Komis

I. Umowa komisu w Kodeksie cywilnym

Umowa komisu to umowa regulowana przez przepisy Kodeksu cywilnego (art. 765-773).

Z art. 765 k.c. wynika, że umowa komisu polega na tym, że:

● komisant (czyli przyjmujący zlecenie) zobowiązuje się do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych,

● komitent (dający zlecenie) zobowiązuje się zapłacić komisantowi wynagrodzenie (prowizję),

● komisant wykonuje zlecenie komitenta w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, działając w imieniu własnym, ale na rachunek komitenta.

Co należy rozumieć przez działanie "na rachunek komitenta" najlepiej ilustrują przepisy art. 766 i 767 k.c. Zgodnie z tymi przepisami:

Art. 766. Komisant powinien wydać komitentowi wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, w szczególności powinien przelać na niego wierzytelności, które nabył na jego rachunek. Powyższe uprawnienia komitenta są skuteczne także względem wierzycieli komisanta.

Art. 767. Jeżeli komisant zawarł umowę na warunkach korzystniejszych od warunków oznaczonych przez komitenta, uzyskana korzyść należy się komitentowi.

Z przepisów tych wynika, że finansowe skutki realizacji zlecenia komitenta są przypisywane komitentowi, a nie komisantowi. Od tej reguły są jednak wyjątki. Mianowicie, jeżeli:

● komisant sprzedał oddaną mu do sprzedaży rzecz za cenę niższą od ceny oznaczonej przez komitenta; obowiązany jest wówczas dopłacić komitentowi różnicę (komitent nie może jednak żądać zapłacenia różnicy ceny, jeżeli zlecenie nie mogło być wykonane po cenie oznaczonej, a zawarcie umowy uchroniło komitenta od szkody);

PRZYKŁAD

Na podstawie umowy komisu komisant zobowiązał się do sprzedaży samochodu za kwotę nie mniejszą niż 5000 zł. Prowizja komisanta wynosi 10% ceny sprzedaży. Komisant sprzedał samochód za kwotę 4800 zł. Komisant jest obowiązany przekazać komitentowi uzyskaną w wyniku sprzedaży kwotę 4800 zł oraz dopłacić komitentowi kwotę 200 zł, ponieważ minimalna cena sprzedaży z umowy komisu wynosiła 5000 zł. Komitent jest obowiązany zapłacić prowizję w wysokości 500 zł (10% z 5000 zł).

● komisant nabył rzecz za cenę wyższą od ceny oznaczonej przez komitenta; wówczas komitent może niezwłocznie po otrzymaniu zawiadomienia o wykonaniu zlecenia oświadczyć, że nie uznaje czynności za dokonaną na jego rachunek. Jeżeli komitent takiego oświadczenia nie złoży, to jest to jednoznaczne z wyrażeniem zgody na wyższą cenę. Komitent nie może odmówić zgody na wyższą cenę, jeżeli zlecenie nie mogło być wykonane po cenie oznaczonej, a zawarcie umowy uchroniło komitenta od szkody;

PRZYKŁAD

Komisant zobowiązał się kupić na rzecz komitenta towar za kwotę 10 000 zł. Kupił jednak towar za kwotę 11 000 zł, o czym zawiadomił komitenta. Komitent zawiadomił komisanta, że nie wyraża zgody na wyższą cenę. Umowa komisu nie została więc zrealizowana.

Gdy rzecz jest narażona na zepsucie, a nie można czekać na zarządzenie komitenta, komisant jest uprawniony, a gdy wymaga tego interes komitenta - zobowiązany sprzedać rzecz z zachowaniem należytej staranności. O dokonaniu sprzedaży obowiązany jest niezwłocznie zawiadomić komitenta.

Jeżeli komitent dopuścił się zwłoki z odebraniem rzeczy, stosuje się odpowiednio przepisy o skutkach zwłoki kupującego z odebraniem rzeczy sprzedanej (art. 769 k.c.).

Skutki zwłoki kupującego z odebraniem rzeczy sprzedanej reguluje art. 551 k.c. Zgodnie z tym przepisem sprzedawca może:

● oddać rzecz na przechowanie na koszt i niebezpieczeństwo kupującego,

● sprzedać rzecz na rachunek kupującego, powinien jednak uprzednio wyznaczyć kupującemu dodatkowy termin do odebrania, chyba że wyznaczenie terminu nie jest możliwe albo rzecz jest narażona na zepsucie, albo z innych względów groziłaby szkoda. O dokonaniu sprzedaży sprzedawca obowiązany jest niezwłocznie zawiadomić kupującego.

Odpowiedzialność za wady rzeczy sprzedanej

Komisant nie ponosi odpowiedzialności za ukryte wady fizyczne rzeczy, jak również za jej wady prawne, jeżeli przed zawarciem umowy poinformował kupującego, że nie ponosi takiej odpowiedzialności. Komisant nie może w ten sposób wyłączyć swojej odpowiedzialności za ukryte wady fizyczne rzeczy oraz za jej wady prawne, jeżeli wiedział o nich lub z łatwością mógł się dowiedzieć (art. 770 k.c.).

Kredyt lub zaliczka na ryzyko komisanta

Komisant, który bez upoważnienia komitenta udzielił osobie trzeciej kredytu lub zaliczki, działa na własne niebezpieczeństwo (art. 771 k.c.).

Roszczenie o zapłatę prowizji

Komisant nabywa roszczenie o zapłatę prowizji z chwilą, gdy komitent otrzymał rzecz (komis zakupu) albo cenę (komis sprzedaży). Jeżeli umowa ma być wykonywana częściami, komisant nabywa roszczenie o prowizję w miarę wykonywania umowy.

Komisant może żądać prowizji także wtedy, gdy umowa nie została wykonana z przyczyn dotyczących komitenta (art. 772 k.c.).

Dla zabezpieczenia roszczeń o prowizję oraz roszczeń o zwrot wydatków i zaliczek udzielonych komitentowi, jak również dla zabezpieczenia wszelkich innych należności wynikłych ze zleceń komisowych przysługuje komisantowi ustawowe prawo zastawu na rzeczach stanowiących przedmiot komisu, dopóki rzeczy te znajdują się u niego lub u osoby, która je dzierży w jego imieniu, albo dopóki może nimi rozporządzać za pomocą dokumentów.

Wymienione należności mogą być zaspokojone z wierzytelności nabytych przez komisanta na rachunek komitenta, z pierwszeństwem przed wierzycielami komitenta (art. 773 k.c.).

Przykładowy wzór umowy komisu

● art. 765-773 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - Dz.U. Nr 16, poz. 93; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 131, poz. 1075

II. Sprzedaż przez komisanta rzeczy ruchomej osobie fizycznej na cele niezwiązane z jej działalnością gospodarczą lub zawodową

Do umowy sprzedaży rzeczy ruchomej, zawartej przez komisanta z osobą fizyczną, która nabywa rzecz w celu niezwiązanym z jej działalnością gospodarczą ani zawodową, stosuje się przepisy o sprzedaży konsumenckiej (art. 770¹ k.c.). Zasady sprzedaży konsumenckiej reguluje ustawa z 27 lipca 2002 r. o szczególnych warunkach sprzedaży konsumenckiej oraz o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. Nr 141, poz. 1176; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 115, poz. 960).

Ustawę o sprzedaży konsumenckiej stosuje się do dokonywanej w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedaży rzeczy ruchomej osobie fizycznej, która nabywa tę rzecz w celu niezwiązanym z działalnością zawodową lub gospodarczą (towar konsumpcyjny).

