Rozliczanie dochodów zagranicznych za 2023 rok

Wstęp

Ostatnie lata przyniosły rewolucję w podatkach osób fizycznych. Zmiany nie ominęły również osób uzyskujących dochody z zagranicy. Zlikwidowano ulgę abolicyjną, która w zasadzie wyrównywała obciążenia podatkowe bez względu na to, jaka metoda unikania podwójnego opodatkowania stosowana jest w umowie z danym państwem. Formalnie ulga pozostała, ale została tak „okrojona”, że w praktyce oznacza to jej likwidację.

Likwidacja ulgi spowodowała, że podatnicy, którzy mają miejsce zamieszkania w Polsce, a uzyskują dochody w państwach, w umowie z którymi obowiązuje metoda proporcjonalnego odliczenia, w wielu przypadkach muszą płacić znacznie wyższe niż do tej pory podatki w Polsce.

Jedną z przesłanek likwidacji ulgi jest Konwencja MLI, która zmieniła ponad połowę zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skutkiem jest to, że w coraz większej liczbie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania następuje zmiana korzystnej dla podatników metody wyłączenia z progresją na niekorzystną metodę proporcjonalnego odliczenia. Od 2023 r. ta niekorzystna metoda obowiązuje w umowach z Estonią i Hiszpanią, od 2024 r. zmieniają się umowy m.in. z Meksykiem, Rumunią, Bułgarią.

Niniejszy Poradnik ma na celu przybliżyć zasady rozliczania dochodów zagranicznych, w szczególności zwrócić uwagę na skutki zmian wprowadzonych w ramach Polskiego Ładu oraz likwidacji ulgi abolicyjnej i wpływu Konwencji MLI na zmiany w wielu umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zostaną omówione zasady stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i przepisy ustaw o podatku dochodowym po zmianach wprowadzonych Konwencją MLI. Dużo miejsca poświęcono zasadom ustalania rezydencji podatkowej – zmiana miejsca zamieszkania i przeniesienie rezydencji do innego państwa może okazać się sposobem na niekorzystne skutki likwidacji ulgi abolicyjnej. Opisane zostaną również sposoby opodatkowania poszczególnych kategorii dochodów oraz zasady stosowania metod unikania podwójnego opodatkowania. Jeden z rozdziałów został poświęcony podatnikom, którzy mieszkają za granicą, a osiągają dochody w Polsce. Każdy aspekt opodatkowania dochodów zagranicznych jest bogato ilustrowany praktycznymi przykładami, które pomogą w zrozumieniu zasad międzynarodowego opodatkowania. Poradnik będzie także praktycznym przewodnikiem pomocnym podczas przygotowywania zeznań podatkowych dla osób rozliczających dochody zagraniczne.

Schemat 1. Rozliczanie dochodów zagranicznych krok po kroku

1. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – kogo dotyczą?

W sytuacji gdy na dochód lub majątek uzyskiwany z tego samego tytułu, przez tego samego podatnika, w tym samym okresie zostają nałożone takie same lub podobne podatki przez dwa państwa, mamy do czynienia z podwójnym opodatkowaniem. Zjawiska takie są oczywiście bardzo szkodliwe, dlatego zainteresowane państwa stosują środki, które mają za zadanie zapobiegać powstawaniu tego typu zjawisk lub niwelować ich skutki. Środki te znajdują się w dwustronnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej również jako: UPO).

Zasady zawarte w UPO rozstrzygają, w jaki sposób należy opodatkować dochód lub majątek, który osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym państwie osiąga w drugim umawiającym się państwie.

Zgodnie z Konstytucją umowy międzynarodowe, po ratyfikacji i ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stają się powszechnie obowiązującymi źródłami prawa. Stąd też umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które Polska zawarła z około 90 krajami, są stosowane bezpośrednio w celu rozstrzygnięcia, w jaki sposób należy opodatkować dochody zagraniczne. Oznacza to, że mamy zawarte umowy niemal z połową państw świata: z większością państw europejskich, Ameryki Północnej i Azji. Stosunkowo mało umów Polska ma zawartych z państwami Afryki i Ameryki Południowej (nie mamy np. umowy z Argentyną).

Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania skonstruowane są przeważnie na podstawie wzorca opracowanego przez OECD. Wzorzec ten nosi nazwę Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku.

Drugim powszechnie akceptowanym wzorcem takich umów jest Umowa modelowa ONZ między państwami rozwiniętymi a rozwijającymi się.

Oba wzorce zawierają podobną konstrukcję, definicje i metody unikania podwójnego opodatkowania.

Umowy, które zawarła Polska, opierają się na postanowieniach Modelowej Konwencji OECD. Jako uzupełnienie Konwencji opublikowany został Komentarz do Modelowej Konwencji, który opisuje, w jaki sposób państwa podpisujące się pod Konwencją rozumieją i interpretują zawarte w niej zapisy.

Zarówno Modelowa Konwencja OECD, jak i Komentarz nie są polskim źródłem prawa, jednak Polska jako członek OECD ma obowiązek ich stosowania, a organy podatkowe, by zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza zarówno przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W sytuacji gdy umowa przewiduje, że dany dochód może być opodatkowany zarówno w kraju rezydencji (zamieszkania lub siedziby) podatnika, jak i w kraju, w którym dochód był uzyskany (źródła), należy zapoznać się z zawartymi w umowie przepisami dotyczącymi metod unikania podwójnego opodatkowania.

Do dochodu, który zgodnie z umową podlega opodatkowaniu w Polsce, należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Najstarsze, ciągle obowiązujące umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania Polska podpisała jeszcze w latach siedemdziesiątych XX wieku. Przez wiele lat te akty prawne dotyczyły garstki osób. Wejście Polski do Unii Europejskiej i otwarcie zagranicznych rynków pracy sprawiło, że umowy stały się naprawdę powszechnym aktem prawnym, którego znajomość i prawidłowe zastosowanie stają się wręcz niezbędne.

Omawiając w Poradniku przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, posługujemy się zapisami Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Ponieważ UPO skonstruowane są na podstawie zapisów Konwencji, więc w większości umów poszczególne przepisy będą miały takie samo brzmienie jak w Konwencji. Pamiętajmy jednak o tym, że w każdym przypadku posługujemy się zapisami konkretnej umowy, a nie Konwencji – mogą bowiem występować między nimi różnice.

Mimo opracowanego przez państwa OECD wzorca, na podstawie którego zawierane są UPO, sam proces zawarcia umowy pomiędzy dwoma państwami jest z reguły długotrwały: negocjacje, podpisanie umowy, ratyfikacja przez oba państwa. Podobnie dużo czasu zajmują jakiekolwiek zmiany w zawartych umowach. Nawet jeśli wolą państw OECD jest przyjęcie nowych rozwiązań w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, to jest to proces wieloletni, rozpoczynający się od zmiany samej Konwencji OECD, a następnie dwa zainteresowane państwa wyrażają wolę przyjęcia tych zmian w umowie zawartej między nimi.

W ostatnich latach państwa OECD opracowały rozwiązania w zakresie ograniczania optymalizacji opodatkowania wykorzystującego negatywne konsekwencje międzynarodowego transferu zysków w celu uniknięcia opodatkowania (np. e-handel, ceny transferowe, nadużywanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, sztuczne tworzenie wartości niematerialnych). Skuteczność tych rozwiązań zależy jednak od szybkiego i jednoczesnego ich wprowadzenia we wszystkich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Konieczne stało się więc przyjęcie jednego wielostronnego instrumentu prawnego, który przede wszystkim spowoduje szybkie wdrożenie regulacji ograniczających optymalizację podatkową w umowach UPO. Takim instrumentem jest właśnie przyjęta przez państwa OECD Konwencja MLI (Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties) – wielostronna konwencja implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku. Akt ten został podpisany w Paryżu 7 czerwca 2017 r.

1.1. Konwencja MLI

Międzynarodowa Konwencja MLI została podpisana przez Polskę 29 września 2017 r. Ideą jej stworzenia była chęć zapobiegania przez państwa sytuacji uchylania się od opodatkowania.

Początek Konwencji MLI dały prace OECD prowadzone w ramach projektu „Base Erosion Profit Shifting” (BEPS). Celem tego projektu było stworzenie mechanizmów walki z działaniami, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz transfer dochodów do państw o niskim poziomie opodatkowania lub brak opodatkowania.

Działania takie podejmują przede wszystkim przedsiębiorstwa międzynarodowe, które stosują schematy agresywnej optymalizacji podatkowej. Powoduje to niepożądane konsekwencje nie tylko dla tracących dochody budżetów państw, ale również dla indywidualnych podatników (poddawanych większym obciążeniom, aby nadrobić straty w innych obszarach opodatkowania), a także dla lokalnych przedsiębiorstw, które tracą konkurencyjność wobec międzynarodowych koncernów.

Konwencja MLI, wypracowana w ramach działania nr 15 Projektu BEPS, pozwala na szybkie wdrożenie pozostałych rozwiązań tego projektu. Jej celem jest jednorazowe zmodyfikowanie treści UPO w zsynchronizowany sposób, bez konieczności prowadzenia czasochłonnych negocjacji bilateralnych, przy jednoczesnym uwzględnieniu różnych polityk podatkowych jej sygnatariuszy. Ma to pozwolić na względnie szybkie przyjęcie jednolitych rozwiązań „antyoptymalizacyjnych” niemal we wszystkich umowach UPO.

MLI jest instrumentem elastycznym i dynamicznym. Kolejne państwa mogą do niej przystępować, obejmować nią dodatkowe UPO bądź wycofywać zgłoszone wcześniej zastrzeżenia. Wszystko to wpłynie na poszerzenie zakresu stosowania MLI. Konwencja pozwoli na uniknięcie przedłużających się bilateralnych negocjacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z każdym partnerem traktatowym, ponieważ jej celem jest automatyczna zmiana zawartych przez dane państwo umów podatkowych.

Ustawa o ratyfikacji Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku została podpisana przez Prezydenta 8 listopada 2017 r.

Koordynacją działań związanych z implementowaniem Konwencji MLI do umów UPO zajmuje się OECD. Organizacja ta posiada najbardziej aktualne dane o liczbie sygnatariuszy MLI, postępach w procedurze jej ratyfikacji oraz datach jej wejścia w życie. Aktualne dane są publikowane na stronie internetowej OECD w dokumencie „Signatories and Parties to the MLI”.

1.1.1. Rozwiązania przewidziane w Konwencji MLI

Konwencja MLI zawiera tzw. minimalny standard stosowania. Każde państwo, które przystępuje do MLI, jest zobowiązane go przyjąć.

Tabela 1. Regulacje Konwencji

Rozwiązania przewidziane w Konwencji MLI będą włączone do każdej UPO objętej MLI.W odniesieniu do pozostałych regulacji MLI sygnatariusze mają swobodę co do ich przyjęcia. Są to postanowienia dotyczące:

1. Zasad opodatkowania podmiotów transparentnych podatkowo, nakierowane na ograniczenie wykorzystania niezgodności hybrydowych (hybrid mismatches) (art. 3 – Podmioty transparentne podatkowo);

2. Ustalania rezydencji podatkowej podmiotów, które mają siedzibę w dwóch jurysdykcjach (dual resident entities) (art. 4 – Podmioty o podwójnej siedzibie);

3. Uszczelnienia metod unikania podwójnego opodatkowania (art. 5 – Stosowanie metod unikania podwójnego opodatkowania);

4. Uszczelnienia poboru podatku u źródła od wypłat dywidend (art. 8 – Transakcje wypłat dywidend);

5. Klauzuli nieruchomościowej (art. 9 – Zyski z tytułu przeniesienia udziałów lub akcji, lub innych praw w podmiotach, których wartość pochodzi głównie z majątku nieruchomego);

6. Klauzuli antyabuzywnej dotyczącej zakładów położonych na terytoriach trzecich jurysdykcji (art. 10 – Klauzula antyabuzywna dotycząca zakładów położonych na terytoriach trzecich jurysdykcji);

7. Zastrzeżenia prawa do opodatkowania własnych rezydentów (savings clause) (art. 11 – Stosowanie przepisów Umów Podatkowych w celu zastrzeżenia prawa Strony do opodatkowania osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na jej terytorium);

8. Przeciwdziałania sztucznemu unikaniu statusu zakładu (art. 12 – Sztuczne unikanie statusu zakładu poprzez umowy typu commissionnaire arrangements i inne podobne działania; art. 13 – Sztuczne unikanie statusu zakładu poprzez wykorzystanie wyłączeń określonych form działalności z definicji zakładu; art. 14 – Podział umów; art. 15 – Definicja osoby ściśle powiązanej z przedsiębiorstwem);

9. Współpracy państw w zakresie korekty zysków podmiotów powiązanych (art. 17 – Korekty współzależne);

10. Arbitrażu (część VI – Arbitraż).

Konwencja MLI przewiduje więc łącznie 13 rozwiązań przeciwdziałających agresywnej optymalizacji. Trzy z nich są obowiązkowe, co oznacza, że państwa-sygnatariusze Konwencji muszą je przyjąć (tzw. minimalny standard – patrz tabela 1), natomiast pozostałych dziesięć regulacji ma charakter fakultatywny (opcjonalny). Przepisy o charakterze fakultatywnym również mogą mieć istotne znaczenie w przypadku ich przyjęcia przez obydwa państwa-strony MLI. Klauzule, które zostały przyjęte przez Polskę, wymieniono w dalszej części.

1.1.2. Jak MLI zmienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Aby sprawdzić, czy/jak Konwencja MLI wpływa na daną UPO, można skorzystać z bazy Stanowisk MLI (Matching Database) (strona w języku angielskim), opublikowanej na stronie OECD.

Ministerstwo Finansów publikuje na swoich stronach internetowych wyjaśnienia dotyczące wpływu Konwencji MLI na daną UPO (tzw. tekst syntetyczny), w miarę wchodzenia jej w życie w odniesieniu do poszczególnych umów. Teksty syntetyczne są dostępne w tabeli z polskimi umowami podatkowymi:

https://www.podatki.gov.pl/podatkowa-wspolpraca-miedzynarodowa/wykaz-umow-o-unikaniu-podwojnego-opodatkowania/.

Mechanizm działania Konwencji MLI można znaleźć w dokumencie „Applying the Multilateral Instrument Step by Step” dostępnym na stronie OECD.

Ministerstwo Finansów opublikowało również zasady ustalania, w jaki sposób sprawdzić, czy i w stosunku do których umów o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie miała zastosowanie Konwencja MLI.

1.1.3. Jak sprawdzić, czy Konwencja MLI ma zastosowanie do danej UPO

Mimo że celem Konwencji MLI jest szybka, niejako automatyczna zmiana treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w rzeczywistości ustalenie, czy, kiedy i w jaki sposób zmienia się konkretna umowa UPO, jest dość skomplikowane.

W pierwszej kolejności należy określić, czy Konwencja MLI w ogóle ma zastosowanie do danej umowy.

W tym celu należy sprawdzić:

1. Czy druga strona UPO ratyfikowała MLI:

• dla stosowania MLI do danej UPO konieczne jest zakończenie procedury ratyfikacji (zdeponowanie instrumentu ratyfikacji w OECD) przez obie strony umowy; samo podpisanie MLI nie jest wystarczające;
• aktualne informacje dotyczące statusu ratyfikacji MLI są dostępne na stronie OECD w dokumencie „Signatories and Parties to the MLI”.

2. Czy obie strony danej UPO zgłosiły ją do objęcia MLI:

• wymagane jest notyfikowanie danej umowy przez obie strony do objęcia MLI (na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a pkt ii MLI); UPO nienotyfikowane albo notyfikowane tylko przez jedną stronę nie będą objęte MLI;
• notyfikacja ta jest zawarta w Stanowisku MLI;
• aktualne Stanowiska MLI są dostępne na stronie OECD;
• alternatywnie można skorzystać z bazy Stanowisk MLI (Matching Database) (strona w języku angielskim), opublikowanej na stronie OECD.

1.1.4. Jak sprawdzić, czy MLI ma wpływ na konkretne postanowienie danej UPO

Jeśli już ustalimy, że dana umowa UPO została objęta MLI (zgodnie z zasadami wskazanymi powyżej), przechodzimy do etapu sprawdzenia, jaki jest jej wpływ na konkretne postanowienia tej umowy.

W tym celu konieczna jest analiza Stanowisk MLI obu stron UPO. Zasadą jest przy tym, że stosowanie danego postanowienia MLI do UPO wymaga wyrażenia takiej woli przez obie strony umowy (tzw. match stanowisk); strony mogą bowiem wybrać zakres regulacji MLI, które chcą stosować (jedynie w odniesieniu do art. 6, 7 oraz 16 MLI nie ma zasadniczo możliwości ich nieprzyjęcia). Stanowiska stron mogą przybierać następujące formy:

• zastrzeżenie („reservation”) o niestosowaniu przepisów MLI do wszystkich/konkretnych UPO z uwagi na:

– decyzję państwa o niestosowaniu danej regulacji MLI. W takim wypadku MLI nie będzie zmieniać UPO;

– fakt, że UPO zawierają już takie regulacje, jak te zawarte w MLI (lub o podobnych skutkach). Również w takim wypadku MLI nie będzie zmieniać UPO;

• notyfikacja („notification”) UPO/konkretnych przepisów UPO, do których stosowane będą regulacje MLI;
• wybór fakultatywnych lub alternatywnych opcji („option”) przewidzianych w MLI;
• oświadczenia („statement”) o stosowaniu rozwiązań przewidzianych w MLI.

W konsekwencji jeśli:

• obie strony notyfikują daną UPO do objęcia MLI oraz
• żadna ze stron nie zgłosi zastrzeżenia o niestosowaniu danego przepisu MLI,

– to postanowienia MLI będą mieć zastosowanie do tej UPO.

1.1.5. Jaki wpływ ma MLI na postanowienie danej UPO

Jeżeli po ustaleniu, że Konwencja MLI ma zastosowanie do umowy UPO i że zmienia ona przepisy tej umowy, to zmiany te mogą powodować różne skutki.

Tabela 2. Wpływ MLI na UPO

Efekt zastosowania MLI do regulacji UPO (tj. zależność między przepisem MLI a UPO) jest każdorazowo wskazany w danym artykule MLI (w tzw. compatibility clause). Na przykład w art. 4 ust. 2 zd. 1 MLI wskazano:

Ustęp 1 będzie miał zastosowanie w miejsce lub w przypadku braku postanowień Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, które przewidują zasady ustalania czy osoba inna niż osoba fizyczna, będzie uważana za osobę mającą siedzibę na terytorium jednej z Umawiających się Jurysdykcji, w przypadkach gdy taka osoba byłaby traktowana jako posiadająca siedzibę na terytorium więcej niż jednej Umawiającej się Jurysdykcji).Analiza notyfikacji obu stron UPO, w odniesieniu do danego przepisu MLI, pozwoli natomiast na określenie wpływu MLI na konkretny przepis umowy.

1.1.6. Wejście w życie i stosowanie Konwencji MLI

Zgodnie z art. 34 Konwencji MLI wchodzi ona w życie:

• z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie trzech miesięcy kalendarzowych następujących po zdeponowaniu piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia. W praktyce zasada ta dotyczy Austrii, Wyspy Man, Jersey, Polski i Słowenii (dla tych jurysdykcji Konwencja MLI weszła w życie 1 lipca 2018 r.);
• dla kolejnych stron (już po zdeponowaniu piątego instrumentu ratyfikacji) MLI wejdzie w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie trzech miesięcy kalendarzowych po zdeponowaniu przez stronę jej instrumentu, np. Wielka Brytania zdeponowała instrument ratyfikacji 29 czerwca 2018 r., więc dla niej MLI weszła w życie 1 października 2018 r.

Aktualne dane dotyczące wejścia w życie MLI dla poszczególnych sygnatariuszy są dostępne na stronie OECD w dokumencie „Signatories and Parties to the MLI”. Daty te, w odniesieniu do polskich umów, publikowane są również na stronach Ministerstwa Finansów.

Konwencja MLI przewiduje, że poszczególne jej regulacje mogą wchodzić w życie w dwóch terminach dla konkretnej umowy UPO (art. 35 ust. 1 MLI):

• w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła – od początku roku następującego po roku, w którym oba państwa przyjęły Konwencję MLI (np. MLI weszła w życie dla Polski i Austrii 1 lipca 2018 r., zatem w tym zakresie ma zastosowanie do UPO PL-AT od 1 stycznia 2019 r.);
• w odniesieniu do pozostałych podatków – od roku podatkowego, który rozpoczyna się po sześciu miesiącach od przyjęcia MLI (np. MLI weszła w życie dla Polski i Austrii 1 lipca 2018 r., zatem w tym zakresie ma zastosowanie do UPO PL-AT w okresach podatkowych rozpoczynających się od 1 stycznia 2019 r.).

Przykładowo dla umowy z Serbią Konwencja MLI została przyjęta 1 października 2018 r. Okres sześciu miesięcy od tej daty to 1 kwietnia 2019 r. – czyli zmieniona umowa ma zastosowanie do dochodów uzyskanych w roku rozpoczynającym się po tej dacie, czyli od 1 stycznia 2020 r.

Państwa mogą jednak w pewnym zakresie modyfikować ww. zasady rozpoczęcia stosowania MLI (np. na podstawie art. 35 ust. 2 lub ust. 3 MLI).

Szczególne zasady obowiązują w odniesieniu do stosowania przepisów MLI dotyczących procedury wzajemnego porozumiewania się, tj. postanowień art. 16 MLI. Zgodnie z art. 35 ust. 4 MLI będą one mieć zastosowanie do danej UPO w odniesieniu do sprawy przedstawionej właściwemu organowi w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą MLI wchodzi w życie w każdej ze stron umowy (nie dotyczy to spraw, w których od tego dnia nie zostały spełnione warunki dla ich przedstawienia zgodnie z UPO w brzmieniu sprzed modyfikacji dokonanej przez MLI, bez względu na okres podatkowy, którego sprawa dotyczy).

Od 1 stycznia 2022 r. Konwencja MLI jest stosowana do podatków u źródła w odniesieniu do UPO z Chile, Pakistanem, Estonią, Chorwacją, Węgrami i Grecją.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych podatków (w tym do podatków od dochodów z pracy najemnej) od 1 stycznia 2022 r. Konwencja MLI jest stosowana do UPO z Węgrami i Grecją. Z kolei od 1 stycznia 2023 r. jest stosowana do umowy z Hiszpanią.

Daty rozpoczęcia stosowania Konwencji MLI w odniesieniu do poszczególnych UPO zostały wskazane w tabeli 3, aktualizowanej przez Ministerstwo Finansów.

Tabela 3. Daty rozpoczęcia stosowania MLI¹

1.1.7. Stanowisko Polski w zakresie przyjęcia Konwencji MLI

Polskie stanowisko zakłada dość szerokie przyjęcie Konwencji MLI. Do objęcia MLI zostało zgłoszonych 78 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (aktualnie zakładane jest nieobejmowanie Konwencją MLI UPO zawartych z 11 jurysdykcjami: Algierią, Czarnogórą, Gruzją, Guernsey, Jersey, Niemcami, Nigerią, Urugwajem, USA, wyspą Man i Zambią). Ostateczna liczba polskich UPO, do których będzie stosowana MLI, zależy od liczby sygnatariuszy MLI, która systematycznie wzrasta. Obecnie jednak przewidywane jest, że MLI będzie objętych ponad 50 polskich UPO.

Podejście Polski w odniesieniu do zakresu przyjmowanych postanowień MLI jest również dość szerokie. Oprócz regulacji, które stanowią minimalny standard, Polska wyraziła chęć przyjęcia regulacji MLI w zakresie:

• zasad opodatkowania podmiotów transparentnych podatkowo, nakierowanych na ograniczanie wykorzystania niezgodności hybrydowych (hybrid mismatches) (art. 3);
• ustalania rezydencji podatkowej podmiotów o podwójnej siedzibie (dual resident entities) (art. 4);
• uszczelnienia metod unikania podwójnego opodatkowania – zmiana metody wyłączenia (zwolnienia) z progresją na metodę zaliczenia (kredytu) – opcja C (art. 5 ust. 6);
• uszczelnienia poboru podatku u źródła od wypłat dywidend (art. 8);
• klauzuli nieruchomościowej (art. 9);
• zastrzeżenia prawa do opodatkowania własnych rezydentów (savings clause) (art. 11);
• współpracy państw co do korekty zysków podmiotów powiązanych (art. 17).

Stanowisko MLI Polski zostało opublikowane:

• w oświadczeniu rządowym w sprawie mocy obowiązującej MLI (Dz.U. z 2018 r. poz. 1370) oraz
• na stronie OECD w dokumencie: „Republic of Poland – Status of List of Reservations and Notifications upon Deposit of the Instrument of Ratification”.

Wśród osób fizycznych najwięcej obaw budzi zmiana umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie zastąpienia korzystnej dla podatników metody wyłączenia z progresją metodą proporcjonalnego odliczenia. Zmiana ta oznacza, że dochody osób mieszkających w Polsce i pracujących za granicą, które obecnie na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wolne od podatku w Polsce, będą co do zasady mogły zostać przez Polskę opodatkowane. Zmiana ta w wielu przypadkach oznacza płacenie wyższych podatków w kraju.

Państwa przyjmujące Konwencję MLI doszły do wniosku, że metoda wyłączenia z progresją, która polega na zwolnieniu z opodatkowania danego typu dochodu w państwie rezydencji, w sytuacji gdy dochód ten jednocześnie korzysta w drugim państwie ze zwolnienia z opodatkowania wynikającego z prawa krajowego tego państwa, może powodować podwójne nieopodatkowanie dochodów, które nie jest zjawiskiem pożądanym, a czasami może wręcz przybierać postać nadużyć. Takim sytuacjom zapobiega metoda proporcjonalnego odliczenia. Zgodnie z nią dochód, który może być opodatkowany w drugim państwie, powinien zostać opodatkowany również w państwie rezydencji, przy czym podatek zapłacony za granicą podlega proporcjonalnemu odliczeniu od podatku należnego w państwie rezydencji.

W związku z tym w MLI proponuje się automatyczne wprowadzenie metody proporcjonalnego odliczenia w tych umowach podatkowych, które przewidują stosowanie metody wyłączenia z progresją jako metody unikania podwójnego opodatkowania.

Oznacza to, że w umowach zawartych przez Polskę, w których stosowano metodę wyłączenia z progresją, zostanie zastosowana metoda proporcjonalnego odliczenia.

W tabeli 4 zaprezentowano UPO z państwami, w których metoda unikania podwójnego opodatkowania została już zmieniona przez Konwencję MLI bądź zostanie zmieniona w najbliższym czasie.

Tabela 4. UPO z państwami, w których Konwencja MLI zmieniła/zmieni metodę unikania podwójnego opodatkowania

Metoda nie zmieni się w pozostałych UPO, które modyfikuje Konwencja MLI.O tym, jakie skutki w praktyce będzie rodzić likwidacja metody wyłączenia z progresją, piszemy w rozdziale 8. Rozliczenie roczne – unikanie podwójnego opodatkowania.Poza likwidacją metody wyłączenia z progresją za najistotniejsze klauzule przyjęte przez Polskę należy uznać następujące postanowienia MLI:

1) art. 6 (minimalny standard) – dodanie do preambuły UPO reguły interpretacyjnej zakazującej podatnikom wykorzystywania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do działań sprzyjających podwójnemu nieopodatkowaniu dochodu,

2) art. 7 (minimalny standard) – wprowadzenie ogólnej klauzuli umownej przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR) do treści UPO,

3) art. 9 (opcja fakultatywna) – uzupełnienie treści UPO o tzw. klauzulę nieruchomościową.

W kolejnych rozdziałach Poradnika opiszemy zasady opodatkowania poszczególnych źródeł dochodów na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (bazując na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku), wskazując w szczególności regulacje, które uległy bądź ulegną zmianie w związku z Konwencją MLI. Sporo miejsca zajmą przykłady wyliczania podatku, szczególnie dla osób fizycznych.

2. Interpretacje umów – zasady ogólne

Wśród trzech klauzul obligatoryjnych dla sygnatariuszy Konwencji MLI dwie nie zmieniają żadnego konkretnego artykułu umów UPO, ale wprowadzają do preambuły umów ogólne zasady, którymi należy się kierować przy interpretacji umów.

2.1. Cel umowy podatkowej

Według tej klauzuli preambuły umów podatkowych objętych Konwencją zostaną zastąpione bądź uzupełnione o dodatkową regułę mającą zastosowanie przy ich interpretacji. Zgodnie z nią celem UPO pozostaje uniknięcie podwójnego opodatkowania, natomiast równocześnie nie mogą być tworzone sytuacje sprzyjające uniknięciu lub zmniejszeniu opodatkowania przez działania, którym ma zapobiegać Konwencja (art. 6 ust. 1 MLI).

