i podczas sporządzania sprawozdania finansowego, mające wpływ na ocenę bilansu, kwalifikują się do kategorii fałszerstw. W praktyce i w literaturze mówi się o tzw. polityce bilansowej.

Nie budzą wątpliwości sytuacje, w których jednostka gospodarcza wykorzystuje legalnie możliwości interpretacyjne w przygotowaniu i prezentacji danych bilansowych. Wykorzystując istniejące możliwości należy przestrzegać przepisów prawa bilansowego i podatkowego, czyli zachować maksymalną ostrożność, a także pamiętać o tym, że sytuacja finansowa i majątkowa jednostki przedstawiona w bilansie rocznym może powodować dylematy decyzyjne (tabela nr 9).

Źródło: C. Paczuła, „Elementy bilansoznawstwa”, Część I i II, Difin, Warszawa 1998.

Firma zobowiązana jest do sporządzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy. Drugim etapem - czasami równoległym do sporządzania sprawozdania finansowego - jest zbadanie poprawności tego sprawozdania. Badanie sprawozdania nie jest możliwe bez wcześniejszego zbadania poprawności prowadzenia ksiąg rachunkowych. Sporządzone sprawozdanie finansowe może zostać dobrowolnie lub obowiązkowo poddane badaniu. Obowiązek ten regulują zawarte w rozdziale 7 „Badanie i ogłaszanie sprawozdań finansowych” przepisy ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 64 ustawy o rachunkowości, badaniu podlegają roczne sprawozdania finansowe:

• banków i zakładów ubezpieczeń,

• jednostek działających na podstawie przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych,

• jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,

• spółek akcyjnych.

Pozostałe jednostki muszą poddać badaniu swoje sprawozdanie finansowe, jeżeli w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących warunków:

• średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,

• suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej 2 500 000 euro,

• przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej 5 000 000 euro.

Jeżeli jednostka nie spełnia żadnego z wymienionych warunków albo spełnia tylko jeden z nich, wówczas nie ma obowiązku poddania badaniu sprawozdania finansowego. Wartości te dotyczą roku poprzedzającego rok obrotowy, za który sporządzono sprawozdanie finansowe. Oznacza to, że na początku 2002 r. firma wiedziała, czy będzie zobowiązana do poddania badaniu sprawozdania za 2002 r.

Równowartość sumy bilansowej i przychodów netto ze sprzedaży wyrażonych w euro należy ustalać w złotych po kursie średnim na ostatni dzień roku obrotowego (dzień bilansowy). Kursy te ogłaszane są przez Prezesa NBP w tabelach kursów walut obcych na 31 grudnia danego roku. Przy dokonywaniu porównań i obliczeń tych wartości w 2002 r. należy postępować następująco:

• równowartość 2,5 mln euro na 31 grudnia 2001 r. należy porównać z sumą bilansową z rocznego sprawozdania finansowego w celu ustalenia, czy przekroczyła ona 2,5 mln euro,

• równowartość 5 mln euro na 31 grudnia 2001 r. należy porównać z sumą przychodów netto ze sprzedaży produktów i towarów oraz innych przychodów w celu stwierdzenia, czy nie przekroczyła ona 5 mln euro.

Bez względu na to, czy jednostka prowadziła działalność przez cały rok czy też tylko przez część roku obrotowego poprzedzającego rok, za który sporządzono sprawozdanie finansowe, do obliczeń należy przyjąć wielkości sumy bilansowej i przychodów wykazane w rocznym sprawozdaniu finansowym.

Większość księgowych uważa, że warto poddać badaniu sprawozdanie, nawet gdy nie ma takiego obowiązku. Lepiej, gdy poprawność prowadzenia ksiąg rachunkowych i rozliczeń z urzędem skarbowym sprawdzi biegły niż np. urząd skarbowy. Jednak nie zawsze uświadamiają to sobie kierownicy jednostek. Badanie takie jest kosztowne, szczególnie w przypadku korzystania z usług renomowanych firm audytorskich, ale korzyści z tego płynące przewyższają zwykle poniesione koszty.

Z reguły po dokonaniu przez zwyczajne zgromadzenie wspólników wyboru podmiotu uprawnionego do badania sprawozdania finansowego kierownik jednostki zawiera z tym podmiotem umowę o badanie. Umowa musi być zawarta w takim terminie, aby umożliwić badającemu udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych. Zatem umowę z biegłym rewidentem o badanie sprawozdania finansowego za 2002 r. należało zawrzeć w 2002 r. W przypadku zawarcia umowy dopiero w 2003 r. biegły nie mógł uczestniczyć w inwentaryzacji, co może znaleźć odbicie w treści opinii na temat zbadanego sprawozdania.

Biegły sporządza pisemną opinię i raport. Znowelizowana ustawa o rachunkowości zmodyfikowała nieco cel badania. Obecnie celem badania sprawozdania finansowego jest wyrażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest prawidłowe oraz rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki.

Wyboru podmiotu uprawnionego do badania dokonuje najczęściej organ nadzorczy lub właściciel, jeżeli statut podmiotu sprawozdawczego nie zawiera innych uregulowań dotyczących tej kwestii. Na rynku działa wiele firm badających sprawozdania finansowe. Przed dokonaniem wyboru należy sprawdzić, czy dana firma posiada uprawnienia do badania sprawozdań finansowych oraz warto zwrócić uwagę na informację (często dołączaną do ofert) o posiadanym doświadczeniu w zakresie badania sprawozdań (przede wszystkim doświadczenie w zakresie badania branży, w której działa Państwa firma, szczególnie jeżeli branża ma swoją specyfikę księgową).

Badanie sprawozdań finansowych przeprowadza biegły rewident. Wybór audytora (lub firmy audytorskiej) w praktyce nie jest łatwy. Spowodowane to jest następującymi czynnikami: na rynku działa wiele firm audytorskich, usługi renomowanych firm są bardzo drogie, nieznane i małe firmy nie zawsze spełniają oczekiwania klientów.

Do badania sprawozdań finansowych uprawnione są wyłącznie następujące podmioty:

• biegli rewidenci prowadzący działalność gospodarczą, której przedmiotem jest badanie sprawozdań finansowych, we własnym imieniu i na własny rachunek,

• spółki cywilne, spółki jawne, spółki partnerskie lub spółki komandytowe, z wyłącznym udziałem biegłych rewidentów,

• osoby prawne, które spełniają łącznie następujące wymagania:

- zatrudniają do badania sprawozdań finansowych biegłych rewidentów,

- większość członków zarządu stanowią biegli rewidenci, a jeżeli zarząd składa się nie więcej niż z 2 osób, to jedna z nich jest biegłym rewidentem,

- większość głosów w organach nadzorczych (radach nadzorczych, komisjach rewizyjnych) posiadają biegli rewidenci, a w przypadku braku organów nadzorczych większość głosów posiadają wspólnicy lub udziałowcy będący biegłymi rewidentami,

- opinie i raport z badania (przeglądu) sprawozdania finansowego podpisują, w imieniu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, wyłącznie członkowie zarządu będący biegłymi rewidentami.

