Ordynacja podatkowa. Nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego po upływie terminu przedawnienia

Do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiono następujące pytanie prawne: czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)?

NSA udzielił odpowiedzi, podejmując następującą uchwałę: W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 59 § 1 stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek między innymi: zapłaty (pkt 1), przedawnienia (pkt 9). Natomiast art. 70 § 1 O.p. wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei art. 208 § 1 O.p. stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Sąd przypomniał, że w spornej kwestii wypowiedział się skład siedmioosobowy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym m.in. orzeczono, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty, nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

NSA stwierdził, że podtrzymuje ustalenia tego składu orzekającego. Sąd stwierdził, że okoliczność, iż podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć jego sytuacji prawnej, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego.

NSA podkreślił, że zobowiązanie podatkowe w VAT powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. Organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem zobowiązanie wygasło w całości. Nawet gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części, to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe w VAT wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego.

Sąd wskazał, że art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania, w przypadku gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Upływ terminu przedawnienia skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany w ustawie, jak to ma miejsce w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie nie staje się bezprzedmiotowe.

Nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia organ - wbrew interesowi prawnemu podatnika - może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając je w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe, mimo upływu terminu przedawnienia, nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

Nie ma znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego. Wynika to z tego, że postępowanie obydwu organów, z uwagi na bezprzedmiotowość spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno zostać umorzone.

Od redakcji: Podjęta uchwała jest korzystna dla podatników. Stabilizuje ich sytuację prawnopodatkową. NSA co prawda wskazał, że jeśli organy nie podjęły odpowiednich działań celem wyegzekwowania podatku w terminie, to pozbawione są już ingerencji zarówno w prawa, jak i obowiązki podatnika. Jednak w korzystnym dla podatników uzasadnieniu NSA podkreślił, że nie dotyczy to nadpłaty. Jeśli wniosek o nadpłatę podatnik złożył przed upływem terminu przedawnienia, organy muszą wydać rozstrzygnięcie, nawet gdyby miało to nastąpić po upływie terminu przedawnienia.

Przypomnijmy, że organy podatkowe twierdziły, iż termin przedawnienia nie ma już wpływu na prowadzone postępowanie podatkowe, jeżeli zobowiązanie to zostało zapłacone i wygasło. Jeżeli więc podatnik złożył odwołanie od decyzji organu podatkowego, to postępowanie może być rozstrzygnięte w trybie art. 223 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w dowolnym terminie (również po upływie terminu przedawnienia). Po uchwale NSA po upływie terminu przedawnienia postępowanie prowadzone w I instancji oraz postępowanie odwoławcze będzie automatycznie uznawane za bezprzedmiotowe i umarzane. Uchwała NSA powinna zmienić praktykę organów podatkowych. Powinny one obecnie dążyć do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w I i II instancji przed upływem terminu przedawnienia.

oprac. Wiesława Moczydłowska

ekspert w zakresie podatków i rachunkowości