Umowy zawarte przez Polskę będą zawierały w preambule tekst:

§ Mając na celu eliminowanie podwójnego opodatkowania w odniesieniu do podatków objętych niniejszą umową, bez stwarzania możliwości nieopodatkowania lub obniżonego opodatkowania poprzez uchylanie się lub unikanie opodatkowania (włączając w to nabywanie korzyści umownych przez osoby nieuprawnione (treaty-shopping), mające na celu uzyskanie ulg przewidzianych w tej umowie pośrednio na korzyść osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytoriach trzecich jurysdykcji).

W zależności od wyboru stron fragment ten zostanie dołączony do preambuły umowy podatkowej bądź zastąpi istniejącą obecnie preambułę. Skutek zależeć będzie od dokonanych przez strony notyfikacji.

2.2. Ogólna klauzula umowna przeciwko unikaniu opodatkowania

Uszczegółowieniem celu wskazanego w preambule umowy jest wprowadzenie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Celem tej klauzuli (podobnie jak istniejącej w polskiej Ordynacji podatkowej klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania) jest pozbawienie korzyści podatkowych wynikających z umów, jeżeli jedynym lub głównym celem transakcji albo struktur opartych na danej umowie było uzyskanie nieuzasadnionych korzyści podatkowych.

Państwa-sygnatariusze MLI mają w tym zakresie trzy możliwości:

1) przyjęcie klauzuli PPT (ang. Principal Purpose Test; dalej: PPT) – art. 7 ust. 1 MLI (wybór dokonany przez Polskę),

2) przyjęcie klauzuli PPT wraz z uproszczonym przepisem mającym na celu ograniczenie przyznania korzyści umownych (tzw. uproszczona klauzula ograniczenia korzyści umownych – ang. Limitation of Benefits – LOB),

3) przyjęcie rozszerzonej klauzuli mającej na celu ograniczenie przyznania korzyści umownych (szeroka klauzula LOB).

Polska, podobnie jak większość państw przystępujących do MLI, dokonała wyboru stosowania klauzuli PPT, jednocześnie nie wykluczając jednak przyjmowania rozszerzonych wariantów, przewidzianych w art. 7 MLI, w drodze bilateralnych negocjacji. W konsekwencji treść klauzuli PPT w UPO zgłoszonej do MLI będzie brzmieć następująco:

§ Bez względu na postanowienia Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień UPO, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

3. Rezydencja podatkowa

Dla celów podatkowych kwestia, czy dana osoba jest cudzoziemcem czy osobą z polskim obywatelstwem, nie ma większego znaczenia, gdyż zakres obowiązków podatkowych zależy przede wszystkim od miejsca zamieszkania, czyli rezydencji podatkowej. Rezydencją podatkową jest ten kraj, który ma prawo opodatkować podatnika od całości jego dochodów. Dla osoby fizycznej rezydencją jest miejsce zamieszkania, dla osoby prawnej będzie to kraj, w którym znajduje się siedziba przedsiębiorstwa. Z miejscem zamieszkania podatnika wiąże się kwestia ustalenia, czy w myśl polskich przepisów ma on nieograniczony czy ograniczony obowiązek podatkowy.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie miała zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym państwie (kraju rezydencji) uzyskuje dochód w drugim państwie (kraju źródła). Wówczas zarówno kraj rezydencji, jak i kraj źródła są zainteresowane opodatkowaniem tego dochodu. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są więc zawierane po to, by nie dochodziło do sytuacji, że od tego samego dochodu zastaną pobrane podatki w dwóch państwach.

Zauważmy, że umowa będzie miała zastosowanie tylko w przypadku, gdy rezydencja podatnika i źródło uzyskiwanego przez niego dochodu znajdują się w różnych państwach. Jeżeli natomiast rezydencja podatnika i źródło jego dochodów znajdują się w tym samym państwie, wówczas nie stosujemy żadnej umowy, bo tylko to jedno państwo może taki dochód opodatkować. Mówiąc wprost – jeżeli podatnik jest polskim rezydentem i uzyskuje dochody w Polsce, to nie stosujemy umowy UPO, bo tylko Polska ma prawo ten dochód opodatkować.

Interpretację umów o unikaniu podwójnego opodatkowania należy więc zacząć od ustalenia, w którym państwie podatnik ma rezydencję. Dla osób fizycznych krajem rezydencji jest państwo, w którym mają one miejsce zamieszkania. Dla osób prawnych rezydencją będzie państwo siedziby.

3.1. Miejsce zamieszkania osoby fizycznej

Z miejscem zamieszkania podatnika wiąże się ustalenie, czy w myśl polskich przepisów ma on nieograniczony czy ograniczony obowiązek podatkowy.

3.1.1. Nieograniczony obowiązek podatkowy

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jest to nieograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; dalej: ustawa o PIT).

Jeśli więc osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w Polsce, to podlega tutaj opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na to, gdzie te dochody uzyskiwała.

W swoim zeznaniu rocznym powinna wykazać zarówno dochody uzyskane w Polsce, jak i te uzyskane na terenie innych państw.

3.1.2. Ograniczony obowiązek podatkowy

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ust. 2a ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b ustawy o PIT za przychody osiągane na terytorium Polski przez osoby niemające miejsca zamieszkania w naszym kraju uważa się przychody (dochody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6) umorzenia, odkupienia, wykupienia i unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych utworzonych na podstawie przepisów obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz odpłatnego zbycia tych tytułów uczestnictwa;

7) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

8) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

9) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

10) niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Charakter obowiązków podatkowych w Polsce będzie zależał przede wszystkim od tego, czy podatnik ma miejsce zamieszkania w Polsce, czy też nie.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają własnych definicji miejsca zamieszkania. Zgodnie z umowami określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie” oznacza każdą osobę, która według prawa tego państwa podlega tam opodatkowaniu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Jeżeli więc np. polskie przepisy uznają, że osoba ma miejsce zamieszkania w Polsce, to na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ta osoba będzie uważana za osobę mieszkającą w Polsce.

Zatem w pierwszej kolejności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania odsyłają do przepisów wewnętrznych danego państwa.

Polskie przepisy, czyli w tym przypadku ustawa o PIT (art. 3 ust. 1a), za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważają osobę fizyczną, która:

a) ma w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych)

lub

b) przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Ośrodek interesów życiowych to centrum interesów osobistych lub gospodarczych podatnika. Ośrodkiem tym będzie Polska, jeśli przede wszystkim podatnik mieszka wraz z rodziną (małżonek, dzieci) w Polsce. Gdyby miejsce zamieszkania najbliższej rodziny nie było kryterium rozstrzygającym (bo np. osoba jest stanu wolnego), wówczas bierze się pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego osoba zarządza swoim majątkiem.

Ustawa o PIT stwierdza, że nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce ma ta osoba, która na terenie kraju posiada centrum interesów osobistych lub gospodarczych. Spójnik „lub” w tym zapisie oznacza, że posiadanie przynajmniej jednego z tych centrów w Polsce oznacza posiadanie miejsca zamieszkania w Polsce.

Drugi z warunków zawartych w przepisie stanowi, że osoba ma miejsce zamieszkania w Polsce, jeżeli przebywa na terenie kraju dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Tak więc za osobę posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej może być uznana osoba fizyczna, która przebywa na terytorium naszego kraju dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Należy jednak zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o PIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

O przeniesieniu interesów osobistych do innego kraju świadczyć będzie przede wszystkim zamieszkanie w tym kraju wraz z rodziną (małżonkiem, dziećmi). Inne powiązania osobiste, takie jak znajomi, zainteresowania, działalność kulturalna itp., nie są z pewnością powiązaniami ściślejszymi od rodziny.

O przeniesieniu takim świadczy również to, że w nowym kraju podatnik uzyskuje większość (a najlepiej wszystkie) dochodów. Jako dowód w ewentualnym postępowaniu posłużyć mogą dokumenty potwierdzające posiadanie w innym kraju miejsca zamieszkania (umowa najmu bądź akt własności), umowa o pracę, dokumenty świadczące o tym, że rodzina także mieszka za granicą (umowa o pracę małżonka, zaświadczenie o uczęszczaniu dzieci do miejscowej szkoły).

Organy podatkowe przypisują duże znaczenie (choć często nierozstrzygające) certyfikatowi rezydencji, czyli zaświadczeniu wydanemu przez organ administracji podatkowej danego kraju o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych.

Zgodnie z wyrokiem WSA w Szczecinie z 15 lutego 2018 r. (I SA/Sz 1063/17):

WSA Decydujące znaczenie dla określenia, w którym z państw osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania ma to, czy stworzyła w danym państwie ośrodek (centrum) interesów życiowych, rozumiany zgodnie z treścią art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) jako centrum interesów osobistych lub gospodarczych. W tym względzie należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna; kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd. Z powyższego wynika, iż przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać również opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Warto też pamiętać, że o zmianie miejsca zamieszkania należy powiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego na druku ZAP-3. Osoba nieprowadząca działalności gospodarczej składa ten formularz wraz ze swoim zeznaniem rocznym do 30 kwietnia następnego roku. Oczywiście, zmiana miejsca zamieszkania często powoduje, że osoba taka przestaje mieć obowiązki podatkowe w Polsce, w tym związane ze składaniem zeznań. W takiej sytuacji można formularz ZAP-3 złożyć dobrowolnie.

Drugi warunek zawarty w przepisie stanowi, że osoba ma miejsce zamieszkania w Polsce, jeżeli przebywa na terenie kraju dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zwróćmy uwagę, że nie musi to być pobyt nieprzerwany. Aby ustalić, czy podatnik posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, należy zliczyć dni, w których przebywał w kraju. Warunek ten w szczególny sposób może dotyczyć cudzoziemców, którzy przyjeżdżają do Polski na okres dłuższy niż 183 dni w celu np. wykonywania pracy na terenie naszego kraju.

3.1.3. Konflikt rezydencji

W sytuacji gdy osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu krajach (w myśl przepisów podatkowych tych krajów), mamy do czynienia z tak zwanym konfliktem rezydencji, który należy rozstrzygnąć zgodnie z zapisami stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wspominaliśmy wcześniej – z rezydencją wiąże się nieograniczony obowiązek podatkowy. W państwie rezydencji podatnik podlega opodatkowaniu od całości dochodów, które uzyskał w danym roku. Nierzadko jednak podatnik może być uznany za rezydenta przez dwa państwa.

Gdyby umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dopuszczały możliwość, że osoba może być rezydentem w dwóch państwach, oznaczałoby to, że podlegałaby ona opodatkowaniu w dwóch państwach od całości dochodów. Prowadziłoby to w oczywisty sposób do podwójnego opodatkowania. Dlatego na podstawie umowy UPO można być rezydentem tylko w jednym państwie.

Jeżeli więc zgodnie z przepisami wewnętrznymi jednego i drugiego państwa osoba jest uważana za rezydenta, to należy ten „konflikt rezydencji” rozstrzygnąć na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jeżeli w rozumieniu przepisów obu umawiających się państw dana osoba ma miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach, wówczas jej miejsce zamieszkania określa się zgodnie z następującymi zasadami, wskazanymi w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym umawiającym się państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, w którym zwykle przebywa;

c) jeżeli przebywa zazwyczaj w obu umawiających się państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, którego jest obywatelem;

d) jeżeli osoba jest obywatelem obu umawiających się państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy umawiających się państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Przedstawione kryteria należy stosować według podanej kolejności, to znaczy że jeżeli nie można rozstrzygnąć tej kwestii według punktu a, to rozpatrujemy punkt b i tak dalej. Jeśli konflikt rezydencji zostaje rozstrzygnięty już na gruncie pierwszego warunku, to nie musimy analizować pozostałych kryteriów.

Pierwszym kryterium (warunek a), według którego rozstrzyga się, w którym kraju podatnik jest rezydentem, jest stałe miejsce zamieszkania. W myśl Komentarza do Modelowej Konwencji OECD za stałe miejsce zamieszkania uważa się „ognisko domowe”, czyli to miejsce, w którym koncentruje się życie rodzinne i osobiste podatnika. Nie ma tutaj znaczenia, jakim tytułem prawnym podatnik dysponuje w stosunku do tego miejsca.

Jeżeli osoba ma stałe miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach (tak jak pan Marcin w przykładzie 8), wówczas prawo rezydencji przyznaje się temu krajowi, z którym podatnik ma ściślejsze powiązania o charakterze osobistym i gospodarczym (ośrodek interesów życiowych).

Pojęcie „ośrodek interesów życiowych”, które występuje w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy interpretować w taki sam sposób, jak na gruncie ustawy o PIT. Należy więc zbadać, z którym z dwóch krajów podatnika wiążą silniejsze więzy osobiste i gospodarcze. Priorytetowe znaczenie ma tutaj miejsce zamieszkania najbliższej rodziny (małżonka, dzieci).

Komentarz do Modelowej Konwencji OECD wskazuje, że jeżeli osoba fizyczna posiada stałe ognisko domowe w obu umawiających się państwach, to należy zbadać fakty w celu upewnienia się, z którym z dwu państw jej osobiste i ekonomiczne powiązania są ściślejsze:

Należy więc wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie okoliczności należy rozważyć w całości, lecz niewątpliwie należy zwrócić szczególną uwagę na indywidualne postępowanie danej osoby. Jeżeli osoba, mająca ognisko domowe w jednym państwie, utworzyła ognisko domowe w drugim państwie z zachowaniem w całej pełni pierwszego ogniska, to fakt, iż pierwsze z nich zostało zachowane w środowisku, w którym osoba ta zawsze mieszkała, pracowała i w którym znajduje się jej rodzina i mienie, może w połączeniu z innymi elementami wskazywać, że osoba ta zachowała ośrodek swych życiowych interesów w pierwszym państwie.

Różnica w sposobie interpretowania pojęcia „ośrodek interesów życiowych” na gruncie ustawy o PIT i na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania sprowadza się do tego, że dokonując interpretacji na gruncie ustawy, organy podatkowe będą badały wyłącznie powiązania podatnika z Polską, nie biorąc pod uwagę jego powiązań z innymi państwami. Na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania musimy zbadać powiązania podatnika z jednym i drugim państwem, a potem rozstrzygnąć, z którym z tych państw powiązania są silniejsze.

Jeżeli podatnik nie posiada stałego miejsca zamieszkania w żadnym z zainteresowanych państw i nie można określić, w którym państwie posiada ośrodek interesów życiowych (ponieważ powiązania osobiste i gospodarcze łączą go zarówno z jednym, jak i z drugim państwem), to zostanie on uznany za rezydenta tego kraju, w którym zwykle przebywa (warunek b).

„Zwykłe przebywanie” oznacza przebywanie w jednym państwie dłużej niż w innym. Najczęściej więc rozstrzyga tę kwestię okres pobytu, choć należy uwzględnić sytuacje, w których dłuższy pobyt w jednym państwie w danym roku może być wyjątkiem od reguły – wówczas to, że podatnik przebywał w danym roku w jednym państwie przez więcej dni niż w drugim, nie musi oznaczać, że zwykle przebywa w tym pierwszym państwie.

Warunek z podpunktu b) nie precyzuje, w ciągu jakiego okresu należy dokonywać porównań. Porównanie musi jednak obejmować dostatecznie długi okres, aby określić charakter pobytów w każdym z dwóch państw i ustalić przerwy między pobytami.

Ponieważ mówimy tutaj o „zwykłym przebywaniu”, więc wyjątki związane np. z epidemią COVID czy wojną w Ukrainie nie powinny być brane pod uwagę przy rozstrzyganiu, gdzie osoba zazwyczaj spędza czas.

Jeżeli nie można rozstrzygnąć, w którym kraju podatnik zwykle przebywa (bo przebywa zarówno w jednym, jak i w drugim państwie bądź nie przebywa w żadnym z nich), wówczas będzie uważany za rezydenta tego kraju, którego jest obywatelem (warunek c). Tak więc obywatelstwo jest dopiero trzeciorzędnym kryterium rozstrzygania kwestii miejsca zamieszkania.

Gdyby jednak i ta przesłanka nie przyniosła rozstrzygnięcia, bo podatnik jest obywatelem obu zainteresowanych państw lub żadnego z nich, wówczas o tym, w którym kraju ma miejsce zamieszkania, musiałyby zadecydować odpowiednie organy obu państw w drodze wzajemnego porozumienia (warunek d).

„Wzajemne porozumienie” odbywa się zgodnie z procedurą określoną w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. W sytuacji gdy działania jednego lub obu państw prowadzą lub mogą prowadzić do podwójnego opodatkowania, podatnik występuje o wszczęcie procedury wzajemnego porozumienia. Procedura ta jest więc zawsze wszczynana na wniosek podatnika, nie wszczyna się jej z urzędu. Organem, do którego należy złożyć wniosek, jest Minister Finansów.

W większości przypadków miejsce zamieszkania można ustalić według kryterium ośrodka interesów życiowych. Mimo że często zdarza się, iż podatnik prowadzi mobilne życie i w wielu państwach uzyskuje dochody, zazwyczaj wiąże się z jednym państwem bardziej niż z innymi i z reguły da się wskazać, gdzie znajduje się stałe miejsce zamieszkania podatnika (ognisko domowe) bądź w którym państwie ma ośrodek interesów życiowych.

Badanie, w którym państwie znajduje się miejsce zamieszkania, w większości przypadków sprowadza się do rozstrzygnięcia, z którym państwem podatnik ma silniejsze powiązania.

Według wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 maja 2016 r. (III SA/Wa 1466/15):

WSA Choć okoliczności związane z pozostawieniem mienia w Polsce stanowi czynnik wpływający na ustalenie ośrodka interesów życiowych, to nie ma charakteru decydującego. Dla oceny istnienia centrum interesów osobistych i gospodarczych bezsprzecznie mają również znaczenie takie okoliczności, jak funkcjonowanie w określonym układzie rodzinnym czy społecznym na terytorium Włoch. Tym samym fakt świadczenia pracy i uzyskiwania z tego tytułu wynagrodzenia oraz fakt przebywania za granicą wraz z rodziną, uczęszczanie dzieci do szkół we Włoszech „przeważają” w niniejszej sprawie przy dokonywaniu oceny istnienia centrum interesów osobistych i gospodarczych.

3.1.3.1. Miejsce zamieszkania w okresie wojny w Ukrainie

Uchodźcy z Ukrainy, którzy od wielu miesięcy przebywają w Polsce, mogą mieć wątpliwości , czy będą uznani za polskich rezydentów podatkowych. Ich pobyt w 2022 oraz 2023 r. w Polsce w wielu przypadkach będzie znacznie przekraczał 183 dni. Czy oznacza to, że zmienili oni miejsce zamieszkania na Polskę?

Niekoniecznie. Zauważmy, że pierwszym kryterium, na podstawie którego rozstrzyga się, w którym państwie podatnik ma miejsce zamieszkania, jest „stałe miejsce zamieszkania”.

Wspomniana w przykładzie 7 pani Nina, która jest uchodźczynią od 2 lat przebywającą w Polsce, nie powinna zostać uznana za polską rezydentkę, ponieważ to w Ukrainie znajduje się jej stałe miejsce zamieszkania. Pobyt w Polsce traktuje wyłącznie tymczasowo. Można powiedzieć, że gdyby nie wybuch wojny, to prawdopodobnie w ogóle by do Polski nie przyjechała.

Kryterium długości pobytu w danym kraju bierzemy pod uwagę dopiero wówczas, gdy nie można ustalić, gdzie znajduje się stałe miejsce zamieszkania i ośrodek interesów życiowych. W takich przypadkach długie pobyty spowodowane lockdownem mogłyby być różnie interpretowane przez administracje podatkowe poszczególnych państw. W związku z tym organizacja OECD wydała wytyczne, które powinny być stosowane przez oba zainteresowane państwa. Zgodnie z tymi wytycznymi podatnik, którego pobyt w danym państwie przedłużył się do ponad 183 dni tylko ze względu na lockdown, nadal powinien być uważany za rezydenta swojego dotychczasowego państwa.

3.1.4. Utrata przez Polskę prawa do opodatkowania w związku ze zmianą rezydencji

Osoby, które pracują za granicą, obawiają się, że ich dochody podlegają opodatkowaniu w dwóch państwach. Obawy te potęgują również zmiana metody unikania podwójnego opodatkowania z kilkunastoma państwami i likwidacja ulgi abolicyjnej. Okoliczności te powodują, że wielu Polaków pracujących za granicą obawia się konieczności płacenia bardzo wysokich podatków w Polsce. Zauważmy, że konsekwencje zmiany umów o unikaniu podwójnego opodatkowania spowodowane Konwencją MLI oraz likwidacja ulgi abolicyjnej mogą dotyczyć tylko tych osób, które zarabiają za granicą, a mają miejsce zamieszkania w Polsce. Jeżeli bowiem osoba mieszka w państwie, w którym pracuje, to jej dochody mogą być opodatkowane tylko w tym jednym państwie.

Warto zatem przeanalizować, czy w związku z uzyskiwaniem dochodów w drugim państwie nie następuje zmiana miejsca zamieszkania.

Zmiana rezydencji i przeniesienie jej do państwa, w którym osoba uzyskuje dochody, może więc być sposobem na uniknięcie opodatkowania przy zastosowaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednak zmiana rezydencji może wiązać się z obowiązkiem zapłaty podatku od niezrealizowanych zysków (exit tax).

3.1.5. Exit tax

Zgodnie z obowiązującym od 2019 r. przepisem art. 30da ust. 2 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1) przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;

2) zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Ustawodawca przyjmuje, że we wskazanych dwóch sytuacjach Polska mogłoby utracić możliwość opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku, gdy zbycie to nastąpi już w państwie, do którego ten majątek został przeniesiony.

Generalnie podatek exit tax ma zastosowanie przy przeniesieniu składników majątku związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Jednak w przypadku osób fizycznych podatek ten może zostać zastosowany również przy przeniesieniu majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

W przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlegają tylko składniki majątku stanowiące:

• ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną,
• udziały w spółce,
• akcje i inne papiery wartościowe,
• pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Składniki te nazwane są „majątkiem osobistym”. Przeniesienie takiego majątku do innego państwa podlega opodatkowaniu w Polsce, jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej łącznie co najmniej przez pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

Sam fakt, że polski rezydent przestał nim być i stał się rezydentem innego państwa, nie wystarczy, by zastosować przepisy o podatku od niezrealizowanych zysków. Zgodnie z art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Oznacza to, że obowiązek zapłaty podatku może nastąpić, gdy, mówiąc wprost, podatnik opuszcza Polskę wraz ze swoim majątkiem. W takiej sytuacji Polska może utracić prawo do opodatkowania dochodu ze sprzedaży tego majątku. Gdyby bowiem podatnik pozostał polskim rezydentem, to sprzedaż tego majątku podlegałaby opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 30db ustawy o PIT przepisów o exit tax dla osób fizycznych nie stosuje się, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4 000 000 zł.

W przypadku małżonków przenoszących składnik majątku objęty wspólnością majątkową limit 4 000 000 zł wartości rynkowej składnika majątku dotyczy łącznie obojga małżonków.

Rozporządzeniem z 2 sierpnia 2023 r. Ministerstwo Finansów po raz kolejny odroczyło terminy płatności exit tax dla osób fizycznych do:

1) 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik utracił w całości lub w części składnik majątku będący przedmiotem opodatkowania tym podatkiem – w przypadku gdy utrata w całości lub w części tego składnika majątku nastąpiła przed 1 grudnia 2025 r.;

2) 31 grudnia 2025 r. – w pozostałych przypadkach.

Przedłużenie terminu stosuje się do podatku należnego od dochodów z niezrealizowanych zysków wynikającego z miesięcznych deklaracji składanych za okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2019 r. do 30 listopada 2025 r.

Przez utratę składnika majątku rozumie się zbycie składnika majątku, realizację praw wynikających z praw pochodnych lub pochodnych instrumentów finansowych albo inne zdarzenie, skutkujące utratą własności lub prawa do składnika majątku.

Jeżeli więc podatnik zbył przeniesiony do innego państwa majątek przed 1 grudnia 2025 r., to obowiązek zapłaty podatku exit tax następuje do 7 dnia następnego miesiąca.

W przypadkach, w których nie doszło do zbycia składników majątku, termin płatności podatku jest odroczony do 31 grudnia 2025 r.

3.1.6. Podmioty transparentne podatkowo

Podmioty transparentne podatkowo to podmioty (np. spółki osobowe), które nie są uważane za podatników, w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlegają (a przynajmniej powinny) osoby wchodzące w skład tego typu podmiotów, np. wspólnicy spółek osobowych.

Podmioty transparentne podatkowo mogą być wykorzystywane w agresywnym planowaniu podatkowym.

Celem art. 3 MLI jest wyrażenie przez dane państwo woli eliminowania sytuacji sztucznego tworzenia transparentnych spółek osobowych (tworzenia ich wyłącznie lub prawie wyłącznie w celu omijania przepisów podatkowych) i w rezultacie wyeliminowanie bezpodstawnego przyznania im przywilejów umownych.

3.2. Rezydencja podatkowa osoby prawnej

Dla osób prawnych, podobnie jak dla fizycznych, rezydencją podatkową jest ten kraj, który ma prawo opodatkować podatnika od całości jego dochodów. Będzie to zatem kraj, w którym znajduje się siedziba przedsiębiorstwa. Z siedzibą osoby prawnej wiąże się ustalenie, czy w myśl polskich przepisów ma ona nieograniczony czy też ograniczony obowiązek podatkowy.

3.2.1. Nieograniczony obowiązek podatkowy

Osoby prawne, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jest to nieograniczony obowiązek podatkowy.

Jeśli więc podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma siedzibę lub zarząd w Polsce, to podlega tutaj opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na to, gdzie te dochody zostały uzyskane.

3.2.2. Ograniczony obowiązek podatkowy

Osoby prawne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; dalej: ustawa o CIT).

Ustawodawca wskazuje, jakie dochody uważa za uzyskiwane na terytorium Polski przez nierezydentów. Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT za przychody osiągane na terytorium Polski przez nierezydentów uważa się w szczególności przychody (dochody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

5) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

6) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

7) niezrealizowanych zysków.

Charakter obowiązków podatkowych w Polsce będzie zależał przede wszystkim od tego, czy podatnik ma siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, czy też nie.

3.2.3. Siedziba

Według Modelowej Konwencji OECD (na podstawie której należy dokonywać interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) określenie „osoba mająca siedzibę w umawiającym się państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Dla osób prawnych kryterium rezydencji jest więc siedziba. Modelowa Konwencja OECD w pierwszej kolejności odwołuje się do przepisów wewnętrznych zainteresowanego państwa.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, którzy mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów – bez względu na miejsce ich osiągania (miejsce położenia źródeł przychodów).

Przepis ten przy określeniu tzw. nieograniczonego obowiązku podatkowego odwołuje się zatem do kryterium miejsca siedziby lub zarządu podatnika. Tak więc dla uznania, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów – bez względu na miejsce położenia ich źródła – wystarczające jest spełnienie jednego z tych warunków.

Przepisy ustawy nie precyzują natomiast, w jaki sposób należy rozumieć te dwa pojęcia oraz wzajemne relacje między nimi. Aby ustalić znaczenie pojęć „siedziba” i „zarząd” na gruncie prawa polskiego, trzeba odwołać się do definicji zawartych w innych aktach prawnych, a w razie ich braku – do pozostałych zasad wykładni tekstu prawnego.

Zauważmy, że bez względu na strukturę wewnętrzną danego podatnika (np. oddziały, przedstawicielstwa) kryterium siedziby lub zarządu należy odnosić do podatnika jako całej organizacji.

Zasady ustalania siedziby osoby prawnej uregulowano zasadniczo w Kodeksie cywilnym (dalej: k.c.). Stosownie do art. 41 k.c., jeżeli ustawa lub oparty na niej statut nie stanowią inaczej, siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. Chodzi tu o siedzibę organu zarządzającego w sensie instytucjonalnym. Siedzibą tą nie jest miejsce zamieszkania osób fizycznych, które wchodzą w skład organu osoby prawnej.

W takim też znaczeniu instytucjonalnym siedziba przedsiębiorcy podlega określeniu w akcie założycielskim i ujawnieniu we właściwym rejestrze publicznym, np. w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS). Ujawnienie w KRS (lub innym rejestrze) siedziby przedsiębiorcy na terytorium Polski będzie zatem determinować podleganie przez niego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Kryterium siedziby ma zatem charakter formalny.