Natomiast do badania sprawozdań finansowych spółdzielni uprawnione są również spółdzielcze związki rewizyjne, które spełniają łącznie następujące wymagania:

• zatrudniają do badania sprawozdań finansowych biegłych rewidentów,

• posiadają w składach zarządów co najmniej jednego biegłego rewidenta, z tym że opinię i raport z badania (przeglądu) sprawozdania finansowego podpisują, w imieniu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, wyłącznie członkowie zarządu będący biegłymi rewidentami.

Wybierając biegłego rewidenta, należy pamiętać, że jego zadaniem jest wyrażenie bezstronnej i niezależnej opinii o sprawozdaniu finansowym. Niezbędnym warunkiem zapewnienia obiektywizmu wydawanej opinii jest niezależność biegłego rewidenta od klienta, od właściciela firmy badanej, brak powiązań z członkami rodziny klienta itp.

Przepisy nakładają na biegłego rewidenta obowiązek zachowania bezstronności i niezawisłości, zakazując tym samym przyjmowania zleceń od jednostek, z którymi łączą go bliskie powiązania rodzinne i finansowe. Wymóg niezależności i bezstronności przy sporządzaniu i wydawaniu opinii o sprawozdaniu dotyczy biegłego przeprowadzającego badanie (lub podmiotu uprawnionego do badania), innych osób uczestniczących w badaniu sprawozdania finansowego oraz członków zarządów i organów nadzorczych podmiotów uprawnionych do badania.

Przed zaangażowaniem biegłego rewidenta do badania sprawozdania należy uzyskać oświadczenie, które zawierać będzie elementy świadczące o niezależności biegłego (czy też innego podmiotu zaangażowanego do badania).

Zgodnie z art. 66 ustawy o rachunkowości, badanie sprawozdania finansowego przeprowadza biegły rewident spełniający warunki do wyrażenia bezstronnej i niezależnej opinii o tym sprawozdaniu. Niezależność i bezstronność biegłego rewidenta nie jest zachowana (czyli nie będzie on mógł badać sprawozdania finansowego danej firmy), jeżeli biegły rewident:

• posiada akcje, udziały lub inne tytuły własności w:

- podmiocie sprawozdawczym (badanym),

- podmiocie zależnym od sprawozdawczego podmiotu,

- podmiocie dominującym w sprawozdawczym podmiocie,

- podmiocie stowarzyszonym z podmiotem sprawozdawczym,

• w ciągu ostatnich trzech lat uczestniczył w prowadzeniu ksiąg rachunkowych, sporządzaniu sprawozdania finansowego, stanowiącego przedmiot badania,

• jest lub w ciągu ostatnich trzech lat był pełnomocnikiem, członkiem organów nadzorczych bądź zarządzających lub pracownikiem jednostki albo jednostki z nią stowarzyszonej, dominującej, zależnej lub współzależnej,

• osiągnął chociażby w jednym roku w ciągu ostatnich pięciu lat co najmniej 50% przychodu rocznego z tytułu świadczenia usług wykonywanych na rzecz podmiotu sprawozdawczego, jednostki wobec niego dominującej lub jednostek z nim stowarzyszonych, jednostek od niego zależnych lub współzależnych,

• jest małżonkiem, krewnym lub powinowatym w linii prostej do drugiego stopnia lub jest związany z tytułu opieki, kurateli czy przysposobienia z osobą zarządzającą lub będącą w organach nadzorczych podmiotu sprawozdawczego albo zatrudnia przy prowadzeniu badania takie osoby,

• z innych powodów nie może sporządzić bezstronnej i niezależnej opinii, np. przyjmowanie kosztownych prezentów, otrzymywanie świadczeń rzeczowych lub korzystanie z usług na warunkach korzystniejszych niż inne podmioty.

Zachowanie niezależności powinno być potwierdzone przez podmiot uprawniony i przez biegłego badającego sprawozdanie określonej jednostki stosownymi oświadczeniami, które należy dołączyć do dokumentacji z badania, jeżeli umowa o badanie nie zawiera deklaracji o bezstronności i niezależności. Badanie przeprowadzone z naruszeniem przepisów o bezstronności i niezależności oraz wyborze podmiotu badającego jest nieważne z mocy prawa (art. 66 ust. 6 ustawy o rachunkowości).

Jednostka przedstawia zazwyczaj biegłemu rewidentowi wstępną wersję sprawozdania finansowego, aby umożliwić wprowadzenie do sprawozdania korekt i zmian warunkujących uzyskanie od biegłego rewidenta pozytywnej opinii. Dane umieszczone w sprawozdaniu pochodzą z ksiąg rachunkowych. Natomiast księgi rachunkowe prowadzi się na podstawie danych zawartych w dokumentacji księgowej.

Przedmiotem badania poza sprawozdaniem finansowym są więc księgi rachunkowe, dowody księgowe i dokumentacja powstająca podczas inwentaryzacji. Zbadanie wszystkich zapisów znajdujących się w księgach rachunkowych jest praktycznie niemożliwe, dlatego też badany jest sposób działania systemu księgowości.

System księgowości nie może jednak bezkrytycznie przyjmować wszystkich informacji o zdarzeniach gospodarczych. Powinien chronić - co wcale nie oznacza, że zawsze to robi - jednostkę przed nadużyciami i błędami poprzez kontrole wewnętrzne. Takie kontrole mogą potwierdzić, że przedmiotem zapisów księgowych są prawidłowe dane, czyli przedmiot badania sprawozdania finansowego rozszerza się o system kontroli wewnętrznej.

W przypadku firm, których sprawozdania wcześniej nie były badane, jest brak pewności, czy stan aktywów i pasywów oraz wyniki salda pochodzące z roku poprzedniego (których poprawność może przecież budzić wątpliwości) są poprawne. Biegły musi ustalić, czy bilans zamknięcia nie zawiera skutków błędów popełnionych w latach poprzednich. Jeżeli więc sprawozdanie za rok poprzedni nie było badane, biegły powinien włączyć do swojego badania również dane bilansu otwarcia.

Badanie sprawozdania finansowego najlepiej przeprowadzać w dwóch etapach. Pierwszym etapem jest wstępne rozpoznanie warunków działalności, stanu organizacji i sytuacji jednostki, drugi etap to właściwe badanie i opracowanie wyników tego badania.

Sporządzenie planu badania wymaga od biegłego wstępnej wiedzy o działalności gospodarczej badanej jednostki, strukturze organizacyjnej firmy i jej sytuacji finansowej. Niezbędna będzie również wiedza o systemie kontroli wewnętrznej i stosowanych systemach rachunkowości. Informacje te biegły uzyskuje na podstawie rozmów z głównym księgowym i kierownikami poszczególnych komórek.

Do opracowania planu badania biegły potrzebuje także informacji o charakterze i zakresie działalności badanej firmy, m.in. rodzaju działalności, strukturze przychodów, kosztach produkcji, metodach kalkulacji kosztów, stosowanych metodach wyceny składników majątkowych, ciągłości stosowanych zasad wyceny. Ich poznanie umożliwi biegłemu zrozumienie bieżącej ewidencji, określenie istotnych pozycji sprawozdania finansowego oraz ocenę jakości kontroli wewnętrznej i ustalenie kryteriów istotności.