Obowiązki komisanta - sprzedawcy

Obowiązki komisanta (sprzedawcy), wynikające z ustawy o sprzedaży konsumenckiej, to:

● obowiązek podania kupującemu ceny towaru oraz jego ceny jednostkowej (ceny za jednostkę miary), chyba że wyrażają się one tą samą kwotą; przy sprzedaży towaru oferowanego luzem jest wymagane podanie jedynie ceny jednostkowej; taki sam sposób podawania cen powinien być stosowany w reklamie;

● obowiązek potwierdzenia na piśmie wszystkich istotnych postanowień zawartej umowy - przy sprzedaży na raty, na przedpłaty, na zamówienie, według wzoru lub na próbę oraz sprzedaży za cenę powyżej dwóch tysięcy złotych;

●obowiązek pisemnego potwierdzenia zawarcia umowy - na żądanie kupującego; potwierdzenie musi zawierać oznaczenie sprzedawcy z jego adresem, datę sprzedaży oraz określenie towaru, jego ilość i cenę;

● obowiązek udzielania kupującemu jasnych, zrozumiałych i niewprowadzających w błąd informacji, wystarczających do prawidłowego i pełnego korzystania ze sprzedanego towaru; w szczególności należy podać: nazwę towaru, określenie producenta lub importera, znak zgodności wymagany przez odrębne przepisy, informacje o dopuszczeniu do obrotu w Rzeczypospolitej Polskiej oraz, stosownie do rodzaju towaru, określenie jego energochłonności, a także inne dane wskazane w odrębnych przepisach; obowiązek zapewnienia w miejscu sprzedaży odpowiednich warunków techniczno-organizacyjnych umożliwiających dokonanie wyboru towaru, sprawdzenie jego jakości, kompletności oraz funkcjonowania głównych mechanizmów i podstawowych podzespołów;

● obowiązek wyjaśnienia poszczególnych postanowień umowy - na żądanie kupującego;

● obowiązek wydania kupującemu wszystkich elementów wyposażenia sprzedawanego towaru (wraz z towarem) oraz instrukcji obsługi, konserwacji i innych dokumentów wymaganych przez odrębne przepisy (wszystkie te dokumenty muszą być sporządzone w języku polskim).

Odpowiedzialność komisanta

Ustawa o sprzedaży konsumenckiej określa również odpowiedzialność sprzedawcy (w tym komisanta). Komisant (sprzedawca) odpowiada wobec kupującego, jeżeli:

● towar w chwili jego wydania jest niezgodny z umową; w przypadku stwierdzenia niezgodności przed upływem sześciu miesięcy od wydania towaru domniemywa się, że istniała ona w chwili wydania;

● towar został nieprawidłowo zamontowany lub uruchomiony, a czynności te były wykonane w ramach umowy sprzedaży przez sprzedawcę lub przez osobę, za którą ponosi on odpowiedzialność, albo przez kupującego według instrukcji otrzymanej przy sprzedaży.

Komisant (sprzedawca) nie odpowiada za niezgodność towaru konsumpcyjnego z umową, gdy kupujący w chwili zawarcia umowy o tej niezgodności wiedział lub, oceniając rozsądnie, powinien był wiedzieć.

Komisant, który sprzeda towar niezgodny z umową (w tym nieprawidłowo zamontowany lub uruchomiony), ma obowiązek na żądanie kupującego:

● nieodpłatnie naprawić towar albo wymienić towar na nowy, chyba że naprawa albo wymiana są niemożliwe lub wymagają nadmiernych kosztów;

● zwrócić koszty poniesione przez kupującego, w szczególności koszty demontażu, dostawy, robocizny, materiałów oraz ponownego zamontowania i uruchomienia;

● obniżyć cenę towaru (gdy naprawa lub wymiana towaru nie jest możliwa);

● przyjąć towar z powrotem oraz zwrócić kupującemu zapłaconą cenę (w przypadku odstąpienia przez kupującego od umowy); ważne jest, że kupujący nie może odstąpić od umowy, gdy niezgodność towaru z umową jest nieistotna.

Jeżeli kupujący zwróci się do komisanta (sprzedawcy) z żądaniem naprawy lub wymiany towaru, komisant (sprzedawca) powinien się ustosunkować do tego żądania w ciągu 14 dni. Jeżeli tego nie zrobi, przyjmuje się, że komisant uznał żądanie kupującego za uzasadnione.

Ważne!

Jeżeli kupujący zwróci się do komisanta (sprzedawcy) z żądaniem naprawy lub wymiany towaru, komisant (sprzedawca) powinien się ustosunkować do tego żądania w ciągu 14 dni. Jeżeli tego nie zrobi, przyjmuje się, że komisant uznał żądanie kupującego za uzasadnione.

Komisant nie ma obowiązku obniżania ceny, zwrotu pieniędzy, naprawy sprzedanej rzeczy, gdy:

● kupujący zawiadomi komisanta o niezgodności towaru z umową po upływie 2 miesięcy od stwierdzenia tej niezgodności;

● upłyną 2 lata od wydania towaru kupującemu; z umowy może wynikać krótszy termin, jeżeli przedmiotem sprzedaży jest rzecz używana, ale nie krótszy niż 1 rok;

● upłynie rok od stwierdzenia przez kupującego niezgodności towaru konsumpcyjnego z umową (przedawnienie); przedawnienie nie może się skończyć przed upływem 2 lat od wydania towaru kupującemu (lub krótszego umownego terminu, o którym mowa w poprzednim punkcie).

Upływ powyższych terminów nie wyłącza wykonania uprawnień wynikających z niezgodności towaru konsumpcyjnego z umową, jeżeli sprzedawca w chwili zawarcia umowy wiedział o niezgodności i nie zwrócił na to uwagi kupującego.

Uprawnień kupujących wynikających z ustawy o sprzedaży konsumenckiej nie można wyłączyć ani ograniczyć w drodze umowy zawartej przed zawiadomieniem sprzedawcy o niezgodności towaru konsumpcyjnego z umową. W szczególności nie można tego dokonać przez oświadczenie kupującego, że wie o wszelkich niezgodnościach towaru z umową, lub przez wybór prawa obcego.

● art. 770¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - Dz.U. Nr 16, poz. 93; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 131, poz. 1075

● ustawa z 27 lipca 2002 r. o szczególnych warunkach sprzedaży konsumenckiej oraz o zmianie Kodeksu cywilnego - Dz.U. Nr 141, poz. 1176; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 115, poz. 960

III. Komis w ustawie o VAT

Są dwa rodzaje umów komisu: komis zakupu i komis sprzedaży. W ramach komisu zakupu komisant zobowiązuje się do kupna określonej rzeczy dla komitenta. W ramach komisu sprzedaży komisant zobowiązuje się sprzedać określoną rzecz dla komitenta.

Obydwa rodzaje komisu występują w ustawie o VAT. Obydwa są traktowane jako dostawa towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o VAT dostawą towarów jest bowiem:

● wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem,

● wydanie towaru przez komisanta osobie trzeciej,

● wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta.

Każda z wymienionych czynności jest zatem dostawą towarów, która podlega VAT. Warunkiem jest, aby czynność ta była wykonywana przez podatnika VAT działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Przykładowo, osoba prywatna, która sprowadza z zagranicy samochody używane, a następnie sprzedaje je do komisów, może być uznana przez urząd skarbowy za przedsiębiorcę i opodatkowana VAT. Osoba oddająca towary w komis może zostać uznana za podatnika VAT, jeżeli okoliczności wskazują na zamiar prowadzenia tego rodzaju działalności w sposób częstotliwy, np. sprowadzanie samochodów z zagranicy i oddawanie ich w komis w Polsce. Taka działalność (o znamionach działalności gospodarczej) zostanie z całą pewnością uznana przez organy podatkowe za działalność opodatkowaną VAT, szczególnie gdy ma charakter stały. Nie ma też znaczenia, czy osoba podejmująca taką działalność jest wpisana do ewidencji działalności gospodarczej.

Komisant powinien rozliczyć VAT albo na zasadach ogólnych od kwoty należnej ze sprzedaży, albo od marży (jeśli są spełnione warunki opodatkowania na zasadach marży). Zasadą jest opodatkowanie VAT z zastosowaniem przepisów ogólnych. Podatnik może zastosować procedurę szczególną opodatkowania marży tylko wtedy, gdy spełni warunki określone przepisami VAT (procedurę opodatkowania marży reguluje art. 120 ustawy o VAT).

VAT od marży

VAT od marży komisant może zapłacić tylko wtedy, gdy sprzedaje towary używane. Zgodnie z definicją z art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT towarem używanym są ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-3 tego przepisu oraz inne niż metale lub kamienie szlachetne.

Przy sprzedaży towarów używanych komisant może stosować procedurę opodatkowania marży tylko wtedy, gdy zachodzi jeden z następujących przypadków:

● komitentem jest osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, niebędąca czynnym podatnikiem VAT,

● komitentem jest osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, niebędąca podatnikiem podatku od wartości dodanej (czyli niebędąca podatnikiem VAT z innego kraju UE),

● komitentem jest czynny podatnik VAT, ale dostawa towaru komisantowi była zwolniona z VAT,

● komitentem jest podatnik VAT, ale dostawa towaru komisantowi była opodatkowana na zasadach marży,

● komitentem jest podatnik podatku od wartości dodanej, gdy dostawa towaru komisantowi była zwolniona z VAT,

● komitentem jest podatnik podatku od wartości dodanej, gdy dostawa towaru była opodatkowana na zasadach marży (komisant musi posiadać dokumenty potwierdzające nabycie na zasadach marży).