Trudności interpretacyjne wywołuje natomiast ustalenie, czy drugie kryterium podlegania w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu ma charakter formalny (siedzibą organu zarządzającego jest terytorium Polski, przy czym fakt ten podlega ujawnieniu w dokumentach statutowych lub rejestrach), czy też ma charakter faktyczny (akcentujący czynny wkład danego podmiotu w czynności zarządu dotyczące podatnika).

Udowodnienie istnienia zarządu na terytorium Polski – przy założeniu, że przesłanka ta ma charakter faktyczny – w praktyce może sprawiać problemy na wielu płaszczyznach. Rozstrzygnięcia wymaga, czy decydujące znaczenie ma miejsce formalnego wprowadzenia decyzji zarządczej w życie (np. podpisanie uchwały) czy miejsce, w którym rzeczywiście podjęto decyzję o określonym działaniu zarządczym, lub też miejsce, w którym zebrano wszystkie informacje niezbędne do podjęcia czynności zarządczej.

Ważne jest także określenie, jak ocenić sytuację, gdy nie wszystkie, ale tylko niektóre decyzje zarządcze są podejmowane w Polsce (może być to decyzja dotycząca jednostkowej sprawy, ale o istotnym znaczeniu dla podatnika, lub przeciwnie – wiele decyzji, lecz niemających zasadniczego wpływu na sprawy podatnika). Brak bliższych wskazówek interpretacyjnych każdorazowo będzie zmuszać do indywidualnej oceny sytuacji danego podatnika, jego wewnętrznych uregulowań, okoliczności towarzyszących podejmowaniu decyzji zarządczych.

Na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania rzadziej dochodzi do konfliktu rezydencji w przypadku osób prawnych. Zarejestrowanie firmy w danym państwie jest okolicznością często determinującą powstanie siedziby. Jeśli jednak weźmiemy pod uwagę to, że siedzibą w myśl polskich przepisów jest również „posiadanie zarządu” na terytorium kraju, może to powodować powstanie konfliktu rezydencji.

Zgodnie z Modelową Konwencją OECD, jeżeli osoba niebędąca osobą fizyczną ma siedzibę w obu umawiających się państwach, to uważa się, że ma ona siedzibę w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu.

„Miejsce faktycznego zarządu” to miejsce, w którym podejmowane są kluczowe decyzje w sprawach zarządzania i w sprawach handlowych, niezbędne do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa. Miejscem faktycznego zarządu będzie zazwyczaj miejsce, w którym osoba lub grupa osób sprawujących najwyższe funkcje (np. rada dyrektorów) podejmuje oficjalnie decyzje.

Komentarz do Modelowej Konwencji OECD stwierdza, że w praktyce rzadkim przypadkiem będzie opodatkowanie spółki lub innej jednostki z powodu posiadania siedziby w więcej niż jednym państwie. Problem może powstać, gdy jedno państwo przyjmuje za kryterium miejsce zarejestrowania spółki, a drugie – miejsce faktycznego zarządu. A ponieważ polskie przepisy posługują się oboma kryteriami, więc taki problem może dość często powstawać. Konwencja OECD wskazuje, że nie byłoby właściwym rozwiązaniem przyznanie preferencji takiemu czysto formalnemu kryterium jak miejsce zarejestrowania. Stąd też przyjęto, że „miejsce faktycznego zarządu” jest kryterium przeważającym w odniesieniu do osób innych niż osoby fizyczne.

W celu ustalenia miejsca faktycznego zarządu powinny być brane pod uwagę wszystkie fakty i okoliczności. Dany podmiot może mieć więcej niż jedno miejsce zarządu, lecz może mieć tylko jedno miejsce faktycznego zarządu.

Jeżeli więc dwa państwa roszczą sobie prawo do uznania tej samej osoby prawnej za swojego rezydenta, uznać należy, że spółka ta jest rezydentem tego państwa, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa, co sprowadza się do zbadania, w którym kraju podejmowane są najważniejsze decyzje w sprawach spółki.

3.2.4. Podmioty o podwójnej siedzibie

Zgodnie z art. 4 Konwencji MLI państwa będą w drodze wzajemnego porozumienia rozstrzygały sytuacje, gdy spółka jest uważana za rezydenta w obu państwach (na gruncie przepisów wewnętrznych tych państw).

Zasada ta będzie miała zastosowanie, gdy UPO nie przewiduje zasad rozstrzygania konfliktu rezydencji spółek.

Jednak powyższe nie będzie miało zastosowania do postanowień umowy podatkowej, które dotyczą kwestii siedziby spółek uczestniczących w porozumieniach o podwójnych notowaniach (Dual-Listed Company Arrangements).

Przy braku ww. porozumienia dany podmiot nie będzie uprawniony do jakiejkolwiek ulgi lub zwolnienia od podatku, przewidzianych w umowie podatkowej, do której ma zastosowanie MLI, chyba że w granicach oraz w taki sposób, które mogą zostać uzgodnione przez właściwe organy umawiających się jurysdykcji.

Jak wspominaliśmy wcześniej, kryterium faktycznego zarządu stosowane jest w Modelowej Konwencji OECD. W Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, że przypadek podwójnej rezydencji spółek powinien być rozwiązywany na podstawie procedury wzajemnego porozumiewania się między właściwymi organami umawiających się państw. Wpisanie tych regulacji w Konwencji MLI wiąże się z faktem, że coraz częściej spółki o podwójnej rezydencji wykorzystywane są w schematach unikania opodatkowania. Dlatego w MLI zaproponowano opcję wprowadzenia „obowiązkowej” procedury wzajemnego porozumiewania się.

4. Opodatkowanie dochodów pracowników najemnych

Kiedy już ustalimy, w którym kraju podatnik ma rezydencję, to możemy przystąpić do ustalenia, w jaki sposób będą opodatkowane dochody, które uzyskiwał za granicą. Zaczniemy od najczęściej występującego dochodu w przypadku osób fizycznych, czyli dochodów z pracy najemnej.

O tym, w którym państwie pracownik wykonuje pracę (czyli gdzie znajduje się źródło dochodu), decyduje to, gdzie ta praca jest fizycznie wykonywana, a nie to, skąd jest wypłacane wynagrodzenie. Wiele osób wykonuje pracę za granicą w ramach zatrudnienia przez polską firmę. Do opodatkowania dochodów pracowników delegowanych za granicę również będą miały zastosowanie przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z przepisami umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim państwie. Jeżeli praca jest wykonywana w innym państwie, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym państwie. Zasada ta oznacza, że wynagrodzenia co do zasady podlegają opodatkowaniu w tym kraju, w którym praca jest wykonywana.

Ogólna zasada zawarta w umowach UPO wskazuje, że dochód z pracy najemnej może być opodatkowany w państwie, w którym praca jest wykonywana. Oznacza to, że to państwo ma prawo, zgodnie ze swoimi wewnętrznymi przepisami, opodatkować taki dochód.

Tutaj ważna uwaga – to, że państwo, w którym praca jest wykonywana (państwo źródła), ma prawo opodatkować dochód, nie oznacza automatycznie, że państwo, w którym podatnik mieszka (państwo rezydencji), zostaje tego prawa pozbawione. Odnosząc to do przykładu 20: to, że Wielka Brytania ma prawo opodatkować wynagrodzenie pani Agnieszki, nie oznacza, że Polska (państwo rezydencji) została pozbawiona tego prawa. Polska również ma prawo do opodatkowania tego dochodu.

Oznacza to, że co do zasady umowy UPO dają prawo opodatkowania dochodów z pracy najemnej dwóm państwom: państwu źródła oraz państwu rezydencji. Jeżeli umowa dopuszcza opodatkowanie dochodu w dwóch państwach, to w państwie rezydencji należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania, która jest wskazana w umowie UPO. Zasady stosowania metod unikania podwójnego opodatkowania oraz zmiany wprowadzone Konwencją MLI i likwidacją ulgi abolicyjnej szeroko opisujemy w rozdziale 8. Rozliczenie roczne – unikanie podwójnego opodatkowania.

Oczywiście tak jak od każdej zasady, tak i od tej są wyjątki.

4.1. Warunki opodatkowania dochodów zagranicznych w Polsce

Wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, otrzymywane za pracę najemną wykonywaną w drugim państwie, będzie podlegało opodatkowaniu tylko w Polsce, jeżeli zostaną spełnione łącznie trzy warunki:

a) pracownik przebywa w drugim państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim państwie.

Regulacje te wynikają z Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku – stąd zapis w takiej właśnie wersji znajduje się w większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę.

Jeżeli zostaną łącznie spełnione powyższe trzy warunki, to wynagrodzenie pracownika pracującego za granicą a mającego miejsce zamieszkania w Polsce będzie podlegało opodatkowaniu tylko w naszym kraju. Nie dojdzie wówczas do konieczności stosowania metod unikania podwójnego opodatkowania, ponieważ jedynym państwem mającym prawo opodatkowania takiego dochodu będzie państwo rezydencji (zamieszkania podatnika). Jeżeli więc będą spełnione wszystkie wskazane warunki, to taki zagraniczny dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce będzie podlegał opodatkowaniu w naszym kraju na takich samych zasadach jak dochód krajowy (czyli według skali podatkowej).

Wspomniane trzy warunki mogą zostać spełnione jednocześnie wyłącznie w przypadku pracowników delegowanych przez swojego pracodawcę do innego państwa. Wskazuje na to pkt b, zgodnie z którym wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie. Mówimy więc o sytuacji, gdy np. polski pracodawca deleguje swojego pracownika do innego państwa (w którym nie ma siedziby ani miejsca zamieszkania).

Jeżeli nie zostanie spełniony jeden czy więcej z powyższych warunków, wynagrodzenie pracownika będzie podlegało opodatkowaniu w tym kraju, w którym praca była wykonywana (a w państwie zamieszkania poprzez zastosowanie właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania). Tak więc zarówno pracodawca, jak i pracownik powinni przeanalizować dokładnie warunki pracy za granicą, by umieć określić, w którym kraju należy płacić zaliczki (podatek) od dochodów z pracy na terenie innego kraju.

Omówmy więc z osobna każdy z trzech warunków, które muszą zostać spełnione łącznie, by wynagrodzenie delegowanego pracownika podlegało opodatkowaniu w Polsce.

4.1.1. Okres pobytu pracownika za granicą

W większości przypadków dotyczących delegowania pracowników za granicę o miejscu opodatkowania wynagrodzeń będzie decydował okres pobytu pracownika za granicą.

Zauważmy, że w przepisie mowa jest o okresie (lub okresach) pobytu – a nie okresach wykonywania pracy. Oznacza to, że bierzemy pod uwagę wszystkie dni, które pracownik spędził w danym państwie, również dni wolne od pracy (np. weekendy, urlopy, zwolnienia chorobowe).

Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, w oparciu o który należy dokonywać interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w prosty sposób określa, jak należy liczyć okres pobytu pracownika w drugim kraju. Otóż aby ustalić liczbę dni pobytu w drugim kraju, należy liczyć „dni fizycznej obecności” – pracownik jest obecny w danym kraju albo nie jest w nim obecny. Należy więc brać pod uwagę następujące elementy: część dnia, dzień przybycia, dzień wyjazdu i wszelkie inne dni spędzone w danym państwie (weekendy, urlopy, dni choroby itp.).

W najnowszych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (przede wszystkim tych zawartych lub renegocjowanych po 2000 r.) okres, który bierze się pod uwagę, to dwanaście kolejnych miesięcy, których początek lub koniec przypada na dany rok podatkowy.

W starszych umowach występuje zapis, zgodnie z którym okres 183 dni nie może zostać przekroczony w ciągu danego roku podatkowego.

Jeżeli w umowie jest mowa o 183 dniach w ciągu roku, to zapis taki jest stosunkowo prosty do zinterpretowania: liczymy po prostu liczbę dni, które w danym roku podatkowym pracownik spędził w danym kraju. Jeżeli było ich więcej niż 183 w danym roku, to wynagrodzenie pracownika za okres lub okresy pobytu w danym kraju podlegają opodatkowaniu w tym państwie – oczywiście przy założeniu, że pozostałe dwa warunki są również spełnione.

Państwa należące do OECD (czyli również Polska) uznały, że zapis o roku podatkowym może sprawić problemy interpretacyjne w sytuacji, gdy rok podatkowy umawiających się państw nie jest identyczny. Ponadto może on prowadzić do unikania opodatkowania w drugim kraju na przykład poprzez wyznaczanie okresu pracy na przełomie roku. Przykładowo pracownik pracujący w drugim kraju od 15 lipca do 15 czerwca roku następnego nie podlegałby opodatkowaniu w tym kraju, mimo że przepracował w nim 11 miesięcy.

Stąd też w Modelowej Konwencji OECD w roku 2000 zmieniono brzmienie tego warunku. Przyjęto, że okres 183 dni pobytu w danym państwie będzie się badało w okresie kolejnych 12 miesięcy.

Taki zapis oznacza, że pod uwagę należy brać wszystkie możliwe kolejne dwunastomiesięczne okresy, nawet okresy, które do pewnego stopnia pokrywają się z innymi. W praktyce można powiedzieć, że jeżeli w dowolnie wybranym okresie 12 kolejnych miesięcy okres (lub okresy) pobytu pracownika w drugim państwie przekroczył 183 dni, to należy uznać, że za ten okres pracownik podlega opodatkowaniu w tym państwie.

W praktyce by zbadać, czy wynagrodzenie pracownika będzie podlegało opodatkowaniu w drugim państwie, czy też nie (jeżeli zależy to wyłącznie od okresu pobytu), należy każdy okres pobytu pracownika zbadać w kontekście 12 kolejnych miesięcy: licząc zarówno 12 miesięcy od dnia wyjazdu pracownika w przód, jak i 12 miesięcy wstecz od dnia powrotu pracownika. Jeżeli licząc w przód i wstecz okres pobytu pracownika nie przekroczył 183 dni, to mamy pewność, że badany okres nie podlega opodatkowaniu w drugim państwie.

Modelowa Konwencja OECD wskazuje, w jaki sposób należy ustalać liczbę dni pobytu w danym państwie :

Choć państwa członkowskie stosowały różne formuły przy obliczaniu 183 dni, to jednak istnieje tylko jeden sposób odpowiadający treści tego ustępu, a mianowicie metoda określająca „dni fizycznej obecności”. Stosowanie tej metody jest proste, ponieważ osoba fizyczna albo jest obecna w danym kraju, albo jest nieobecna.

Obecność może być łatwo udokumentowana przez podatnika, gdy władza podatkowa żąda dowodu. W ramach tej metody brane są pod uwagę następujące elementy: część dnia, dzień przybycia, dzień wyjazdu i wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, takie jak soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, krótkie przerwy (szkolenia, strajki, zamknięcie przedsiębiorstwa, opóźnienia dostaw), dni choroby (z wyjątkiem zdarzeń uniemożliwiających wyjazd osobie, która w danym przypadku mogłaby uzyskać zwolnienie podatkowe) oraz dni zajęte z powodu śmierci lub choroby w rodzinie.

Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Wynika z tego, że każdy pełny dzień spędzony poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę. Każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni.

4.1.1.1. Odprowadzanie zaliczek i podatku w państwie wykonywania pracy oraz w Polsce

Pracownicy powinni mieć świadomość, że ich zarobki mogą podlegać opodatkowaniu za granicą. Jeżeli dochód delegowanego pracownika podlega opodatkowaniu w państwie wykonywania pracy, to obowiązki związane z odprowadzeniem podatku (ustalenie wysokości zaliczki lub podatku, wypełnienie odpowiednich deklaracji itp.) będą wynikały oczywiście z przepisów podatkowych danego państwa. Jeżeli pracodawca nie prowadzi żadnej zorganizowanej formy działalności w danym państwie (a deleguje jedynie pracowników do tego państwa), to najczęściej obowiązek odprowadzenia podatku za granicą będzie ciążył na samym podatniku, czyli pracowniku. Oczywiście często pracodawcy w imieniu pracowników dokonują wpłat podatku za granicą, jednak co do zasady osobą odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe będzie pracownik. Tak więc w przypadku okresów pracy za granicą przekraczających 183 dni (w roku podatkowym bądź liczonych w okresie 12 miesięcy od pierwszego przyjazdu do pracy za granicą lub wstecz od powrotu do kraju) wynagrodzenie będzie podlegało opodatkowaniu za granicą (i to od pierwszego dnia wykonywania pracy za granicą). Pracownik najprawdopodobniej będzie miał obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek za granicą. Jednocześnie pracodawca powinien zaniechać poboru i odprowadzania zaliczek do polskiego urzędu skarbowego.

Polscy pracodawcy delegujący pracowników do innych państw często zadają sobie pytanie, jak długo powinni odprowadzać zaliczki w Polsce? Czy muszą to robić do czasu przekroczenia 183 dni pobytu za granicą przez pracownika? Czy mogą przestać odprowadzać zaliczki wcześniej?

Mogą, a mówi o tym przepis art. 32 ust. 9 ustawy o PIT, zgodnie z którym:

§ Płatnik nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika płatnik pobiera zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z ust. 2–8, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Przepis ten nakazuje pracodawcy zaprzestać odprowadzania zaliczek w Polsce w sytuacji, gdy przewiduje on, że wynagrodzenie za pracę poza granicami nie będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przepis ten pozwala na uniknięcie przejściowego podwójnego opodatkowania wynagrodzeń, w sytuacji gdy przepisy zagraniczne nakazują odprowadzanie podatku już od pierwszego dnia pracy w danym kraju.

Pracownicy pracujący w krajach, z którymi zawarte umowy przewidują stosowanie metody proporcjonalnego odliczenia, mogą zwrócić się do pracodawcy z wnioskiem, by oprócz zagranicznego podatku pobierano im polskie zaliczki na podatek (pomniejszone o zaliczki zagraniczne). Złożenie takiego wniosku wydaje się szczególnie zasadne od 2021 r., kiedy to bardzo mocno ograniczono korzystanie z ulgi abolicyjnej (szerzej o tym w rozdziale 8).

4.1.2. Wypłata wynagrodzenia przez pracodawcę lub w jego imieniu

Drugim z warunków decydujących o tym, czy wynagrodzenie uzyskane za granicą podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, jest to, czy wynagrodzenie to jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie.

Pracodawcy delegujący swoich pracowników za granicę w celu ustalenia właściwego kraju do opodatkowania ich wynagrodzeń najczęściej biorą pod uwagę jedynie warunek dotyczący liczby dni pobytu i warunek ten sprawia pracodawcom najwięcej problemów interpretacyjnych. Niesłusznie. Można bowiem powiedzieć, że do ustalenia, czy okres pobytu pracownika przekroczył 183 dni, czy też nie, wystarczy jedynie matematyka – nie trzeba dokonywać skomplikowanych interpretacji przepisów. Wiemy, jak ustalać „dzień pobytu”, wiemy, jak ustalać 12 kolejnych miesięcy – tak więc ustalenie, czy liczba dni pobytu przekroczyła, czy też nie, 183 dni w ciągu 12 kolejnych miesięcy, polega na zwykłym sumowaniu.

Znacznie większe problemy interpretacyjne sprawia warunek drugi. Zwróćmy bowiem uwagę, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (oraz Modelowa Konwencja OECD) nie definiują pojęcia „pracodawca”. W związku z tym w praktyce może się okazać, że pracodawcą (w rozumieniu tego przepisu) wcale nie jest podmiot, z którym pracownik ma zawartą umowę o pracę. Pracodawcą może też nie być podmiot, który wypłaca pracownikowi wynagrodzenie. Wbrew pozorom nie są to bowiem najważniejsze kryteria definiujące „pracodawcę”.

W praktyce za pracodawcę należy uznać podmiot, który ma prawo wskazywać pracownikowi czas, miejsce oraz przede wszystkim sposób wykonania zadań. Należy więc przyjąć, że pracodawcą pracownika jest podmiot pełniący funkcje jego kierownika, bezpośredniego przełożonego.

Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku zwraca uwagę na to, że wskazane 3 warunki, w oparciu o które ustala się właściwe ustawodawstwo, prowadziły do licznych przypadków nadużyć w postaci tzw. międzynarodowego najmu siły roboczej. W ramach takiego systemu lokalny pracodawca pragnący zatrudnić zagraniczną siłę roboczą na jeden lub dwa okresy krótsze niż 183 dni rekrutuje przez urzędującego za granicą pośrednika, który przedstawia się jako pracodawca. Tak zatrudniony pracownik mógłby się domagać zwolnienia od podatku w państwie, w którym czasowo pracuje.

Aby zapobiec nadużyciom w tego rodzaju sytuacjach, określenie „pracodawca” powinno być interpretowane zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD. Należy w związku z tym zauważyć, że ponieważ określenie „pracodawca” nie jest zdefiniowane w Konwencji, przyjmuje się, że pracodawcą jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. W przypadkach międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje te w znacznej mierze spełnia użytkownik siły roboczej. W tym kontekście każdy przypadek powinien być zbadany indywidualnie, aby stwierdzić, czy funkcje pracodawcy spełnia głównie pośrednik czy użytkownik. W celu rozstrzygnięcia tej kwestii właściwe organy mogą odwołać się nie tylko do wymienionych wyżej wskazówek, lecz do szeregu przykładowo podanych niżej okoliczności umożliwiających ustalenie, iż rzeczywistym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej, a nie zagraniczny pośrednik, tj. czy:

• wynajemca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka związanego z wynikami pracy wykonywanej przez pracowników,
• na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika,
• prace są wykonywane w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika,
• wynagrodzenie wynajemcy oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między tym wynagrodzeniem a płacą uzyskiwaną przez pracownika,
• narzędzia, materiały są dostarczane pracownikom przez użytkownika,
• liczbę i kwalifikacje pracowników określa nie tylko wynajemca.

W sytuacji gdy delegowanie pracownika za granicę oznacza jego wynajem na rzecz zagranicznego kontrahenta, jego wynagrodzenie podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu wykonywania pracy, nawet gdy wyjazd jest krótkotrwały.

Należy również zwrócić uwagę na to, że jeżeli pracownik polskiej spółki zostaje oddelegowany w celu wykonywania pracy na rzecz innej spółki za granicą (najczęściej w spółce powiązanej, należącej do grupy), to wynagrodzenie wypłacane przez polską spółkę może zostać zakwestionowane jako koszt uzyskania tej spółki, ponieważ pracownik ten nie przyczynia się do uzyskiwania przychodów przez polską spółkę. Korzyści z jego pracy odnosi podmiot zagraniczny.

Dlatego powinna zostać zawarta umowa pomiędzy spółkami o świadczenie usług bądź umowa udostępnienia pracownika (wynajmu pracowników) pomiędzy polskim pracodawcą a spółką zagraniczną, na podstawie której za udostępnienie pracownika polska spółka będzie otrzymywała wynagrodzenie od spółki zagranicznej. Wówczas nie ma wątpliwości, że wynagrodzenie pracowników jest kosztem polskiej spółki poniesionym w celu uzyskania dochodu z wynajmu tych pracowników.

Brzmienie warunku drugiego (określonego w pkt 4.1. lit. b) wskazuje, że najem pracowników może prowadzić do zmiany „pracodawcy”. Oczywiście mówimy tutaj o pojęciu „pracodawca” w rozumieniu przepisu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a nie w sensie formalnym. Fakt, że podmiot, który najął pracowników (pracodawca użytkownik), stał się pracodawcą (w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), nie oznacza, że będzie on zobowiązany do wypłacania wynagrodzenia czy innych świadczeń pracownikowi.

Nie zawsze jednak z wynajmem pracowników wiąże się zmiana „pracodawcy”.

4.1.3. Wynagrodzenie ponoszone przez zagraniczny zakład

Ostatnim, trzecim warunkiem decydującym o tym, czy wynagrodzenie uzyskane za granicą podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, jest to, czy wynagrodzenie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim państwie.

Jeżeli przedsiębiorstwo posiada za granicą zakład, czyli stałą placówkę, za pośrednictwem której prowadzi za granicą istotną część działalności gospodarczej, wówczas placówka staje się podmiotem podlegającym opodatkowaniu w kraju, w którym się znajduje. Zakładem może więc być fabryka, biuro, oddział, budowa (jeżeli istnieje dłużej niż 12 miesięcy).

Ponieważ zakład staje się podmiotem, który podlega opodatkowaniu w danym kraju, więc do ustalenia dochodów zakładu przyjmuje się zarówno przychody, które powstają w tym zakładzie, jak i koszty, które zakład ponosi (lub ponosi je siedziba na rzecz zakładu). Tak więc wynagrodzenie pracowników wykonujących pracę w zakładzie będzie bez wątpienia kosztem tego zakładu (nawet jeżeli wynagrodzenie jest wypłacane przez siedzibę firmy, a nie ten zakład). Jednocześnie wynagrodzenia te będą podlegały opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się zakład.

Jeśli natomiast wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim państwie, to będzie ono podlegało opodatkowaniu tylko w Polsce.

Oczywiście sam fakt posiadania w danym państwie zakładu nie oznacza, że każdy pracownik wykonujący pracę w tym państwie wykonuje ją na rzecz zakładu.

4.2. Opodatkowanie wynagrodzeń marynarzy

W opodatkowaniu dochodów marynarzy od wielu lat powszechne są dwa przesądy: po pierwsze, marynarze nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, a po drugie, marynarze podlegają opodatkowaniu w tym kraju, pod banderą którego pływają.

O tym, że często te poglądy okazują się błędne, przekonuje się wielu marynarzy, których dochody i prawidłowość ich opodatkowania zostaną poddane kontroli ze strony urzędu skarbowego. Co jakiś czas w ramach akcji kontrolnych na „celowniku” organów podatkowych znajdują się właśnie marynarze.

Ogólna zasada wyrażona m.in . w art. 15 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku stwierdza, że wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym lub na pokładzie barki w żegludze śródlądowej, może być opodatkowane w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Opodatkowanie marynarzy w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest od tego, w którym kraju podlegają opodatkowaniu zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu międzynarodowego. Zasadą jest opodatkowanie tych zysków w kraju, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

W przypadku gdy miejsce faktycznego zarządu znajduje się na pokładzie statku, wówczas uważa się, że znajduje się ono w tym państwie, w którym znajduje się port macierzysty statku (kraj bandery), a jeżeli statek nie ma portu macierzystego – w kraju, w którym osoba eksploatująca statek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD „miejsce faktycznego zarządu” to miejsce, w którym podejmowane są kluczowe decyzje w sprawach zarządzania i w sprawach handlowych, niezbędne do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa. Miejscem faktycznego zarządu będzie zazwyczaj miejsce, w którym osoba lub grupa osób sprawujących najwyższe funkcje (m.in. rada dyrektorów) podejmuje oficjalnie decyzje. Komentarz przyznaje, że nie można w tej kwestii wypracować dokładnej normy, ale w celu ustalenia miejsca faktycznego zarządu powinny być brane pod uwagę wszystkie fakty i okoliczności. Dany podmiot może mieć więcej niż jedno miejsce zarządu, lecz może mieć tylko jedno miejsce faktycznego zarządu.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w Modelowej Konwencji OECD marynarze podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się siedziba przedsiębiorstwa, nie zawsze więc tym państwem będzie państwo bandery.

Często przedsiębiorstwa armatorskie zakładają spółki zależne m.in. w rajach podatkowych, gdzie rejestrowane są statki i marynarze pływają pod banderami takich państw. Aby ustalić, jaka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie miała zastosowanie w danym przypadku, każdorazowo należy ustalić miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa, które zatrudnia marynarza.

W pewnych okolicznościach umawiające się państwo, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa, może nie być tożsame z państwem, w którym znajduje się siedziba przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie lub powietrzne. Dlatego w niektórych umowach przyznaje się wyłączne prawo do opodatkowania państwu, w którym znajduje się siedziba przedsiębiorstwa. Wówczas w takich umowach zyski z transportu międzynarodowego (i zyski osób w tym transporcie zatrudnionych) podlegają opodatkowaniu w państwie, gdzie znajduje się siedziba przedsiębiorstwa.

Należy też pamiętać, że wskazane szczególne regulacje dotyczące opodatkowania marynarzy mają zastosowanie w sytuacji, gdy ich statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym (przyjmijmy w pewnym uproszczeniu, że chodzi o rejsy pomiędzy dwoma lub więcej państwami). Jeżeli więc statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, m.in. jest to linia krajowa lub jest to praca na holowniku pływającym jedynie w obrębie portu, to do opodatkowania dochodów marynarza należy zastosować ogólne zasady dotyczące pracowników najemnych.