Z reguły biegły zapoznaje się również z raportem badania za rok ubiegły. Zebrane na tym etapie badania informacje znajdują odzwierciedlenie w ogólnej analizie rentowności i płynności sporządzonej za okres ostatnich 3 lat (rok badany i dwa poprzednie lata - na podstawie oficjalnych sprawozdań finansowych).

Biegły powinien mieć także pewność, że system rachunkowości jest właściwy oraz wszystkie informacje, które powinny być w księgach zarejestrowane, występują w nich rzeczywiście. Jeżeli biegły uzna, że może zaufać kontrolom wewnętrznym, wówczas nie przeprowadza bardzo szczegółowych procedur badania wiarygodności danych. Dla każdego biegłego działający w badanej jednostce system kontroli wewnętrznej, który jest w stanie zabezpieczyć kompletność ujęcia operacji gospodarczych, poprawną klasyfikację dokumentów źródłowych, a także prawidłową wycenę posiadanych zasobów na poszczególnych etapach rejestracji danych, jest najlepszym zabezpieczeniem prawidłowości sporządzanego sprawozdania finansowego.

Biegły dokonuje więc przeglądu wewnętrznych uregulowań dotyczących sposobu wystawiania, kontroli wstępnej, zatwierdzania, dekretacji, wykorzystania i archiwizowania dokumentów. Jednak w małych jednostkach z reguły nie ma takich unormowań, trudno jest również mówić o obiegu dokumentów, bo zwykle ich kontroli dokonuje właściciel.

Za prowadzenie rachunkowości oraz sporządzanie rocznych sprawozdań finansowych odpowiedzialny jest kierownik badanej jednostki. Kierownik jednostki ma również pewne obowiązki w stosunku do biegłego rewidenta:

• udostępnia biegłemu rewidentowi księgi rachunkowe oraz dokumenty będące podstawą dokonywanych w nich zapisów,

• udostępnia biegłemu rewidentowi wszelkie dokumenty, które mogą mieć wpływ na ocenę sytuacji finansowej badanej jednostki,

• wydaje biegłemu upoważnienie do uzyskania od kontrahentów, banków i doradców prawnych informacji mających związek z przeprowadzanym badaniem.

Często firmy nie wiedzą, jak traktować biegłego: czy można o wszystkim powiedzieć biegłemu rewidentowi, czy też traktować go jako kolejnego kontrolera. Zadaniem biegłego rewidenta jest m.in. dokonanie oceny występujących nieprawidłowości i ich wpływu na roczne sprawozdanie finansowe. Często na życzenie kierownictwa jednostki biegły, wykorzystując swoją wiedzę o badanej jednostce i doświadczenia z innych przedsiębiorstw, uczestniczy w opracowywaniu zasad funkcjonowania służb finansowo-księ- gowych, wdrażaniu systemów informatycznych w tych służbach itp.

Biegły rewident ma wydać opinię o prawidłowości i rzetelności przedstawionych danych finansowych będących przedmiotem badania. W tym celu musi zaplanować i przeprowadzić badanie w niezbędnym zakresie oraz posiadać do tego odpowiednie uprawnienia. Do najważniejszych uprawnień biegłego rewidenta należą:

• udział w inwentaryzacji istotnych składników majątkowych jednostki,

• dostęp do ksiąg rachunkowych i dokumentów będących podstawą dokonywanych w niej zapisów i innych niezbędnych przy formułowaniu opinii i raportu dokumentów,

• uzyskanie wyczerpujących informacji, wyjaśnień oraz pisemnych oświadczeń od badanej jednostki, które są niezbędne dla wydania opinii,

• za zgodą kierownika badanej jednostki można uzyskać również niezbędne informacje od banków obsługujących badaną jednostkę, jej kontrahentów oraz obsługujących ją doradców prawnych,

• uzyskanie informacji od biegłego rewidenta, który badał sprawozdanie za rok ubiegły.

Podstawowym obowiązkiem biegłego rewidenta jest rzetelne i obiektywne przeprowadzenie badania sprawozdania finansowego. Biegły rewident musi zachować w tajemnicy wszystkie fakty i okoliczności poznane w trakcie badania.

Biegły rewident nie przyjmie sprawozdania finansowego, jeżeli jednostka przy jego sporządzaniu popełniła istotne błędy. Bardzo ważne jest przyjęcie zobiektywizowanych standardów ocen, a nie kierowanie się tylko i wyłącznie subiektywnym odczuciem, że błąd był mniej lub bardziej ważny. Problem ten dobrze znają biegli rewidenci, ale nie zawsze rozumieją go badane firmy. Mając świadomość popełnionego błędu firma wie, jakie znaczenie będzie on miał dla sprawozdania finansowego i biegłego, który je będzie badał.

Przy zamykaniu roku obrotowego i sporządzaniu za ten rok sprawozdań finansowych mogą zostać popełnione różnego rodzaju błędy, np. spowodowane błędnymi księgowaniami, pominięciem jakichś informacji. Wykrycie wszystkich nieprawidłowości często jest niemożliwe i nieopłacalne z uwagi na koszty tak szczegółowego badania, które mogłyby przewyższać uzyskane z tego tytułu korzyści. Dlatego należy przyjąć zasadę „poziomu istotności”.

Oceniając pojawiające się w sprawozdaniu finansowym błędy z punktu widzenia poziomu istotności, nie akceptuje się takich nieprawidłowości, które powodują, że przeciętny, rozsądny i kompetentny czytelnik (akcjonariusz, potencjalny inwestor, banki, wierzyciele), zaufawszy danemu sprawozdaniu, mógłby dojść do nieodpowiadających rzeczywistości wniosków, wpływających na jego ocenę i decyzję.

Biegły rewident, korzystając ze swojej wiedzy i doświadczenia, może niektóre błędy stwierdzone przy badaniu uznać za nieistotne. Oznacza to, że błędy te nie zniekształcają obrazu wyniku działalności badanej jednostki oraz jej sytuacji majątkowej i finansowej wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Jeżeli błędy te należy usunąć z ksiąg rachunkowych następnego roku, to fakt ten powinien być zaznaczony w końcowym raporcie.

Zdefiniowanie istotności polega na wyrażeniu go liczbą bezwzględną lub procentową. Liczba ta jest granicą, do której biegły może tolerować wykryte uchybienia w sprawozdaniu finansowym. Niestety, liczby te określać będą tylko te nieprawidłowości, które mają charakter ilościowy, pomijając błędy o charakterze jakościowym (często nie mniej ważne). Dobór kryterium istotności zależy przede wszystkim od biegłego rewidenta. Opierając się na posiadanej już wiedzy o badanym podmiocie i zaufaniu do kierownictwa jednostki, biegły sam podejmuje decyzję co do określenia ryzyka błędu dla tego badania.

Przy ustalaniu kryteriów istotności duże znaczenie ma wielkość danej jednostki. Ryzyko błędu wysokości 10 000 zł ma inne znaczenie w warsztacie samochodowym, a inne w sieci stacji paliwowych. Ponadto ustalając ryzyko błędu, biegły musi również pamiętać o znaczeniu zarówno błędów wyrażonych w postaci liczb absolutnych, jak i o błędach związanych np. z poprawną klasyfikacją kosztów i przychodów. W praktyce może się okazać, że błędy w wycenie aktywów i pasywów (wyrażone w liczbach) będą mniej istotne niż błędy związane z klasyfikacją kosztów i przychodów.