We wszystkich tych przypadkach komisant, dokonując sprzedaży towaru komitenta osobie trzeciej (nabywcy), ma prawo zastosować procedurę opodatkowania marży (art. 120 ustawy o VAT).

Przy procedurze opodatkowania marży podstawą opodatkowania VAT jest tylko marża, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Marża jest różnicą między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.

WAŻNE!

Przy procedurze opodatkowania marży podatek obliczamy tylko od marży, a nie od całej kwoty, za jaką sprzedajemy używany towar.

Procedura opodatkowania marży wymaga prowadzenia przez komisanta szczegółowej ewidencji. Umożliwia ona prawidłowe określenie podstawy opodatkowania VAT. Ewidencja ta musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży.

PRZYKŁAD

Komisant przyjął od komitenta (osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej) w komis samochód używany. Samochód został sprzedany osobie trzeciej za 14 000 zł. W cenie tej zawarta była prowizja komisanta 1500 zł.

Komisant stosuje opodatkowanie systemem marży. Podstawą opodatkowania będzie marża pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Dla komisanta VAT od marży wyniesie więc: 1500 zł × 22/122 = 270,49 zł, podstawa opodatkowania: 1500 zł - 270,49 zł = 1229,51 zł. Jednak w kasie rejestrującej komisant zaewidencjonuje kwotę sprzedaży 14 000 zł.

Stosując procedurę marży, komisant ma obowiązek wystawić fakturę oznaczoną jako "faktura VAT-marża". Faktura ta różni się od "zwykłych" faktur VAT tym, że nie zawiera niektórych elementów wymaganych na "zwykłej" fakturze. "Faktura VAT-marża" zawiera wyłącznie:

1) oznaczenie sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy,

2) NIP sprzedawcy i nabywcy (na fakturze nie musi być podany NIP nabywcy, gdy nabywca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej),

3) numer kolejny faktury,

4) dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury (oraz datę sprzedaży, gdy data wystawienia faktury różni się od daty sprzedaży),

5) nazwę towaru,

6) miarę i ilość sprzedanych towarów,

7) kwotę należności ogółem.

Z art. 120 ust. 19 ustawy o VAT wynika, że podatnik stosujący opodatkowanie na zasadach marży nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabywanych towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków. Przepis ten precyzyjnie wymienia rzeczy będące przedmiotem obrotu, których dotyczy zakaz dokonywania odliczeń VAT naliczonego. Oznacza to, że podatnik, stosując zasadę opodatkowania według szczególnej procedury opodatkowania marży, ma prawo do odliczenia VAT naliczonego na zasadach ogólnych od pozostałych zakupów. Podatnik stosujący procedurę opodatkowania marży może zatem odliczyć VAT naliczony, przykładowo, z faktury dokumentującej wydatki na najem, usługi telekomunikacyjne, wywóz śmieci, dostawę prądu itp. koszty ogólne działalności opodatkowanej (tak postanowił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 28 lipca 2008 r., nr 43-724/08-5/AZ).

VAT - zasady ogólne

W przypadkach innych niż wymienione wyżej (i opodatkowane na zasadach marży) komisant powinien opodatkować dostawę na zasadach ogólnych.

Rozliczenie u komitenta

W pierwszym etapie umowy komisu sprzedaży następuje wydanie towarów komisantowi przez komitenta. Takie wydanie towarów jest u komitenta opodatkowane VAT, oczywiście wyłącznie wtedy gdy następuje w ramach działalności komitenta opodatkowanej VAT. Jeżeli komitent działa jako osoba prywatna (tzn. np. podatnik VAT, który oddaje w komis sprzedaży swój prywatny samochód), u komitenta nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wydania towaru komisantowi.

Jeżeli jednak, wstawiając towar do komisu, komitent działa jako podatnik VAT, wydanie towaru komisantowi podlega opodatkowaniu tym podatkiem jak każda dostawa towaru. Z tym zastrzeżeniem, że w przypadku wydania towaru komisantowi u komitenta obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny. Mianowicie u komitenta obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania zapłaty za wydany towar, nie później niż w ciągu 30 dni od dostawy dokonanej przez komisanta (art. 19 ust. 16a ustawy o VAT). Komitent jest obowiązany wystawić fakturę najpóźniej w dniu powstania obowiązku podatkowego. Komitent może wystawić fakturę wcześniej, ale nie wcześniej niż 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego. Dla komitenta została również w sposób szczególny określona podstawa opodatkowania VAT. Jest to kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę prowizji komisanta, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT).

PRZYKŁAD

Spółka z o.o. ABC - czynny podatnik VAT - zleciła firmie X, zajmującej się sprzedażą komisową, sprzedaż samochodu. Samochód został sprzedany przez komisanta - firmę X za kwotę 28 000 zł. Kwota prowizji komisanta z tytułu sprzedaży samochodu wynosiła 3600 zł.

2 września 2009 r. firma ABC (komitent) otrzymała zapłatę za towar w wysokości 24 400 zł (zapłata po potrąceniu kwoty prowizji). Tego samego dnia firma ABC wystawiła komisantowi - firmie X - fakturę. Na fakturze firma ABC wykazała jako podstawę opodatkowania kwotę dostawy netto 20 000 zł oraz VAT należny 4400 zł. Podstawę opodatkowania firma ABC ustaliła w następujący sposób: 28 000 zł (kwota należności) - 3600 zł (kwota prowizji) = 24 400 zł (wartość dostawy brutto) - (24 400 zł × 22/122) = 24 400 zł (wartość dostawy brutto) - 4400 zł (należny VAT) = 20 000 zł.

Rozliczenie u komisanta

Kolejnym etapem opodatkowania VAT jest dostawa towaru dokonana przez komisanta na rzecz osoby trzeciej. Z tytułu tej dostawy komisant ma obowiązek rozliczenia VAT na takich samych zasadach, jakie obowiązują w przypadku innych dostaw dokonywanych przez podatników VAT. U komisanta obowiązek rozliczenia VAT należnego z tytułu dostawy powstaje z chwilą wydania towarów. Jeśli jednak wydanie towaru (dostawa) powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później niż siódmego dnia, licząc od dnia wydania towaru. Przypomnijmy, że komisant ma obowiązek wystawienia faktury wówczas, gdy nabywcą towaru jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jeżeli nabywcą towaru jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, komisant ma obowiązek wystawienia faktury tylko na żądanie tej osoby.

Komisant ustala VAT należny z tytułu dokonanej sprzedaży od kwoty należnej z tytułu dostawy towarów, pomniejszonej o kwotę należnego VAT.

PRZYKŁAD

Powróćmy do danych z poprzedniego przykładu. Samochód został sprzedany przez komisanta - firmę X za kwotę 28 000 zł. Firma X jest więc obowiązana zapłacić VAT należny od sprzedaży samochodu w kwocie: 28 000 zł × 22/122 = 5049,18 zł. W rozliczeniu za miesiąc dostawy firma X odprowadzi VAT należny w kwocie 5049,18 zł. Podstawa opodatkowania VAT u komisanta wyniesie więc: 28 000 zł - 5049,18 zł = 22 950,82 zł (VAT należny: 5049,18 zł, wartość dostawy brutto: 28 000 zł).

Odliczenie VAT naliczonego

Komisant, który sprzedaje towary wstawione do komisu na zasadach ogólnych, ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez komitenta.

Ponieważ często przedmiotem komisu są samochody, należy wspomnieć o zasadach odliczania VAT naliczonego z faktury wystawionej komisantowi przez komitenta. Komisant ma prawo do 100% odliczenia VAT naliczonego z faktury dokumentującej oddanie samochodu w komis. Nie ma znaczenia, jaki to jest samochód (osobowy, ciężarowy, z homologacją czy bez). Zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT podatnicy, których przedmiotem działalności jest odsprzedaż samochodów (pojazdów samochodowych), mają prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego.

Odliczenia VAT komisant może dokonać w okresie rozliczeniowym (w miesiącu lub kwartale) otrzymania faktury. Jeżeli komisant nie odliczy VAT naliczonego w tym terminie, może to uczynić w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 10-11).