4.2.1. Zwolnienie z podatku marynarzy – ulga

W ustawie o PIT wprowadzono od 2020 r. zwolnienie z podatku dochodowego marynarzy pływających na statkach pod banderami państw UE i EOG.

W obowiązujących do końca 2019 r. przepisach (m.in. art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy o PIT) wolne od podatku były dochody marynarzy, którzy są obywatelami państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, uzyskane z tytułu pracy na statkach morskich o polskiej przynależności używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, w rozumieniu ustawy o podatku tonażowym, wykonywanej łącznie przez okres przekraczający 183 dni w roku podatkowym. Przepis ten nie dotyczył marynarzy zatrudnionych na:

a) holownikach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez holownik w ciągu roku stanowił przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską,

b) pogłębiarkach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez pogłębiarkę w ciągu roku stanowił przewóz wydobytego materiału drogą morską.

Zwolnienie obejmowało więc marynarzy pracujących na polskich statkach wykonujących rejsy w transporcie międzynarodowym. W praktyce zwolnienie to było niemal zupełnie martwe, bo według danych GUS statków pływających w transporcie międzynarodowym pod polską banderą jest raptem sześć.

Ulga obowiązująca od 2020 r. rozszerza zwolnienie na statki pływające pod banderami wszystkich państw Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego (m.in. Norwegii).

Zatem od 1 stycznia 2020 r. z podatku dochodowego są zwolnieni marynarze będący obywatelami UE i EOG, którzy wykonują pracę na statkach morskich pod banderą państw UE i EOG, używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, jeżeli była ona w danym roku podatkowym wykonywana łącznie przez okres co najmniej 183 dni, z wyjątkiem pracy wykonywanej na:

a) holownikach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez holownik w ciągu roku stanowił przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską,

b) pogłębiarkach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez pogłębiarkę w ciągu roku stanowił przewóz wydobytego materiału drogą morską.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie do 30 kwietnia następnego roku zaświadczenia o pracy na morzu (w przypadku statków polskiej bandery) albo zaświadczenia armatora lub agencji zatrudnienia. Zaświadczenie to powinno zawierać:

a) imię i nazwisko marynarza, jego adres zamieszkania i numer PESEL lub w przypadku jego braku – numer dokumentu potwierdzającego tożsamość;

b) liczbę dni przepracowanych w roku na statku, z podaniem okresów zatrudnienia, nazwy i bandery statku;

c) kwotę przychodu marynarza z tytułu pracy u armatora;

d) informacje dotyczące armatora, obejmujące:

• imię i nazwisko lub nazwę,
• adres miejsca zamieszkania albo adres siedziby,
• numer identyfikacji podatkowej lub zagraniczny numer identyfikacyjny podatnika,
• formę prawną.

Do wymaganego okresu 183 dni pracy na morzu zalicza się okres:

• podróży do miejsca rozpoczęcia pracy na statku, liczony wraz z dniem rozpoczęcia podróży z miejsca zamieszkania lub innego miejsca wskazanego w marynarskiej umowie o pracę do dnia rozpoczęcia pracy na statku, a w przypadku statków obsługiwanych przez kolejno wymieniające się załogi statku lub część załogi statku – jeden dzień przy każdorazowej zmianie załogi;
• podróży z miejsca zakończenia pracy na statku, liczony wraz z dniem zakończenia pracy na statku, do dnia zakończenia podróży w miejscu zamieszkania lub innym miejscu wskazanym w marynarskiej umowie o pracę, a w przypadku statków obsługiwanych przez kolejno wymieniające się załogi statku lub część załogi statku – jeden dzień przy każdorazowej zmianie załogi;
• repatriacji i oczekiwania na repatriację, w przypadku gdy na podstawie przepisów dotyczących kosztów ponoszenia repatriacji armator jest obowiązany do ponoszenia tych kosztów;
• pobierania zasiłku chorobowego lub zasiłku macierzyńskiego, o których mowa w przepisach w sprawie zasiłku chorobowego lub macierzyńskiego, oraz okresy niezdolności do pracy z tytułu wypadku przy pracy lub choroby, które miały miejsce w okresie zatrudnienia na statku, określone w zaświadczeniach lekarskich;
• szkolenia lub przeszkolenia w jednostkach edukacyjnych, prowadzących szkolenia zgodnie z wymogami Międzynarodowej Konwencji o wymaganiach w zakresie wyszkolenia marynarzy, wydawania im świadectw oraz pełnienia wacht;
• innego szkolenia lub przeszkolenia, na które marynarz został skierowany przez armatora, a obowiązek odbycia tego szkolenia lub przeszkolenia wynika z odrębnych przepisów;
• urlopu wypoczynkowego lub okolicznościowego, jeżeli marynarska umowa o pracę przewiduje jego uzyskanie;
• wolnego od pracy pobytu na lądzie, udzielonego na podstawie przepisów dotyczących czasu pracy marynarzy, bezpośrednio po czasie pracy na statku obsługiwanym przez kolejno wymieniające się załogi statku lub część załogi statku.

Okresy te powinny zostać wykazane w zaświadczeniu od pracodawcy.

Ustalenie właściwego ustawodawstwa w zakresie opodatkowania pracowników może w praktyce sprawiać trudności, szczególnie jeśli chodzi o warunek związany z ustaleniem „siedziby lub miejsca zamieszkania pracodawcy”.

Zasadą jednak jest podleganie opodatkowaniu w kraju wykonywania pracy. Podleganie opodatkowaniu wyłącznie w kraju zamieszkania pracownika jest wyjątkiem od reguły, stąd należy dokładnie zbadać, czy zachodzą jednocześnie warunki (opisane w punkcie 4.1. Warunki opodatkowania dochodów zagranicznych w Polsce i wskazane w pkt a, b, c, dające prawo opodatkowania wynagrodzenia w państwie, w którym pracownik ma miejsce zamieszkania.

4.3. Praca w Polsce dla zagranicznego pracodawcy

Jednym ze skutków pandemii jest spopularyzowanie pracy zdalnej. Wiele osób pracujących dotychczas stacjonarnie w siedzibie pracodawcy kontynuuje obecnie wykonywanie obowiązków zdalnie. Wśród takich pracowników jest wiele osób, które pracują dla zagranicznego pracodawcy i dzięki pracy zdalnej mogły powrócić do Polski, choćby ze względu na niższe koszty utrzymania. Zachętą może się też okazać możliwość skorzystania z „ulgi na powrót” (o której więcej w rozdziale 8).

Pracownicy zatrudnieni przez polskich pracodawców nie mają obowiązków odprowadzania zaliczek na podatek czy składek ubezpieczeniowych, bo obowiązki te wypełnia pracodawca. Sytuacja się jednak zmienia, gdy osoba pracująca w Polsce jest zatrudniona przez zagranicznego pracodawcę, który nie ma oddziału w Polsce.

Wówczas to na pracownika spadają obowiązki związane z odprowadzaniem zaliczek na podatek, a niekiedy również składek ubezpieczeniowych.

4.3.1. Opodatkowanie wynagrodzeń

Zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie.

Ponieważ mówimy tutaj o osobach, które mają miejsce zamieszkania w Polsce i wykonujących pracę na terytorium Polski, więc ich wynagrodzenie podlega w związku z tym opodatkowaniu tylko w Polsce. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że wynagrodzenie jest wypłacane z innego państwa, bo opodatkowanie dochodów z pracy najemnej zależy od dwóch czynników:

1) państwa zamieszkania (rezydencji) i

2) państwa, w którym wykonywana jest praca (źródła).

Ponieważ w tej sytuacji Polska jest państwem rezydencji i źródła, to do tych dochodów będą miały zastosowanie tylko polskie przepisy podatkowe.

Oznacza to również, że pracodawca nie powinien odprowadzać żadnych zaliczek na podatek w państwie, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak przepisy miejscowe nakładają na pracodawcę obowiązek poboru zaliczek, to zaprzestanie ich pobierania będzie z reguły możliwe po przedstawieniu pracodawcy certyfikatu rezydencji wystawionego przez polski urząd skarbowy.

Zgodnie z art. 44 ust. 1a ustawy o PIT podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Ponieważ zagraniczny pracodawca nie jest płatnikiem w Polsce, więc sam pracownik ma obowiązek odprowadzać zaliczki miesięczne na podatek. Musi to zrobić w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień – przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania. Do uzyskanego dochodu należy zastosować najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (obecnie, od 1 stycznia 2022 r., jest to 12%).

Za dochód w tym przypadku uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody, po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 ustawy o PIT oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a ustawy o PIT. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT.

Aby wypełnić nałożone przez ustawodawcę obowiązki podatkowe, należy ustalić przychód, koszty i dochód.

Przychód

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku pracy (i stosunków pokrewnych) uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychody w walutach obcych należy przeliczać na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Koszty uzyskania przychodu

Wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej określa art. 22 ust. 2 ustawy o PIT.

Tabela 5. Koszty uzyskania przychodów w 2023 r.

Jeśli praca wykonywana jest w miejscu zamieszkania i pracownik uzyskuje przychody z jednego stosunku pracy, zastosowanie będą miały koszty wskazane w pkt 1 tabeli 5.W niektórych przypadkach do przychodów ze stosunku pracy można zastosować tzw. koszty autorskie – wskazane w art. 22 ust. 9 ustawy o PIT, w wysokości 50% przychodów. Koszty takie stosuje się m.in. do przychodów z tytułu:

• zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego,
• opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną,
• korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Nawet jeśli przedmiotem stosunku pracy jest dzieło objęte prawem autorskim, to organy podatkowe stoją na stanowisku, że wynagrodzenie ze stosunku pracy obejmuje nie tylko tworzenie dzieła, wynalazku, wzoru itp., ale również wykonywanie poleceń służbowych. W praktyce oznacza to, że 50% koszty można zastosować, jeśli umowa o pracę dokładnie określa, jaką część wynagrodzenia pracownik uzyskuje za prace „twórcze”, a jaką za wykonywanie poleceń służbowych.

Koszty poniesione w walutach obcych należy przeliczać na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Dochód

Dochodem w przypadku stosunku pracy jest różnica pomiędzy przychodem a kosztami. Dodatkowo, obliczając podstawę ustalenia zaliczki na podatek, miesięczny dochód można pomniejszyć o zapłacone w danym miesiącu składki na ubezpieczenia społeczne płacone przez podatnika.

4.3.2. Składki ubezpieczeniowe

Jeżeli pracodawca jest podmiotem mającym siedzibę w innym niż Polska państwie Unii Europejskiej, to do ustalenia, w którym państwie pracownik będzie podlegał ubezpieczeniom, stosuje się przepisy rozporządzenia:

• Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (dalej: rozporządzenie 883/2004),
• Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 987/2009 z 16 września 2009 r. dotyczące wykonywania rozporządzenia (WE) nr 883/2004 w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (dalej: rozporządzenie wykonawcze 987/2009).

Zgodnie z art. 11 rozporządzenia 883/2004 osoby, do których ma ono zastosowanie, podlegają ustawodawstwu tylko jednego państwa członkowskiego.

Zgodnie z zasadą jednego ustawodawstwa pracownik podlega ubezpieczeniu społecznemu w tym państwie, w którym pracuje, nawet jeżeli siedziba pracodawcy oraz jego miejsce zamieszkania znajdują się w innym państwie.

Ponieważ mówimy o pracownikach, którzy wykonują pracę na terytorium Polski, więc zgodnie z tym przepisem podlegają oni ubezpieczeniom w Polsce.

Z kolei zgodnie z art. 21 rozporządzenia wykonawczego 987/2009 pracodawca, którego siedziba lub miejsce prowadzenia działalności znajdują się poza terytorium właściwego państwa członkowskiego, jest zobowiązany do wypełniania wszystkich obowiązków wynikających z ustawodawstwa mającego zastosowanie do jego pracowników (w szczególności obowiązku zapłacenia składek przewidzianych w tym ustawodawstwie), tak jakby jego siedziba lub miejsce prowadzenia działalności znajdowały się we właściwym państwie członkowskim.

Przepisy nakładają więc na pracodawcę obowiązek odprowadzania składek ubezpieczeniowych. Oznacza to, że zagraniczny pracodawca powinien w pierwszej kolejności uzyskać nr NIP (właściwym będzie Naczelnik II Urzędu Skarbowego Warszawa -Śródmieście), a następnie zarejestrować siebie jako płatnika w ZUS. Formularz zgłoszeniowy (ZUS ZPA lub ZUS ZFA) wraz z kopią decyzji o nadaniu NIP należy złożyć w I Oddziale ZUS w Warszawie, ul. Senatorska 6/8.

Istnieje jednak możliwość przejęcia tych obowiązków przez samego pracownika. Przepisy rozporządzenia wykonawczego 987/2009 przewidują, że pracodawca niemający miejsca prowadzenia działalności w państwie członkowskim, którego ustawodawstwo ma zastosowanie, może uzgodnić z pracownikiem, że spoczywający na pracodawcy obowiązek zapłacenia składek może być wypełniany w jego imieniu przez pracownika, bez uszczerbku dla podstawowych obowiązków pracodawcy. Pracodawca powiadamia instytucję właściwą tego państwa członkowskiego o dokonanych uzgodnieniach.

Schemat 2. Procedura zgłoszenia do ZUS pracownika, który przejął obowiązki płatnika

Tak więc zagraniczny pracodawca zatrudniający na terytorium Polski pracownika zawiera z nim oddzielną umowę „o przejęcie obowiązków płatnika”. O zawarciu takiej umowy informuje ZUS w Polsce i na tej podstawie pracownik będzie wypełniał obowiązki płatnika, odprowadzając składki zgodnie z polskimi przepisami, czyli w części dotyczącej zarówno pracownika, jak i pracodawcy.

Wzór 1. Umowa o przejęciu obowiązków płatnika składek

Umowa o przejęciu obowiązków płatnika składek zawarta w dniu .............................. r.

w ,

pomiędzy ,

z siedzibą przy ,

reprezentowaną przez ,

a

Panią/Panem

zamieszkałą/ym w przy ul. ......................................................, numer paszportu ……………………… , data urodzenia ……………........................, obywatelstwo ………………………………….. .

§ 1

………………….………......, na podstawie art. 21 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu

(pracodawca)

Europejskiego i Rady (WE) nr 987/2009 z dnia 16 września 2009 r. dotyczącego wykonywania rozporządzenia (WE) nr 883/2004 w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego, przenosi na Pana ……………………………… obowiązki płatnika.

§ 2

1. Przejmujący obowiązki płatnika zobowiązuje się do dokonania poniższych czynności:

1) powiadomienia właściwej instytucji ubezpieczeniowej o zawarciu niniejszej umowy,

2) zgłoszenia do właściwych ubezpieczeń płatnika i ubezpieczonego,

3) comiesięcznego bieżącego rozliczania i opłacania należnych składek.

2. Przejmujący obowiązki płatnika zobowiązany jest do dokonania czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1–3, we właściwej instytucji ubezpieczeniowej, ustalonej właściwym ustawodawstwem.

3. Umowa została zawarta w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, po jednym dla przejmującego obowiązki płatnika i jednym dla pracodawcy.

Przejmujący obowiązki płatnika Pracodawca

.............................................……... ....................................................

5. Wykonywanie pracy za granicą przez inne osoby niż pracownicy

Za granicą mogą wykonywać pracę nie tylko pracownicy. Firmy współpracują bowiem z osobami fizycznymi nie tylko na podstawie umów o pracę, ale także w ramach innych form wykonywania pracy: umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia, o dzieło, kontrakty menedżerskie), współpracy z osobami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą. Pod uwagę należy wziąć również to, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują też oddzielne regulacje dla szczególnych źródeł dochodów, takich jak: stypendia, dochody profesorów, sportowców, artystów, pracowników państwowych. Rozdział ten poświęcony jest przedstawieniu zasad opodatkowania innych niż praca najemna źródeł dochodów uzyskiwanych za granicą przez osoby fizyczne.

5.1. Wolny zawód i inna samodzielna działalność

W myśl przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów oraz dentystów i księgowych.

Według polskich przepisów podatkowych do tej kategorii zaliczymy „przychody z działalności wykonywanej osobiście”, czyli przede wszystkim przychody z umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia, o dzieło), przychody z kontraktów menedżerskich.

Dochód, który osoba mające miejsce zamieszkania w Polsce osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że osoba ta posiada stałą placówkę w drugim kraju dla wykonywania swej działalności. Jeżeli posiada ona taką stałą placówkę, to dochód może być opodatkowany w tym kraju, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Warto zwrócić uwagę na to, że w wielu umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ma artykułu dotyczącego dochodów z wolnego zawodu. Wynika to z faktu, że w najnowszej wersji Modelowej Konwencji OECD wykreślono ten artykuł w związku z tym, że opodatkowanie „wolnego zawodu” jest w praktyce takie samo jak w przypadku opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej.

Nowe wydanie Modelowej Konwencji OECD (a co za tym idzie – umowy zawierane na jej podstawie) w słowniku stwierdza, że za przychody z działalności gospodarczej uważa się również przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Jeżeli więc umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawiera oddzielnego artykułu dotyczącego dochodów z „wolnego zawodu”, to do dochodów tych stosuje się przepisy dotyczące działalności gospodarczej.

Podatnicy uzyskujący dochody z wolnego zawodu są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień – w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, tj. 12%.

Otrzymane z zagranicy przychody z działalności wykonywanej w ramach „wolnego zawodu”, bez pośrednictwa płatnika, koszty uzyskania tych przychodów, dochód oraz należne zaliczki na podatek dochodowy – należy wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36, w części D: „Dochody/straty ze źródeł przychodów”, w wierszu 5 zatytułowanym „Działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy (w tym umowy o dzieło i zlecenia)”.

Ponadto należy dołączyć do zeznania również załącznik PIT/ZG.

5.2. Członkowie rad nadzorczych

Wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne wypłaty, które osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym umawiającym się państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie dyrektorów lub radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie (art. 16 Modelowej Konwencji OECD).

W myśl powyższej regulacji dochody z tytułu pełnienia funkcji o charakterze nadzorczym lub zarządczym w spółce mającej siedzibę w drugim państwie będą opodatkowane w tym państwie (źródła).

Jeżeli dana osoba oprócz pełnienia funkcji dyrektorskich wykonuje także inne świadczenia na rzecz spółki, np. w oparciu o umowę o pracę, i z tego tytułu również otrzymuje wynagrodzenie, powyższe reguły będą miały zastosowanie do tej części wynagrodzenia, która jest wypłacana za świadczenie usług nadzorczych bądź zarządczych.

Warto tu zwrócić uwagę na umowę z Cyprem, w której sposób opodatkowania członków rad dyrektorów został opodatkowany odmiennie:

§ Wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie.

Taka treść przepisu obowiązuje od 2012 r. Wcześniej przepis, zgodnie z Modelową Konwencją, przewidywał opodatkowanie dyrektorów w państwie siedziby spółki. Sprzyjało to optymalizacji z wykorzystaniem spółek cypryjskich, w których członkami zarządu byli polscy rezydenci.

5.3. Artyści i sportowcy

Dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie uzyskany z tytułu działalności artystycznej, na przykład artysty scenicznego, filmowego, radiowego lub telewizyjnego, jak też muzyka lub sportowca, osobiście wykonywanej w drugim umawiającym się państwie, może być opodatkowany w tym drugim państwie.

Jeżeli dochód mający związek z osobiście wykonywaną działalnością artysty lub sportowca nie przypada temu artyście lub sportowcowi, lecz innej osobie, wówczas może być opodatkowany w tym umawiającym się państwie, w którym działalność tego artysty lub sportowca jest wykonywana (art. 17 Modelowej Konwencji OECD). Zastrzeżenie to związane jest z faktem, że często wynagrodzenia z tytułu występów artystów lub sportowców wypłacane są innym osobom, np. menedżerom. Bez względu na miejsce zamieszkania lub siedziby takiego menedżera dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu w państwie, w którym miał miejsce występ artysty lub sportowca.

Omawiane regulacje dotyczą wynagrodzenia artysty lub sportowca. Nie będą one miały wobec tego zastosowania do wynagrodzeń np. osób z ekipy technicznej towarzyszącej artyście. Przepis ten również nie znajdzie zastosowania w sytuacji, gdy do imprezy z jakichkolwiek przyczyn nie dojdzie, a wynagrodzenie mimo to zostanie wypłacone. Wówczas znajdą zastosowanie przepisy umowy mówiące o opodatkowaniu wynagrodzeń z pracy bądź działalności gospodarczej.

5.4. Studenci

Świadczenia otrzymywane na utrzymanie, kształcenie lub odbywanie praktyki przez studenta lub praktykanta, który przebywa w pierwszym umawiającym się państwie wyłącznie w celu kształcenia się, odbywania praktyki lub szkolenia, a który ma miejsce zamieszkania w drugim umawiającym się państwie (lub miał bezpośrednio przed przybyciem do pierwszego państwa), nie podlegają opodatkowaniu w pierwszym państwie, jeżeli świadczenia te pochodzą ze źródeł spoza tego państwa.

Zgodnie z umowami świadczenia dla studentów będą zwolnione od opodatkowania w kraju, w którym odbywa się praktyka, pod warunkiem że otrzymywane są ze źródeł spoza kraju praktyki. Nie ma przy tym znaczenia, czy stypendium będzie pochodziło z Polski czy też z kraju trzeciego.

W praktyce rozstrzygnięcie, w którym kraju i w jaki sposób będzie opodatkowane stypendium uzyskiwane za granicą, będzie uzależnione od:

1) ustalenia, czy stypendia pochodzą z państwa, w którym student odbywa praktykę, oraz

2) przepisów podatkowych danego kraju,

3) wysokości stypendium,

4) podstawy prawnej przyznanego stypendium.

Ad 1. W większości umów, które Polska zawarła w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawarte są podobne zapisy dotyczące świadczeń otrzymywanych przez studenta lub praktykanta, który przebywa w danym kraju wyłącznie w celu kształcenia się, odbywania praktyki lub szkolenia, a który ma miejsce zamieszkania w Polsce (lub miał bezpośrednio przed przybyciem do danego kraju).

Zgodnie z umowami świadczenia takie będą zwolnione od opodatkowania w kraju, w którym odbywa się praktyka, pod warunkiem że otrzymywane są ze źródeł spoza kraju praktyki. Nie ma przy tym znaczenia, czy stypendium będzie pochodziło z Polski czy też z kraju trzeciego.

Jeżeli więc stypendium nie pochodzi z kraju, w którym odbywa się praktykę, nie będzie ono podlegało opodatkowaniu w tym kraju (a to, czy będzie ono podlegało opodatkowaniu w Polsce, rozstrzygniemy w punktach 3 i 4).

Ad 2. W przypadku gdy świadczenia, które student otrzymuje, pochodzą z kraju, w którym odbywa się praktyka, mogą one podlegać opodatkowaniu w tym kraju. O tym, czy świadczenia takie będą opodatkowane czy zwolnione, decydują przepisy podatkowe kraju, w którym odbywa się praktyka.

Ad 3. Bez względu na to, czy stypendium jest zwolnione z podatku za granicą, czy też nie, może ono podlegać opodatkowaniu w Polsce. Zgodnie jednak z art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a ustawy o PIT wolna od podatku jest część dochodów osób przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody z tytułu stypendiów – w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium.

Ewentualnemu opodatkowaniu w Polsce podlegała będzie nadwyżka stypendium ponad wysokość diety, za każdy dzień, w którym otrzymywano stypendium. W celu prawidłowego ustalenia podatku należy zastosować jedną z dwóch metod unikania podwójnego opodatkowania. O tym, która metoda ma zastosowanie, mówi umowa zawarta z krajem, w którym odbywała się praktyka.

Ad 4. W myśl polskich przepisów podatkowych (art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o PIT) wolne od podatku są stypendia i zapomogi, o których mowa w ustawie – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, oraz stypendia otrzymywane w ramach programów lub przedsięwzięć, o których mowa w art. 376 ust. 1 tej ustawy. W przypadku stypendiów przyznawanych przez osobę fizyczną lub osobę prawną niebędącą państwową ani samorządową osobą prawną zwolnienie ma zastosowanie, o ile zasady ich przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego i nauki.

Ponadto zwolnione z podatku są:

• stypendia i inne środki finansowe, o których mowa w art. 18 ust. 2 pkt 1 ustawy o Narodowej Agencji Wymiany Akademickiej,
• stypendia przyznawane przez instytuty naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, z ich funduszy stypendialnych,
• stypendia, o których mowa w art. 70b ustawy o Polskiej Akademii Nauk,
• stypendia i inne świadczenia otrzymywane w ramach programu wymiany stypendialnej Polsko-Amerykańskiej Komisji Fulbrighta,
• stypendia, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z 9 listopada 2017 r. o Instytucie Solidarności i Męstwa imienia Witolda Pileckiego,
• stypendia otrzymywane w ramach programów stypendialnych Centrum Dialogu im. Juliusza Mieroszewskiego,
• stypendia doktorskie i inne środki finansowe otrzymane w ramach konkursów na stypendia doktorskie organizowanych przez Narodowe Centrum Nauki oraz stypendia naukowe otrzymane na podstawie regulaminów przyjętych przez Radę Narodowego Centrum Nauki,
• przychody z tytułu nagród, stypendiów i grantów przyznawanych na podstawie ustawy z 28 kwietnia 2022 r. o Akademii Kopernikańskiej,
• stypendia, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 2022 r. o Instytucie Rozwoju Języka Polskiego im. świętego Maksymiliana Marii Kolbego (Dz.U. poz. 2463),
• świadczenia pomocy materialnej dla uczniów i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół, przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty, oraz inne stypendia za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania,
• stypendia dla uczniów i studentów, których wysokość i zasady udzielania zostały określone w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, oraz stypendia dla uczniów i studentów przyznane przez organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o działalności pożytku publicznego, na podstawie regulaminów zatwierdzonych przez organy statutowe , udostępnianych do publicznej wiadomości za pomocą Internetu, środków masowego przekazu lub wykładanych (wywieszanych) dla zainteresowanych w pomieszczeniach ogólnie dostępnych – do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3800 zł.

Jeżeli więc stypendium otrzymywane podczas zagranicznej praktyki zostało przyznane zgodnie z przedstawionymi zasadami, nie będzie ono opodatkowane w Polsce.

Podsumowując omawiane przypadki, stwierdzić należy, że stypendium otrzymywane podczas praktyki zagranicznej może podlegać opodatkowaniu zarówno w kraju, gdzie odbywa się praktyka, jak i w Polsce. Jeżeli stypendia nie pochodzą z kraju, w którym odbywa się praktyka, to nie będą one opodatkowane w tym kraju. Mogą wtedy być opodatkowane tylko w Polsce, ale w praktyce najczęściej będą zwolnione z tego powodu, że ich wysokość nie przekracza wysokości diet, bądź będą podlegały zwolnieniu w myśl ustawy o podatku dochodowym.

Gdy stypendia pochodzą z kraju praktyki, mogą zostać opodatkowane w tym kraju (w praktyce często są zwolnione na podstawie przepisów podatkowych danego kraju). W takim przypadku mogą one podlegać opodatkowaniu zarówno w kraju praktyki, jak i w Polsce. Jeżeli kwota stypendium będzie wyższa niż kwota odliczenia diet, wówczas należy wykazać te stypendia do opodatkowania w Polsce, stosując jedną z dwóch metod unikania podwójnego opodatkowania.

5.5. Profesorowie

Modelowa Konwencja OECD nie zawiera przepisów odnoszących się do wynagrodzeń pracowników badawczych, profesorów. Jednak w wielu umowach są zawarte regulacje dotyczące wynagrodzeń uzyskiwanych przez te osoby (np. umowy z Francją, Niemcami, Wielką Brytanią, Włochami).

Głównym celem regulacji dotyczących dochodów profesorów jest ułatwienie kontaktów kulturalnych w drodze ograniczonego wyłączenia opodatkowania. Czasami zwolnienie od opodatkowania zostało już zagwarantowane na mocy wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego. Brak szczególnych przepisów w Modelowej Konwencji OECD nie powinien być interpretowany jako przeszkoda do włączenia takich norm w określonych konwencjach, gdy uważa się je za pożądane.

W większości przypadków umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują, że osoba fizyczna, która przebywa czasowo w jednym umawiającym się państwie w celu nauczania lub prowadzenia prac badawczych na uniwersytecie, w szkole wyższej bądź innej uznanej placówce oświatowej tego umawiającego się państwa, a która ma lub bezpośrednio przed tym pobytem miała stałe miejsce zamieszkania w drugim umawiającym się państwie, podlega zwolnieniu od opodatkowania w pierwszym wymienionym państwie z tytułu wynagrodzenia za nauczanie lub prowadzenie prac badawczych przez okres nieprzekraczający dwóch lat, licząc od dnia jej pierwszego przyjazdu w tym celu, pod warunkiem że będzie ona opodatkowana z tytułu takiego wynagrodzenia w drugim umawiającym się państwie.

