Jak bronić się przed skutkami nieprawidłowości stwierdzonych po kontroli skarbowej

Katarzyna Czajkowska-Matosiuk

Wizyta kontrolerów w organizacji zwykle budzi niepokój. Jednak czynny udział w postępowaniu kontrolnym - gdy organizacja popełniła błąd w rozliczeniach z fiskusem - może pomóc w zmniejszeniu skutków finansowych błędu. W trakcie kontroli, jak i po jej zakończeniu kontrolowana organizacja ma określone prawa i możliwości. Przede wszystkim w organizacji powinna zostać wyznaczona osoba, która będzie brała udział w kontroli. Kontrolowany ma bowiem prawo uczestniczenia w procesie kontroli. Z prawa tego można zrezygnować. Nie warto jednak tego robić, gdyż uczestnictwo w czynnościach kontrolnych daje kontrolowanej organizacji wiedzę o tym, jak przebiega kontrola, a także możliwość natychmiastowego reagowania.

UWAGA!

Oświadczenie o rezygnacji z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych składane jest na piśmie. W razie odmowy złożenia tego oświadczenia kontrolujący dokonuje odpowiedniej adnotacji, dołączając ją do protokołu.

Jeśli w toku kontroli osoby upoważnione przez zarząd organizacji nie będą obecne, kontrolujący powinni dokonać czynności kontrolnych w obecności przywołanego świadka.

Sprzeciw

Jednym z podstawowych środków obrony kontrolowanej organizacji jest sprzeciw wobec czynności kontrolnych. Organizacji przysługuje prawo wniesienia sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej:

● art. 79-79b - dotyczących zasad wszczynania kontroli,

● art. 80 ust. 1 i 2 - dotyczących obecności kontrolowanego,

● art. 82 ust. 1 - dotyczących zasad podejmowania więcej niż jednej kontroli,

● art. 83 ust. 1 i 2 - dotyczących dopuszczalnego czasu trwania kontroli.

Kontrolowana organizacja wnosi sprzeciw:

● na piśmie - do organu podejmującego i wykonującego kontrolę (o wniesieniu sprzeciwu organizacja zawiadamia na piśmie kontrolującego),

● w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli przez organ kontroli (organizacja musi uzasadnić wniesienie sprzeciwu).

UWAGA!

Jeśli naruszenie przepisów dotyczących limitu czasu trwania kontroli wystąpiło w trakcie prowadzonej kontroli, bieg 3-dniowego terminu rozpoczyna się w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie limitu czasu trwania kontroli.

Warto pamiętać, że wniesienie sprzeciwu spowoduje wstrzymanie:

● czynności kontrolnych przez organ kontroli, którego sprzeciw dotyczy, z chwilą doręczenia kontrolującemu zawiadomienia o wniesieniu sprzeciwu do czasu rozpatrzenia sprzeciwu, a w przypadku wniesienia zażalenia - do czasu jego rozpatrzenia,

● biegu czasu trwania kontroli - od dnia wniesienia sprzeciwu do dnia doręczenia przedsiębiorcy postanowienia o rozpatrzeniu sprzeciwu albo do 3. dnia od otrzymania przez organ sprzeciwu w razie jego nierozpatrzenia.

Jeśli kontrolowana organizacja wniesie zażalenie na postanowienie o rozpatrzeniu sprzeciwu, wstrzymanie biegu czasu trwania kontroli następuje do dnia doręczenia jej tego postanowienia albo do 3. dnia od dnia otrzymania postanowienia w razie nierozpatrzenia zażalenia w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia.

Trzeba też pamiętać, że w przypadku wniesienia sprzeciwu organ kontroli może, w drodze postanowienia, dokonać zabezpieczenia dowodów, mających związek z przedmiotem i zakresem kontroli, na czas rozpatrzenia sprzeciwu.

Zabezpieczeniu podlegają dokumenty, informacje, próbki wyrobów oraz inne nośniki informacji, jeżeli stanowią lub mogą stanowić dowód w toku kontroli.

Rozpatrzenie sprzeciwu

Organ kontroli, w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o:

● odstąpieniu od czynności kontrolnych,

● kontynuowaniu czynności kontrolnych (w tym przypadku organ kontroli może kontynuować czynności od dnia, w którym postanowienie doręczono organizacji, a w przypadku wniesienia zażalenia - od dnia doręczenia organizacji postanowienia w sprawie rozstrzygnięcia zażalenia).