Dokument potwierdzenia przyjęcia towaru w komis

Podatnik (komisant), który prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, może przyjąć w komis towar od:

● osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (komitenta) - wówczas wystarczającym dokumentem potwierdzającym wolę stron jest umowa komisu. Komitent nie ma bowiem prawa (ani obowiązku) wystawiania faktur VAT (art. 106 ust. 1 ustawy o VAT);

● podatnika VAT - wówczas komisant dodatkowo powinien otrzymać od komitenta fakturę VAT.

Rejestracja sprzedaży w kasie rejestrującej

W podatku od towarów i usług zasadą jest, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego z zastosowaniem kas rejestrujących. Oczywiście są pewne wyjątki od tej zasady. Z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy są zwolnieni między innymi podatnicy, u których kwota obrotu z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym 40 000 zł (limit dla podatników rozpoczynających działalność gospodarczą wynosi 20 000 zł).

Przy obliczaniu limitu wartości sprzedaży na rzecz osób fizycznych, którego przekroczenie powoduje obowiązek stosowania kasy rejestrującej, należy brać pod uwagę całą wartość sprzedaży, liczoną razem z marżą (nie tylko samą marżę). Przy sprzedaży komisowej np. samochodów należy zatem założyć, że limity te zostaną szybko przekroczone. Taki sposób ustalania limitu zobowiązuje komisanta do ewidencjonowania w kasie fiskalnej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Oczywiście sprzedaż na rzecz innych podmiotów (np. podatników prowadzących działalność gospodarczą) nie musi być ewidencjonowana w kasie i dokumentowana paragonem fiskalnym. Powinna natomiast być udokumentowana fakturą VAT.

Przepisy VAT nie zawierają odrębnych zwolnień dla podatników dokonujących sprzedaży w ramach umowy komisu. Dlatego podatnicy ci powinni stosować kasy rejestrujące tak jak inni podatnicy VAT.

Podatnicy prowadzący już ewidencję z zastosowaniem kas rejestrujących są obowiązani między innymi do:

● rejestracji każdej sprzedaży z zastosowaniem kasy,

● wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego lub faktury VAT,

● wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy.

Podatnicy stosujący opodatkowanie sprzedaży na zasadach marży mają często wątpliwości, czy powinni na kasie zarejestrować całą wartość uzyskaną ze sprzedaży oddanego w komis towaru, czy też tylko kwotę marży. Problem ten jest wyraźnie rozstrzygnięty w § 7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz.U. Nr 212, poz. 1338). Zgodnie z tym przepisem podatnicy, u których podstawą opodatkowania jest marża, ewidencjonują w kasie całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników, a nie tylko kwotę marży.

Przystosowanie kasy do opodatkowania marży

Do ewidencjonowania obrotu ze sprzedaży towarów opodatkowanych na zasadzie marży należy wykorzystać aktualne możliwości techniczne kas fiskalnych. W kasie są oznaczenia literowe. Niektóre są przyporządkowane do stałych pozycji: PTU A - 22%, PTU B - 7%, PTU C - 0%, PTU zw - zwolnienie. Pozostałe litery (od D do G) są wolne, podatnik może je wykorzystać np. w razie wprowadzenia nowych stawek podatku od towarów i usług. Dlatego wskazane jest, aby podatnik przyporządkował kolejną wolną literę (np. E) do sprzedaży opodatkowanej od marży, przyjmując w tym przypadku stawkę 0% (nie będzie to stawka opodatkowania sprzedaży towarów, lecz stawka umowna, tzw. zero techniczne). Fakt przyporządkowania takiej umownej stawki na potrzeby ewidencjonowania obrotu ze sprzedaży towarów opodatkowanych na zasadzie marży serwisant, programując tę stawkę zgodnie z wytycznymi podatnika, powinien odnotować w książce serwisowej, z zaznaczeniem, że stawka 0% pod daną literą (np. E, ale może być inna, niezaprogramowana do ewidencjonowania sprzedaży) jest przyporządkowana wyłącznie do sprzedaży towarów używanych, opodatkowanych procedurą marży. W pozycji "zero techniczne" należy zaewidencjonować wartość sprzedaży (kwotę do zapłaty) przedmiotów używanych sprzedawanych przez komisanta osobie trzeciej.

Umowa komisu zawarta z komisantem z innego kraju UE

Wydanie towarów w ramach umowy komisu jest dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu VAT. Dlatego też jest dokumentowane fakturą. W przypadku gdy taka czynność ma miejsce między podatnikami z dwóch krajów UE, mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, która również jest dokumentowana fakturą na zasadach obowiązujących przy wystawianiu faktur krajowych.

Dostawa na rzecz komisanta zawsze powinna być udokumentowana fakturą wystawioną przez komitenta, jeżeli komitent jest podatnikiem VAT (art. 106 ustawy o VAT). Termin wystawienia faktury przez komitenta reguluje § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337).

Komitent powinien wystawić fakturę dokumentującą wydanie towarów najpóźniej z chwilą powstania obowiązku podatkowego, czyli:

● w dniu otrzymania zapłaty za towar lub

● w dniu, w którym mija 30. dzień od dnia dostawy towaru dokonanej przez komisanta.

Komitent może też wystawić fakturę przed terminem powstania obowiązku podatkowego, ale nie wcześniej niż na 30 dni przed powstaniem tego obowiązku.

W VAT wydanie towarów przez komitenta na rzecz komisanta jest uważane za dostawę towarów (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). W obrocie krajowym obowiązek podatkowy od takiej dostawy powstaje z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta (art. 19 ust. 16a ustawy o VAT).

W przypadku gdy w ramach umowy komisu dochodzi do dostawy wewnątrzwspólnotowej szczególny moment powstawania obowiązku podatkowego regulowany w art. 19 ust. 16a ustawy o VAT nie ma zastosowania. W sytuacji Czytelnika dochodzi bowiem do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przepisy art. 20 ustawy o VAT regulujące sposób powstawania obowiązku podatkowego przy WDT nie przewidują odpowiedniego stosowania art. 19 ust. 16a ustawy o VAT. W konsekwencji obowiązek podatkowy powstawać będzie na zasadach ogólnych przewidzianych dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a więc najczęściej z chwilą wystawienia faktur dokumentujących te dostawy (art. 20 ust. 2 ustawy o VAT).

W WDT obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 20 ust. 1-3 ustawy o VAT, czyli:

● z chwilą wystawienia faktury - gdy podatnik wystawił fakturę do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy,

● 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy - gdy podatnik do tego czasu nie wystawił faktury,

● z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie zaliczki (należy zauważyć, że podatnik nie ma obowiązku wystawiania takiej faktury w przypadku otrzymania zaliczki na poczet WDT, choć ma taką możliwość - wynika to z § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337).

Umowa komisu zawarta z komitentem z innego kraju UE

Jeżeli podatnik VAT z innego kraju UE (komitent) wstawia towar do polskiego komisu, u komisanta występuje co do zasady wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. U komisanta nie powstanie obowiązek rozliczenia VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wyłącznie wtedy, gdy wystąpi jedna z sytuacji wymienionych w art. 10 ustawy o VAT. W praktyce wyłączenia WNT mogą wystąpić w przypadku, gdy:

● wydanie towaru w ramach umowy komisu nie stanowi dostawy towaru opodatkowanej VAT (u komitenta lub komisanta),

● wydanie towaru w ramach umowy komisu stanowi dostawę towaru zwolnioną z VAT na podstawie zwolnienia podmiotowego (u komitenta lub komisanta),

● wydanie towarów przez komitenta zostało opodatkowane na zasadach marży (i komisant dysponuje dokumentami potwierdzającymi opodatkowanie na zasadach marży).

Należy podkreślić, że WNT wystąpi zawsze, gdy przedmiotem dostawy są nowe środki transportu (definicję nowych środków transportu zawiera ramka poniżej).