5.6. Pracownicy państwowi

Modelowa Konwencja OECD przewiduje, że pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, inne niż emerytura, wypłacane przez umawiające się państwo lub jego jednostkę terytorialną albo organ lokalny osobie fizycznej z tytułu usług świadczonych na rzecz tego państwa lub jednostki albo organu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie.

Jednak takie świadczenia podlegają opodatkowaniu tylko w drugim umawiającym się państwie, jeżeli usługi są świadczone w tym państwie, a osoba świadcząca te usługi ma miejsce zamieszkania w tym drugim państwie i:

a) jest obywatelem tego państwa lub

b) nie stała się osobą mającą miejsce zamieszkania w tym państwie wyłącznie w celu świadczenia tych usług.

Ogólną zasadą jest więc, że wynagrodzenia pracowników wykonujących za granicą pracę na rzecz swojego państwa podlegają opodatkowaniu w tym państwie.

Od tej zasady są jednak dwa wyjątki:

1. Pracownik jest obywatelem państwa, w którym praca jest wykonywana.

2. Pracownik mieszka w państwie wykonywania pracy nie tylko z powodu tej pracy (czyli w praktyce oznacza to pracowników, którzy w związku z wyjazdem do pracy w placówce zagranicznej przenieśli do tego państwa swój ośrodek interesów życiowych).

6. Opodatkowanie dochodów przedsiębiorstw

Zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski, jakie można przypisać zakładowi, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

Przytoczony przepis Modelowej Konwencji OECD zawiera podstawową zasadę, że jeżeli przedsiębiorstwo umawiającego się państwa nie ma zakładu w drugim umawiającym się państwie, to zyski tego przedsiębiorstwa nie mogą być opodatkowane w tym drugim państwie (chyba że takie zyski wchodzą w zakres szczególnej kategorii dochodów, w przypadku których inne artykuły Konwencji przyznają prawo do opodatkowania temu drugiemu państwu – np. byłyby to zyski z należności licencyjnych, o których napiszemy dalej).

Oznacza to, że jeżeli polska firma świadczy usługi w drugim państwie, a nie ma w tym państwie zakładu (bądź nie uzyskuje dochodu za pośrednictwem tego zakładu), to dochody z tych usług będą opodatkowane w Polsce.

W międzynarodowym opodatkowaniu dochodów z działalności gospodarczej istotne są wobec tego dwie kwestie:

1) kiedy powstaje zakład na terenie drugiego państwa,

2) jakie zyski można przypisać zakładowi?

6.1. Zakład

Modelowa Konwencja OECD stwierdza, że „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

Ustalenie, czy powstał w drugim państwie zakład przedsiębiorstwa, czy też nie powstał, jest podstawową kwestią, jeżeli chodzi o opodatkowanie zysków z działalności gospodarczej. Nie jest to łatwe do rozstrzygnięcia, ponieważ zakład nie zawsze powstaje zgodnie z wolą przedsiębiorstwa. Często firma bywa zaskoczona koniecznością opodatkowania części dochodów w drugim państwie, właśnie ze względu na powstanie zakładu.

Od 1 stycznia 2007 r. definicja zagranicznego zakładu została zawarta w ustawach o podatku dochodowym (od osób fizycznych i od osób prawnych). Zgodnie z tą definicją pojęcie „zagraniczny zakład” oznacza:

a) stałą placówkę, przez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd (miejsce zamieszkania) na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd (miejsce zamieszkania) na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd (miejsce zamieszkania) na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

– chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Zarówno definicja zakładu zawarta w Modelowej Konwencji OECD, jak i ta wynikająca z polskich ustaw o podatku dochodowym wskazują na trzy najważniejsze kryteria zakładu:

• istnienie „placówki działalności gospodarczej”, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń;
• taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości;
• prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki; oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Placówka

Zakład jest placówką przedsiębiorstwa. W praktyce oznacza to, że zakład jest fizycznie istniejącym miejscem w drugim państwie. Miejscem, które zostało oddane do dyspozycji przedsiębiorstwa.

Przez określenie „placówka” należy rozumieć każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu.

Placówka jako miejsce działalności gospodarczej może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Placówką może być więc miejsce na targu lub stanowisko w składzie celnym (tj. miejsce do składowania podlegających ocleniu towarów).

Placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa, na przykład wówczas, gdy przedsiębiorstwo zagraniczne dysponuje stale pomieszczeniem (lub jego częścią) należącym do innego przedsiębiorstwa.

Jak już zaznaczono, sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy, aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Placówka może być wykorzystywana w sposób bezumowny czy nawet nielegalny.

Wprawdzie nie jest wymagane formalne prawo do użytkowania miejsca, aby można było mówić o zakładzie, lecz zwykła obecność przedsiębiorstwa w konkretnym miejscu niekoniecznie oznacza, że to miejsce jest do dyspozycji przedsiębiorstwa.

Określenie „za pośrednictwem” należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa. Najważniejszy oczywiście w tym kontekście jest związek „miejsca” z „działalnością gospodarczą”.

Stałość placówki

Zgodnie z definicją placówka musi być stała. Placówka musi więc znajdować się przez określony czas w określonym miejscu.

Jeżeli na przykład charakter działalności przedsiębiorstwa jest taki, że przemieszcza się ono do różnych sąsiadujących ze sobą miejsc, to może być trudno ustalić, czy istnieje „stała placówka” (jeżeli wykorzystuje dwie placówki i inne warunki będą spełnione, to oczywiście przedsiębiorstwo może mieć dwie stałe placówki).

Z faktu, że placówka musi być stała, wynika, iż zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki czas, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Czasami trudno ustalić, czy tak właśnie jest. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, iż zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Kryterium sześciu miesięcy nie ma oczywiście rangi przepisu prawnego, należy więc interpretować je jako pomocnicze, w powiązaniu z innymi kryteriami świadczącymi o stałości bądź tymczasowości zakładu.

Komentarz do Modelowej Konwencji wskazuje również na wyjątki od tej reguły.

Jednym z wyjątków jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny. W takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z liczbą wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może rozciągnąć się na wiele lat).

Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie. W takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy. Ten wyjątek w szczególny sposób może dotyczyć niewielkich, np. jednoosobowych, firm. Wyjazd przedsiębiorcy do drugiego państwa w celu świadczenia usług za pośrednictwem placówki może oznaczać „zawieszenie” działalności w kraju siedziby, a tym samym taka placówka zostanie potraktowana jako zakład, nawet jeżeli istniała krócej niż sześć miesięcy.

Prowadzenie działalności gospodarczej w stałej placówce

Najważniejszym kryterium zakładu jest wykorzystywanie stałej placówki w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a przynajmniej istotnej części tej działalności.

Jednocześnie Modelowa Konwencja OECD zawiera otwarty katalog placówek, które nie będą stanowiły zakładu.

Artykuł 5 ust. 4 Modelowej Konwencji OECD stanowi, że zakładem nie są:

• placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa,
• zapasy dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,
• zapasy dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
• stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu uzyskiwania informacji dla przedsiębiorstwa,
• stałe placówki utrzymywane przez przedsiębiorstwo wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Z listy tej wynika, że zakładem nie będą placówki, które nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej, lecz wykonują jedynie działalność pomocniczą i przygotowawczą na potrzeby przedsiębiorstwa. Zgodnie z listą zakładu nie stanowią magazyny utrzymywane przez przedsiębiorstwo na terenie drugiego państwa wyłącznie w celu przechowywania towarów przedsiębiorstwa i wydawania tych towarów na potrzeby przedsiębiorstwa czy innych przedsiębiorstw.

6.2. Wybrane formy zakładów zagranicznych

Dochody polskiego przedsiębiorstwa mogą podlegać opodatkowaniu w drugim państwie, jeżeli w tym państwie znajduje się zakład. Ustalenie, czy doszło do powstania zagranicznego zakładu, jest często źródłem sporów z organami podatkowymi. Przyjrzyjmy się kilku formom zakładu, które w praktyce wywołują najwięcej wątpliwości interpretacyjnych związanych z powstaniem lub niepowstaniem zakładu.

6.2.1. Biuro

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD „biuro” oznacza miejsce sprzedaży lub pomieszczenia o charakterze administracyjnym, niemające samodzielności organizacyjnej w strukturze przedsiębiorstwa.

Jednocześnie należy pamiętać, że jeżeli biuro jest utrzymywane wyłącznie w celu wykonywania czynności przygotowawczych lub pomocniczych, to nie stanowi ono zakładu. Z definicji wynika więc, że biuro może być zakładem, ale nie musi. Jeżeli bowiem poprzez biuro jest prowadzona działalność gospodarcza (jest to np. miejsce sprzedaży), wówczas biuro będzie stanowiło zakład. Jeśli natomiast poprzez biuro będzie prowadzona działalność pomocnicza i przygotowawcza (np. biuro reklamowe), to nie będzie ono stanowiło zakładu.

6.2.2. Budowa

Zgodnie z definicją zawartą w Modelowej Konwencji OECD plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają dłużej niż 12 miesięcy.

Okres ten różni się w poszczególnych umowach. Na przykład umowa z Grecją zawiera zapis:

§ Budowę lub montaż albo prace instalacyjne uważa się za zakład tylko wtedy, gdy okres ich prowadzenia przekracza 9 miesięcy. Budowę lub montaż prowadzone w celu wydobycia bogactw naturalnych uważa się za zakład, jeżeli okres ich prowadzenia przekracza 3 miesiące.

W większości umów wskazuje się jednak okres 12 miesięcy jako kryterium istnienia zakładu.

Głównym więc warunkiem uznania budowy za zakład jest kryterium czasu. O istnieniu zagranicznego zakładu można mówić dopiero wtedy, gdy budowa trwa dłużej niż 12 miesięcy. Kryterium to ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy. Należy jednak pamiętać, że za jedną budowę będą uznane prace prowadzone w jednym miejscu, nawet jeżeli ich podstawą jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak że stanowią one całość w sensie handlowym i geograficznym. Przy spełnieniu tego warunku plac budowy stanowi odrębną jednostkę nawet wtedy, gdy zamówienia zostały złożone przez kilka osób (na przykład budowa szeregu domów).

W celu ustalenia okresu trwania budowy za jej rozpoczęcie należy uznać dzień, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, a więc wszelkie prace przygotowawcze w państwie budowy. Okres budowy liczy się do dnia zakończenia budowy lub całkowitego jej zaniechania. Czasowe przerwy w czasie trwania budowy wchodzą do okresu liczonego jako jej trwanie. Tak więc nawet jeśli prace są przerwane ze względu na złe warunki pogodowe lub oczekiwanie na materiały, okres budowy jest liczony.

Należy też mieć na uwadze, że charakter budowy może polegać na tym, iż działalność wykonawcy może być przemieszczana od czasu do czasu w miarę postępu prac. Tak więc prace prowadzone w różnych częściach kraju, ale związane z jedną budową (na przykład przy układaniu rurociągu lub budowie drogi), będą uważane za jedną budowę, bez względu na to, że nie jest ona prowadzona w jednym miejscu przez 12 miesięcy.

Takiemu sztucznemu podziałowi kontraktów budowlanych w celu uniknięcia powstania zakładu jednoznacznie sprzeciwia się Konwencja MLI. W art. 14 dzielenie kontraktów na mniejsze kontrakty (w zakresie czasu ich realizacji) zostało uznane za metodę unikania powstania zakładu w formie tzw. placu budowy. Artykuł 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD wprowadza bowiem okres 12 miesięcy, którego przekroczenie jest niezbędne do uznania, że stała placówka w postaci placu budowy stanowi dla podatnika zakład. Konwencja wprowadza modyfikację, zgodnie z którą czas trwania czynności wykonywanych na jednej budowie przez podatnika lub podmioty blisko powiązane podlega sumowaniu.

6.2.3. Zależny przedstawiciel

Pojęcie „zakład” kojarzy się raczej z budynkiem, jakimś fizycznie istniejącym miejscem, jednak pod pewnymi warunkami za „zakład” może zostać uznana również osoba.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie o PIT (art. 5a pkt 22 lit. c) za zagraniczny zakład uznaje się osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w imieniu tego podmiotu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Definicję tę stosuje się z uwzględnieniem umów międzynarodowych. Umowy międzynarodowe uznają, że firma posiada zakład w drugim państwie, jeżeli między innymi wykonuje działalność w tym państwie za pośrednictwem tak zwanego „zależnego przedstawiciela”, czyli osoby, która działa w imieniu przedsiębiorstwa i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w danym państwie w imieniu przedsiębiorstwa. Uprawnienie do zawierania umów musi obejmować kontrakty stanowiące istotę działalności przedsiębiorstwa. Tak więc podejmowanie decyzji w sprawie np. gromadzenia zapasów czy prowadzenia działalności pomocniczej i przygotowawczej nie będzie stanowiło o istnieniu zakładu. Ponadto określenie, że przedstawiciel „zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo”, oznacza, że działalność ta musi mieć charakter stały, nie przejściowy. Oczywiście częstotliwość podejmowanych działań w dużej mierze zależy od charakteru działalności firmy, jednak aby można było mówić o zakładzie, działalność przedstawiciela powinna nosić znamiona stałości.

Z definicji zawartej w umowach wynika jeszcze, że przedstawiciel musi realizować swoje uprawnienia w innym państwie. Stwierdzenie w praktyce, czy tak jest, może okazać się trudne, bo na przykład kontrakt mógł być negocjowany przez przedstawiciela w innym państwie, natomiast jego podpisanie nastąpiło przez przedsiębiorcę w państwie siedziby firmy. W celu rozstrzygnięcia, czy działalność przedstawiciela można uznać za istnienie zakładu w danym państwie, należy zbadać faktyczny rodzaj czynności wykonywanych przez przedstawiciela oraz zakres jego uprawnień i obowiązków wynikający z umowy.

Przedstawiciel nie musi być osobą zatrudnioną przez przedsiębiorcę, lecz nie może to być niezależny przedstawiciel wykonujący usługi, które świadczy w ramach swojej zwykłej działalności.

Działania przedstawiciela za granicą nie będą więc uznane za istnienie zakładu, jeżeli osoba ta jest niezależna od przedsiębiorstwa zarówno prawnie, jak i ekonomicznie oraz jej działania na rzecz przedsiębiorstwa stanowią jej zwykłą działalność. W praktyce, aby rozstrzygnąć, czy przedstawiciel jest zależny od przedsiębiorstwa, czy też nie, należy wziąć pod uwagę między innymi to, czy:

• przedsiębiorstwo poddaje kontroli tylko wyniki pracy przedstawiciela czy także sposób, w jaki wykonuje on swoją pracę,
• przedsiębiorstwo narzuca sposób wykonania powierzonych spraw,
• przedstawiciel działa również na rzecz innych podmiotów,
• charakter świadczonych usług dla przedsiębiorstwa nie wykracza poza zwykły zakres czynności niezależnego przedsiębiorcy.

Aby więc ustalić, czy działalność zagranicznego przedstawiciela będzie uznana za istnienie w danym państwie zakładu (a co za tym idzie – czy dochody, które można przypisać do tego zakładu, są opodatkowane w tym państwie), należy szczegółowo określić zakres wykonywanych przez przedstawiciela czynności i udzielonych mu pełnomocnictw oraz określić, na ile w swoich działaniach przedstawiciel jest niezależny od przedsiębiorstwa.

Ustalenie, czy firma posiada (czy też nie posiada) zagraniczny zakład na podstawie działalności przedstawiciela, w praktyce jest bardzo skomplikowane, ponieważ poza samym rozstrzygnięciem, czy mamy do czynienia z zakładem, czy też nie (co samo w sobie jest trudne), pozostaje problem ustalenia zysków, które można by przypisać działaniu przedstawiciela i opodatkować za granicą.

W art. 12 Konwencji MLI zwrócono uwagę na umowy agencyjne (ang. commissionaire arrangements) jako na najczęściej stosowaną strategię służącą sztucznemu unikaniu statusu stałego zakładu, co wynikało głównie z wąskiej definicji tzw. przedstawiciela zależnego zawartej w art. 5 ust. 5 Konwencji Modelowej OECD. Z tego powodu MLI proponuje, by w definicji przedstawiciela zależnego zawrzeć także takie stany faktyczne, w których przedstawiciel wprawdzie nie zawiera umów w imieniu podatnika, lecz odgrywa wiodącą rolę w procesie ich negocjowania, nawet gdy następnie są one zawierane bezpośrednio przez tego podatnika. Co więcej, umowy nie muszą być zawarte w imieniu podatnika. Wystarczające jest, że dotyczą one dóbr stanowiących jego własność lub usług przez tego podatnika świadczonych.

Taki sposób interpretowania pojęcia „zależny przedstawiciel” wskazuje Komentarz do Konwencji OECD. Teraz takie wytyczne będą zawarte w tekstach umów UPO.

6.2.4. Handel elektroniczny

Przedstawione wyżej definicje zakładu nie odnoszą się wprost do strony internetowej. Dlatego rozstrzygnięcie w praktyce, czy prowadzenie działalności w drugim kraju za pośrednictwem strony WWW będzie uważane za istnienie zakładu w tym państwie, czy też nie, może budzić wiele wątpliwości. Strona internetowa, czyli twór nieistniejący materialnie, nie ma pomieszczenia, które mogłoby stanowić „stałą placówkę”.

Natomiast zgodnie z przedstawionymi wcześniej definicjami za zakład może zostać uznane miejsce, w którym eksploatowane jest urządzenie. W przypadku stron WWW takim urządzeniem będzie serwer, na którym są one zainstalowane. Należy więc dokonać odróżnienia strony internetowej od urządzenia, w pamięci którego jest ona zainstalowana. Serwer pod pewnymi względami może stanowić zakład w rozumieniu przepisów umów międzynarodowych.

Zazwyczaj jest tak, że właściciel strony internetowej umieszcza ją na serwerze firmy będącej dostawcą powierzchni dyskowej. Rzadko bywa tak, że dostawca internetowy oddaje serwer i pomieszczenie, w którym on się znajduje, do dyspozycji właściciela strony. Trudno wobec tego mówić, że firma będąca właścicielem strony nabyła stałą placówkę.

Jeżeli więc firma posiadająca stronę internetową „dzierżawi” od innej firmy powierzchnię dyskową na serwerze, to nie zachodzą żadne przesłanki dla stwierdzenia, że właściciel strony posiada zakład w innym państwie.

Jeśli natomiast przedsiębiorstwo prowadzące działalność gospodarczą za pomocą strony internetowej posiada do własnej dyspozycji serwer, na którym jest ona zainstalowana (na przykład jest jego właścicielem lub go dzierżawi i eksploatuje), oraz posiada do dyspozycji miejsce, w którym ten serwer się znajduje, miejsce to może stanowić zakład, jeżeli są spełnione inne wymogi zawarte w definicji.

Przede wszystkim, musi zostać spełniony warunek trwałości, czyli serwer musi się znajdować w pewnym miejscu przez odpowiednio długi czas.

Aby serwer mógł zostać uznany za zakład, musi być również spełniony warunek prowadzenia w całości lub części działalności w miejscu, w którym się on znajduje. Jeżeli więc na przykład tworzenie strony odbywa się w Polsce, a znajdujący się w innym kraju serwer, którego firma jest właścicielem, pełni rolę „magazynu”, w którym strona ta jest przechowywana, to pomieszczenie, w którym znajduje się serwer, nie będzie uznane za zakład.

Strona internetowa zostanie uznana za zakład położony w drugim państwie, jeżeli jest zainstalowana na serwerze znajdującym się w tym państwie, a dodatkowo właściciel strony ma pełne prawo dysponowania tym serwerem i pomieszczeniem, w którym się on znajduje, oraz pomieszczenie to nie pełni wyłącznie roli pomocniczej, przygotowawczej czy magazynowej.

Rozstrzygnięcie, czy przedsiębiorstwo utworzyło „zakład” w drugim państwie, może w praktyce rodzić wiele problemów interpretacyjnych. Ponieważ o opodatkowaniu dochodów z działalności gospodarczej w drugim państwie można mówić jedynie w przypadku istnienia zakładu, tym samym kwestia ta ma podstawowe znaczenie również dla przedsiębiorców podejmujących działalność w innych państwach. Przed podjęciem działalności w drugim państwie należy rozstrzygnąć, czy decyzja ta oznaczać będzie powstanie zakładu, czy też nie.

Konwencja MLI zwraca uwagę na fakt, że działania optymalizacyjne w zakresie unikania opodatkowania często są związane ze sztucznymi rozwiązaniami mającymi na celu takie prowadzenie działalności na terenie danego państwa, aby w myśl umowy UPO nie mogło ono zostać uznane za działalność zakładu.

Polska nie przyjęła jednak tych rozwiązań, uznając, że kwestie te będą podlegały indywidualnym ustaleniom w ramach negocjacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz że wystarczającym narzędziem do walki ze sztucznym unikaniem powstania zakładu jest Komentarz do Modelowej Konwencji OECD.

7. Opodatkowanie innych dochodów związanych z działalnością gospodarczą

W rozdziale tym omówimy kwestie opodatkowania innych dochodów, które faktycznie są związane z prowadzeniem działalności w drugim państwie (poprzez zakład bądź poprzez osiąganie dochodów przez spółkę powiązaną).

7.1. Żegluga morska, śródlądowa, transport lotniczy

Jednym z obszarów potencjalnych sporów w zakresie międzynarodowego opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej jest kwestia opodatkowania dochodów z transportu międzynarodowego. Wyjaśnienie tej kwestii należy zacząć od samego zdefiniowania pojęcia „transport międzynarodowy”.

Zgodnie z definicją zawartą w Modelowej Konwencji OECD określenie „transport międzynarodowy” oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w umawiającym się państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim umawiającym się państwie.

Zyski osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Jeżeli miejsce faktycznego zarządu znajduje się na pokładzie statku, wówczas uważa się, że znajduje się ono w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się port macierzysty statku, a jeżeli nie ma on portu macierzystego, to w tym umawiającym się państwie, w którym osoba eksploatująca statek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Należy też zwrócić uwagę na to, że do dochodów z transportu międzynarodowego zalicza się nie tylko zyski z przewozu towarów i osób. Katalog dochodów z tego źródła obejmuje bowiem dochody:

1) z przewozu pasażerów i towarów,

2) z czarteru statków morskich lub powietrznych z pełnym wyposażeniem oraz załogą,

3) ze sprzedaży biletów pasażerskich w imieniu przedsiębiorstwa,

4) z eksploatacji linii autobusowych między miastem a jego lotniskiem,

5) z reklamy handlowej (na pokładach statków),

6) z przewozu towarów transportem samochodowym między składem a portem lub lotniskiem,

7) z przewozu dóbr i towarów bezpośrednio do odbiorcy w drugim państwie,

8) z eksploatacji kontenerów.

Zyski osiągane z transportu śródlądowego dokonywanego między dwoma państwami lub transportu wewnętrznego dokonywanego przez przedsiębiorstwo jednego państwa między dwoma miejscami położonymi w drugim państwie podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

7.2. Przedsiębiorstwa powiązane

Zjawisko „przerzucania dochodów” często ma miejsce między powiązanymi przedsiębiorstwami mającymi siedzibę w różnych państwach (wykorzystuje się w tym celu różnice w stawkach podatku obowiązujących w jednym i drugim państwie). Stąd też nie tylko ustawodawstwa wewnętrzne poszczególnych państw regulują kwestię podmiotów powiązanych. Regulacje takie znajdują się też w umowach międzynarodowych, szczególnie w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W podobny sposób jak w przepisach ustaw o podatkach dochodowych regulowana jest kwestia opodatkowania przedsiębiorstw powiązanych na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przedsiębiorstwami powiązanymi mamy do czynienia w dwóch przypadkach, tj. gdy:

1) przedsiębiorstwo jednego państwa uczestniczy bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli lub w kapitale przedsiębiorstwa drugiego państwa, albo

2) te same osoby uczestniczą bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli lub kapitale przedsiębiorstwa jednego państwa i przedsiębiorstwa drugiego państwa.

Jeżeli występują powyższe powiązania, a jednocześnie przedsiębiorstwa dokonują wzajemnych transakcji nie w oparciu o wartości rynkowe, wówczas organy podatkowe mogą dokonać odpowiedniej korekty wyniku powiązanych firm. Jeżeli jednak transakcje przedsiębiorstw powiązanych opierają się na zasadach rynkowych, wówczas nie ma podstaw do dokonywania takich korekt.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dają więc prawo organom podatkowym państwa, w którym w wyniku przerzucania dochodów doszło do zaniżenia podatku, do dokonania odpowiedniego szacunku w celu ustalenia zaległości podatkowej. Wyjaśnijmy zatem kwestię unikania podwójnego opodatkowania, do którego może dojść w związku z szacunkiem dokonanym przez jeden z organów podatkowych.

7.2.1. Ceny transferowe – unikanie podwójnego opodatkowania

Ustalenie przez podmioty powiązane wzajemnych cen na poziomie odbiegającym od cen rynkowych wiąże się z ryzykiem dokonania przez organ podatkowy szacowania cen transferowych. Szacunku tego dokona oczywiście organ podatkowy tego państwa, którego podatki zostały w ten sposób uszczuplone. Jednocześnie należy zauważyć, że dochód, który zostanie przez tę administrację „doszacowany”, został już wcześniej opodatkowany w drugim państwie. Dokonanie więc szacunku cen transferowych przez administrację podatkową jednego państwa może prowadzić do podwójnego opodatkowania. Na szczęście podwójnego opodatkowania można uniknąć przez dokonanie korekty zobowiązań podatkowych.

Dokonanie przez administrację podatkową w jednym państwie korekty dochodów przedsiębiorstw powiązanych może prowadzić do ekonomicznego podwójnego opodatkowania z uwagi na fakt, że przedsiębiorstwo państwa A, którego zyski zostały skorygowane, będzie opodatkowane od sumy zysków, od których przedsiębiorstwo B (w drugim państwie) zostało już opodatkowane.

Modelowa Konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku przewiduje, że w takich warunkach Polska dokona właściwej korekty podatku w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. Korekta taka w Polsce nie będzie automatyczna tylko dlatego, że zyski np. w Niemczech zostały podwyższone. Korekty należy dokonywać tylko wtedy, gdy Polska uzna, że suma skorygowanych zysków odpowiada zyskom, jakie by osiągnięto w przypadku transakcji dokonanych na warunkach rynkowych. Modelowa Konwencja OECD oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wskazują metody dokonywania korekty.

W celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania dochodów podmiotów powiązanych podmiot krajowy może wystąpić do ministra właściwego do spraw finansów publicznych z wnioskiem o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania na podstawie Konwencji w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych lub na podstawie umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Wniosek powinien być złożony nie później niż przed upływem trzech lat od doręczenia podatnikowi lub podmiotowi z nim powiązanemu protokołu kontroli albo decyzji podatkowej, które prowadzą lub mogą prowadzić do podwójnego opodatkowania, chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, będąca podstawą złożenia wniosku, określa inny termin.

Jeżeli w ocenie ministra właściwego do spraw finansów publicznych wniosek jest uzasadniony, a sprawa nie może być przez niego załatwiona w ramach procedur krajowych, w sposób uwzględniający wniosek podmiotu krajowego, wszczyna on procedurę wzajemnego porozumiewania. O wszczęciu tej procedury informuje właściwe organy innych państw, których ten wniosek dotyczy, załączając kopie informacji. Jednocześnie o wszczęciu procedury wzajemnego porozumiewania minister właściwy do spraw finansów publicznych informuje podmiot krajowy.

Procedura wzajemnego porozumiewania powinna zostać zakończona w terminie dwóch lat od daty złożenia wniosku. Po zakończeniu procedury Minister Finansów wydaje stosowną decyzję określającą wysokość nadpłaty.

7.3. Dywidendy

Zgodnie z Modelową Konwencją OECD dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w umawiającym się państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

Jednak dywidendy te mogą być opodatkowane także w umawiającym się państwie, w którym spółka wypłacająca ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:

a) 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25%,

b) 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Określenie „dywidenda” oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji górniczych, akcji założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw w spółce, który według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji.

7.3.1. Opodatkowanie dywidend otrzymanych przez osoby fizyczne od spółek zagranicznych

Przychody z tytułu dywidend, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, należą do przychodów z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 30a ustawy o PIT od przychodów z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19%. Podatek ten pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

W większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania podatek zapłacony u źródła z tytułu dochodów z dywidend podlega odliczeniu od polskiego podatku.