•

Do najczęściej stosowanych w praktyce kryteriów istotności, którymi posługują się biegli rewidenci przy badaniu sprawozdań finansowych, należą następujące wskaźniki:

• 4% wyniku brutto,

• 1% sumy bilansowej,

• 1% wartości sprzedaży podstawowej,

• 2% wartości kapitałów własnych.

Ustalenie poziomu istotności jeszcze przed badaniem (nawet jeżeli miałoby zostać zmieniane w trakcie jego trwania) pozwala uniknąć zarzutu, że poziom istotności został uzależniony od wielkości ujawnionych przez biegłego rewidenta błędów. Podstawę do obliczeń mogą stanowić dane ze sprawozdań śródrocznych lub z roku ubiegłego. Jednak należy pamiętać, że przebieg badania i dane bilansowe mogą spowodować korekty przyjętych kryteriów istotności. Mogą to być korekty zmniejszające albo zwiększające poziom istotności. Przy wprowadzaniu poprawek do przyjętego na początku badania poziomu istotności dużą rolę odgrywa zaufanie biegłego do kierownictwa jednostki.

Jeżeli ustalono już poziom istotności na podstawie podanych wskaźników, to w ten sposób określono istotność ogólną, czyli dla całej firmy. Jednak biegły określa również poziom istotności dla poszczególnych pozycji sprawozdania finansowego i jest to istotność cząstkowa. Czasami istotności cząstkowe ustala się nie dla wszystkich pozycji sprawozdania, ale tylko dla pozycji zagrożonych, np. ustalając istotność cząstkową dla należności uwzględnia się następujące czynniki:

• wielkość należności ogółem w relacji do innych pozycji bilansowych,

• zmienność poziomu należności,

• wiedzę i doświadczenie biegłego rewidenta.

Istnieją różne mniej lub bardziej skomplikowane matematyczne wzory na obliczanie istotności cząstkowej. W prezentowanym przykładzie „Jak to się robi?” przedstawiamy jeden z prostszych sposobów obliczania istotności cząstkowej (kryterium istotności nie dotyczy rozliczeń podatkowych).

Przed ostatecznym zakończeniem badania biegły rewident dokonuje sumowania wszystkich błędów (cząstkowych) i porównuje je z istotnością ogólną, sprawdzając, czy nie została ona przekroczona. Jeżeli wielkość ta została przekroczona, biegły ponownie przeprowadza dodatkowe badania. Przekroczenie poziomu istotności powoduje konieczność skorygowania nieprawidłowości w sprawozdaniu finansowym.

Z. Fedak w „Metodach i technikach rewizji sprawozdań finansowych” (Warszawa 1998) prezentuje sposób ustalania poziomu istotności przez firmę KPMG. Firma ta opracowała tabelę, z której korzystanie polega na wyborze większej z dwóch wartości wyjściowych, a mianowicie przychodu ze sprzedaży albo sumy bilansowej. Przeanalizujmy fragment tej tabeli:

Komentarz do tabeli.

I. Ustalenie istotności ogólnej na podstawie tabeli.

Jeżeli biegły bada firmę, w której:

• przychód ze sprzedaży wynosi - 4 000 000 zł,

• suma bilansowa wynosi - 7 000 000 zł,

- to punktem wyjścia do obliczeń są wielkości z przedziału od 3 000 000 zł do 10 000 000 zł, ponieważ suma bilansowa i przychody ze sprzedaży mieszczą się w tym przedziale.

Zasadą jest, że bierze się pod uwagę większą z dwóch analizowanych wielkości, czyli albo przychód ze sprzedaży, albo sumę bilansową. W tym przykładzie wyższa jest suma bilansowa i będzie ona analizowana.

Tok postępowania:

1) przyjmuje się sumę bilansową do wyznaczenia poziomu istotności,

2) stosuje się mnożnik z przedziału, w którym zawiera się suma bilansowa, czyli z przedziału 3 000 000 - 10 000 000, który wynosi 0,00600:

0,006 x 7 000 000 zł = 42 000 zł,

3) należy dodać kwotę z czwartej kolumny tabeli, odpowiednią dla wiersza z przedziału 3 000 000 - 10 000 000:

kwota: 14 600 zł,

4) należy zsumować kwotę z pozycji 2 i 3, czyli

42 000 + 14 600 zł = 56 600 zł.

Zatem wstępnie oszacowano poziom istotności na kwotę 56 600 zł. Biegły rewident może jeszcze skorygować tę wielkość na podstawie uzyskanych w firmie, której to sprawozdanie finansowe bada, informacji, a także swojego doświadczenia, wiedzy i wyczucia. Wyliczona w ten sposób wielkość jest kwotą wyjściową.

Interpretacja:

Kwota 56 600 zł jest wielkością, do której biegły może tolerować uchybienia w sprawozdaniu finansowym i nie domagać się dokonania w nim zmian.

II. Ustalenie istotności cząstkowej.

Istotność cząstkowa ustalana jest dla pozycji bilansowych za pomocą wskaźnika: 1% sumy bilansowej. Celowo zastosowaliśmy tu wyjątkowo uproszczoną procedurę określania poziomu istotności cząstkowej (1% sumy bilansowej), ponieważ bardziej interesująca jest interpretacja i sens wyliczonego poziomu istotności, a mniej jego wyliczenie, bowiem to biegły rewident decyduje o sposobie określenia tego poziomu.

• aktywa trwałe

Najwyższym dopuszczalnym błędem ustalonym globalnie dla aktywów trwałych jest kwota 30 000 zł. Oznacza to, że w razie wystąpienia błędu nieprzekraczającego 30 000 zł informacje dotyczące składników aktywów trwałych przedstawione w sprawozdaniu finansowym są wiarygodne.

• zapasy

Najwyższym dopuszczalnym błędem ustalonym globalnie dla zapasów jest kwota 15 000 zł. Oznacza to, że mimo wystąpienia błędu nieprzekraczającego 15 000 zł informacje dotyczące zapasów przedstawione w sprawozdaniu finansowym są wiarygodne.

• należności

Najwyższym dopuszczalnym błędem ustalonym globalnie dla należności jest kwota 17 000 zł. Oznacza to, że w razie wystąpienia błędu nieprzekraczającego 17 000 zł informacje dotyczące należności i roszczeń przedstawione w sprawozdaniu finansowym są wiarygodne.

• środki pieniężne

Biegły bada rozrachunki, czyli zobowiązania i należności wszystkich rodzajów. W każdej firmie są one ważną pozycją bilansu, a w wielu źródłem finansowania działalności.

Przystępując do badania rozrachunków z budżetem, biegły rewident zaznajamia się ze znajdującymi się w jednostce protokołami kontroli podatkowej. W ten sposób ustala, jak jednostka wywiązywała się z obowiązków podatnika oraz dowiaduje się, czy trwają lub wystąpiły spory dotyczące podatków.

Przedmiotem badania jest wynikająca ze sprawdzonej wcześniej ewidencji księgowej wielkość wyjściowa, np. wynik finansowy brutto jest wielkością wyjściową do badania podatku dochodowego od osób prawnych. Do badania VAT wielkością wyjściową jest wielkość przychodu ze sprzedaży i zakupu VAT oraz jej przekształcenia (przewidziane przepisami podatkowymi zwiększenia i zmniejszenia). Sprawdzana jest w szczególności kompletność i poprawność tych wyliczeń oraz wszelkiego rodzaju przekształceń w celu ustalenia, czy jednostka niczego nie pominęła w swoich obliczeniach.