Definicja nowych środków transportu

Nowe środki transportu to przeznaczone do transportu osób lub towarów:

a) pojazdy lądowe wymienione w poz. 1-4, 9, 10 i 15-20 załącznika nr 1 do ustawy, napędzane silnikiem o pojemności skokowej większej niż 48 centymetrów sześciennych lub o mocy większej niż 7,2 kilowata, jeżeli przejechały nie więcej niż 6000 kilometrów lub od momentu dopuszczenia ich do użytku upłynęło nie więcej niż 6 miesięcy; za moment dopuszczenia do użytku pojazdu lądowego uznaje się dzień, w którym został on pierwszy raz zarejestrowany w celu dopuszczenia do ruchu drogowego lub w którym po raz pierwszy podlegał on obowiązkowi rejestracji w celu dopuszczenia do ruchu drogowego w zależności od tego, która z tych dat jest wcześniejsza; jeżeli nie można ustalić dnia pierwszej rejestracji pojazdu lądowego lub dnia, w którym podlegał on pierwszej rejestracji, za moment dopuszczenia do użytku tego pojazdu uznaje się dzień, w którym został on wydany przez producenta pierwszemu nabywcy, lub dzień, w którym został po raz pierwszy użyty dla celów demonstracyjnych przez producenta,

b) pojazdy wodne wymienione w poz. 5-8 załącznika nr 1 do ustawy, o długości większej niż 7,5 metra, jeżeli były używane nie dłużej niż 100 godzin roboczych na wodzie lub od momentu ich dopuszczenia do użytku upłynęło nie więcej niż 3 miesiące, z wyjątkiem statków morskich, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1; za moment dopuszczenia do użytku pojazdu wodnego uznaje się dzień, w którym został on wydany przez producenta pierwszemu nabywcy, lub dzień, w którym został po raz pierwszy użyty dla celów demonstracyjnych przez producenta,

c) statki powietrzne wymienione w poz. 11-14 załącznika nr 1 do ustawy, o maksymalnej masie startowej większej niż 1550 kilogramów, jeżeli były używane nie dłużej niż 40 godzin roboczych lub od momentu ich dopuszczenia do użytku upłynęło nie więcej niż 3 miesiące, z wyjątkiem statków powietrznych, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 6; za moment dopuszczenia do użytku statku powietrznego uznaje się dzień, w którym został on wydany przez producenta pierwszemu nabywcy, lub dzień, w którym został po raz pierwszy użyty dla celów demonstracyjnych przez producenta.

ZAŁĄCZNIK Nr 1 do ustawy o VAT

WYKAZ TOWARÓW ZALICZANYCH DO NOWYCH ŚRODKÓW TRANSPORTU

Komisant ma obowiązek rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, gdy towar wstawi do komisu podatnik podatku od wartości dodanej z innego kraju UE. Komisant rozlicza WNT na zasadach ogólnych. Przed dokonaniem WNT komisant jest obowiązany zarejestrować się (na formularzu VAT-R do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych), zawiadamiając tym samym, że zamierza dokonywać wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Podstawą opodatkowania WNT jest kwota, jaką nabywający (komisant) jest obowiązany zapłacić komitentowi. Obowiązek rozliczenia VAT należnego z tytułu WNT powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy (w praktyce oznacza to moment wstawienia towaru do komisu). Jeżeli jednak wcześniej komitent wystawi komisantowi fakturę, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury (art. 20 ustawy o VAT). Rozliczając WNT, komisant jest obowiązany zastosować do towaru wstawionego w komis stawkę krajową właściwą dla towaru wstawionego w komis. VAT należny z tytułu WNT stanowi jednocześnie VAT naliczony do odliczenia przez komisanta.

Komisant sprzedający następnie towar osobie trzeciej (dostawa krajowa) rozlicza VAT od tej dostawy na zasadach obowiązujących w kraju siedziby komisanta (czyli w Polsce, gdy komisant ma siedzibę w Polsce).

● art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4, art. 10, art. 19 ust. 16a, art. 20 ust. 1-3, art. 30 ust. 1 pkt 3, art. 86 ust. 4 pkt 7, ust. 10-12, art. 106, art. 120 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 116, poz. 979

● § 10 ust. 2, § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 212, poz. 1337

IV. Rozliczenie komisu w podatku dochodowym

Przychody z tytułu sprzedaży towaru wstawionego do komisu stanowią przychody z działalności gospodarczej zdefiniowane w art. 14 updof i art. 12 updop. Z art. 14 ust. 1 updof i art. 12 ust. 1 updop wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest kwota należna, choćby nie została faktycznie otrzymana (...).

Moment powstania przychodu u komitenta

Wydanie towaru komisantowi w ramach umowy komisu nie powoduje po stronie komitenta roszczenia o wypłatę należności. Zatem w momencie wydania towaru po stronie komitenta nie powstaje przychód. Przychód powstanie dopiero z chwilą, gdy kwota uzyskana ze sprzedaży towaru stanie się kwotą należną. Natomiast moment uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie art. 14 ust. 1i updof i art. 12 ust. 3e updop. Oznacza to, że w przypadku umów komisu przychód powstanie z chwilą przeniesienia przez komisanta na komitenta korzyści majątkowych uzyskanych od osoby trzeciej w wyniku sprzedaży rzeczy (w dniu otrzymania zapłaty), a nie w momencie wydania rzeczy komisantowi.

Stanowisko takie zaprezentowało Ministerstwo Finansów w piśmie z 14 czerwca 1996 r. (sygn. PO4/GK-722-388/96, niepubl.). Jest ono również prezentowane przez organy podatkowe (przykładowo: postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mińsku Mazowieckim z 19 września 2005 r., sygn. 1412/PDF/415-26/05, publ. http://sip.mf.gov.pl/sip/). Rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych są identyczne, jeżeli chodzi o zasady ustalania daty powstania przychodu. Dlatego warto przytoczyć też stanowisko Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna w sprawie przychodu uzyskanego z umowy komisu (pismo z 13 lutego 2007 r., sygn. I-415-86/07). Czytamy tam, że:

(...) W ocenie tutejszego organu podatkowego nie można więc stwierdzić, że wydanie rzeczy do sprzedaży komisantowi łączy się z powstaniem przychodu należnego w podatku dochodowym od osób prawnych u komisanta, gdyż takie wydanie nie oznacza jeszcze, iż towar został sprzedany. Spółka (komitent) nadal pozostaje właścicielem towarów wydanych do sprzedaży.

Również momentu dokonania sprzedaży przez komisanta nie można uznać za moment powstania przychodu u komitenta, gdyż komitent nie jest stroną takiej umowy kupna-sprzedaży (...).

Zdaniem tutejszego organu podatkowego właśnie moment wydania komitentowi uzyskanych przez komisanta dla niego należności należy uznać za moment powstania przychodu należnego z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem komisu.

W związku z powyższymi przepisami ustawy Kodeks cywilny oraz biorąc pod uwagę przepisy art. 12 ust. 3e powoływanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że w sytuacji sprzedaży towarów za pośrednictwem komisu momentem powstania przychodu należnego u Spółki - komitenta będzie przeniesienie przez komisanta na Spółkę korzyści majątkowych uzyskanych od osoby trzeciej, a więc moment otrzymania zapłaty za wydany towar (...)

PRZYKŁAD

Polski podatnik (komitent) wydaje towar komisantowi w Czechach 10 marca 2009 r. Wydanie towaru dokumentuje fakturą wystawioną w dniu wydania towaru. Z chwilą wystawienia faktury u polskiego podatnika powstał obowiązek podatkowy z tytułu WDT. Obrót z tego tytułu podatnik wykazał w deklaracji VAT-7 składanej za marzec (zakładamy, że spełnił warunki przewidziane w ustawie ze stawką 0%). Towar został sprzedany w Czechach w maju 2009 r. W maju komitent otrzymał od czeskiego komisanta zapłatę za towar. W tym miesiącu komitent otrzymaną zapłatę zaliczył do przychodów w podatku dochodowym.

Moment powstania przychodu u komisanta

U komisanta przychód powstaje z dniem wydania rzeczy, albo w dniu wystawienia faktury, albo w dniu uregulowania należności (w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi wcześniej).

Przychodem komisanta jest kwota otrzymanej prowizji. Prowizja komisanta jest bowiem kwotą należną komisantowi z tytułu zawartej umowy komisu.

Podatnik prowadzący działalność komisową może stosować ogólne zasady opodatkowania podatkiem dochodowym (tzn. wynikające z ustawy o podatku dochodowym, czyli w praktyce najczęściej opodatkowanie według skali podatkowej). Może również wybrać opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% prowizji uzyskanej przez komisanta ze sprzedaży na podstawie umowy komisu (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. g) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne).