Zgodnie z art. 30a ust. 9 ustawy o PIT osoby uzyskujące za granicą dochody z tytułu dywidend od zryczałtowanego 19% podatku odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednak odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.

7.3.2. Podatek u źródła

W myśl polskich przepisów podatkowych spółka wypłacająca dywidendę ma jednocześnie obowiązek potrącenia 19% zryczałtowanego podatku dochodowego.

Płatnik wpłaca należny podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik właściwy według miejsca zamieszkania lub siedziby płatnika.

7.3.3. Certyfikat rezydencji

Zgodnie z definicją zamieszczoną w ustawach o podatku dochodowym certyfikat rezydencji jest zaświadczeniem o miejscu zamieszkania lub siedziby podatnika dla celów podatkowych wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Wydawanie certyfikatu rezydencji przez polskie organy podatkowe zostało uregulowane w art. 306l Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim organ podatkowy na wniosek podatnika wydaje zaświadczenie o jego miejscu zamieszkania lub siedzibie dla celów podatkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Polskie przepisy nie wskazują formalnych wymogów, jakie powinien spełniać zagraniczny certyfikat rezydencji ani jakie informacje powinny się w nim znajdować. Powinien to być jednak dokument wydany przez administrację podatkową danego kraju, potwierdzający, że dana osoba posiada miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym kraju i podlega w nim opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Ustawy o podatku dochodowym wskazują kilka sytuacji, w których zastosowanie stawki podatkowej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nieopodatkowanie dochodu uzależnione jest od przedstawienia przez nierezydenta certyfikatu rezydencji (w przypadku innych świadczeń niematerialnych [licencje, odsetki] oraz umów cywilnoprawnych).

7.3.4. Dyrektywa Parent-Subsidiary

Szczególna forma optymalizacji dochodów uzyskiwanych w ramach spółek należących do UE wynika z postanowień tzw. dyrektywy Parent-Subsidiary (dyrektywa Rady EWG nr 90/435/EEC z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich). Przewiduje ona zwolnienie z opodatkowania dywidend wypłacanych między podmiotami będącymi podatnikami podatku dochodowego na terytorium państw UE (pod określonymi warunkami, m.in. gdy udział spółki otrzymującej dywidendę w kapitale spółki wypłacającej kształtuje się przez okres dwóch lat na poziomie 10%). W konsekwencji dywidendy wypłacane przez spółkę zagraniczną na rzecz spółki polskiej (Polska również implementowała dyrektywę Parent-Subsidiary) mogą podlegać całkowitemu zwolnieniu z opodatkowania na terytorium Polski (mocą art. 20 ust. 3 ustawy o CIT).

Ustawa o CIT, implementując dyrektywę, zwalnia od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników osiągających dochody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki, tj.:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w określonej wysokości upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji) w określonej wysokości nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, która dokonała odliczenia lub skorzystała ze zwolnienia, jest obowiązana zgodnie z odrębnymi przepisami do złożenia korekty zeznania za lata podatkowe, w których dokonała odliczenia lub korzystała ze zwolnienia.

W sytuacji gdy wymagania stawiane przez dyrektywę nie zostaną spełnione, a także w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz osoby fizycznej, dochód z dywidendy ze spółki w kraju UE podlegać będzie w Polsce opodatkowaniu na zasadach określonych w przepisach krajowych oraz w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

7.3.5. Wprowadzenie przez Konwencję MLI warunku minimalnego okresu posiadania udziałów

Część umów UPO przewiduje możliwość zastosowania niższej stawki podatku u źródła (dalej: WHT , ang. withholding tax) lub zwolnienia z WHT z tytułu wypłat dywidend do wspólnika będącego nierezydentem, w przypadku gdy podmiot ten posiada określony udział w kapitale spółki zależnej.

Konwencja MLI w art. 8 ust. 1 pozwala na wprowadzenie do UPO dodatkowego warunku wymaganego do skorzystania z obniżonej stawki WHT/zwolnienia z WHT w postaci konieczności posiadania udziału w spółce zależnej przez okres co najmniej 365 dni. Wprowadzenie tego warunku do umowy spowoduje, że do zastosowania niższej stawki podatku od dywidendy oprócz posiadania określonej wartości udziałów konieczne będzie również posiadanie tych udziałów przez okres przynajmniej 365 dni.

Celem tej regulacji jest przeciwdziałanie sytuacjom, w których spółka będąca udziałowcem, posiadająca mniej niż np. 25% udziałów, na krótko przed wypłatą dywidend podnosi swój udział kapitałowy w celu uzyskania korzyści umownych. Dlatego dążąc do uszczelniania systemu podatkowego, wprowadza się zmianę tego przepisu w dwustronnych umowach.

Zdecydowana większość polskich umów (ok. 70%) różnicuje wysokość stawek podatku u źródła w zależności od posiadanego udziału w kapitale przez wspólnika. Wśród umów podatkowych zawartych przez Polskę z państwami członkowskimi Unii Europejskiej znajdują się umowy, których przepisy odzwierciedlają wymogi przewidziane w dyrektywie Rady Europejskiej nr 96/2011 o wspólnym systemie opodatkowania mającym zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych mających siedziby na terytoriach różnych państw członkowskich (ang. Directive on the common system of taxation applicable in the case of parent companies and subsidiaries of different Member States) (dyrektywa Parent-Subsidiary, o której pisaliśmy wyżej). Dyrektywa Parent-Subsidiary została zaimplementowana do polskiego systemu prawa w zakresie przepisów ustawy o CIT. Jej celem jest m.in. wyeliminowanie ewentualnych przeszkód na polu dystrybuowania zysków między podmiotami powiązanymi posiadającymi siedziby na terytoriach różnych państw członkowskich UE, a w konsekwencji wyeliminowanie WHT w zakresie dywidend wypłacanych przez spółkę zależną do spółki dominującej pod określonymi warunkami – m.in. okres obowiązkowego posiadania udziałów (holding period) wynosi w takim przypadku 24 miesiące (według art. 8 MLI holding period wynosi 365 dni).

Polska złożyła następujące zastrzeżenie oraz notyfikację w zakresie art. 8 MLI:

• zastrzeżenie o zachowaniu w dotychczasowym brzmieniu przepisów umów podatkowych, w których przewidziany jest „holding period”,
• wprowadzenie „holding period” 365 dni w umowach, w których takiej regulacji do tej pory nie ma.

W efekcie zmiany zostaną zastosowane w umowach z następującymi państwami: Francją, Hiszpanią, Irlandią, Izraelem, Meksykiem, RPA, Rumunią, Serbią, Słowenią.

7.4. Należności licencyjne

Należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie uprawnionej, mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie.

„Należności licencyjne” to wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz z filmami lub taśmami dla radia lub telewizji, do patentu, znaku towarowego lub handlowego, rysunku lub modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego albo naukowego bądź za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Należności za udzielenie licencji na wykorzystanie patentów i innych podobnych dóbr oraz inne podobne wynagrodzenia stanowią w zasadzie dla beneficjenta dochód z dzierżawy. Dzierżawa może być związana z przedsiębiorstwem (na przykład użytkowanie przez wydawcę prawa autorskiego do dzieła literackiego), z wolnym zawodem (na przykład udostępnienie patentu, praw wynalazczych) lub może być całkowicie niezależna od jakiejkolwiek działalności wydzierżawiającego (na przykład udostępnienie użytkowania patentu przez spadkobierców wynalazcy).

Modelowa Konwencja OECD przewiduje opodatkowanie należności licencyjnych tylko w państwie rezydencji odbiorcy tych należności. Niektóre umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dopuszczają opodatkowanie należności licencyjnych również w państwie źródła, czyli w państwie, w którym ma siedzibę lub miejsce zamieszkania podmiot wypłacający takie należności. Stawka podatku w państwie źródła nie przekracza 10%.

W myśl polskich przepisów podmiot wypłacający podmiotowi zagranicznemu należności licencyjne ma obowiązek pobrać 20% ryczałtowy podatek dochodowy (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT). Dochody, od których należy pobrać ten podatek, pokrywają się w zasadzie z definicją „należności licencyjnych” zawartą w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Do dochodów tych należą m.in. prawa autorskie lub prawa pokrewne, prawa do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

W przypadku opodatkowania należności licencyjnych, podobnie jak to miało miejsce w przypadku dywidend, występuje „sprzeczność” między polskimi przepisami a regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z polskimi przepisami polski podmiot wypłacający należności licencyjne podmiotowi zagranicznemu ma obowiązek potrącić 20% podatek ryczałtowy. Tymczasem zgodnie z większością umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody takie nie podlegają opodatkowaniu w Polsce (bądź stawka podatku w Polsce nie może przekroczyć 10%). Podobnie jak w przypadku dywidend płatnik może nie pobrać podatku ryczałtowego (bądź pobrać go w stawce wynikającej z umowy), jeżeli odbiorca tych należności przed wypłatą tego świadczenia przedstawi płatnikowi certyfikat rezydencji.

Jeśli więc płatnik otrzymał certyfikat rezydencji, to stosuje przepisy odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeżeli płatnik nie otrzymał certyfikatu, wówczas należy zastosować przepisy ustaw o podatku dochodowym.

7.4.1. Przychody z self publishingu, Amazon KDP

Wiele platform internetowych, w tym również zagranicznych, umożliwia autorom publikowanie i sprzedawanie swoich dzieł bez pośrednictwa wydawców i bez angażowania własnych środków.

Jedną z popularniejszych platform tego typu jest Amazon Kindle Direct Publishing, w skrócie Amazon KDP – platforma należąca do Amazona, na której każdy użytkownik może tworzyć i sprzedawać własne książki w wersji fizycznej i elektronicznej. Produkcją (drukiem) i sprzedażą zajmuje się Amazon, twórca otrzymuje pewien procent przychodów ze sprzedaży swoich dzieł.

Takie przychody będą oczywiście podlegały opodatkowaniu.

Nie ma przeszkód, by twórca uzyskujący przychody ze sprzedaży swoich dzieł rozliczał je w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wówczas należy zastosować stawkę podatku właściwą dla wybranej formy opodatkowania działalności gospodarczej. Należy jednak zauważyć, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie ma możliwości zastosowania ryczałtowych, 50% kosztów uzyskania przychodu. W przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych (wg skali podatkowej) lub podatkiem liniowym (19%) stosowane są rzeczywiście poniesione koszty. Natomiast w przypadku ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych podstawą opodatkowania jest przychód (nie uwzględnia się kosztów).

7.5. Odsetki

Odsetkami jest dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszych świadczeń.

Odsetki, które powstają w umawiającym się państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

Jednak takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym umawiającym się państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego państwa. Ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy umawiających się państw rozstrzygają, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

7.5.1. Odsetki otrzymywane przez osoby fizyczne

Odsetki zagraniczne będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z przepisami ustawy o PIT. Odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, uznaje się za przychody z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 3 tej ustawy od dochodów z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Od zryczałtowanego podatku 19% można odliczyć podatek zapłacony za granicą. Nie stosujemy tutaj proporcjonalnego odliczenia – odliczyć można cały podatek zapłacony od tych dochodów za granicą (oczywiście do wysokości polskiego podatku).

Zryczałtowany podatek od dochodów z kapitałów pieniężnych oraz podatek zapłacony za granicą wykazuje się w zeznaniu PIT-36, PIT-36L lub PIT-38. Zryczałtowany podatek dochodowy dolicza się do podatku z pozostałych źródeł.

7.5.2. Odsetki wypłacane przez polski podmiot

Zgodnie z ustawami o podatku dochodowym podmiot mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, który wypłaca odsetki podmiotowi z zagranicy (np. z tytułu uzyskanej pożyczki), ma obowiązek potrącić 20% podatek ryczałtowy (podobnie jak ma to miejsce w przypadku należności licencyjnych).

Zastosowanie stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem uzyskania przez płatnika certyfikatu rezydencji przed wypłatą tych należności.

7.6. Dochody z majątku nieruchomego

Zgodnie z Modelową Konwencją OECD dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego) położonego w drugim umawiającym się państwie może być opodatkowany w tym drugim państwie. Opodatkowanie to obejmuje również dochód z bezpośredniego użytkowania, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego (również majątku nieruchomego przedsiębiorstwa).

Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego umawiającego się państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych. Statki morskie, barki i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

Zasadą jest więc, że dochód z majątku nieruchomego podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym majątek ten jest położony.

7.6.1. Klauzula nieruchomościowa wprowadzona Konwencją MLI

Zgodnie ze zmianami wprowadzonymi do umów podatkowych przez Konwencję MLI zyski uzyskiwane przez rezydenta jednego państwa z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) lub innych praw z tytułu udziału w podmiocie drugiego państwa mogą być opodatkowane w tym drugim umawiającym się państwie. Opodatkowanie to może nastąpić pod warunkiem, że większa niż określona część wartości tych udziałów lub praw pochodzi z majątku nieruchomego (nieruchomości) położonego na terytorium tego drugiego z umawiających się państw (lub pod warunkiem, że większa niż określona część majątku tego podmiotu składa się z takiego majątku nieruchomego/nieruchomości). Zgodnie z art. 9 ust. 1 MLI postanowienia te będą miały zastosowanie, jeżeli:

• warunek odpowiedniej wartości progu jest spełniony w dowolnym czasie podczas 365 dni poprzedzających przeniesienie własności i
• są to udziały (akcje) lub porównywalne prawa, takie jak udziały w spółce osobowej lub truście (o ile te udziały lub prawa nie zostały jeszcze objęte) w uzupełnieniu jakichkolwiek udziałów (akcji) lub porównywalnych praw już objętych przez te przepisy.

Okres 365 dni będzie miał zastosowanie w miejsce lub w sytuacji braku stosownego okresu dla dokonania oceny, czy zostało spełnione kryterium odpowiedniego progu wartości majątku w przepisach umowy podatkowej, do której ma zastosowanie MLI.

Celem tej klauzuli jest przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania zysku ze zbycia majątku nieruchomego w państwie jego położenia. Co do zasady dochody ze sprzedaży nieruchomości są opodatkowane w państwie jej położenia, dlatego podatnicy, aby uniknąć podatku, nie sprzedają „bezpośrednio” prawa własności nieruchomości, lecz decydują się na sprzedaż udziałów w spółce posiadającej taką nieruchomość. Dochody ze zbycia akcji i udziałów spółek – co do zasady – są natomiast opodatkowane w państwie rezydencji zbywcy i nie zachodzi tym samym konieczność opodatkowania przedmiotowej transakcji w państwie położenia nieruchomości.

Wprowadzenie klauzuli nieruchomościowej do UPO oznacza wprowadzenie odstępstwa od zasady opodatkowania sprzedaży udziałów/akcji w państwie zbywcy w odniesieniu do spółki, której głównym substratem majątkowym są nieruchomości. W przypadku sprzedaży udziałów/akcji spółki, której majątek składa się w większości z majątku nieruchomego, zyski z tego tytułu są wówczas opodatkowane w państwie położenia majątku nieruchomego. Klauzula nieruchomościowa w podstawowej wersji dotyczy spółek, w których nieruchomości w sposób bezpośredni stanowią główny składnik majątkowy (tj. zazwyczaj więcej niż 50% majątku spółki). Rozszerzona klauzula nieruchomościowa obejmuje natomiast spółki, których majątek składa się głównie z nieruchomości jedynie w sposób pośredni poprzez posiadanie udziałów w spółkach nieruchomościowych.

Brak klauzuli nieruchomościowej w umowach UPO z państwami uważanymi za raje podatkowe powodował, że były one chętnie wykorzystywane jako lokalizacje dla holdingowych spółek nieruchomościowych. Do momentu wejścia w życie Konwencji MLI tylko umowa z Luksemburgiem zawierała klauzulę nieruchomościową. MLI wprowadza dwie istotne zmiany w zakresie klauzuli nieruchomościowej:

1) zmianę sposobu ustalania, czy dany podmiot jest spółką nieruchomościową w odniesieniu do treści klauzul nieruchomościowych istniejących już w danej UPO,

2) dodanie klauzuli nieruchomościowej do UPO niezawierających jeszcze takiej klauzuli.

Artykuł 9 ust. 1 MLI przewiduje modyfikację istniejących klauzul nieruchomościowych poprzez zmianę warunków uznania danego podmiotu za spółkę nieruchomościową w następujący sposób:

1) próg wartości udziału majątku nieruchomego spółki w całym majątku spółki uważa się za spełniony w dowolnym czasie podczas 365 dni poprzedzających przeniesienie własności w tej spółce oraz

2) za udziały/akcje w spółce nieruchomościowej uznaje się również porównywalne prawa, takie jak udziały w spółce osobowej lub truście.

W konsekwencji manipulowanie poziomem aktywów czy też przeniesienie własności nieruchomości na spółkę niespełniającą przesłanki podmiotowej dla uznania jej za spółkę nieruchomościową nie będzie już skutecznym sposobem na ominięcie ograniczeń wynikających z klauzuli nieruchomościowej.

Artykuł 9 ust. 4 MLI przewiduje dodanie klauzul nieruchomościowych do umów UPO niezawierających jeszcze takiego rozwiązania. W takich umowach zapis zgodny z Konwencją MLI będzie miał brzmienie:

§ Zyski uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji z tytułu przeniesienia własności udziałów lub akcji lub porównywalnych praw, takich jak prawa w spółce osobowej lub truście, mogą być opodatkowane w drugiej Umawiającej się Jurysdykcji, jeżeli w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie własności tych udziałów lub akcji lub porównywalnych praw ich wartość pochodziła bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 50% z majątku nieruchomego (nieruchomości) położonego na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

W odniesieniu do polskich umów UPO z państwami mogącymi uchodzić za raje podatkowe w związku z Konwencją MLI klauzula nieruchomościowa została dodana do umowy z Maltą. Natomiast umowy z Cyprem i Holandią, które również są korzystne w przypadku tego typu rozwiązań optymalizacyjnych, nadal nie zawierają takiego rozwiązania i Konwencja MLI nic nie zmieni w tym zakresie.

7.6.2. Spółki nieruchomościowe w polskich przepisach podatkowych

W związku z przyjęciem w Konwencji MLI klauzuli nieruchomościowej polski ustawodawca postanowił wprowadzić do ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych instytucję spółki nieruchomościowej. Ma to dostosować przepisy krajowe do przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z uwagi na nieefektywność egzekwowania zobowiązań podatkowych od wspólników spółek nieruchomościowych.

Wobec tego w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT (oraz jego odpowiedniku w ustawie o PIT, tj. art. 5a pkt 49) wprowadzono definicję spółki nieruchomościowej.

Zgodnie z nią jest to podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego – w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność;

b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty³, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w znowelizowanym art. 3 ust. 3 pkt 4 (art. 3 ust. 2b pkt 6 ustawy o PIT), oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto – w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

W konsekwencji rozbudowana definicja spółki nieruchomościowej sprowadza się do objęcia nią podmiotów, w których co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów stanowiły nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

7.6.2.1. Obowiązek wpłacenia zaliczki

Wprowadzenie definicji spółki nieruchomościowej było niezbędne z uwagi na nałożenie na nią obowiązku, o którym mowa we wprowadzonym art. 26aa ustawy o CIT (oraz odpowiednikiem w ustawie o PIT, tj art. 41). Zgodnie bowiem z art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT (art. 41 ust. 4f ustawy o PIT) spółka nieruchomościowa, której udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze są zbywane, jest obowiązana wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako płatnik, zaliczkę na podatek od dochodu z tego tytułu w wysokości 19%, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, jeżeli:

1) stroną dokonującą zbycia jest podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium RP lub osoba fizyczna niemająca miejsca zamieszkania na terytorium RP oraz

2) przedmiotem transakcji zbycia są udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, w spółce nieruchomościowej.

Obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek od dochodu powstaje również w przypadku dokonania przez jeden podmiot więcej niż jednej transakcji zbycia udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej, w okresie nieprzekraczającym 12 miesięcy liczonych, począwszy od ostatniego dnia miesiąca, w którym nastąpiło ich pierwsze zbycie, jeżeli są spełnione pozostałe warunki.

Jeśli spółka nieruchomościowa nie posiada informacji o kwocie transakcji, zaliczka na podatek jest ustalana w wysokości 19% wartości rynkowej zbywanych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa albo praw o podobnym charakterze. Jak z kolei zastrzeżono w art. 26aa ust. 4 ustawy o CIT, spółka nieruchomościowa nie jest obowiązana samodzielnie ponosić ciężaru zaliczki na podatek dochodowy, gdyż to podatnik został zobowiązany do przekazania jej (jako płatnikowi) kwoty zaliczki na podatek.

7.6.2.2. Obowiązek ustanowienia przedstawiciela podatkowego

Kolejnym ważnym obowiązkiem nałożonym na spółkę nieruchomościową jest ustanowienie przedstawiciela podatkowego. Jest tak w przypadku, gdy nie ma ona siedziby lub zarządu na terytorium RP. Jak przyznano w uzasadnieniu do projektu ustawy, istnieje już obowiązek podatkowy przy sprzedaży udziałów w spółkach nieruchomościowych przez nierezydentów, lecz polska jurysdykcja podatkowa ma mocno ograniczony charakter z uwagi na trudności natury egzekucyjnej. Jednym z możliwych rozwiązań przeciwdziałających temu problemowi jest wprowadzenie instytucji przedstawiciela podatkowego, na co zdecydował się polski ustawodawca.

Zgodnie z ustawą przedstawicielem podatkowym może być osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki, tj.:

1) ma siedzibę lub zarząd albo miejsce zamieszkania na terytorium RP,

2) przez 24 miesiące poprzedzające dzień zawarcia umowy nie miała zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających 3% kwoty należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach,

3) przez 24 miesiące poprzedzające dzień zawarcia umowy osoba fizyczna będąca podatnikiem, a w przypadku podatników niebędących osobami fizycznymi – osoba będąca wspólnikiem spółki cywilnej lub handlowej nieposiadającej osobowości prawnej, członkiem organów zarządzających, osobą prowadzącą księgi rachunkowe, nie została prawomocnie skazana za popełnienie przestępstwa skarbowego,

4) jest uprawniona do zawodowego wykonywania doradztwa podatkowego zgodnie z przepisami o doradztwie podatkowym lub do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Jak z tego wynika, przedstawiciel podatkowy ma być podmiotem rzetelnym i eksperckim, jeśli chodzi o posiadaną wiedzę z zakresu prawa podatkowego lub rachunkowości, ustanawianym w drodze pisemnej umowy.

Przedstawiciel podatkowy pełni istotną funkcję z punktu widzenia instytucji spółki nieruchomościowej, jako że ma wykonywać w imieniu i na rzecz spółki nieruchomościowej obowiązki płatnika oraz odpowiada wraz z nią za zobowiązania podatkowego, które rozlicza w jej imieniu i na jej rzecz. Co istotne, w przypadku niedopełnienia tego obowiązku spółka nieruchomościowa podlega karze pieniężnej w wysokości do 1 miliona złotych, którą nakłada (w drodze decyzji) naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla podatnika. Obowiązek ten został zatem obarczony dość dotkliwą sankcją, przy czym trudno sobie wyobrazić, żeby podmioty uprawnione do bycia przedstawicielem podatkowym chętnie zgadzały się na pełnienie tej funkcji jako kreującej ryzyko. O ile zatem zabezpieczenie wykonania obowiązku podatkowego należy ocenić co do zasady pozytywnie, o tyle w przyszłości weryfikacji powinno ulec stosowanie tych przepisów w praktyce.

Podkreślenia wymaga to, że przepisów o przedstawicielu podatkowym nie stosuje się wobec spółek nieruchomościowych podlegających w państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

7.6.2.3. Obowiązek informacyjny

Spółki nieruchomościowe oraz podatnicy posiadający pośrednio lub bezpośrednio:

• udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo
• ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo
• co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze

są obowiązani do przekazywania Szefowi KAS odpowiednich informacji.

Tabela 6. Informacje przekazywane do KAS przez spółki nieruchomościowe i podatników

Informacje podane w tabeli 6 należy przekazać do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a gdy spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego – do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego. Informacje przesyła się za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

8. Rozliczenie roczne – unikanie podwójnego opodatkowania

W poprzednich rozdziałach wyjaśnialiśmy, w którym kraju, na gruncie umów UPO, podlegają opodatkowaniu dochody z różnych źródeł. Niekiedy umowy dają prawo opodatkowania dochodów zarówno państwu źródła, jak i państwu rezydencji (tak jest np. w przypadku dochodów z pracy, z dywidend czy praw autorskich).

Zjawisko podwójnego opodatkowania jest oczywiście bardzo szkodliwe, stąd w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte są zasady unikania podwójnego opodatkowania. Zasady te rozstrzygają, w jaki sposób należy opodatkować dochód lub majątek, który osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym państwie osiąga w drugim umawiającym się państwie.

W umowach, które zawarła Polska, co do zasady mamy do czynienia z jedną z dwóch metod unikania podwójnego opodatkowania: wyłączenia z progresją bądź proporcjonalnego odliczenia.

8.1. Rozliczanie dochodów metodą wyłączenia z progresją

Metodę wyłączenia z progresją jako sposób unikania podwójnego opodatkowania przewidują umowy zawarte między innymi z: Albanią, Cyprem, Chorwacją, Czechami, Francją, Niemcami, Szwecją, Turcją i Włochami. Jest to metoda stosowana mniej więcej w połowie umów, jest też korzystniejsza dla podatników.

Zastosowanie tej metody oznacza, że dochód zagraniczny jest zwolniony z podatku w Polsce. Jednak dla ustalenia stawki podatku od pozostałego dochodu – osiągniętego w Polsce – stosuje się stawkę podatku właściwą dla całego dochodu, tj. łącznie z dochodem osiągniętym za granicą. Oznacza to, że do dochodu polskiego zastosuje się taką stawkę podatku, jaka byłaby zastosowana, gdyby dochód zagraniczny nie był zwolniony. Ponieważ w Polsce mamy progresywną stawkę podatku (stopa procentowa rośnie wraz ze wzrostem dochodu), oznacza to, że w metodzie tej dochód zagraniczny podwyższa stawkę podatku, która będzie zastosowana do dochodów polskich. Podatnik musi więc ustalić indywidualną stopę procentową, którą zastosuje do polskich dochodów.

Prześledźmy to na przykładzie liczbowym.

Zauważmy, że w metodzie wyłączenia z progresją dochód zagraniczny jest wolny od podatku, wpływa jedynie na podwyższenie stawki podatku od dochodu niezwolnionego (czyli tego uzyskanego w Polsce). Jeżeli więc podatnik nie uzyskał żadnych dochodów w Polsce, a uzyskiwał jedynie dochody zagraniczne, do których ma zastosowanie ta metoda, oznacza to, że w Polsce nie zapłaci żadnego podatku. Nie ma też obowiązku składania zeznania rocznego.

8.2. Rozliczanie dochodów metodą odliczenia proporcjonalnego

Metodę odliczenia proporcjonalnego przewidują umowy zawarte m.in. z Belgią, Danią, Finlandią, Grecją, Holandią, Irlandią, Norwegią czy Wielką Brytanią.

Tabela 7. Data rozpoczęcia stosowania metody odliczania proporcjonalnego w poszczególnych państwach

Ponadto należy pamiętać, że metodę proporcjonalnego odliczenia stosujemy do dochodów z państw, z którymi Polska nie ma zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, np. Argentyny, Bahamów, Brazylii (umowa została podpisana w 2022 r., ale nie została jeszcze ratyfikowana, więc w praktyce nie obowiązuje), Ekwadoru, Haiti, Kuby, Liechtensteinu, Monako, Nigerii, Panamy, San Marino, Seszeli, Wenezueli.

Zastosowanie tej metody oznacza, że dochód osiągnięty za granicą podlega opodatkowaniu w Polsce, ale od należnego podatku odlicza się podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód osiągnięty za granicą.

W odróżnieniu od metody wyłączenia z progresją w metodzie proporcjonalnego odliczenia dochód zagraniczny podlega również opodatkowaniu w kraju zamieszkania. Uniknięcie podwójnego opodatkowania odbywa się poprzez możliwość odliczenia podatku, który został zapłacony za granicą.

Zauważmy, że w naszych przykładach 63 i 64, przy takich samych założeniach kwotowych, podatek wyliczony przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia okazał się wyższy niż przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Związane jest to z faktem, że w metodzie proporcjonalnego odliczenia w kraju zamieszkania płaci się podatek będący różnicą między podatkiem zapłaconym w kraju wykonywania pracy a podatkiem krajowym.

