Kiedy powstaje obowiązek podatkowy przy wpłatach dokonywanych na rachunki powiernicze
Jesteśmy podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako deweloper, na podstawie ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, jesteśmy obowiązani do zawierania z bankami umów o prowadzenie otwartych bądź zamkniętych rachunków powierniczych. Na rachunki te nabywcy lokali (przeważnie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej) dokonują wpłat na poczet przyszłej dostawy. Czy środki wpływające na rachunki powiernicze powinniśmy traktować jak zaliczki podlagające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Czy w takich sytuacjach, po wpłatach na rachunek, powinniśmy każdorazowo wystawiać faktury? W części przypadków, na podstawie umów rezerwacyjnych, przyjmujemy również tzw. opłaty rezerwacyjne na konkretne lokale. Są one wpłacane na rachunek bankowy spółki, jednak z chwilą zawarcia umowy deweloperskiej stawiamy środki do dyspozycji klienta, który przekazuje je natychmiast na rachunek powierniczy. Jak należy traktować opłaty rezerwacyjne i kiedy powstaje wówczas obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług?
PROBLEM
RADA
Wpłaty dokonywane na zamknięte lub otwarte mieszkaniowe rachunki powiernicze nie mogą być uznawane za zaliczki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podobnie wygląda sprawa opłaty rezerwacyjnej. Obowiązek podatkowy powstanie dopiero z chwilą zwolnienia środków przez bank. We wszystkich tych przypadkach faktury powinny być wystawiane dopiero po faktycznym otrzymaniu środków przez spółkę, gdy nastąpi to przed dostawą towarów. Gdy nabywcami są osoby fizyczne nieprowadzące działalności, nie ma obowiązku wystawienia faktury, chyba że nabywca wystąpi z takim żądaniem.
UZASADNIENIE
Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu wpłat na poczet nabycia lokali, dokonywanych na rachunki powiernicze, wymaga rozstrzygnięcia, czy wpłaty te mogą być uznawane za zaliczki, przedpłaty, zadatki lub raty w rozumieniu przepisów ustawy.
Obowiązek podatkowy przy sprzedaży lokali
| Zaliczka przed wydaniem lokalu | Zapłata po wydaniu lokalu, ale przed upływem 30 dni od dnia ich wydania | Zapłata po 30 dniu od dnia wydania towarów |
| Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zapłaty zaliczki | Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zapłaty | Obowiązek podatkowy powstaje 30 dnia od dnia wydania lokali |
Dlatego należy ustalić, jaki charakter mają wpłaty na rachunek powierniczy, którego zasady prowadzenia zostały uregulowane w postanowieniach art. 59 ust. 1-7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe. Umowa rachunku powierniczego:
● jest zawierana między bankiem i posiadaczem rachunku (powiernikiem);
● ma na celu gromadzenie środków pieniężnych powierzonych posiadaczowi rachunku, na podstawie odrębnej umowy, przez osobę trzecią;
● szczegółowo określa warunki, które muszą być spełnione, aby środki z rachunku mogły być postawione do dyspozycji powiernika (właściciela rachunku); przy tego typu umowach bank pełni rolę arbitra, który ściśle kontroluje spełnienie warunków określonych w umowie rachunku powierniczego oraz rozstrzyga ewentualne spory; środki pieniężne zdeponowane na rachunku powierniczym objęte są ochroną prawną, tj. nie podlegają zajęciom egzekucyjnym, podlegają wyłączeniu z masy upadłościowej, nie wchodzą też do masy spadkowej posiadacza rachunku, co w istotny sposób zabezpiecza interesy podmiotów powierzających środki pieniężne.
Specyfika rachunku powierniczego polega więc na tym, że takie konto jest wprawdzie w posiadaniu Państwa firmy, jednak nie możecie swobodnie dysponować środkami wpłacanymi przez przyszłych nabywców. Kwota wpłacona na rachunek powierniczy pozostaje bowiem każdorazowo w dyspozycji banku, aż do czasu spełnienia warunków określonych w zawartej umowie. Potencjalnie środki te mogą być również zwrócone wpłacającemu. Tym samym skoro firma nie ma prawa do rozporządzania środkami na rachunku powierniczym z chwilą dokonania wpłaty przez nabywcę, to wpłata taka nie może być uznawana za zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę, o których mowa w przepisach art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.
Kryterium decydującym o możliwości uznania dokonywanych wpłat za zaliczki, których otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, jest nabycie prawa do dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku. Oznacza to, że dokonanie wpłaty na rachunek powierniczy przez osobę trzecią nie będzie automatycznie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W konsekwencji spółka nie będzie miała również obowiązku dokumentowania takich wpłat fakturami, nawet gdy nabywca wystąpi z takim żądaniem.
Ponieważ w Państwa pytaniu wskazano, że prowadząc działalność deweloperską, korzystacie zarówno z otwartych, jak i z zamkniętych rachunków powierniczych, więc ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług należy rozpatrzyć odrębnie dla każdego z typów rachunku.