● art. 14 ust. 1 i 1i ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1223

● art. 12 ust. 3e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 165, poz. 1316

● art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. g) ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz.U. Nr 144, poz. 930; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1241

V. Ewidencja księgowa u komitenta i komisanta

W przypadku sprzedaży komisowej towar przekazany komisantowi przez komitenta pozostaje jego własnością do czasu sprzedaży tego towaru. Faktu przekazania towaru komisantowi nie należy więc utożsamiać z operacją sprzedaży. U komitenta dochodzi tylko do przesunięcia towarów z magazynu własnego na zewnątrz. Komitent dokonuje księgowania:

Wn konto 330 "Towary" (w analityce "Towary poza jednostką - komis"),

Ma konto 330 "Towary" (w analityce "Towary - magazyn własny").

Ewidencja sprzedaży dokonanej przez komisanta zależy od tego, czy przedmiotem obrotu są towary nowe czy używane.

Jeśli przedmiotem dostawy są towary używane, podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. W takiej sytuacji komisant ma obowiązek wystawienia faktury VAT-marża.

Jeżeli przedmiotem obrotu są towary nowe, ich sprzedaż przez komisanta jest opodatkowana na zasadach ogólnych. Podstawą opodatkowania VAT jest wówczas kwota uzyskana ze sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT).

Przykłady ewidencji księgowej u komitenta i komisanta przedstawiamy poniżej.

1. Sprzedaż nowych towarów

Zapisy w księgach komitenta

1. Wydanie wyrobów komisantowi:

Wn konto 330 "Towary" (w analityce "Towary poza jednostką - komis")

Ma konto 330 "Towary" (w analityce "Towary - magazyn własny")

2. Wpływ należności od komisanta:

Wn konto 130 "Rachunek bieżący"

Ma konto 202 "Rozrachunki z odbiorcami"

3. Faktura VAT:

a) wartość brutto

Wn konto 202 "Rozrachunki z odbiorcami"

b) VAT należny

Ma konto 221 "Rozrachunki z tytułu VAT należnego"

c) wartość netto

Ma konto 703 "Sprzedaż towarów"

4. Zarachowanie kosztu sprzedanych towarów:

Wn konto 713 "Koszt sprzedanych produktów'

Ma konto 330 "Towary" (w analityce "Towary poza jednostką - komis")

Zapisy w księgach komisanta

1. Przyjęcie towaru w komis - ewidencja pozabilansowa:

Wn konto 390 "Towary obce w komisie"

2. Faktura VAT dokumentująca sprzedaż towaru:

a) wartość brutto sprzedaży

Wn konto 201 "Rozrachunki z odbiorcami"

b) VAT należny

Ma konto 221 "Rozrachunki z tytułu VAT należnego"

c) kwota netto prowizji

Ma konto 700 "Sprzedaż usług"

d) wartość netto sprzedaży pomniejszona o prowizję netto

Ma konto 300 "Rozliczenie zakupu"

e) wydanie towaru - wyksięgowanie z ewidencji pozabilansowej

Ma konto 390 "Towary obce w komisie"

3. Przyjęcie zapłaty do kasy:

Wn konto 100 "Kasa"

Ma konto 201 "Rozrachunki z odbiorcami"

4. Przelew zobowiązania komitentowi:

Wn konto 202 "Rozrachunki z dostawcami"

Ma konto 130 "Rachunek bieżący"

5. Faktura VAT otrzymana od komitenta:

a) wartość brutto

Wn konto 300 "Rozliczenie zakupu"

Ma konto 202 "Rozrachunki z dostawcami"

b) VAT naliczony podlegający odliczeniu

Wn konto 222 "VAT naliczony i jego rozliczenie"

Ma konto 300 "Rozliczenie zakupu"

2. Sprzedaż towarów używanych - faktura VAT-marża

Zapisy w księgach komitenta

1. WB - wpływ należności z tytułu sprzedaży za pośrednictwem komisu:

Wn konto 130 "Rachunek bieżący"

Ma konto 201 "Rozrachunki z odbiorcami"

2. Faktura VAT:

Wn konto 201 "Rozrachunki z odbiorcami"

Ma konto 760 "Pozostałe przychody operacyjne"

Zapisy w księgach komisanta

1. Przyjęcie towaru w komis - ewidencja pozabilansowa:

Wn konto 390 "Towary obce w komisie"

2. Faktura VAT-marża dokumentująca sprzedaż towaru osobie trzeciej:

a) kwota należności ogółem

Wn konto 201 "Rozrachunki z odbiorcami"

b) VAT należny od marży

Ma konto 221 "Rozrachunki z tytułu VAT należnego"

c) kwota netto marży

Ma konto 700 "Sprzedaż komisowa"

d) kwota należna komitentowi

Ma konto 300 "Rozliczenie zakupu"

e) wydanie towaru - wyksięgowanie z ewidencji pozabilansowej

Ma konto 390 "Towary obce w komisie"

3. Przyjęcie zapłaty do kasy:

Wn konto 100 "Kasa"

Ma konto 201 "Rozrachunki z odbiorcami"

4. Przelew zobowiązania wobec komitenta:

Wn konto 202 "Rozrachunki z dostawcami"

Ma konto 130 "Rachunek bankowy"

5. Faktura VAT otrzymana od komitenta:

Wn konto 300 "Rozliczenie zakupu"

Ma konto 202 "Rozrachunki z dostawcami"

VI. Akcyza w komisach samochodowych

Komisanci, którzy zajmują się sprowadzaniem samochodów osobowych do Polski (w ramach importu, czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego) są zobowiązani do rozliczenia akcyzy z tego tytułu. Również sprzedając takie samochody przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Polski (zgodnie z przepisami o ruchu drogowym), są obowiązani rozliczyć akcyzę (art. 100 ustawy o podatku akcyzowym). Od 1 marca 2009 r. akcyza od sprowadzanych samochodów jest płacona tylko raz, tj. albo z tytułu importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia, albo z tytułu sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją.

Samochody osobowe według ustawy o podatku akcyzowym

Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Moment powstania obowiązku podatkowego (czyli moment, w którym u podatnika powstaje obowiązek rozliczenia akcyzy) określa art. 101 ustawy o podatku akcyzowym.

Import samochodu osobowego

Obowiązek podatkowy. Jeżeli samochód został zaimportowany, obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego.

Podstawa opodatkowania. W przypadku importu samochodu podstawą opodatkowania akcyzą jest wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło - z zastrzeżeniem art. 104 ust. 2-5 (treść tych przepisów przytaczamy poniżej).

Art. 104 ust. 2-5 ustawy o podatku akcyzowym:

(...) 2. W przypadku samochodu osobowego, wobec którego mają zastosowanie przepisy dotyczące procedury uszlachetnienia biernego, podstawą opodatkowania jest różnica między wartością celną produktów kompensacyjnych lub zamiennych dopuszczonych do obrotu a wartością produktów wywiezionych czasowo, powiększona o należne cło.

3. Podstawą opodatkowania z tytułu importu samochodu osobowego objętego procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych lub procedurą przetwarzania pod kontrolą celną jest wartość celna powiększona o cło, które byłoby należne, gdyby samochód ten był objęty procedurą dopuszczenia do obrotu.

4. Podstawa opodatkowania w przypadku importu samochodu osobowego obejmuje również prowizję oraz koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały do niej włączone, a zostały już poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego samochód jest importowany.

5. Do podstawy opodatkowania z tytułu importu samochodu osobowego dolicza się określone w odrębnych przepisach opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu samochodu. (...)

Wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego

Obowiązek podatkowy. Jeżeli samochód został sprowadzony z innego kraju UE (nabycie wewnątrzwspólnotowe), obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;

2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju;

3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

Podstawa opodatkowania. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania akcyzą jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy.

W przypadku gdy obowiązek podatkowy powstaje w związku ze złożeniem wniosku o rejestrację samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez podmiot, który nie jest właścicielem samochodu, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Deklaracje akcyzowe i wpłata akcyzy. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru (deklaracja AKC-U). Deklarację jest obowiązany złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Jednocześnie podatnik po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju jest zobowiązany, bez wezwania organu podatkowego, dokonać obliczenia i zapłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej. Zapłaty powinien dokonać w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Deklaracja AKC-U w formie elektronicznej do wypełnienia na komputerze jest dostępna na www.mk.infor.pl w zakładce Aktywne druki/Akcyza.

Informacja podsumowująca. Zgodnie z art. 108 ustawy o podatku akcyzowym podmiot dokonujący nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego informacje podsumowujące o dokonanych nabyciach wewnątrzwspólnotowych:

● według ustalonego wzoru,

● za okresy kwartalne

- w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT.