Podstawą tych badań są deklaracje podatkowe. Sprawdzany jest sposób ich wypełnienia i źródła, z których czerpano dane. Biegły może nawet sprawdzić wszystkie deklaracje podatkowe składane przez firmę. Badane jest również wywiązywanie się jednostki z obowiązku składania deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące roku. W tym celu sprawdza się daty ich wysyłki lub złożenia w urzędzie. Kontroli biegłego podlega również terminowość zapłaty zaliczek na podatek (zgodność kwoty przekazanej według wyciągu bankowego z deklaracją podatkową).

Zakres i szczegółowość badania poszczególnych tytułów zależy od wysokości kwoty podatku i wpływu danego podatku na wynik, np. w jednostce, która ma dwa samochody, podatek drogowy nie będzie badany, inaczej niż w jednostce transportowej.

Biegły nie jest organem kontroli skarbowej, dlatego firma powinna wykorzystać jego doświadczenie zawodowe i umożliwić mu sprawdzenie czy np. prawidłowo kwalifikuje koszty podatkowe i przychody. Firma nie powinna obawiać się tego badania i mieć oporów przed zadawaniem biegłemu pytań, lepiej przecież zapytać biegłego, niż czekać na decyzję urzędnika kontroli skarbowej.

Główni księgowi powinni szczególnie starannie dokonywać rozliczeń z budżetem, powinni również zapewnić kontrolę ich ustalania i odprowadzania, ponieważ odsetki od zaległości są wysokie.

Umowę o badanie sprawozdania finansowego zawiera kierownik jednostki z podmiotem uprawnionym do badania, czyli firmą audytorską. Umowa ta powinna być zawarta w terminie umożliwiającym biegłemu rewidentowi udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych. Umowy takie zazwyczaj podpisywane są przed końcem roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe.

Zlecenie przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego musi zawierać wiele elementów istotnych dla ochrony spraw firmy badanej i badającego. Jest to szczególnie ważne, gdy zakres zlecenia został przez zleceniodawcę rozszerzony lub zawężony.

Umowy o badanie rocznego sprawozdania finansowego należy ująć w centralnie prowadzonym rejestrze umów, zawierającym przynajmniej:

• nazwę i adres badanej jednostki,

• przedmiot badania, czyli rodzaj badanego sprawozdania finansowego,

• okres, który obejmuje,

• datę i rodzaj wydanej opinii,

• nazwiska i imiona biegłych rewidentów przeprowadzających badanie,

• miejsce przechowywania dokumentacji rewizyjnej wraz z datą jej przekazania.

W załącznikach do umowy (lub w samej umowie) należy umieścić postanowienia ułatwiające przeprowadzenie badania i ograniczające ewentualne spory. Mogą to być m.in.:

• harmonogramy prac związanych z zamknięciem ksiąg rachunkowych,

• oświadczenie radcy prawnego jednostki badanej, że biegły rewident otrzyma informacje dotyczące spraw znajdujących się w toku postępowania sądowego lub kierowanych do takiego postępowania.

Wzór umowy o badanie sprawozdania finansowego wraz z komentarzem (komentarz zaznaczono mniejszą czcionką)5

Biegły rewident bada pierwszą wersję sprawozdania finansowego, ale opinię wydaje o ostatecznej wersji sprawozdania finansowego, która jest znana dopiero po zakończeniu kontroli.

Po przeprowadzeniu badania biegły sporządza opinię o badanym sprawozdaniu finansowym. Opinia ta jest publikowana i wpływa na sposób postrzegania firmy przez jej kontrahentów i inwestorów.

Zgodnie z art. 65 ustawy o rachunkowości, opinia wydana przez biegłego rewidenta powinna w szczególności stwierdzać, czy badane sprawozdanie finansowe:

• zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych,

• zostało sporządzone zgodnie z określonymi ustawą zasadami rachunkowości,

• jest zgodne co do formy i treści z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem lub umową,

• przedstawia rzetelnie i jasno wszystkie istotne dla oceny jednostki informacje, a w odniesieniu do sprawozdania z działalności jednostki, czy informacje zawarte w tym sprawozdaniu uwzględniają postanowienia art. 49 ust. 2 ustawy o rachunkowości i są zgodne z informacjami zawartymi w rocznym sprawozdaniu finansowym.

Zgodnie z art. 49 ust. 2 ustawy o rachunkowości, sprawozdanie z działalności jednostki powinno obejmować istotne informacje o stanie majątkowym i sytuacji finansowej, w tym ocenę uzyskiwanych efektów oraz wskazanie czynników ryzyka i opis zagrożeń, a w szczególności informacje o:

• zdarzeniach istotnie wpływających na działalność jednostki, jakie nastąpiły w roku obrotowym, a także po jego zakończeniu, do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego,

• przewidywanym rozwoju jednostki,

• ważniejszych osiągnięciach w dziedzinie badań i rozwoju,

• aktualnej i przewidywanej sytuacji finansowej.

Ponadto w opinii należy również:

• poinformować o niedopełnieniu, do dnia wyrażenia opinii, określonych w art. 60 i 70 ustawy o rachunkowości obowiązków złożenia we właściwym sądzie rejestrowym oraz do ogłoszenia sprawozdania finansowego za rok lub za lata poprzedzające rok obrotowy,

• wskazać na stwierdzone podczas badania poważne zagrożenia dla kontynuacji działalności przez jednostkę.

Dotychczas kierownik jednostki nie był zobowiązany do wykazywania w sprawozdaniu finansowym ewentualnego zagrożenia kontynuowania działalności przez jednostkę. Obecnie we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego należy umieścić wskazanie, czy sprawozdanie zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności gospodarczej przez jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości oraz czy nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania przez nią działalności.

Biegły ponosi dużą odpowiedzialność i dlatego informacje o stwierdzonych zagrożeniach kontynuowania działalności muszą być bardzo dobrze udokumentowane. Zagrożeniem kontynuowania działalności mogą być np. znaczne straty spowodowane katastrofą, sprzedaż dużej części przedsiębiorstwa, wycofanie się z produkcji najrentowniejszego wyrobu, utrata rynków zbytu. W przypadku wydania pochopnej opinii o występującym zagrożeniu kontynuacji działalności, gwałtowna reakcja odbiorców informacji (klientów, potencjalnych kontrahentów) może doprowadzić do upadku nawet dobrze funkcjonujące przedsiębiorstwo.

Opinia powinna w sposób jednoznaczny wskazywać powody wyrażenia zastrzeżeń do sprawozdania finansowego, wyrażenia opinii negatywnej lub odmowy wyrażenia opinii, z uwagi na zaistnienie okoliczności uniemożliwiających jej sformułowanie.

Opinia biegłego o badanym sprawozdaniu finansowym może być:

• opinią bez zastrzeżeń,

• opinią z zastrzeżeniami,

• opinią negatywną.

Biegły może również odstąpić od wydania opinii.