Polacy pracujący w „niekorzystnych podatkowo” krajach domagali się zrównania zasad opodatkowania. W odpowiedzi na te oczekiwania polskie przepisy w 2008 r. w praktyce zrównały obie metody, wprowadzając do ustawy o PIT ulgę abolicyjną. Niestety , w 2021 r. ulgę tę mocno okrojono.

8.3. Ograniczenie ulgi abolicyjnej

Z początkiem roku 2021 wprowadzono zmiany w zakresie ulgi abolicyjnej. Ulgę tę pozostawiono w bardzo ograniczonej wersji.

Ulga abolicyjna miała na celu wyrównywanie obciążeń podatkowych wynikających z dwóch metod unikania podwójnego opodatkowania: wyłączenia z progresją i proporcjonalnego odliczenia. Dotyczyła ona podatników, którzy mają miejsce zamieszkania w Polsce i uzyskują dochody z tych krajów, z którymi umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje stosowanie metody proporcjonalnego odliczenia. Metoda ta jest bardziej niekorzystna od metody wyłączenia z progresją, stąd ulga umożliwiała podatnikom uzyskującym dochody w tych krajach wyrównanie obciążeń podatkowych w stosunku do podatników stosujących metodę wyłączenia z progresją. Dzięki uldze podatnicy, którzy ze względu na kraj, w którym uzyskują dochody, muszą stosować metodę proporcjonalnego odliczenia, mogli od podatku odliczyć kwotę, która stanowi różnicę między podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu jednej i drugiej metody unikania podwójnego opodatkowania. W praktyce oznaczało to, że do końca 2020 r. polscy rezydenci uzyskujący dochody za granicą płacili w Polsce taki sam podatek, bez względu na to, jaka metoda unikania podwójnego opodatkowania miała zastosowanie do ich zagranicznych dochodów.

Niestety, rząd uznał, że to wyrównanie zasad opodatkowania wynikających z obu metod nie jest już potrzebne, i postanowił bardzo ograniczyć ulgę abolicyjną. Do art. 27g dopisano bowiem zastrzeżenie, że odliczenie z tytułu ulgi abolicyjnej nie może przekroczyć wysokości kwoty 1360 zł.

8.3.1. Podatnicy zarabiający tylko za granicą

Ograniczenie ulgi abolicyjnej może się okazać szczególnie dotkliwe dla osób, które mają miejsce zamieszkania w Polsce, a uzyskiwały w ciągu roku dochody wyłącznie za granicą.

8.3.2. Marynarze nadal z ulgą

Co ciekawe, ustawodawca postanowił dotychczasowe zasady korzystania z ulgi abolicyjnej pozostawić dla marynarzy. W art. 27g ustawy o PIT dodano ust. 5, zgodnie z którym ograniczenia w uldze abolicyjnej:

§ (...) nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

8.3.3. Rozliczenie podatkowe przychodów osiągniętych w Polsce oraz w kilku krajach posiadających odmienne metody rozliczania podatku

Podatnik uzyskujący w ciągu roku dochody w krajach, w umowach z którymi obowiązują różne metody unikania podwójnego opodatkowania, w swoim zeznaniu rocznym musi zastosować obie metody – oczywiście ma również prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Pamiętać jednak należy, że od 2021 r. kwota ulgi nie może przekroczyć 1360 zł.

Wzór 2. PIT-36 – zeznanie roczne z załącznikami

8.4. Zwrot podatku zapłaconego za granicą a podatek należny w Polsce

Zgodnie z art. 45 ust. 3a ustawy o PIT, jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), to w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.

Obowiązek doliczenia uprzednio odliczonych kwot ma istotne znaczenie dla podatników stosujących metodę proporcjonalnego odliczenia, którzy odliczyli od podatku należnego podatek zapłacony za granicą, a w terminie późniejszym otrzymali jego zwrot.

Do końca 2020 r. podatek wyliczony przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia był taki sam jak przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją – tak więc podatek zapłacony za granicą nie zmieniał wysokości podatku do zapłaty w Polsce – podatnik nie musiał więc tego podatku zapłaconego za granicą wykazywać w polskim zeznaniu (choć organy podatkowe niekiedy twierdziły inaczej).

Po likwidacji ulgi abolicyjnej podatek zapłacony za granicą realnie pomniejsza podatek należny w Polsce. Należy więc pamiętać, że ewentualny zwrot podatku (otrzymany np. w kolejnym roku) trzeba będzie doliczyć do polskiego podatku.

Warto o tym obowiązku pamiętać, szczególnie w sytuacji gdy podatnik chciałby skorzystać z możliwości odzyskania zagranicznego podatku oferowanej przez firmę usługową. Może się bowiem okazać, że odzyskany podatek będzie musiał zwrócić do polskiego urzędu skarbowego.

8.5. Ulga 30% diety

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT wolna od podatku jest część przychodów osób mieszkających w Polsce, a przebywających czasowo za granicą i uzyskujących tam dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety.

Wysokość diet stanowiących podstawę odliczenia określona jest rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Aby więc obliczyć kwotę przysługującego odliczenia, należy ustalić liczbę dni, w których podlegaliśmy stosunkowi pracy za granicą. Następnie ustalamy 30% diety w zależności od kraju, w którym pracowaliśmy. Kwota przysługującego odliczenia stanowi iloczyn dni i 30% diety.

Kwota diety wyrażona jest w walucie kraju, którego dotyczy. W związku z tym pojawia się pytanie, czy kwotę tę należy przeliczać na złote i według jakiego kursu. Ponieważ odliczenie diet zmniejsza zagraniczny dochód do opodatkowania, nie ma potrzeby przeliczania ich na złotówki. W celu ustalenia podstawy opodatkowania kwotę wynagrodzenia uzyskanego z zagranicy zmniejszamy o wysokość diet i tak ustaloną podstawę przeliczamy na złotówki według kursu z dnia otrzymania lub postawienia wynagrodzenia do dyspozycji podatnika.

8.6. Odliczenie zagranicznych składek ubezpieczeniowych

Przepisy ustawy o PIT dają możliwość odliczenia od dochodu zagranicznych składek obowiązkowego ubezpieczenia społecznego. Ponieważ od 2022 r. składki na ubezpieczenie zdrowotne nie podlegają odliczeniu od podatku, więc również zagranicznych składek zdrowotnych nie można odliczyć.

W zeznaniu rocznym podatnicy podlegający ubezpieczeniom w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego i Szwajcarii mogą odliczyć od dochodu składki na ubezpieczenia społeczne zapłacone za granicą.

Odliczenie zagranicznych składek obowiązkowego ubezpieczenia społecznego nie dotyczy składek:

• których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tak więc składki zapłacone od dochodów, do których ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją, nie będą mogły pomniejszać dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce (np. dochodu osiągniętego w Polsce);
• odliczonych w innym państwie od dochodu (przychodu) lub podatku.

Zagraniczne składki mogą podlegać odliczeniu w Polsce, jeżeli istnieje podstawa prawna (wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów) do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym były opłacane składki.

8.7. Przeliczanie dochodów zagranicznych i podatku zapłaconego za granicą na złote

Pracownicy wykonujący pracę za granicą często otrzymują wynagrodzenie w walucie. Na potrzeby wyliczenia należnego podatku w Polsce waluty należy przeliczyć na złotówki, zgodnie z przepisami podatkowymi. Zasady przeliczania walut na złote zawarte są w art. 11a ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Kwoty uprawniające do odliczenia od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub obniżenia podatku, wydatki oraz podatek, wyrażone w walutach obcych, przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia wydatku lub zapłaty podatku.

8.8. Koszty uzyskania przychodu

Od przychodu pomniejszonego o przysługujące odliczenie 30% diet (przeliczonego na złote) odejmuje się przysługujące koszty uzyskania przychodów (osobie uzyskującej dochody ze stosunku pracy przysługują zryczałtowane koszty uzyskania przychodów określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Od 2020 r. koszty te wynoszą 250 zł miesięcznie (jeżeli miejsce czasowego zamieszkania za granicą znajduje się w tej samej miejscowości, w której położony jest zakład pracy, a jeśli są to różne miejscowości, wówczas miesięczne koszty wynoszą 300 zł).

8.9. Zmiana umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w związku z Konwencją MLI

Najwięcej obaw odnośnie do zmian wprowadzonych przez Konwencję MLI budzi zastąpienie korzystnej dla podatników metody wyłączenia z progresją metodą proporcjonalnego odliczenia. Zmiana ta oznacza, że dochody osób mieszkających w Polsce i pracujących za granicą, które do niedawna na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania były wolne od podatku w Polsce, po zmianie umowy będą mogły zostać przez Polskę opodatkowane. Zmiana ta dla wielu polskich rezydentów oznacza konieczność płacenia znacznie wyższych niż do tej pory podatków w Polsce.

Państwa przyjmujące Konwencję MLI doszły do wniosku, że metoda wyłączenia z progresją, która polega na zwolnieniu z opodatkowania danego typu dochodu w państwie rezydencji, w sytuacji gdy dochód ten jednocześnie korzysta w drugim państwie ze zwolnienia z opodatkowania wynikającego z prawa krajowego tego państwa, może powodować podwójne nieopodatkowanie dochodów. Nie jest to zjawisko pożądane, a czasami może wręcz przybierać postać nadużyć. Takim sytuacjom zapobiega metoda proporcjonalnego odliczenia. Zgodnie z nią dochód, który może być opodatkowany w drugim państwie, powinien zostać opodatkowany również w państwie rezydencji, przy czym podatek zapłacony za granicą podlega proporcjonalnemu odliczeniu od podatku należnego w państwie rezydencji.

W związku z tym w MLI proponuje się automatyczne wprowadzenie metody proporcjonalnego odliczenia w tych umowach podatkowych, które przewidują stosowanie jako metody unikania podwójnego opodatkowania metody wyłączenia.

W sytuacji gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami danej umowy podatkowej mogą być opodatkowane przez drugie umawiające się państwo, pierwsze umawiające się państwo zezwoli na:

• odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w drugiej umawiającej się jurysdykcji,
• odliczenie od podatku od majątku tej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w drugiej umawiającej się jurysdykcji.

Jednak odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej umawiającej się jurysdykcji.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem umowy podatkowej, do której będzie mieć zastosowanie MLI, dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie jest zwolniony z opodatkowania przez to państwo, wówczas państwo to może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Oznacza to, że w umowach zawartych przez Polskę, w których obowiązuje metoda wyłączenia z progresją, zostanie zastosowana metoda proporcjonalnego odliczenia. Zmiana obejmie w związku z tym 26 umów (patrz tabela 4).

W konsekwencji we wskazanych w tabeli 4 umowach doszło (lub dojdzie) do zmiany stosowanej przez Polskę metody unikania opodatkowania na metodę proporcjonalnego odliczenia.

Metoda proporcjonalnego odliczenia oznacza z reguły znacznie wyższy podatek do zapłaty w kraju zamieszkania. Do końca 2020 r. w polskich przepisach wysokość obciążeń wynikających z jednej i drugiej metody była taka sama dzięki tzw. uldze abolicyjnej. Dzięki uldze podatnicy, którzy ze względu na kraj, w którym uzyskiwali dochody, musieli stosować metodę proporcjonalnego odliczenia, mogli od podatku odliczyć kwotę, która stanowiła różnicę między podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu jednej i drugiej metody unikania podwójnego opodatkowania.

Ulga abolicyjna w brzmieniu obowiązującym do końca 2020 r. powodowała, że wysokość podatku przy zastosowaniu jednej i drugiej metody unikania podwójnego opodatkowania była taka sama. Różnice w zastosowaniu metod unikania podwójnego opodatkowania sprowadzały się do kwestii wyliczenia tego podatku oraz konieczności (lub nie) złożenia zeznania rocznego, w przypadku gdy podatnik uzyskiwał dochody tylko za granicą.

Podatnik uzyskujący dochody w kraju, w umowie z którym obowiązuje metoda wyłączenia z progresją, nie będzie zobowiązany do złożenia zeznania w Polsce, ponieważ zgodnie z tą metodą dochód zagraniczny nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Natomiast podatnik, którego dochody pochodzą z kraju, w umowie z którym obowiązuje metoda proporcjonalnego odliczenia, będzie zobowiązany do złożenia zeznania i wyliczenia należnego podatku. W rozliczeniu za 2020 r. i lata wcześniejsze mógł skorzystać z odliczenia ulgi abolicyjnej, która równa była podatkowi należnemu – w efekcie nie wystąpił podatek do zapłaty. Zeznanie jednak podatnik musi złożyć.

Można więc powiedzieć, że do końca 2020 r. dla polskich rezydentów uzyskujących dochody za granicą nie miało większego znaczenia, jaka metoda unikania podwójnego opodatkowania jest stosowana w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania – należny podatek był bowiem taki sam przy zastosowaniu jednej i drugiej metody.

Od 2021 r. te obciążenia podatkowe są jednak diametralnie różne. Podatnicy uzyskujący dochody w państwach, w umowie z którymi stosuje się metodę proporcjonalnego odliczenia, z reguły płacą znacznie wyższe podatki w Polsce niż osoby stosujące metodę wyłączenia z progresją.

Po ograniczeniu ulgi abolicyjnej osoby stosujące metodę proporcjonalnego odliczenia płacą w Polsce podatek będący różnicą między podatkiem krajowym (liczonym według skali podatkowej) a podatkiem zapłaconym za granicą. Często jednak podatki płacone za granicą są dość niskie – mieszczą się w pierwszych progach podatkowych i korzystają z wysokich kwot wolnych od podatku (przykładowo w Wielkiej Brytanii kwota wolna od podatku wynosi ok. 12 000 funtów, czyli ok. 60 000 zł).

8.10. Polski Ład a dochody zagraniczne

Negatywne skutki likwidacji ulgi abolicyjnej dla osób fizycznych częściowo zostały złagodzone przez zmiany podatkowe wprowadzone w ramach tak zwanego Polskiego Ładu.

Po wielu poprawkach, wprowadzanych również w trakcie 2022 r., od 1 stycznia 2022 r. obowiązują regulacje, które radykalnie zmieniły zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne. Najważniejszymi zmianami dla wszystkich podatników, a więc również tych uzyskujących dochody zagraniczne, są : obniżenie pierwszej stawki podatku z 17% do 12%, podwyższenie progu podatkowego do 120 000 zł oraz znaczne podwyższenie kwoty wolnej od podatku do 30 000 zł (co oznacza, że kwota zmniejszająca podatek wynosi obecnie 3600 zł, bo 30 000 × 12% = 3600). Ponadto Polski Ład nie wprowadził szczególnych zmian dla osób uzyskujących dochody za granicą, ale warto zwrócić w szczególności uwagę na tzw. ulgę na powrót.

Tabela 8. Zmiany w rozliczeniach podatkowych od 2022 r.

8.10.1. Ulga na powrót

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. przepisem art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o PIT wolne od podatku są przychody podatnika, który przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł, osiągnięte:

a) ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy,

b) z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT,

c) z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30c albo art. 30ca ustawy o PIT albo ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,

d) z zasiłku macierzyńskiego, o którym mowa w ustawie z 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa

– w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych, licząc od początku roku, w którym podatnik przeniósł to miejsce zamieszkania, albo od początku roku następnego (z zastrzeżeniem ust. 39, 43 i 44 art. 21 ustawy o PIT).

Tabela 9. Ulga na powrót – warunki przysługiwania

Wszystkie warunki wskazane w tabeli 9 muszą być spełnione łącznie.

Z ulgi na powrót mogą skorzystać Polacy, obywatele innych państw UE, EOG oraz państw wskazanych w punkcie 3 tabeli 9, jeśli przynajmniej od trzech lat mieszkają poza Polską, a także obywatele pozostałych państw, jeśli kiedyś mieszkali w Polsce przynajmniej przez pięć lat. Ulga pozwala na zwolnienie przez cztery kolejne lata przychodów do wysokości 85 528 zł rocznie. Może więc być dodatkową zachętą np. dla osób wskazanych w rozdziale 4.3, które wrócą do Polski i będą zdalnie kontynuować prace dla swojego zagranicznego pracodawcy.

Ulga na powrót wydaje się dość interesującym rozwiązaniem. Dla Polaków mieszkających od lat za granicą, którzy zastanawiają się nad powrotem do kraju, może okazać się jednym z argumentów „za”.

9. Zeznania roczne składane przez osoby pracujące za granicą

Podstawowym zeznaniem składanym przez podatników zarabiających za granicą jest PIT-36 (patrz przykład 67), w którym wykazuje się dochody zagraniczne – do wyliczenia stopy procentowej (przy metodzie wyłączenia z progresją) lub do opodatkowania (metoda proporcjonalnego odliczenia). Jeżeli podatnik prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym i uzyskuje również dochody z działalności prowadzonej za granicą, wówczas dochody te wykaże w zeznaniu PIT-36L. Do tego zeznania należy dołączyć formularz PIT/ZG, w którym należy wskazać państwo, z którego pochodzi dochód, wysokość tego dochodu, a także wysokość podatku zapłaconego za granicą.

9.1. Formularz PIT/ZG

Podatnicy osiągający dochody z zagranicy mają obowiązek dołączania do zeznania formularza PIT/ZG⁵. W formularzu tym należy wskazać państwo, z którego pochodzi dochód, wysokość tego dochodu, a także ewentualnie wysokość podatku zapłaconego za granicą. Wprawdzie formularz ma tylko trzy strony, jednak niejasności dotyczące tego, jak ustalić kwoty, które należy w nim wykazać, oraz bardzo skromne oficjalne informacje Ministerstwa Finansów sprawiają, że jego wypełnienie może sprawić podatnikom sporo kłopotów.

Formularz PIT/ZG jest załącznikiem do zeznań PIT-36, PIT-36L, PIT-38 oraz PIT-39.

Wypełniają go podatnicy mający miejsce zamieszkania w Polsce, którzy w roku podatkowym uzyskiwali dochody z zagranicy: ze stosunku pracy (i stosunków pokrewnych), pozarolniczej działalności gospodarczej, najmu lub dzierżawy, praw autorskich i innych praw majątkowych, papierów wartościowych i innych (w tym emerytur i stypendiów).

Załącznik PIT/ZG składa się odrębnie dla każdego zeznania, czyli jeżeli składamy więcej niż jedno zeznanie, wykazując w każdym z nich dochody zagraniczne, do każdego z zeznań dołączamy PIT/ZG z wykazanymi odpowiednimi dochodami.

W jednym załączniku wykazujemy dochody z jednego kraju, czyli jeżeli osiągaliśmy dochody w kilku krajach, to dla każdego z krajów wypełniamy jeden załącznik.

Jeżeli każde z małżonków osiągało dochody zagraniczne – każde z nich wypełnia oddzielny PIT/ZG.

Zasadniczą część formularza PIT/ZG stanowi część C, w której należy wykazać dochody z zagranicy i zapłacony za granicą podatek.

Część C1

W części C1 podaje się dochody i podatek, które będą wykazane i rozliczane w zeznaniu PIT-36.

Mamy tu tabelę z pięcioma kolumnami a–e. W kolumnie a należy wykazać źródła przychodów. W kolumnach b–e wykazywane są przychody, dochody oraz podatek zapłacony za granicą.

Kolumny b i c – przychód/dochód z art. 27 ust. 8 ustawy – metoda wyłączenia z progresją

Kolumny b i c przeznaczone są dla osób, do których ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją (kolumna b) – tylko dla osób wykazujących przychód z działalności gospodarczej, kolumna c – dla osób wykazujących dochód z poszczególnych źródeł: praca, działalność gospodarcza, umowy cywilnoprawne, prawa autorskie, inne źródła, np. emerytury zagraniczne): „przychód (kol. b), dochód (kol. c), o którym mowa w art. 27 ust. 8 ustawy”.

W odpowiednim wierszu tej kolumny (w zależności od źródła dochodu) wskazujemy dochód, do którego ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją, czyli dochód, który nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, ale którego wysokość ma wpływ na ustalenie stopy procentowej, która będzie zastosowana do opodatkowania dochodu podlegającego opodatkowaniu (czyli np. dochodu osiągniętego w Polsce).

Dochód wykazany w kolumnie c należy przenieść do zeznania PIT-36. Kwota ta posłuży do wyliczenia stopy procentowej, która będzie zastosowana do dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Sposób obliczenia stopy procentowej uzależniony jest od tego, czy rozliczamy się indywidualnie czy wspólnie z małżonkiem bądź jako osoba samotnie wychowująca dzieci. W poprzednim rozdziale pokazaliśmy przykład z rozliczeniem indywidualnym, wobec tego teraz przykład wyliczenia podatku przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją dla podatnika rozliczającego się wspólnie z małżonkiem.

Kolumna d: „dochód z art. 27 ust. 9 i 9a” – metoda proporcjonalnego odliczenia

Dochody zagraniczne, których nie wykazuje się w kolumnach b oraz c, należy wykazać w kolumnie d. W kolumnie tej znajdą się więc dochody:

• w stosunku do których zachodzi podwójne opodatkowanie, a metodą jego uniknięcia zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jest metoda proporcjonalnego odliczenia,
• osiągane za granicą, w stosunku do których nie zachodzi podwójne opodatkowanie, czyli te, które zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce (np. dochody z umów zlecenia, z emerytur, praw autorskich, a także z tytułu pracy najemnej trwającej krócej niż 183 dni),
• z krajów, z którymi Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dochody wykazane w kolumnie d podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej, czyli kwotę wykazaną w tej kolumnie przenosimy do odpowiedniego wiersza w kolumnie b części E1 lub E2 zeznania PIT-36, w zależności od źródła tych dochodów.

Kolumna e: podatek zapłacony za granicą od dochodów z kol. d

W kolumnie tej wpisujemy podatek zapłacony za granicą od dochodów, do których nie ma zastosowania metoda wyłączenia z progresją (w tej metodzie wysokość zagranicznego podatku nie ma wpływu na ustalenie podatku w Polsce).

Oczywiście podatek zapłacony za granicą wykażą te osoby, które osiągały dochód podlegający opodatkowaniu za granicą, do którego zastosowanie ma metoda proporcjonalnego odliczenia.

Podatek wykazany w kolumnie e przenosimy do zeznania PIT-36.

Aby ustalić, w jakiej wysokości można wykazać do odliczenia podatek zagraniczny, należy kwotę podatku obliczonego od łącznych dochodów polskich i zagranicznych pomnożyć przez kwotę dochodów zagranicznych wykazanych w kolumnie c załącznika PIT/ZG, a następnie iloczyn ten podzielić przez łączną kwotę dochodu wykazaną w zeznaniu PIT-36.

9.2. Informacja PIT-11 o dochodach uzyskanych z pracy za granicą

Dużą grupą podatników uzyskujących dochody zagraniczne są osoby wykonujące pracę u polskiego pracodawcy, które były delegowane do pracy za granicą. W takim przypadku informację o uzyskanych dochodach zagranicznych powinny one znaleźć w PIT-11 otrzymanym od pracodawcy. Problem w tym, że PIT-11 nie do końca jest przystosowany, by wykazać w nim wszystkie informacje, które będą potrzebne do prawidłowego rozliczenia zeznania rocznego.

Stosownie do art. 39 ust. 1 ustawy o PIT płatnicy są zobowiązani do sporządzania rocznych informacji podatkowych dotyczących uzyskanych m.in. przez pracowników dochodów i pobranych zaliczek na podatek dochodowy. Na podstawie otrzymanej informacji osoba fizyczna jest zobowiązana do uwzględnienia przychodów wykazanych w informacji PIT-11 w rocznym rozliczeniu podatkowym.

Praca pracowników za granicą może i najczęściej będzie podlegać opodatkowaniu w kraju, w którym jest wykonywana. W związku z tym płatnicy miewają problemy z prawidłowym wykazaniem tych dochodów w polskich informacjach. Prawidłowe sporządzenie informacji ma na celu, z jednej strony, uniknięcie wezwań z urzędu skarbowego odnośnie do złożenia wyjaśnień, a z drugiej – umożliwienie pracownikowi prawidłowego rozliczenia swoich dochodów.

Jeżeli pracownik, który ma miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskuje dochody podlegające opodatkowaniu za granicą, w swoim zeznaniu musi zastosować jedną z dwóch metod unikania podwójnego opodatkowania. W zależności od postanowień konkretnej umowy międzynarodowej będzie to metoda:

1) wyłączenia z progresją bądź

2) proporcjonalnego odliczenia.

Zastosowanie metody wyłączenia z progresją oznacza, że dochód zagraniczny jest zwolniony z podatku w Polsce. Jednakże dla ustalenia stawki podatku od pozostałego dochodu – osiągniętego w Polsce – stosuje się stawkę podatku właściwą dla całego dochodu, tj. łącznie z dochodem osiągniętym za granicą. W celu ustalenia tej stawki wylicza się stopę procentową.

W informacji PIT-11 płatnik wykazuje przede wszystkim przychody, które podlegają opodatkowaniu w Polsce. Dochody uzyskane za granicą, do których stosuje się tę metodę, w Polsce są wolne od podatku. Mają one jednak wpływ na ustalenie stopy procentowej, która będzie zastosowana do pozostałych dochodów.

W informacji o dochodach pracownika PIT-11 (część E) znajduje się kolumna e: „dochód zwolniony od podatku”. W kolumnie tej należy wykazać dochody, które są wolne od podatku w Polsce na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, czyli dochody, do których ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją. Kwotę tę podatnik przeniesie do swojego zeznania rocznego w celu wyliczenia stopy procentowej, która będzie zastosowana do opodatkowania jego dochodów. Jeżeli jednak od tych dochodów odprowadzano zaliczkę do polskiego urzędu skarbowego (np. przez pierwsze 183 dni pracy za granicą), to wykazuje się ją w informacji PIT-11, tak jak i odprowadzone do ZUS składki społeczne.

Trochę inaczej wygląda sporządzenie PIT-11 w sytuacji, gdy pracownik uzyskiwał dochody w kraju, w umowie z którym obowiązuje metoda proporcjonalnego odliczenia.

Zastosowanie tej metody oznacza, że dochód zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce, ale od należnego podatku odlicza się podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód osiągnięty za granicą.

Ponieważ dochody, do których ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, podlegają opodatkowaniu w Polsce, w poz. 29 informacji PIT-11 należy wykazać przychody uzyskane zarówno w kraju, jak i za granicą (czyli w jednej kwocie łączny dochód polski i zagraniczny).

Biorąc jednak pod uwagę fakt, że w metodzie proporcjonalnego odliczenia podatnik ma prawo do odliczenia podatku zapłaconego za granicą oraz do skorzystania z ulgi abolicyjnej, a także to, że dochód uzyskany za granicą należy wykazać w załączniku PIT/ZG, sam PIT-11 jest niewystarczającą informacją dla podatnika, by mógł on prawidłowo sporządzić swoje zeznanie roczne. W związku z tym zasadne jest sporządzenie dla pracownika dodatkowej informacji.

Jak wyjaśnił w interpretacji indywidualnej z 19 października 2018 r. (0113-KDIPT2 -2.4011.408.2018.2.AKR) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej:

MF (…) Przy czym nie ma przeszkód – przepisy w tym zakresie nie zawierają żadnych uregulowań – aby wraz z informacją PIT-11 przekazać również wszelkie inne (niż przewidziane na tym druku) informacje potrzebne do dokonania rozliczenia rocznego (np. w jakiej części kwota przychodu wykazanego w informacji PIT-11 dotyczy przychodów uzyskanych na terenie Polski a w jakiej na terenie Belgii, czy przychód uzyskany w Belgii wykazany w PIT-11 pomniejszony został o odliczenia w związku z art. 21 ust. 1 pkt 19–20 ww. ustawy, informację o wysokości podatku zapłaconego w Belgii).

Niestety, formularz nie przewiduje pozycji, by wykazać „wszelkie inne informacje”, o których mowa w interpretacji. Powinny więc one zostać sporządzone w dowolnej formie i przekazane pracownikowi. Umożliwią one pracownikowi dokonanie prawidłowego rozliczenia rocznego. Wysłanie takiej informacji również do urzędu skarbowego pozwoliłoby płatnikowi na uniknięcie wezwań do złożenia wyjaśnień na temat informacji PIT-11. Niestety, PIT-11 wysyła się elektronicznie i nie ma możliwości dołączenia do elektronicznej przesyłki żadnych dodatkowych informacji (poza załącznikiem PIT-R, który nie ma tutaj zastosowania). Najlepiej więc to zaświadczenie przesłać do urzędu tradycyjną przesyłką.