Na postanowienie to organizacji przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia. Rozstrzygnięcie zażalenia następuje w drodze postanowienia - nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia.

Nierozpatrzenie sprzeciwu w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych. Analogicznie - nierozpatrzenie zażalenia w terminie 3 dni od dnia otrzymania jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia.

Postanowienie o zabezpieczeniu dowodów, o którym mowa wyżej, wygasa z mocy prawa w dniu następującym po dniu doręczenia organizacji postanowienia w sprawie rozpatrzenia sprzeciwu, a w przypadku nierozpatrzenia sprzeciwu w wymaganym terminie - w dniu następującym po dniu upływu terminu do rozpatrzenia sprzeciwu. W razie wniesienia przez organizację zażalenia, postanowienie o zabezpieczeniu wygasa w dniu następującym po dniu doręczenia organizacji postanowienia rozstrzygającego zażalenie, a w przypadku nierozpatrzenia zażalenia w wymaganym terminie wygasa w dniu następującym po dniu upływu terminu do rozpatrzenia zażalenia.

UWAGA!

Wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę, jeśli przeprowadzenie tej kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Wniesienie sprzeciwu nie jest też możliwe w przypadku szczególnych rodzajów działalności wymienionych w art. 84a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Zastrzeżenia i wyjaśnienie

Przebieg kontroli jest udokumentowany w protokole pokontrolnym. Taki protokół to jednak tylko zestawienie ustalonych faktów. Nie będzie on zawierał oceny prawnej - czyli np. nie wskaże, czy kontrolujący jest zdania, że organizacja popełniła wykroczenie lub przestępstwo skarbowe. Jeśli organizacja nie zgadza się z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli, ma prawo, w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia, przedstawić zastrzeżenia i wyjaśnienia - wskazując jednocześnie odpowiednie środki dowodowe (art. 291 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa).

PRZYKŁAD

W protokole zapisano, że w marcu brakowało w organizacji faktury za telefon. Rzeczywiście omyłkowo została ona wpięta do kwietniowego segregatora, czego kontrolujący nie zauważył, bo np. sprawdzał tylko jeden miesiąc). W takim przypadku organizacja powinna złożyć wyjaśnienie - dołączając kopię faktury.

UWAGA!

Jeśli organizacja nie złoży zastrzeżeń i wyjaśnień w określonym terminie, będzie to oznaczało, że nie kwestionuje ustaleń kontroli.

Z ORZECZNICTWA

Skoro kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może (...) złożyć zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe, to należy przyjąć, że skorzystanie przez kontrolowanego z takich możliwości daje jednocześnie organowi uprawnienie do przeprowadzenia dalszych czynności kontrolnych, do realizacji których nie jest wcale wymagane nowe upoważnienie, skoro czynności te stanowią kontynuację czynności kontrolnych rozpoczętych w oparciu o pierwotne upoważnienia naczelnika urzędu skarbowego.

Wyrok NSA z 16 listopada 2005 r. (sygn. akt I FSK 236/05).

Kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia do protokołu i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia (wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym). Kontrolujący ma także obowiązek pouczyć organizację o możliwości skorygowania deklaracji.

Deklaracje korygujące

Po zakończeniu kontroli, w wyniku której stwierdzone zostały nieprawidłowości, organizacja może jeszcze uniknąć postępowania podatkowego, a co za tym idzie - dodatkowej grzywny. Przed każdorazowym zakończeniem postępowania kontrolnego - czyli przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli - organ kontroli skarbowej jest bowiem zobowiązany wyznaczyć kontrolowanej organizacji 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 24 ust. 4 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej). Z tą chwilą organizacja powinna także zostać poinformowana o prawie złożenia korekty deklaracji, którą można zlikwidować ewentualne nieprawidłowości stwierdzone przez organ kontroli skarbowej w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej.

UWAGA!

Organizacja może złożyć deklarację korygującą. Obecnie termin na korektę odpowiada 7-dniowemu terminowi do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jaki przed wydaniem decyzji lub w wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza kontrolowanemu.