Opinia bez zastrzeżeń (pozytywna) jest najkorzystniejszą formą opinii. Biegły wydaje ją, gdy stwierdzi, że w wyniku przeprowadzonego badania za okres objęty sprawozdaniem finansowym sprawozdanie finansowe spełnia następujące wymogi, a mianowicie jest:

• prawidłowe, czyli sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a także zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami rachunkowości,

• rzetelne, czyli wyniki działalności, sytuację majątkową i sytuację finansową przedstawia zgodnie z rzeczywistością.

Przez pojęcie sytuacja majątkowa rozumie się aktywa, jakimi jednostka dysponuje, oraz efektywność ich wykorzystania, czyli strukturę majątku, stopień płynności aktywów itp. Natomiast przez pojęcie sytuacja finansowa rozumie się finansowanie i płynność, czyli strukturę źródeł finansowania, sposób finansowania poszczególnych grup majątku, terminy spłat posiadanych zobowiązań, ściągalność należności i zdolność płatniczą jednostki badanej.

Wzór opinii bez zastrzeżeń6

Mniej korzystna od opinii bez zastrzeżeń jest opinia bez zastrzeżeń, ale podkreślająca niepewność. Biegły rewident może w opinii lub też w załączniku zamieścić dodatkową informację, która nie ma jednak charakteru zastrzeżenia ani ograniczenia, zatem nie podważa pozytywnego charakteru opinii, jest tylko wyrażeniem niepewności. Dotyczy to sytuacji związanej z przeszłymi zdarzeniami, które mogą spowodować zmianę oceny sprawozdania finansowego lub prowadzić do odmiennej oceny kondycji badanej jednostki w stosunku do oceny wynikającej ze sprawozdania finansowego pozytywnie ocenionego przez biegłego rewidenta.

Są to zdarzenia, których nie można wykazać w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym za badany rok obrotowy, np. nieuznane przez jednostkę nierozstrzygnięte roszczenia kontrahentów i nie ma podstaw do wykazania ich w księgach rachunkowych jednostki badanej.

Dopisek wyrażający niepewność umieszcza się zawsze po wyrażeniu opinii pozytywnej o badanym sprawozdaniu.

Trzeci rodzaj opinii to opinia z zastrzeżeniem. Wydanie takiej opinii oznacza, że pomimo ogólnie pozytywnej opinii, niektóre z wielkości zawartych w sprawozdaniu budzą zastrzeżenia. W praktyce najczęściej w mniejszych jednostkach biegli rewidenci stwierdzają, że sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych nie odpowiada wymaganiom określonym w przepisach ustawy o rachunkowości. W takich firmach nie przywiązuje się z reguły dużego znaczenia do kategorii wierności i rzetelności prowadzenia ksiąg rachunkowych, a zwraca się przede wszystkim uwagę na prowadzenie ich zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów podatkowych. Zbyt mało uwagi poświęca się też właściwej organizacji rachunkowości.

Wzór opinii z zastrzeżeniem (z powodu ograniczenia zakresu badania)

Ostatni rodzaj wydawanej przez biegłego rewidenta opinii o badanym sprawozdaniu finansowym to odstąpienie od wydania opinii, czyli sytuacja, w której biegły rewident na podstawie przeprowadzonego badania nie jest w stanie wydać opinii o sprawozdaniu finansowym. Taka sytuacja świadczy o znacznej niepewności, a także wątpliwościach, czy obraz zawarty w zbadanym sprawozdaniu finansowym jest właściwy.

Łącznie z opinią biegły przygotowuje również raport z badania sprawozdania finansowego. Celem raportu jest przedstawienie istotnych wyników szczegółowego badania. Na jego podstawie biegły sporządza opinię o sprawozdaniu finansowym.

Wszystkie zawarte w raporcie stwierdzenia powinny mieć swoje źródło w dokumentacji roboczej. Raport jest tylko efektem przetworzenia informacji, które są w dokumentacji roboczej.

W raporcie zamieszczane są dane na podstawie ostatecznej wersji sprawozdania finansowego przedstawionego przez badaną jednostkę, z uwzględnieniem wszystkich istotnych informacji, które pojawiły się po dacie ukończenia badania, np. biegły powinien uwzględnić rozrachunki, których termin zapłaty przypada do czasu zakończenia badania.

Zgodnie z art. 65 ust. 5 ustawy o rachunkowości, raport powinien przedstawiać w szczególności:

• ogólną charakterystykę jednostki (dane identyfikujące jednostkę),

• stwierdzenie uzyskania od jednostki żądanych informacji, wyjaśnień i oświadczeń,

• ocenę prawidłowości stosowanego systemu rachunkowości i działania powiązanej z nim kontroli wewnętrznej,

• charakterystykę pozycji lub grupy pozycji sprawozdania finansowego, jeżeli zdaniem biegłego rewidenta wymagają one omówienia,

• stwierdzenie stosowania się przez bank do obowiązujących zasad w zakresie ostrożności, określonych w odrębnych przepisach, oraz stwierdzenie prawidłowości ustalenia współczynnika wypłacalności,

• stwierdzenie utworzenia przez zakład ubezpieczeń rezerw techniczno-ubezpieczeniowych w wysokości zapewniającej pełne wywiązanie się z bieżących i przyszłych zobowiązań, wynikających z zawartych umów ubezpieczenia, oraz zabezpieczenie tych rezerw lokatami, zgodnie z przepisami o działalności ubezpieczeniowej, a także prawidłowości wyliczenia marginesu wypłacalności i posiadania finansowego pokrycia tego marginesu,

• przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, ze wskazaniem na zjawiska, które w porównaniu z poprzednimi okresami sprawozdawczymi w istotny sposób wpływają negatywnie na tę sytuację, a zwłaszcza zagrażają kontynuowaniu działalności przez jednostkę. Jeżeli w toku badania jednostki biegły rewident stwierdzi istotne, mające wpływ na sprawozdanie finansowe, naruszenie prawa, statutu lub umowy spółki, to powinien o tym poinformować w raporcie, a w razie potrzeby również w opinii.

Opinia i raport powinny wynikać z zebranej i opracowanej w toku badania dokumentacji rewizyjnej. Powinny one umożliwić biegłemu rewidentowi, niebiorącemu udziału w badaniu, prześledzenie jego przebiegu i znalezienie uzasadnienia dla opinii wyrażonej o badanym sprawozdaniu finansowym.

Poziom szczegółowości przedstawienia wyników badania w raporcie (trudno sobie wyobrazić, że będzie to skopiowanie dokumentacji roboczej) zależy od sytuacji konkretnej jednostki. Biegły może np. w jednej pozycji bilansu zamieścić tylko krótką informację, a inne pozycje bardziej istotne dla działalności badanej jednostki opisać szczegółowo.

Szczegółowość wyników zamieszczanych w raporcie zależy również od wielkości jednostki. W dużym przedsiębiorstwie przeprowadza się wiele operacji i większe są obroty, a tym samym jest więcej szczegółowych pozycji bilansu do badania przez biegłego rewidenta, które w małym przedsiębiorstwie mogą w ogóle nie występować, np. ilość kont rozrachunkowych zależy od liczby dostawców (zazwyczaj jest ich więcej w dużych firmach).

Kierownik jednostki powinien zapewnić sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawić je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy.

