Dostawy łańcuchowe z kontrahentami krajowymi i zagranicznymi

Mianem "transakcji łańcuchowej" określa się taki rodzaj transakcji, w której uczestniczą co najmniej trzy podmioty i przebiega ona w ten sposób, że towar jest wysyłany od pierwszego podmiotu w łańcuchu do ostatniego. Mimo że towar faktycznie został wydany tylko raz - między pierwszym a ostatnim podmiotem - jednak każdy z uczestników transakcji łańcuchowej (z wyjątkiem nabywcy towaru) rozpoznaje u siebie dostawę towaru.

Z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT wynika, że jeśli kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcje łańcuchowe, ze względu na terytorium, po którym towar ulega przemieszczeniu, mogą mieć charakter:

● krajowy - jeżeli towar ulega przemieszczeniu wyłącznie na terytorium Polski, a poszczególnymi uczestnikami transakcji są podmioty krajowe, bądź

● zagraniczny - jeżeli towar ulega przemieszczeniu między dwoma państwami, a poszczególnymi uczestnikami transakcji, poza podmiotem krajowym (podmiotami krajowymi), są także podmioty zagraniczne.

I. Dostawy łańcuchowe w obrocie krajowym

W krajowym obrocie gospodarczym występują umowy, na podstawie których fizyczne wydanie towarów następuje tylko raz między pierwszym i ostatnim podmiotem w łańcuchu, choć dostawa towaru w znaczeniu prawnym następuje co najmniej dwa razy. W takiej sekwencji dostaw sprzedawca może dostarczać towar jako pierwszy z całego łańcucha, który bezpośrednio wydaje towar nabywcy, a może też występować jako jego "środkowe ogniwo". W tym ostatnim przypadku towar przekazywany jest z pominięciem sprzedawcy.

PRZYKŁAD

Sklep zoologiczny w Płocku zamówił towar u miejscowego hurtownika. Niestety, towaru nie było w hurtowni, wobec czego hurtownik złożył zamówienie u producenta z Warszawy. Producent dostarczył towar bezpośrednio do sklepu zoologicznego w Płocku. Fizyczne wydanie towaru nastąpiło między producentem z Warszawy a sklepem zoologicznym w Płocku. Mimo że w rzeczywistości doszło do jednego wydania towaru, jednak wystąpiły dwie dostawy udokumentowane fakturą, tj. między:

● producentem z Warszawy i hurtownią w Płocku,

● płocką hurtownią i sklepem zoologicznym.

Zarówno producent z Warszawy, jak i hurtownia w Płocku są zobowiązani do wystawienia faktur potwierdzających dostawę i do rozliczenia podatku należnego. Jednocześnie na podstawie otrzymanej faktury hurtownia w Płocku i sklep zoologiczny, jako nabywcy, mają prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towaru, jeżeli służy ono wykonywaniu czynności opodatkowanych.

 

Rozliczenie krajowej dostawy łańcuchowej

Specyfika transakcji łańcuchowej występującej w obrocie krajowym powoduje, że pojawiają się pytania związane z ustaleniem daty powstania obowiązku podatkowego dla każdej z dostaw w łańcuchu oraz zastosowaniem właściwej stawki podatku. Dostawca uczestniczący w transakcji łańcuchowej, będący jej "środkowym ogniwem", może mieć też wątpliwości związane z momentem, w którym powinien zaewidencjonować dostawę za pomocą kasy rejestrującej, jeżeli nabywca jest osobą prywatną.

1. Jak ustala się datę powstania obowiązku podatkowego w transakcji łańcuchowej

Co do zasady w przypadku dostawy łańcuchowej obowiązek podatkowy powstaje u każdego dostawcy biorącego udział w tej transakcji w tym samym momencie, tj. w dniu dokonania dostawy towarów na rzecz nabywcy, która skutkuje przeniesieniem na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Z reguły jest to dzień fizycznego wydania towaru między pierwszym i ostatnim podmiotem w łańcuchu dostaw. Tak określona data wydania towaru jest również podstawą do sporządzenia przez poszczególne podmioty faktur dokumentujących transakcję.

PRZYKŁAD

Załóżmy, że producent z Warszawy, o którym mowa w poprzednim przykładzie, wydał towar właścicielowi sklepu zoologicznego w dniu 28 października.

1. Po stronie pierwszego dostawcy obowiązek podatkowy powstał 28 października. W tym samym dniu obowiązek podatkowy rozpozna też hurtownia w Płocku, która - jako drugi w kolejności dostawca - faktycznie nie dysponowała towarem.

2. Każdy z dostawców w tym łańcuchu dostaw (czyli producent z Warszawy i hurtownia w Płocku) powinien wystawić fakturę najpóźniej do 15 listopada.