Skorygowanie następuje przez złożenie deklaracji korygującej wraz z dołączonym, pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem. Kontrolowana organizacja może jednak - w terminie wyznaczonym do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową.

UWAGA!

Każda korekta, która zostanie złożona w toku trwania postępowania kontrolnego - z wyjątkiem korekty deklaracji dokonanej przy wypowiedzeniu w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego - jest prawnie nieskuteczna.

Uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania kontrolnego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Kontrolowana organizacja ma obowiązek, nie później niż w terminie 3 dni, zawiadomić organ kontroli skarbowej o złożeniu do właściwego organu podatkowego deklaracji korygującej, a także o ewentualnym złożeniu dotyczącej jej kolejnej deklaracji korygującej. To rozwiązanie, wprowadzone ustawą o kontroli skarbowej 30 lipca 2010 r. ma służyć temu, aby fiskus mógł monitorować wycofanie się kontrolowanego z dokonanej korekty deklaracji. Jeśli zatem organizacja wycofa się z korekty deklaracji, postępowanie kontrolne zostanie podjęte na nowo.

PRZYKŁAD

Fundacja skorygowała deklarację VAT za okres objęty kontrolą. Kontrola zakończyła się wynikiem kontroli. Rok później księgowa fundacji doszła do wniosku, że kontrolerzy UKS nie mieli racji, wskazując na konieczność korekt deklaracji VAT. Fundacja złożyła kolejną korektę spornych deklaracji. UKS otrzymał o tym informację i podjął postępowanie kontrolne.

Jeżeli organizacja złoży deklarację korygującą w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości w postępowaniu kontrolnym zakończonym wynikiem kontroli, organ kontroli skarbowej podejmuje zakończone postępowanie. Podjęcie postępowania następuje w formie postanowienia, na które organizacji nie przysługuje zażalenie. Czynności przeprowadzone w postępowaniu kontrolnym, które jest podejmowane, pozostają w mocy. Dokonując korekty deklaracji podatkowej już po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli albo w trybie przy wypowiedzeniu w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, kontrolowany - wpłacając zaległość podatkową - jest zobowiązany uiścić również pełną kwotę odsetek za zwłokę od tej zaległości.

Decyzja o tym, czy składać korektę i uznać stanowisko urzędu, należy zawsze do podatnika - czyli organizacji. Jeśli jednak błąd był na pewno po jej stronie, warto z tej możliwości skorzystać, gdyż złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji podatkowej (tj. zawierającej również uzasadnienie jej przyczyn oraz informującej o uiszczeniu w całości należności publicznoprawnej) skutkuje wyłączeniem odpowiedzialności za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Postępowanie podatkowe

Jeżeli postępowanie podatkowe zostało już wszczęte (za moment rozpoczęcia uważa się doręczenie podatnikowi zawiadomienia), należy pamiętać, że na każdym jego etapie organizacja również ma prawo skutecznie się bronić. Może w tym celu oglądać dokumenty w aktach sprawy oraz robić z nich notatki. Ma także prawo składać dodatkowe wyjaśnienia, dostarczać dowody i żądać przesłuchania dodatkowych świadków. Przyczyną odmowy udostępnienia organizacji dokumentów do zapoznania może być jedynie ważny interes publiczny lub tajemnica państwowa. Taka odmowa powinna zostać wydana w formie pisemnego postanowienia. Organizacji przysługuje zaś prawo wniesienia zażalenia na jego treść.

Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez organizację, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Warto też powołać świadków - zwłaszcza gdy wymienione dokumenty zaginęły lub uległy zniszczeniu.

ŚWIADKAMI W POSTĘPOWANIU PODATKOWYM NIE MOGĄ BYĆ:

● osoby niezdolne do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń,

● osoby obowiązane do zachowania tajemnicy państwowej lub służbowej na okoliczności objęte tajemnicą, jeżeli nie zostały, w trybie określonym obowiązującymi przepisami, zwolnione od obowiązku zachowania tej tajemnicy,

● duchowni prawnie uznanych wyznań - co do faktów objętych tajemnicą spowiedzi.