Sprawozdanie finansowe musi być podpisane - podając datę podpisu - przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych. Księgi rachunkowe mogą być też prowadzone przez biuro rachunkowe, wówczas podpisuje je osoba reprezentująca biuro rachunkowe albo osoba prowadząca usługowo księgi rachunkowe danej jednostki. Sprawozdanie podpisuje także kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - wszyscy członkowie tego organu, czyli:

• w spółce akcyjnej, w spółce z o.o., w spółdzielni - zarząd (wszyscy członkowie zarządu),

• w spółce jawnej i w spółce cywilnej - wszyscy wspólnicy danej spółki,

• w spółce partnerskiej - wszyscy wspólnicy (partnerzy) albo zarząd (wszyscy członkowie zarządu),

• w spółce komandytowej i w spółce komandytowo-akcyjnej - wszyscy komplementariusze prowadzący sprawy spółki,

• w przedsiębiorstwie państwowym - dyrektor,

• w przedsiębiorstwie prywatnym, prowadzonym przez osobę fizyczną - właściciel przedsiębiorstwa,

• w innych jednostkach - kierownik jednostki.

Skonsolidowane sprawozdanie finansowe podpisuje kierownik jednostki dominującej oraz inne osoby odpowiedzialne za sporządzenie tego sprawozdania.

Jeżeli osoba zobowiązana do podpisania sprawozdania finansowego odmówi złożenia podpisu, wymagane jest pisemne uzasadnienie odmowy, które należy dołączyć do sprawozdania finansowego.

Sprawozdanie finansowe przed ogłoszeniem powinno być zbadane, przyjęte i zatwierdzone przez właściwe podmioty. Roczne sprawozdanie finansowe jednostki podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego. Organy zatwierdzające sprawozdania finansowe w:

• spółkach akcyjnych - zwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy,

• spółkach z o.o. - zwyczajne zgromadzenie wspólników,

• spółkach komandytowo-akcyjnych - walne zgromadzenie,

• spółkach osobowych (jawnych, partnerskich, komandytowych i cywilnych) - wspólnicy (właściciele),

• przedsiębiorstwach państwowych - rada pracowni- cza, a w przypadku braku tej rady - organ założy- cielski.

Roczne sprawozdanie finansowe powinno zostać ogłoszone w ciągu 15 dni w Monitorze Polskim B lub w Monitorze Spółdzielczym od zatwierdzenia. Należy opublikować następujące dokumenty:

• bilans,

• rachunek zysków i strat,

• rachunek przepływów pieniężnych,

• zestawienie zmian w kapitale własnym,

• wprowadzenie do sprawozdania finansowego stanowiące część informacji dodatkowej,

• opinię biegłego rewidenta o prawidłowości i rzetelności zbadanego sprawozdania finansowego,

• odpis uchwały lub postanowienia zatwierdzającego sprawozdanie finansowe.

Ponadto kierownik jednostki zobowiązany jest do złożenia w ciągu 15 dni od daty zatwierdzenia do właściwego rejestru sądowego (KRS) wymaganych dokumentów, tj.: rocznego sprawozdania finansowego, opinii biegłego rewidenta, odpisu uchwały lub postanowienia organu zatwierdzającego sprawozdania finansowe oraz sprawozdanie z działalności jednostki (spółka z o.o., towarzystwo ubezpieczeń wzajemnych, spółka akcyjna, spółdzielnia, przedsiębiorstwo państwowe).

Natomiast w urzędzie skarbowym (właściwym dla firmy) w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia (nie później jednak niż przed upływem 9 miesięcy od końca roku obrotowego) należy złożyć: zatwierdzone sprawozdanie finansowe, odpis uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku lub pokryciu straty, opinię biegłego wraz z raportem z badania.

Jeżeli kierownik jednostki nie dotrzyma terminu sporządzenia, zatwierdzenia, ogłoszenia oraz złożenia w KRS i w urzędzie skarbowym sprawozdania finansowego, narażony jest na sankcje karne określone w przepisach ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 79 ustawy o rachunkowości, kto wbrew przepisom ustawy:

• nie poddaje rocznego sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta,

• nie udziela lub udziela niezgodnych ze stanem faktycznym informacji, wyjaśnień, oświadczeń biegłemu rewidentowi albo nie dopuszcza go do pełnienia obowiązków,

• nie składa rocznego sprawozdania finansowego do ogłoszenia,

• nie składa rocznego sprawozdania finansowego lub sprawozdania z działalności jednostki we właściwym rejestrze sądowym,

• nie udostępnia sprawozdania finansowego i innych dokumentów, o których mowa w art. 68 ustawy o rachunkowości

- podlega grzywnie albo karze ograniczenia wolności.

Zgodnie z art. 73 ust. 3 ustawy o rachunkowości, po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy dokumentację przyjętych zasad rachunkowości, księgi rachunkowe oraz sprawozdania finansowe, w tym również sprawozdanie z działalności jednostki, przechowuje się odpowiednio w sposób określony w art. 73 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe i dokumenty inwentaryzacyjne przechowuje się w siedzibie zarządu lub oddziału (zakładu) jednostki w oryginalnej postaci, w ustalonym porządku dostosowanym do sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, w podziale na okresy sprawozdawcze, w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Roczne zbiory dowodów księgowych i dokumentów inwentaryzacyjnych oznacza się określeniem nazwy ich rodzaju oraz symbolem końcowych lat i końcowych numerów w zbiorze.

Zatwierdzone roczne sprawozdania finansowe podlegają trwałemu przechowywaniu.

Zbiory jednostek, które:

• zakończyły swoją działalność w wyniku połączenia z inną jednostką lub przekształcenia formy prawnej - przechowuje jednostka kontynuująca działalność,

• zostały zlikwidowane - przechowuje wyznaczona osoba lub jednostka; o miejscu przechowywania kierownik, likwidator jednostki lub syndyk masy upadłościowej informuje właściwy sąd lub inny organ prowadzący rejestr lub ewidencję działalności gospodarczej oraz urząd skarbowy.

Zasady ustalania dochodu wywołują w praktyce wiele wątpliwości. Złożenie zeznania rocznego o podatku dochodowym od osób prawnych jest równie ważne jak sporządzenie sprawozdania finansowego.

Wątpliwości wynikają z faktu, że przy ustaleniu dochodu lub straty nie przyjmuje się wprost wyniku finansowego brutto wynikającego z ksiąg rachunkowych. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2002 r. nr 230, poz. 1922) wskazuje, co nie jest przychodem (chociaż jest przychodem rachunkowym) i co nie jest kosztem (chociaż jest kosztem rachunkowym). W celu ustalenia podstawy opodatkowania, czyli przychodów i kosztów podatkowych, potrzebne jest prowadzenie odpowiedniej ewidencji analitycznej. Jeżeli ustalenie dochodu na podstawie ksiąg rachunkowych nie jest możliwe lub wiarygodne, wówczas, zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wielkość tę ustala się w drodze oszacowania.