Wzór kwartalnej informacji podsumowującej zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru informacji podsumowującej o dokonanych nabyciach i dostawach wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych (Dz.U. Nr 32, poz. 247).

Aktywny formularz informacji podsumowującej (do wypełnienia przez podatnika) jest dostępny na www.mk.infor.pl w zakładce Aktywne druki/Akcyza.

Sprzedaż samochodu niezarejestrowanego w Polsce

Obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstanie w dniu, w którym komisant wyda samochód nabywcy na podstawie umowy sprzedaży. Oczywiście obowiązek zapłaty akcyzy powstanie w tym przypadku wyłącznie wtedy, gdy akcyza nie została zapłacona z tytułu VAT lub importu tego samochodu.

W ustawie o podatku akcyzowym za sprzedaż uznaje się również:

● zamianę;

● wydanie w zamian za wierzytelności;

● wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;

● darowiznę;

● wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;

● przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;

● przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;

● użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W tych szczególnych przypadkach (wymienionych w art. 100 ust. 5 pkt 2-9) obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności.

Natomiast jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży.

Przypomnijmy, że sprzedaż powinna być potwierdzona fakturą VAT wówczas, gdy komisant jest podatnikiem VAT czynnym, a nabywcą jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Gdy nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, sprzedawca (komisant) nie ma obowiązku wystawiania faktury, z wyjątkiem przypadku gdy nabywca tego zażąda.

Podstawa opodatkowania. W przypadku sprzedaży przez komisanta niezarejestrowanego samochodu na terytorium kraju podstawą opodatkowania akcyzą jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego.

Deklaracje akcyzowe i wpłata akcyzy. Podatnik z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe w sprawie akcyzy, według ustalonego wzoru (deklaracja AKC-4/AKC-4zh),

2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej

- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Deklaracja AKC-4/AKC-4zh w formie elektronicznej do wypełnienia na komputerze jest dostępna na www.mk.infor.pl w zakładce Aktywne druki/Akcyza.

Dokument potwierdzenia zapłaty akcyzy. Komisant, który sprzedaje nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium Polski, jest obowiązany przekazać nabywcy dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium Polski lub dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium Polski. W celu uzyskania takiego dokumentu powinien wystąpić do naczelnika urzędu celnego. Dokument potwierdzający obowiązek zapłaty akcyzy lub brak tego obowiązku jest jednym z dokumentów wymaganych przy rejestracji samochodu.

W niektórych przypadkach naczelnik urzędu celnego wydaje dokument potwierdzający zwolnienie przywożonego samochodu od akcyzy. Przypadki zwolnienia od akcyzy przywożonych samochodów określają art. 110-112 ustawy o podatku akcyzowym. Są one związane ze zmianą miejsca pobytu osób fizycznych, np. powracających do kraju z czasowego pobytu za granicą. Warto dodać, że jednym z warunków zastosowania tych zwolnień jest m.in., aby samochód nie został sprzedany, wynajęty lub oddany do użytku osobie trzeciej. Wyklucza to możliwość skorzystania ze zwolnień przez komisantów.

Podstawa opodatkowania akcyzą

Zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym określa ustawa o podatku akcyzowym w art. 104. Treść tego przepisu przytaczamy poniżej.

Art. 104. 1. Podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest:

1) kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego;

2) kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy;

3) wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło - w przypadku importu tego samochodu, z zastrzeżeniem ust. 2-5.

2. W przypadku samochodu osobowego, wobec którego mają zastosowanie przepisy dotyczące procedury uszlachetnienia biernego, podstawą opodatkowania jest różnica między wartością celną produktów kompensacyjnych lub zamiennych dopuszczonych do obrotu a wartością produktów wywiezionych czasowo, powiększona o należne cło.

3. Podstawą opodatkowania z tytułu importu samochodu osobowego objętego procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych lub procedurą przetwarzania pod kontrolą celną jest wartość celna powiększona o cło, które byłoby należne, gdyby samochód ten był objęty procedurą dopuszczenia do obrotu.

4. Podstawa opodatkowania w przypadku importu samochodu osobowego obejmuje również prowizję oraz koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały do niej włączone, a zostały już poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego samochód jest importowany.

5. Do podstawy opodatkowania z tytułu importu samochodu osobowego dolicza się określone w odrębnych przepisach opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu samochodu.

6. Podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego, jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną.

6a. W przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego.

7. Jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w szczególności w przypadku darowizny samochodu osobowego, za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

8. Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

9. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

10. Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik.

11. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

12. Do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego.

13. W przypadku gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego nie został wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski bieżący kurs średni waluty obcej, do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się ostatni, przed dniem powstania obowiązku podatkowego, bieżący kurs średni wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski.

Stawka akcyzy

Stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi:

1) 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych;

2) 3,1% podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa/eksport niezarejestrowanego w Polsce samochodu osobowego - zwrot akcyzy

Zwrot akcyzy. Zgodnie z art. 107 podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który następnie dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy. W tym celu podmiot ten musi złożyć wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Zwrotowi nie podlega akcyza w kwocie niższej niż minimalna kwota zwrotu. Jest to kwota stanowiąca równowartość w złotych polskich 10 euro według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia złożenia wniosku.

Zwrot następuje na podstawie dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności:

● dokumenty przewozowe,

● dokumenty celne,

● faktura,

● specyfikacja dostawy oraz

● inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem.

Do wniosku o zwrot należy załączyć dowód zapłaty akcyzy na terytorium Polski lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu.

Organami podatkowymi właściwymi w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium Polski, są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, u których dokonano rozliczenia i zapłaty akcyzy z tytułu ostatniej czynności podlegającej opodatkowaniu, której przedmiotem był ten samochód osobowy.

Wzór wniosku o zwrot akcyzy zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. Nr 32, poz. 246) - wniosek jest dostępny na www.mk.infor.pl.

Informacje podsumowujące. Podmiot dokonujący dostaw wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (m.in. komisant) jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego informacje podsumowujące o dokonanych dostawach wewnątrzwspólnotowych:

a) według ustalonego wzoru,

b) za okresy kwartalne,

c) w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej (art. 108 ustawy o podatku akcyzowym).

Wzór kwartalnej informacji podsumowującej zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru informacji podsumowującej o dokonanych nabyciach i dostawach wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych (Dz.U. Nr 32, poz. 247). Aktywny formularz informacji (do wypełnienia przez podatnika) jest dostępny na www.mk.infor.pl w zakładce Aktywne druki/Akcyza.

● art. 100-112 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - Dz.U. Nr 3, poz. 11; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 98, poz. 819

● rozporządzenie Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru informacji podsumowującej o dokonanych nabyciach i dostawach wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych - Dz.U. Nr 32, poz. 247

● rozporządzenie Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego - Dz.U. Nr 32, poz. 246

VII. Zwrot nadpłaconej akcyzy - po wyroku ETS w sprawie podwyższonej akcyzy od samochodów

Komisanci, którzy na podstawie przepisów obowiązujących do 30 listopada 2006 r. zapłacili podwyższoną akcyzę od sprowadzanych samochodów starszych niż dwuletnie, mogą się ubiegać o zwrot nadpłaty.

Zwrot nadpłaty następuje na zasadach określonych w ustawie z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745) - zwanej dalej "ustawą o zwrocie", która obowiązuje od 19 lipca 2008 r.

Przypomnijmy, że podatek akcyzowy według podwyższonej stawki był pobierany od samochodów (starszych niż dwuletnie) sprowadzanych do Polski w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r. Przepisy o podatku akcyzowym, ustalające podwyższoną stawkę akcyzy dla takich samochodów, zostały zmienione od 1 grudnia 2006 r. ze względu na niezgodność takiej praktyki z prawem unijnym. Niezgodność z prawem podwyższonej stawki akcyzy potwierdził ETS w wyroku z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński/Dyrektor Izby Celnej w Warszawie.

Po uchwaleniu ustawy o zwrocie podatnicy, którzy nadpłacili podatek akcyzowy od sprowadzanych samochodów osobowych, mogą wystąpić o zwrot nadpłaty, jeżeli dotychczas nie występowali z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Ze względu na upływ terminu wznowienia postępowania nie mogą już odzyskać akcyzy te podmioty, które występowały już z wnioskiem o zwrot nadpłaty i otrzymały decyzję odmowną, albo też decyzję określającą zwrot w niższej wysokości, niż wynikałaby z ustawy o zwrocie.