Odwołanie

Postępowanie kończy się wydaniem decyzji. Jeśli organizacja uzna, że decyzja nie jest prawidłowa, ma jeszcze możliwość odwołania się od niej. I warto to zrobić. Według informacji z Naczelnej Izby Kontroli, która badała działania urzędów skarbowych i izb skarbowych w 2010 r., aż 31,3% decyzji, od których podatnik się odwołał, zostało uchylonych przez izby skarbowe.

Odwołanie należy złożyć za pośrednictwem urzędu, który wydał decyzję. Organizacja ma na to 14 dni od daty doręczenia decyzji.

ODWOŁANIE POWINNO:

● zawierać zarzuty przeciw decyzji,

● określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania,

● wskazywać dowody uzasadniające to żądanie.

Na przekazanie odwołania do wyższej instancji urząd ma 14 dni.

UWAGA!

Złożenie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji - czyli urząd i tak będzie się domagał zapłaty wynikającego z niej podatku.

Wstrzymanie wykonania decyzji

Jeśli decyzja została już wydana, organizacja będzie musiała zapłacić podatek. Jednak i z takiej sytuacji organizacja może wybrnąć. Jeśli bowiem będzie w stanie udowodnić urzędowi, że konieczność zapłaty wymierzonej kwoty może zagrozić jej egzystencji lub też wyrządzić szkodę interesowi publicznemu - może zwrócić się o wstrzymanie wykonania decyzji.

Czynny żal

Na koniec warto jeszcze wspomnieć o instytucji tzw. czynnego żalu. Skorzystanie z takiej możliwości może uchronić organizację przed dotkliwą grzywną za popełnione wykroczenie skarbowe (nieterminowe składanie deklaracji lub uporczywe niepłacenie podatku). Nie podlega bowiem karze podatnik, który po popełnieniu czynu zabronionego zawiadomił o tym organ podatkowy, ujawniając istotne okoliczności czynu. Wynika to z art. 16 ustawy z 10 września 1991 r. - Kodeks karny skarbowy. Ustawodawca przewiduje zatem możliwość zaniechania ukarania podatnika, który sam zawiadomił urząd skarbowy o popełnionym przewinieniu. Trzeba jednak pamiętać, że czynny żal będzie złożony skutecznie, jeżeli organ podatkowy nie miał wyraźnie udokumentowanej wiadomości o popełnieniu wykroczenia lub przestępstwa skarbowego. Zawiadomienie o popełnieniu przewinienia podatkowego, o którym organ podatkowy już wie, będzie bezskuteczne. Oznacza to, że podatnik jako pierwszy musi zawiadomić urząd skarbowy o niezłożeniu deklaracji w terminie bądź niezapłaceniu podatku. Jeżeli zatem organ podatkowy sam stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył zeznania lub nie zapłacił podatku, to złożenie czynnego żalu nie będzie skuteczne.

Przepisy dopuszczają złożenie czynnego żalu na piśmie lub ustnie do protokołu. W praktyce najlepiej złożyć w urzędzie skarbowym pisemne zawiadomienie o niezłożeniu w terminie zeznania i niezapłaceniu podatku. Podatnik powinien w nim podać swoje dane personalne, NIP oraz wskazać dokładnie, czego dotyczyło przewinienie. Czynny żal stosuje się, pod warunkiem że podatnik ujawnił "istotne okoliczności czynu". Trzeba również pamiętać, że samo złożenie pisma nie wystarczy. Jeżeli czyn zabroniony polega na uszczupleniu podatku, to czynny żal będzie skuteczny tylko pod warunkiem zapłaty należności, w terminie wyznaczonym przez urząd skarbowy.

Reasumując - istnieje wiele możliwości skutecznej obrony, które organizacja może wykorzystać zarówno przed, w trakcie, jak i po zakończeniu kontroli skarbowej. Nawet jeśli stwierdzone w wyniku kontroli błędy leżą ewidentnie po stronie kontrolowanej organizacji, stosując się do opisanych wskazówek, organizacja ma szanse uniknąć ich negatywnych konsekwencji.

Podstawy prawne:

- ustawa z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - j.t. Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 153, poz. 902

- ustawa o kontroli skarbowej z 28 września 1991 r. - j.t. Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 53, poz. 273

- ustawa z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy - j.t. Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 129, poz. 733

- ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 134, poz. 781