Zasady składania zeznań w podatku dochodowym od osób prawnych reguluje art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy zobowiązani są składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości dochodu lub straty osiągniętej w danym roku podatkowym. Zeznanie to oznaczone jest symbolem CIT-8. Zeznanie wstępne składa się do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku, którego dotyczy deklaracja. Natomiast zeznanie ostateczne składa się w terminie 10 dni od dnia, w którym zatwierdzono roczne sprawozdanie finansowe, nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. W wielu przypadkach następstwem zbadania sprawozdania przez biegłego jest zmiana niektórych danych, na podstawie których sporządzono zeznanie podatkowe. Możliwość złożenia zeznania ostatecznego pozwala uniknąć komplikacji w zakresie korekty zeznania składanego przed zakończeniem operacji rachunkowych (przygotowanie sprawozdania, audyt).⁷

Zeznanie CIT-8 powinni złożyć wszyscy podatnicy, którzy prowadzili działalność objętą podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Do złożenia zeznania podatkowego zobowiązani są nie tylko podatnicy, którzy wykazują dochód do opodatkowania, ale także ci, których wynik za dany rok podatkowy zamknął się wynikiem zerowym lub stratą.

Dla podatników, u których rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, termin złożenia wstępnego zeznania CIT-8 za 2002 r. upływa 31 marca 2003 r. Ostateczny termin złożenia zeznania wstępnego jest jednocześnie terminem do dokonania ostatecznego rozliczenia podatku, dlatego najpóźniej 31 marca 2003 r. należy uiścić podatek za rok podatkowy 2002 r. (wyrównać różnicę pomiędzy wpłaconymi zaliczkami a podatkiem do zapłaty wynikającym z zeznania wstępnego). Terminem zapłaty przy dokonywaniu rozliczeń bezgotówkowych jest dzień obciążenia rachunku podatnika na podstawie polecenia przelewu. Wystarczy więc 31 marca 2003 r. złożyć stosowną dyspozycję w banku.

Termin do złożenia zeznania jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu. Jeżeli podatnik przewiduje, że nie uda się mu złożyć zeznania lub zapłacić podatku w terminie, może wystąpić z wnioskiem o jego odroczenie. Organ podatkowy, ze względu na ważny interes podatnika, może wydać decyzję pozytywną. Jednak w zakresie odraczania terminów organom podatkowym przysługuje pełna swoboda (pełna uznaniowość), dlatego podatnik powinien liczyć się także z możliwością decyzji odmownej.

Termin do złożenia zeznania wstępnego jest jednocześnie terminem do dokonania wpłaty należnego podatku lub do uregulowania różnicy pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania a sumą należnych zaliczek. W praktyce pojawiały się wątpliwości, czy dla ustalenia definitywnej kwoty podatku należnego za dany rok podatkowy wiążący jest termin do złożenia zeznania wstępnego, czy też zeznania ostatecznego. Przyjąć należy, że termin ten wyznaczany jest przez końcową datę do złożenia zeznania wstępnego. Takie stanowisko zajął NSA w wyroku z 27 lipca 1992 r. (sygn. akt III SA 714/92). W piśmie z 16 stycznia 1998 r. (PO 4/AS-802060330653/97, Biuletyn Skarbowy z 1998 r. nr 1, poz. 14) Ministerstwo Finansów wskazało, że terminem uiszczenia podatku należnego za dany rok jest termin do złożenia zeznania wstępnego. Zdaniem MF, decydujące znaczenie dla ustalenia terminu płatności podatku ma termin złożenia zeznania wstępnego, natomiast zeznanie ostateczne ma jedynie na celu porównanie stanu rzeczywistego, który wynika ze złożonego zeznania, ze stanem, jaki powinien być uwidoczniony w tym zeznaniu. Zeznanie ostateczne ma więc charakter informacyjny; wykazuje, jakiego rodzaju zmiany zostały dokonane np. w wyniku badania sprawozdania przez biegłego rewidenta.

Termin do złożenia zeznania wstępnego ma więc istotne znaczenie w zakresie podatku należnego za rok podatkowy. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przyjmuje domniemanie, iż podatek wykazany w zeznaniu jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy. Do chwili, gdy urząd skarbowy nie obali tego domniemania poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, formalnie podatek uiszczony w wysokości wynikającej z zeznania będzie uznawany za podatek należny za dany rok. Ponadto po bezskutecznym upływie terminu do złożenia zeznania wstępnego i uiszczenia należnego podatku powstaje zaległość podatkowa, od której naliczane są odsetki za zwłokę.

Natomiast gdy podatek zostanie zadeklarowany i wpłacony w wysokości wyższej od należnej, termin złożenia zeznania wstępnego jest równocześnie dniem powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Zwrot nadpłaty powinien nastąpić w ciągu trzech miesięcy od dnia złożenia tego zeznania. Nawet w przypadku gdy nadpłata powstaje w wyniku błędnego zaksięgowania przychodu w styczniu danego roku podatkowego i uiszczenia nadmiernej zaliczki za ten miesiąc, jej zwrot może nastąpić dopiero w terminie trzech miesięcy od dnia złożenia wstępnego CIT-8 za ten rok podatkowy.

Nie wszystkie ponoszone koszty mogą obniżać podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dla firm najlepiej byłoby, gdyby wszystkie ponoszone przez firmę koszty zaliczane były do kosztów podatkowych. Błędy w klasyfikacji kosztów do podatkowych lub niepodatkowych powodują zaniżenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji zaniżenie podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Automatycznie po dokonaniu zakupu należy sprawdzić, czy mieści się on w katalogu wyjątków wymienionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednak nie zawsze jest to proste i często jest przyczyną sporów z urzędem skarbowym.

Najwięcej wątpliwości budzi zapis „poniesione w celu osiągnięcia przychodów”. Najczęściej, w trakcie postępowania kontrolnego związanego z ustaleniem prawidłowości naliczenia podatku dochodowego, kontrolerzy koncentrują się na ustaleniu związku poniesionych wydatków z osiąganymi przez kontrolowany podmiot przychodami.

Brak bezpośredniego związku między wydatkiem a uzyskaniem przychodów - w opinii urzędów skarbowych - powoduje dotkliwe sankcje. W przypadku gdy urząd skarbowy nie uznaje poszczególnych wydatków za koszty, często dochodzi do sporów. Związek kosztów z przychodami nie zawsze jest łatwy do udowodnienia. Podatnik ma bowiem obowiązek uzasadnić cel poniesionego wydatku i udowodnić związek tego wydatku z uzyskiwanymi przychodami.

¹ Patrz: Stanisław Koc, Tadeusz Waślicki, „Zakładowy plan kont dla spółek prawa handlowego od 2002 roku”, Fundacja Rozwoju Rachunkowości, Warszawa 2001.

² op. cit.

³ S. Biliński, Serwis F-K z 2002 r. nr 18.

⁴ Kwestie fałszowania bilansu omówiono na podstawie opracowania: C. Paczuła, „Elementy bilansoznawstwa”, część I i II, Difin, Warszawa 1998.

⁵ P. Karwowski, „Badanie sprawozdań finansowych”, Prawo Przedsiębiorcy 43/2001.

⁶ Wzory opinii opracowano na podstawie A. Helin, K.G. Szymański, „Sprawozdawczość finansowa spółek kapitałowych”, FRR w Polsce, Warszawa 2001.

⁷ Zainteresowanych odsyłamy na strony portalu onet www.biznes.pl, z której korzystano przy opracowywaniu tego zagadnienia.