Zasadnicza różnica między otwartym a zamkniętym mieszkaniowym rachunkiem powierniczym sprowadza się do chwili wypłaty posiadaczowi rachunku zdeponowanych na rachunku środków.
Różnice między rachunkami powierniczymi a rozliczenie VAT
| Czego dotyczy | Zamknięty rachunek powierniczy | Otwarty rachunek powierniczy |
| 1 | 2 | 3 |
| Jak następują wypłaty | ● wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo ● wypłata następuje po przeniesieniu na nabywcę prawa własności lokalu mieszkalnego lub nieruchomości, po otrzymaniu przez bank odpisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawo własności lokalu mieszkalnego lub nieruchomości, w stanie wolnym od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem obciążeń, na które wyraził zgodę nabywca (art. 10 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego) | ● wypłata zdeponowanych środków następuje etapami, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie ● wypłata środków następuje po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 11 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego) |
| Kiedy powstaje obowiązek podatkowy | Obowiązek podatkowy powstanie w sposób przewidziany w art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą wypłaty środków przez bank, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania lokalu. Środki wypłacone przez bank będą wówczas stanowiły zapłatę z tytułu dokonanej dostawy. Należy zauważyć, że samo sporządzenie aktu notarialnego nie może być jeszcze utożsamiane z wydaniem lokalu. Za dzień wydania lokalu należy uznać dopiero dzień, kiedy lokal zostanie faktycznie postawiony do dyspozycji nabywcy. | Obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, a kwota wypłacona deweloperowi przez bank będzie traktowana jak zaliczka otrzymana na poczet dostawy lokalu mieszkalnego, pod warunkiem że nastąpi to przed wydaniem lokalu. Jeśli nie, to stosujemy zasady ogólne z art. 19 ust. 10 ustawy. |
| Kiedy wystawić fakturę | Fakturę należy wystawić najpóźniej z chwilą powstania obowiązku podatkowego, nie wcześniej niż 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego; gdy kupujący to osoba nieprowadząca działalności gospodarczej obowiązek wystawienia faktury istnieje tylko na jej żądanie. | Fakturę zaliczkową należy wystawić nie później niż siódmego dnia od dnia otrzymania środków wypłaconych spółce z rachunku powierniczego; gdy kupujący to osoba nieprowadząca działalności gospodarczej, obowiązek wystawienia faktury istnieje tylko na jej żądanie. Gdy nie jest to zaliczka, stosujemy zasady ogólne (patrz: kolumna 2). |
Odrębną sprawą jest pobieranie tzw. opłat rezerwacyjnych dotyczących poszczególnych lokali. Wpłaty te nie są wprawdzie dokonywane na mieszkaniowy rachunek powierniczy, nie ma to jednak większego znaczenia. Opłata rezerwacyjna, w momencie jej otrzymania, nie wiąże się bowiem z jakimkolwiek świadczeniem na rzecz wpłacającego. Ma ona charakter kaucji służącej zabezpieczeniu gwarancji dotrzymania zobowiązania w postaci otrzymania konkretnego lokalu i co do zasady podlega zwrotowi. Opłata rezerwacyjna nie powinna być więc traktowana jak przedpłata, zaliczka, zadatek lub rata, o których mowa w przepisach art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Jej otrzymanie nie będzie więc skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.
Późniejsze zawarcie umowy deweloperskiej, w wyniku której opłata rezerwacyjna jest stawiana do dyspozycji nabywcy, a ten przekazuje ją na rachunek powierniczy, również pozostaje bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Nie ma znaczenia, czy będzie to otwarty czy zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy. Jak wskazano, kwota wpłacona na rachunek powierniczy pozostaje w dyspozycji banku i dopiero jej wypłata przez bank Państwa spółce będzie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.
VAT 2014
Od 1 stycznia 2014 r. otrzymanie zaliczki nadal będzie powodowało powstanie obowiązku podatkowego. Nie będzie natomiast specjalnych regulacji dla ustalania obowiązku podatkowego przy sprzedaży lokali. Obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wydania lokalu. Faktury dokumentujące zarówno otrzymanie zaliczki, jak i wydanie lokalu będzie można wystawić najpóźniej 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy lub wpłacono zaliczki. Nowością będzie możliwość wystawienia faktury 30 dni przed otrzymaniem zaliczki i wydaniem lokalu.
PODSTAWA PRAWNA:
● art. 19 ust. 10, 11 i 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost.zm. Dz.U. z 2013 r. poz. 1027
● § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 68, poz. 360; ost.zm. Dz.U. z 2012 r. poz. 1428
● art. 59 ust. 1-7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r.- Prawo bankowe - j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 1376; ost.zm. Dz.U. z 2013 r. poz. 1036
● art. 3 pkt 7 i 8, art. 10 oraz art. 11 ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego - Dz.U. z 2011 r. Nr 232, poz. 1377
Tomasz Olejarz
praktyk, autor licznych publikacji z zakresu podatku od towarów i usług
POTRZEBUJESZ POMOCY?