Komu przysługuje zwrot nadpłaty akcyzy

Zwrot przysługuje podatnikowi podatku akcyzowego, jeżeli:

● nabył wewnątrzwspólnotowo lub zaimportował samochód osobowy oraz

● nabycie lub import samochodu nastąpiły po upływie 2 lat kalendarzowych od roku produkcji (wliczając rok produkcji).

Jak wyliczyć kwotę zwrotu

Ustawa wprowadza wzór, według którego należy obliczyć kwotę zwrotu nadpłaty. Jest on następujący:

Z = a - n

gdzie:

Z - oznacza kwotę zwrotu nadpłaty,

a - oznacza podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego,

n - oznacza podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju, ustalany:

- dla samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm³ zgodnie ze wzorem:

n = (średnia wartość rynkowa samochodu : 1,22 : 1,136) × 0,136

- dla pozostałych samochodów osobowych zgodnie ze wzorem:

n = (średnia wartość rynkowa samochodu : 1,22 : 1,031) × 0,031

Jak widać z przedstawionego wzoru, podstawą wyliczenia jest średnia wartość rynkowa samochodu. Zgodnie z ustawą jest to średnia notowana na rynku krajowym cena samochodu tej samej marki, modelu, roku produkcji (jeżeli jest to możliwe - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym) z miesiąca powstania obowiązku podatkowego lub z miesiąca zapłaty akcyzy (gdy nie jest możliwe ustalenie miesiąca powstania obowiązku podatkowego).

Podwyższoną akcyzę podatnicy płacili według faktycznej ceny zakupu. Zgodnie z ustawą nadpłata zostanie wyliczona według średniej ceny samochodu notowanej na rynku krajowym. Przy założeniu, że sprowadzane samochody z zasady były tańsze niż te same samochody notowane na rynku krajowym, nastąpi zaniżenie kwoty zwrotu nadpłaty. Przedstawia to przykład.

PRZYKŁAD

Podatnik sprowadził z Niemiec samochód osobowy o pojemności silnika większej niż 2000 cm³. Samochód był 5-letni. Stawka akcyzy wyniosła 49,6%. Cena nabycia samochodu wynosiła w przeliczeniu na PLN 15 000 zł, akcyza 7440 zł. Średnia cena samochodu osobowego notowana na rynku krajowym wynosiła 28 000 zł.

Gdyby podstawą wyliczenia nadpłaty była cena faktycznie zapłacona, nadpłata wyniosłaby: 7440 zł (zapłacona akcyza) - [15 000 zł (cena nabycia) : 1,22 : 1,136] × 0,136 = 7440 zł - 1471,90 zł = 5968,10 zł

Natomiast nadpłata wyliczona na podstawie średniej ceny rynkowej tego samochodu notowanej na rynku krajowym wyniesie zgodnie z ustawą: 7440 zł - (28 000 zł : 1,22 : 1,136) × 0,136 = 7440 zł - 2747,60 zł = 4692,40 zł

Wniosek o zwrot

Podatnik, występując o zwrot nadpłaty akcyzy, powinien złożyć wniosek o zwrot nadpłaty - wzór poniżej. Nie musi jednak składać korekty deklaracji (art. 6 ustawy o zwrocie).

Podatnik, wnioskując o zwrot nadpłaty, musi określić wysokość zwrotu. Powinien się przy tym kierować, jak wynika z ustawy, średnią krajową wartością rynkową tego samochodu, a nie wartością samochodu wynikającą z faktury zakupu. Urzędy celne w wydawanych decyzjach o zwrocie nadpłaty będą weryfikowały kwoty zwrotu, posługując się prawdopodobnie tabelami średnich cen samochodów. W przypadku gdy prawidłowość wyliczonej przez podatnika kwoty zwrotu nie będzie budzić wątpliwości urzędu celnego, podatnik otrzyma zwrot. W przypadku gdy wyliczona przez podatnika kwota zwrotu nie będzie się pokrywała z wyliczeniami urzędu celnego, urząd wyda decyzję określającą wysokość nadpłaty. Od decyzji będzie się można odwołać do dyrektora izby celnej, a następnie zaskarżyć ją do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wzór wniosku o zwrot nadpłaty przedstawiamy poniżej.

Wzór wniosku o zwrot nadpłaty

Odsetki od nadpłaty

We wniosku o zwrot nadpłaty podatnicy nie powinni również zapomnieć o odsetkach. Przysługują one w wysokości odsetek od zaległości podatkowych (aby obliczyć odsetki, można skorzystać z kalkulatora odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych dostępnego na www.infor.pl).

Należy pamiętać, że ustawa o zwrocie wprowadza korzystniejsze zasady wyliczania odsetek od dokonywanych zwrotów nadpłat niż Ordynacja podatkowa. W przepisach Ordynacji odsetki są naliczane od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, natomiast ustawa o zwrocie przewiduje naliczanie odsetek od dnia powstania nadpłaty, czyli od momentu zapłaty akcyzy.

Na podstawie ustawy o zwrocie odsetki przysługują od dnia powstania nadpłaty do 20 sierpnia 2008 r.

Kontrola wartości sprowadzanego samochodu

Ustawa o zwrocie wprowadziła w ustawie o podatku akcyzowym nowe zasady weryfikacji podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, którego wartość bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W takich przypadkach organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie wzywał do:

● zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub

● wskazania przyczyn uzasadniających podanie kwoty odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu.

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy zweryfikuje wysokość podstawy opodatkowania na podstawie opinii biegłego. Jeżeli wartość samochodu ustalona przez biegłego będzie odbiegać od wartości podanej przez podatnika co najmniej o 33%, to koszty opinii biegłego będzie ponosił podatnik.

Ministerstwo Finansów w komunikacie potwierdziło, iż opisana metoda weryfikacji podstawy opodatkowania nie będzie stosowana w przypadku, gdy obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał przed 19 lipca 2008 r., czyli przed dniem wejścia w życie omawianej ustawy o zwrocie. Weryfikacja podstawy opodatkowania dotyczyć będzie wyłącznie sytuacji, gdy obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie po 19 lipca 2008 r.

Urzędy celne mogą jednak kwestionować kwotę zwrotu nadpłaty, jeżeli została wyliczona na podstawie wartości samochodu niższej od średniej wartości podobnego samochodu notowanej na rynku krajowym.

● art. 6 ustawy z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego - Dz.U. Nr 118, poz. 745

VIII. Podatek od czynności cywilnoprawnych w umowach komisowych

Przyjęcie samochodu w komis

Umowa komisu nie jest wymieniona w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych jako czynność podlegająca temu podatkowi. Ustawa o pcc zawiera enumeratywny (zamknięty) katalog czynności, których dokonanie powoduje konieczność zapłaty tego podatku. Nie ma w nim czynności umowy komisu. Przyjęcie samochodu do sprzedaży w ramach umowy komisu nie podlega zatem pcc. Należy tu zastrzec, że nabycie samochodu od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności jedynie w celu dalszej odsprzedaży przez autokomis będzie opodatkowane pcc na zasadach ogólnych. Takie działanie nie jest bowiem umową komisu, lecz umową sprzedaży.

Sprzedaż w ramach umowy komisu

Sprzedaż w ramach umowy komisu nie będzie obciążona podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu tej sprzedaży jest opodatkowana VAT lub zwolniona z VAT (art. 2 pkt 4 ustawy o pcc). Jeżeli więc sprzedaży dokona komisant, który jest podatnikiem VAT, i sprzedaż jest dokonywana w ramach jego działalności gospodarczej, kupujący nie będzie miał obowiązku zapłaty pcc.

● art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 4 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - j.t. Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 165, poz. 1316

IX. Skutki ogłoszenia upadłości dla komitenta i komisanta

Z art. 102 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 85, poz. 716) wynika, że:

● gdy upadły jest komitentem - zawarte przez niego umowy komisu wygasają z dniem ogłoszenia upadłości. Wierzytelność z tytułu poniesionej wskutek tego straty może być dochodzona w postępowaniu upadłościowym;

● gdy upadły był komisantem - od zawartych przez niego umów komisu można odstąpić z dniem ogłoszenia upadłości bez odszkodowania.

● art. 102 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze - j.t. Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361

opracowanie:

Ewa Sławińska prawnik

konsultant podatkowy

Anna Kędziora księgowa

konsultant podatkowy