W zaświadczeniu tym powinny znaleźć się informacje:

• w jakiej części kwota przychodu wykazanego w informacji PIT-11 dotyczy przychodów uzyskanych na terenie Polski, a w jakiej na terenie kraju, w umowie z którym obowiązuje metoda proporcjonalnego odliczenia,
• czy przychód uzyskany za granicą, wykazany w PIT-11, został pomniejszony o 30% diety i czy pracownik ma prawo do tej ulgi,
• o wysokości podatku zapłaconego za granicą (oczywiście jeżeli to pracodawca, a nie sam pracownik, odprowadza ten podatek),
• o okresie pracy za granicą.

Delegowany za granicę pracownik często musi zapłacić podatek dochodowy w kraju, w którym pracował. Ale nie oznacza to, że te dochody nie interesują już polskiego fiskusa. Jeżeli pracownik mieszka w Polsce (bo np. ma tutaj centrum interesów osobistych), to w swoim zeznaniu rocznym również musi wykazać dochody zagraniczne i zastosować do nich odpowiednią metodę unikania podwójnego opodatkowania. Korzystniejsza jest oczywiście metoda wyłączenia z progresją.

Ministerstwo Finansów od wielu lat zdaje się nie dostrzegać, że informacja PIT-11 jest niewystarczająca do tego, by wykazać pracownikowi wszystkie potrzebne informacje do zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia.

10. Opodatkowanie nierezydentów

Ostatni rozdział Poradnika poświęcimy rozliczeniom podatkowym w Polsce osób fizycznych, które są nierezydentami, czyli osobami niemającymi miejsca zamieszkania w Polsce, ale uzyskującymi w naszym kraju dochody. Największą grupą takich podatników będą cudzoziemcy pracujący w Polsce.

Nierezydenci wykonujący jakąkolwiek pracę w Polsce (bez względu na to, czy na zlecenie polskiego czy zagranicznego podmiotu) powinni mieć świadomość, że do dochodów z tej pracy również mają zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z tymi umowami dochody czynne, czyli te, które są związane z pracą wykonywaną w drugim państwie, mogą być, w zależności od ich źródła, opodatkowane albo w państwie źródła, albo w państwie rezydencji. Na podstawie zapisów konkretnej umowy ustala się właściwe ustawodawstwo podatkowe i następnie, stosując przepisy danego państwa, odprowadza się należny podatek.

W przypadku osób, które są nierezydentami wykonującymi pracę na terytorium Polski, w wielu sytuacjach umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dopuszczają opodatkowanie dochodów w państwie źródła (tu: w Polsce). Wówczas należy zgodnie z przepisami krajowymi określić zasady ustalania i odprowadzania odpowiedniego podatku.

10.1. Praca najemna

Zasadą, o której pisaliśmy w rozdziale 4. Opodatkowanie dochodów pracowników najemnych, jest to, że dochody osób, które mają miejsce zamieszkania w jednym państwie, a wykonują pracę na terytorium drugiego państwa, podlegają opodatkowaniu w tym drugim państwie. Jeżeli więc nierezydent wykonuje pracę na terytorium Polski, to co do zasady jego wynagrodzenie za tę pracę podlega opodatkowaniu w Polsce.

Polskie przepisy (ustawa o PIT) przewidują takie same zasady opodatkowania pracowników, bez względu na to, czy mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski czy innego państwa. Tak więc wysokość podatku od dochodów osiąganych w Polsce ze stosunku pracy lub z działalności gospodarczej przez osoby posiadające ograniczony obowiązek podatkowy jest taka sama jak dla osób z nieograniczonym obowiązkiem podatkowym.

Polski pracodawca nalicza zaliczkę zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 32 ustawy o PIT i przekazuje ją w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym tę zaliczkę pobrano, na indywidualny rachunek podatkowy płatnika (mikrorachunek).

Płatnik ma obowiązek sporządzić pracownikowi informację o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11). Informację tę należy sporządzić w terminie do końca stycznia następnego roku i przekazać właściwemu urzędowi skarbowemu (do końca stycznia) oraz pracownikowi (do końca lutego). Właściwy urząd należy ustalić w zależności od miejsca zamieszkania pracownika. Jeżeli pracownik cudzoziemiec ma miejsce zamieszkania w Polsce, wówczas właściwym urzędem skarbowym jest ten urząd, który wynika z adresu zamieszkania cudzoziemca. Jeśli pracownik cudzoziemiec nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Polski, to właściwy urząd należy ustalić według miejsca jego pobytu. W takiej sytuacji urzędem skarbowym, do którego kieruje się informację i rozliczenie zatrudnionego obcokrajowca, jest urząd określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (j.t. Dz.U. z 2022 r. poz. 565).

W każdym województwie został wyznaczony jeden taki urząd (a właściwie naczelnik urzędu skarbowego):

• w województwie dolnośląskim – Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Psie Pole,
• w województwie kujawsko-pomorskim – Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy,
• w województwie lubelskim – Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie,
• w województwie lubuskim – Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze,
• w województwie łódzkim – Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście,
• w województwie małopolskim – Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków -Śródmieście,
• w województwie mazowieckim – Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście,
• w województwie opolskim – Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu,
• w województwie podkarpackim – Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie,
• w województwie podlaskim – Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku,
• w województwie pomorskim – Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku,
• w województwie śląskim – Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach,
• w województwie świętokrzyskim – Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach,
• w województwie warmińsko-mazurskim – Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie,
• w województwie wielkopolskim – Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto,
• w województwie zachodniopomorskim – Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie.

Jeżeli nierezydent jednocześnie uzyskuje dochody (przychody) na terenie więcej niż jednego województwa, wówczas właściwy miejscowo jest Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście.

10.2. Ryczałt dla osób z ograniczonym obowiązkiem podatkowym (IFT-1R)

O ile rozliczenie podatku nierezydentów wykonujących pracę najemną na terytorium Polski jest w praktyce takie samo jak rozliczenie rezydentów, o tyle istotne różnice mamy w obowiązkach podatkowych dotyczących dochodów (przychodów) z innych źródeł, w szczególności z działalności wykonywanej osobiście (np. umów zlecenia, umów o dzieło, kontraktów menedżerskich). Na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te zaliczamy do dochodów z wolnego zawodu. Dochody takie co do zasady podlegają opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania podatnika.

Wydawać by się mogło, że w tej sytuacji zarówno podatnik, jak i płatnik nie mają żadnych obowiązków podatkowych. Niestety, tak nie jest. Zgodnie z art. 29 ustawy o PIT od przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez nierezydentów pobiera się podatek dochodowy w zryczałtowanej 20% stawce. Do przychodów opodatkowanych tą stawką zaliczamy:

• przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym przychód z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
• przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników (z wyjątkiem przychodów z tytułu prawidłowego wpłacania podatków i wypełniania obowiązków płatnika składek ubezpieczeniowych) i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej,
• przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, a także przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych,
• przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło,
• przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej,
• odsetki,
• prawa autorskie lub prawa pokrewne,
• prawa do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
• przychody z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
• przychody z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Przepisy wprowadzają zatem konflikt między umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania a ustawą o podatku dochodowym. Zgodnie z umową dochód z wolnego zawodu podlega opodatkowaniu w państwie zamieszkania, a zgodnie z ustawą o PIT – w Polsce, czyli w państwie źródła należy pobrać 20% podatek ryczałtowy. Które przepisy należy więc stosować? W myśl art. 29 ust. 2 ustawy o PIT przepisy dotyczące zryczałtowanego podatku stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednak aby płatnik mógł zastosować stawkę podatku wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobrać (nie zapłacić) podatku zgodnie z taką umową, musi uzyskać od podatnika certyfikat rezydencji potwierdzający, że jest on rezydentem innego państwa.

Certyfikat rezydencji (o którym szerzej dalej) powinien zostać przedstawiony przed wypłatą wynagrodzenia. Płatnik powinien więc stosować zasadę, że jeżeli do dnia wypłaty nie otrzyma od zleceniobiorcy certyfikatu rezydencji, wówczas w myśl art. 29 ustawy o PIT pobiera 20% podatek ryczałtowy. Natomiast jeśli zleceniobiorca przedstawi certyfikat, to płatnik stosuje podatek wynikający z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zwróćmy uwagę, że art. 29 ma zastosowanie do nierezydentów, czyli osób, które nie mają miejsca zamieszkania w Polsce. Jeżeli więc zleceniobiorca cudzoziemiec wskazuje zleceniodawcy, że jego miejscem zamieszkania jest Polska, wówczas płatnik stosuje „zasady ogólne”, czyli pobiera 12% zaliczkę od dochodu (tj. przychodu pomniejszonego o koszty uzyskania przychodów). Mamy więc do czynienia z pewną niekonsekwencją ustawodawcy: ustalenie, czy wobec zleceniobiorcy ma zastosowanie art. 29 ustawy o PIT czy zasady ogólne, nie wymaga uzyskania certyfikatu rezydencji – wystarczy oświadczenie zleceniobiorcy. Natomiast rozstrzygnięcie, czy od przychodu nierezydenta należy potrącić podatek ryczałtowy, czy też nie, zależy od uzyskania od niego certyfikatu rezydencji.

Obowiązek odprowadzania do urzędu skarbowego 20% podatku ryczałtowego ciąży też na podatnikach nierezydentach, którzy uzyskują przychody z działalności wykonywanej na terytorium Polski bez pośrednictwa płatnika (np. jest to zlecenie od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej). W praktyce jednak nierezydent będzie miał taki obowiązek tylko w sytuacji, gdy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania takie przychody podlegają opodatkowaniu w Polsce (np. był to dochód z wolnego zawodu uzyskany za pośrednictwem stałej placówki znajdującej się w Polsce). W razie gdy przychody te uzyskiwane są za pośrednictwem płatnika, na nim ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia należnego podatku zryczałtowanego.

Podatek ten płatnik wpłaca w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym go pobrano, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik właściwy według miejsca zamieszkania lub siedziby płatnika.

Płatnicy dokonujący świadczeń wymienionych w art. 29 ustawy o PIT na rzecz osoby niemającej miejsca zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej są obowiązani w terminie do końca lutego następującego po roku podatkowym przesłać podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu imienną informację (IFT-1R) o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez osoby fizyczne niemające w Polsce miejsca zamieszkania. W przypadku gdy płatnik zakończy działalność przed końcem lutego, informację taką sporządza i wysyła do dnia zaprzestania działalności.

Na pisemny wniosek osoby zagranicznej płatnik w terminie 14 dni od dnia złożenia takiego wniosku jest obowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu informacji IFT-1. Złożenie tej informacji nie zwalnia jednak płatnika z obowiązku złożenia informacji IFT-1R w terminie do końca lutego.

Urzędem skarbowym, do którego kierujemy informacje IFT-1/IFT-1R, jest urząd określony w podanym wcześniej rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych.

10.3. Prawo złożenia zeznania rocznego przez cudzoziemca, któremu płatnik pobrał zryczałtowany podatek dochodowy

Z przedstawionych zasad opodatkowania cudzoziemców zryczałtowanym podatkiem dochodowym wynika, że ustawa o PIT różnicuje sposób opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby mające miejsce zamieszkania w Polsce i osoby niemieszkające w Polsce.

Przychody, które w przypadku cudzoziemców nierezydentów są opodatkowane ryczałtową stawką 20%, w przypadku osób mających miejsce zamieszkania w Polsce są opodatkowane według skali podatkowej (12% i 32%), z prawem ich pomniejszenia o koszty (określone najczęściej ryczałtowo w wysokości 20% lub 50% przychodu). W efekcie osoby mieszkające i osoby niemieszkające w Polsce płacą różne podatki od dochodów uzyskanych z tego samego źródła.

Na tę dyskryminację dość długo zwracała Polsce uwagę Komisja Europejska. W odpowiedzi na te zarzuty rząd RP zobowiązał się do jej usunięcia. W efekcie od 2009 r. w ustawie o PIT w art. 29 zostały dopisane dwa ustępy (4 i 5):

§ (...) 4. Jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 2a:

1) mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, i

2) udokumentowali certyfikatem rezydencji miejsce zamieszkania dla celów podatkowych

– uzyskane przychody, o których mowa w ust. 1, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mogą na wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym składanym za dany rok podatkowy opodatkować na zasadach określonych w art. 27 ust. 1. W tym przypadku pobrany od tych przychodów zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w ust. 1, traktuje się na równi z pobraną przez płatnika zaliczką na podatek dochodowy.

5. Przepis ust. 4 stosuje się, jeżeli istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.

Przepisy te zapewniają nierezydentowi mieszkającemu w UE, EOG lub Szwajcarii odzyskanie nadpłaty wynikającej z pobrania przez płatnika ryczałtowego podatku dochodowego (który, jak wskazano, jest wyższy od podatku obliczonego według skali). Aby odzyskać tę nadpłatę, podatnik musi złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie roczne wraz z dołączonym do niego certyfikatem rezydencji z kraju zamieszkania.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania wiele z dochodów wymienionych w art. 13 ustawy o PIT (np. dochody z umów o dzieło i zlecenia, dochody z przeniesienia praw autorskich) podlega opodatkowaniu tylko w kraju, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania. Przykładowo dochody z umowy o dzieło wykonywanej w Polsce przez francuskiego rezydenta podlegają opodatkowaniu we Francji, a nie w Polsce. Oznacza to, że zryczałtowany podatek pobrany przez płatnika zgodnie z ustawą o PIT na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest podatkiem nienależnie zapłaconym w Polsce. Nierezydent, któremu pobrano ten podatek, może więc zwrócić się do urzędu skarbowego (do którego wpłynął ten podatek) z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Nierezydent taki zamiast więc składać zeznanie roczne, w którym odzyska różnicę w podatku, powinien złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, dzięki któremu odzyska cały nienależnie pobrany w Polsce podatek. Do wniosku powinien dołączyć certyfikat rezydencji, by udowodnić, że dochody przez niego uzyskane nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Pobranie więc przez płatnika 20% podatku ryczałtowego nie oznacza, że faktycznie jest on należny polskiemu fiskusowi. Jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje, że dochód podlega opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania, wówczas podatnik ma prawo do stwierdzenia nadpłaty.

Zmiana w art. 29 ustawy o PIT obowiązująca od 2009 r. jest korzystna dla nierezydentów, których dochody zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegają opodatkowaniu w Polsce. Przykładowo przepis ten będzie korzystny dla nierezydentów uzyskujących dochody z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w spółce mającej siedzibę w Polsce (pod warunkiem że dochody te nie przekroczą pierwszego przedziału skali podatkowej, tj. kwoty 120 000 zł – przy wyższym dochodzie korzystniejszy może okazać się zryczałtowany 20% podatek od nierezydentów niż podatek wyliczony według skali, czyli 32%).

10.4. Certyfikat rezydencji

Zgodnie z definicją zamieszczoną w ustawach o podatku dochodowym (art. 5a pkt 21 ustawy o PIT, art. 4a pkt 12 ustawy o CIT) certyfikat rezydencji jest zaświadczeniem o miejscu zamieszkania (siedziby) podatnika dla celów podatkowych, wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Wydawanie certyfikatu rezydencji przez polskie organy podatkowe zostało uregulowane w art. 306l Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim organ podatkowy na wniosek podatnika wydaje zaświadczenie o jego miejscu zamieszkania lub siedzibie dla celów podatkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Polskie przepisy nie wskazują formalnych wymogów, jakie powinien spełniać zagraniczny certyfikat rezydencji ani jakie informacje powinny się w nim znajdować. Powinien to być jednak dokument wydany przez administrację podatkową danego kraju potwierdzający, że dana osoba ma miejsce zamieszkania w tym kraju i podlega w nim opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Ustawa o PIT wskazuje sytuacje, w których zastosowanie stawki podatkowej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nieopodatkowanie dochodu jest uzależnione od przedstawienia przez nierezydenta certyfikatu rezydencji. Są one wymienione w art. 29, 30a i 30b. Zastosowanie tych przepisów w praktyce budzi u płatników wiele wątpliwości w momencie pobierania podatku bądź zaliczek od nierezydentów. Przepisy wskazują sposoby opodatkowania nierezydentów (np. ryczałt 20% w art. 29), natomiast zastosowanie niższej stawki lub niepobranie podatku możliwe jest po przedstawieniu płatnikowi certyfikatu rezydencji. W praktyce organów podatkowych zdarza się, że uzależniają one prawidłowość zastosowania niższej stawki lub niepobranie podatku od uzyskania przez płatnika od zleceniobiorcy certyfikatu rezydencji. Zgodnie z regulacjami podatkowymi posiadanie certyfikatu rezydencji nie jest niezbędne do zastosowania (lub nie) art. 29, czyli do potraktowania podatnika jako rezydenta bądź nierezydenta.

Organy podatkowe podkreślają, że płatnik nie ma podstaw do rozstrzygania rezydencji podatkowej podatnika. Dlatego w sytuacjach, kiedy jest to możliwe, powinno się uzyskać od podatnika certyfikat rezydencji. Zalecenie to staje się szczególnie istotne w przypadku, gdy pobyt obcokrajowca w Polsce przekroczy 183 dni w roku. Zgodnie z art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o PIT osoba przebywająca w Polsce dłużej niż 183 dni w roku może zostać uznana za osobę mieszkającą w Polsce. W związku z tym płatnicy często mają wątpliwość, czy cudzoziemiec, który oświadczył, że ma miejsce zamieszkania w innym kraju, nie powinien mimo wszystko zostać potraktowany jako osoba mieszkająca w Polsce, gdy jego pobyt będzie dłuższy niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy o PIT płatnik pobiera zryczałtowany podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 29 bez względu na to, czy podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a, jeżeli uzyska od tego podatnika certyfikat rezydencji. Jeżeli więc płatnik ma wątpliwości, czy po upływie 183 dni pobytu cudzoziemca w Polsce nadal stosować podatek ryczałtowy czy „zasady ogólne”, wówczas należałoby uzyskać od cudzoziemca certyfikat rezydencji.

W praktyce przepis art. 41 ust. 9 ustawy o PIT ma znaczenie dla cudzoziemców z państw, z którymi Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (np. Brazylii czy Argentyny). Brak umowy może bowiem oznaczać, że dopuszczalna jest sytuacja, iż osoba będzie uważana za rezydenta w obu państwach.

Pytaniem, które często nurtuje płatników, jest: jak długo certyfikat rezydencji zachowuje ważność? W myśl art. 41 ust. 9a ustawy o PIT, jeżeli miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych 12 miesięcy od dnia jego wydania (chyba że w tym czasie podatnik zmieni miejsce zamieszkania i poinformuje o tym płatnika).

10.4.1. Kopie certyfikatów rezydencji

Zleceniodawca wypłacający należności zleceniobiorcy, który nie ma miejsca zamieszkania w Polsce, jest zobowiązany pobrać od przychodu 20% podatek ryczałtowy i odprowadzić go na rachunek urzędu skarbowego. Dochody takie w większości przypadków, zgodnie z właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, podlegają opodatkowaniu tylko w państwie, w którym zleceniobiorca ma miejsce zamieszkania. Jednak aby płatnik mógł zgodnie z taką umową nie pobrać podatku, powinien uzyskać od zleceniobiorcy certyfikat rezydencji. Organy podatkowe i sądy administracyjne stały na stanowisku, że płatnik powinien posiadać oryginał certyfikatu, co było dodatkowym utrudnieniem.

Ustawodawca przejściowo łagodził obowiązek posiadania oryginału certyfikatu rezydencji pozwalając na posługiwanie się kopią tego dokumentu w przypadku wypłacania świadczeń nieprzekraczających 10 000 zł, przejściowo też posługiwanie się kopiami certyfikatów dopuszczały przepisy covidowe.

Od 1 stycznia 2022 r. ustawodawca wprowadził do ustawy o PIT art. 41 ust. 9e, zgodnie z którym:

§ Miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych może zostać potwierdzone kopią certyfikatu rezydencji, jeżeli informacje wynikające z przedłożonej kopii certyfikatu rezydencji nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym.

10.5. Obowiązek złożenia zeznania rocznego przez cudzoziemców

Osoby z ograniczonym obowiązkiem podatkowym uzyskujące w Polsce dochody z pracy, działalności gospodarczej oraz z kapitałów mają obowiązek złożenia zeznania i wykazania do opodatkowania dochodów uzyskanych w Polsce. Obywatele UE i EOG uzyskujący dochody, od których płatnik, stosownie do art. 29 ustawy o PIT, obowiązany jest pobierać zryczałtowany (20%) podatek dochodowy, mogą również złożyć zeznanie roczne i opodatkować dochody uzyskane w Polsce zgodnie ze skalą podatkową. Urzędem skarbowym, w którym nierezydent składa zeznanie, jest urząd określony w przywoływanym już rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych. Zeznanie należy złożyć do 30 kwietnia następnego roku. W sytuacji gdy osoby z ograniczonym obowiązkiem podatkowym zamierzają opuścić terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przed tym dniem (30 kwietnia), są obowiązane złożyć zeznanie przed opuszczeniem terytorium RP.

Osoby z ograniczonym obowiązkiem podatkowym wykonujące na terenie Polski pracę najemną na rzecz zagranicznego pracodawcy będą podlegały obowiązkowi podatkowemu w Polsce po przekroczeniu 183 dni pracy na terenie naszego kraju. W zależności od zapisu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązek ten powstaje po upływie 183 dni w danym roku podatkowym bądź po upływie 183 dni od pierwszego dnia pracy na terenie Polski. W sytuacji gdy termin ten upływa po 183 dniach pobytu liczonych od dnia przyjazdu, nierezydenci są obowiązani w ciągu 3 miesięcy po przekroczeniu tego terminu złożyć zeznanie o wysokości dochodów z pracy uzyskanych w roku poprzedzającym rok podatkowy i wpłacić należny podatek. Jeżeli zamierzają opuścić terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przed tym terminem, są obowiązani złożyć zeznanie podatkowe przed opuszczeniem terytorium RP.

Ustawa o PIT umożliwia też w zeznaniach rocznych wspólne opodatkowanie małżonków, którzy mają miejsce zamieszkania w innym niż Polska kraju UE, EOG lub Szwajcarii albo gdy jeden z małżonków ma miejsce zamieszkania w Polsce, a drugi w wymienionym kraju. Warunkiem złożenia wspólnego zeznania przez takich małżonków jest osiągnięcie w Polsce przychodu w wysokości równej co najmniej 75% całkowitego przychodu osiągniętego przez małżonków w danym roku. Kolejnym warunkiem takiego rozliczenia jest udokumentowanie miejsca zamieszkania za granicą certyfikatem rezydencji.

To samo uprawnienie przysługuje nierezydentom z UE i EOG, którzy chcieliby się rozliczyć w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci.

10.6. Numer identyfikacji podatkowej dla nierezydenta

Częstym problemem podmiotów powierzających prace cudzoziemcom, jak i samych cudzoziemców, jest ustalenie, jakim „numerem podatkowym” powinni się posługiwać w Polsce.

Zgodnie z ustawą o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników identyfikatorem podatkowym dla osób fizycznych (również cudzoziemców) jest numer PESEL. Jeżeli osoba nie podlega ewidencji PESEL, wówczas numerem identyfikacyjnym jest nr NIP.

Do końca 2017 r. cudzoziemcy w zasadzie nie podlegali ewidencji PESEL, z wyjątkiem cudzoziemców mających meldunek na pobyt stały. Od 1 stycznia 2018 r. numer PESEL jest nadawany każdemu cudzoziemcowi zamieszkałemu w Polsce (również tym przebywającym czasowo). Jedynie cudzoziemcy planujący krótkotrwałe pobyty niewymagające meldunku (gdy pobyt na terenie RP nie przekracza 30 dni) będą wyłączeni z tej regulacji.

Rejestracji danych w rejestrze PESEL dokona organ gminy (miasta) właściwy do zameldowania na pobyt stały i czasowy cudzoziemca.

Podstawę rejestracji danych cudzoziemca stanowi ważny dokument podróży, a w przypadku obywatela państwa członkowskiego Unii Europejskiej, obywatela państwa członkowskiego Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, lub obywatela Konfederacji Szwajcarskiej – również inny dokument potwierdzający tożsamość i obywatelstwo.

10.7. Samoopodatkowanie nierezydenta

Nierezydenci uzyskujący z zagranicy dochody z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku pracy są obowiązani wpłacać zaliczki na podatek dochodowy po przekroczeniu okresu, który zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi warunek wyłączenia z opodatkowania tych dochodów na terytorium RP. Obowiązek taki występuje po upływie 183 dni pracy na terenie Polski. W takim przypadku przy obliczaniu pierwszej zaliczki podatnik jest obowiązany uwzględnić dochody uzyskane od początku roku podatkowego.

Zaliczki należy wpłacać w terminach miesięcznych, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany. Do uzyskanego dochodu stosuje się najniższą stawkę podatkową określoną w skali, tj. 12%. Podatnik ma też możliwość wpłacania zaliczek według wyższej, 32% stawki. Za dochód uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody , po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania oraz zapłaconych w danym miesiącu składek na ubezpieczenia społeczne (jeżeli są wpłacane do polskiego ZUS lub analogicznej instytucji w Unii Europejskiej).

Podsumowanie

Opodatkowanie tego samego dochodu przez dwa państwa jest oczywiście bardzo szkodliwe, stąd też powszechnie stosowane dwustronne umowy międzynarodowe starają się temu zapobiegać. W niektórych jednak przypadkach unikanie podwójnego opodatkowania może prowadzić do podwójnego nieopodatkowania dochodu, co z punktu widzenia interesów fiskalnych państw jest zjawiskiem równie szkodliwym.

Państwa należące do OECD przyjrzały się Modelowej Konwencji OECD, która jest szablonem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, i doszły do wniosku, że niektóre jej zapisy mogą sprzyjać unikaniu opodatkowania i służyć tzw. agresywnej optymalizacji. Jednocześnie doszły do wniosku, że „załatanie” tych zapisów poprzez zmianę samej Konwencji OECD, a następnie poprzez renegocjowanie każdej UPO z osobna przez dwa zainteresowane państwa będzie procesem zbyt długim. Zdecydowano się więc na przyjęcie wielostronnego aktu prawnego, który pozwoli „hurtowo” zmienić umowy UPO, by ograniczyć możliwości optymalizacji zobowiązań podatkowych.

Efektem tych działań jest Konwencja MLI, która zmienia w mniejszym lub większym zakresie wiele umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę.

W zależności od przyjmowania MLI przez poszczególne państwa zmiany następują w różnych terminach.

Zmianą, która będzie najbardziej odczuwalna przez osoby fizyczne pracujące za granicą, jest zastąpienie w wielu umowach metody wyłączenia z progresją metodą proporcjonalnego odliczenia. Jest ona niekorzystna dla podatników, bo w praktyce oznacza, że płacą oni w państwie zamieszkania kwotę podatku będącą różnicą między podatkiem zapłaconym w państwie, w którym dochód został uzyskany, a podatkiem polskim. W ślad za zmianami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ustawodawca postanowił ograniczyć ulgę abolicyjną, dzięki której wysokość podatku wpłaconego przez osoby pracujące za granicą była taka jak przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Ograniczenie tej ulgi do kwoty nieprzekraczającej 1360 zł oznacza, że w praktyce została ona zlikwidowana, a tym samym polscy rezydenci uzyskujący dochody w państwach, z którymi zawarte UPO przewidują właśnie tę metodę, płacą od 2021 r. w Polsce o wiele wyższy podatek PIT.

Pewnym polepszeniem sytuacji tych osób są zmiany podatkowe wprowadzone w 2022 r. Polskim Ładem: obniżka pierwszej stawki podatku do 12% i podwyższenie kwoty wolnej od podatku do 120 000 zł. Ponadto wprowadzono „ulgę na powrót”, która ma zachęcać osoby niemieszkające przynajmniej od trzech lat w Polsce do zostania polskimi rezydentami podatkowymi.

PODSTAWA PRAWNA:

• art. 4, 5 i 25 ustawy z 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług – j.t. Dz.U. z 2024 r. poz. 73
• art. 3, 4a, art. 5a pkt 21, art. 11, 11a, 12 i 13, art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 9, art. 23 ust. 1 pkt 36, art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, art. 27 ust. 8, 9 i 9a, art. 27g, art. 29, 30a, 30b, art. 30da ust. 2, art. 30db i 32, art. 39 ust. 1, art. 41 ust. 9 i 9a, art. 44 ust. 1 i 1a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – j.t. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 2760
• art. 3 ust. 1–3, art. 4a pkt 12, art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805

Mariusz Makowski

doradca podatkowy