Jeżeli sprzedawca przed dokonaniem dostawy towaru otrzymał całość lub część zapłaty, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

PRZYKŁAD

Właściciel sklepu we Wrocławiu (D) zamówił towar u swojego miejscowego dostawcy (C) na kwotę 12 300 zł (wartość netto + VAT = 10 000 zł + 2300 zł). Jednak w tym momencie dostawca nie miał towaru, wobec czego złożył zamówienie do hurtowni w Poznaniu (B). Poznański hurtownik też nie dysponował takim towarem, więc złożył zamówienie u producenta z Torunia (A).

1. Producent z Torunia (A) zorganizował transport i dostarczył towar bezpośrednio do sklepu we Wrocławiu (D) 4 listopada.

2. Właściciel sklepu we Wrocławiu (D) 28 października wpłacił dostawcy z Wrocławia (C) zaliczkę w wysokości 40% ceny zamówienia.

W tym łańcuchu dostaw obowiązek podatkowy powstał w następujący sposób:

W transakcjach łańcuchowych wyznaczenie momentu powstania obowiązku podatkowego może być szczególnie kłopotliwe dla dostawców będących "środkowym ogniwem" łańcucha, którzy faktycznie nie dysponują towarem. Ale nie tylko dla nich. Wątpliwości związane z wyznaczeniem daty powstania obowiązku podatkowego mogą sprowadzać się do ustalenia, czy dniem tym jest np. dzień wydania przez dostawcę towaru z magazynu czy dzień fizycznego odbioru towaru przez ostatecznego nabywcę. Wyznaczenie momentu dokonania dostawy może powodować różnego rodzaju wątpliwości, zwłaszcza jeśli dostawa następuje na przełomie miesięcy.

Dlatego warto przypomnieć, że Ministerstwo Finansów w broszurze informacyjnej pt. "Zmiany w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 r." wskazało na kilka przydatnych w praktyce rozwiązań. Zgodnie z zasadą ogólną dla celów powstania obowiązku podatkowego w VAT dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania (z wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy o VAT określają wprost ten moment). Resort finansów wskazał także na kilka przykładowych sytuacji pokazujących, w którym momencie transakcji dochodzi do powstania obowiązku podatkowego. W piśmie tym czytamy, że:

Dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, przykładowo:

● towar jest wydawany bezpośrednio nabywcy lub osobie przez niego wskazanej

- dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą jego wydania;

● towar jest dostarczany transportem własnym dostawcy lub najętym przez niego, do miejsca wskazanego zgodnie z umową przez nabywcę - dokonanie dostawy towaru następuje, co do zasady, z chwilą dostarczenia towaru do miejsca wskazanego przez nabywcę;

● towar jest pozostawiany w miejscu wskazanym przez nabywcę (np. nabywca prosi o pozostawienie - odpłatnie lub nieodpłatnie - towaru na określony czas w magazynie dostawcy) - dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą pozostawienia tego towaru w uzgodniony sposób do dyspozycji nabywcy;

● towar jest wysyłany przez dostawcę nabywcy za pośrednictwem przewoźnika, kuriera, poczty itp. (ryzyko utraty towaru ponosi nabywca) - dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

PRZYKŁAD

Właściciel sklepu we Wrocławiu (D) zamówił towar u swojego miejscowego dostawcy (C). Ten nie miał towaru, wobec czego złożył zamówienie do hurtowni w Poznaniu (B). Poznański hurtownik też nie dysponował takim towarem, więc złożył zamówienie u producenta z Torunia (A). Uzgodniono, że dostawa nastąpi 28 października poprzez odbiór towaru dokonany przez nabywcę (D) w magazynie producenta (A).

Producent z Torunia (A) sprzedał towar 28 października, tj. w tym dniu zgodnie z umową pozostawił go w magazynie do dyspozycji nabywcy (D). Jednak ze względów logistycznych nabywca w tym dniu nie mógł odebrać towaru, więc poprosił o pozostawienie go w magazynie producenta do 4 listopada. W tym dniu właściciel sklepu we Wrocławiu (D) faktycznie odebrał towar. U każdego z dostawców (A, B i C) obowiązek podatkowy powstał 28 października, mimo że nabywca faktycznie odebrał towar dopiero 4 listopada.

Ten przykład pokazuje, że dostawy łańcuchowe wymagają bardzo sprawnego przepływu informacji o dacie realizacji dostawy między wszystkimi jej uczestnikami. Decyduje ona bowiem o prawidłowym ustaleniu daty powstania obowiązku podatkowego u każdego z dostawców, także tych, którzy bezpośrednio nie wydali towaru nabywcy.

Jaką stawką należy opodatkować poszczególne dostawy w łańcuchu i kiedy należy zaewidencjonować sprzedaż na kasie fiskalnej

Każdy z dostawców uczestniczących w transakcji łańcuchowej jest zobowiązany wystawić fakturę na rzecz kolejnego w łańcuchu nabywcy (podatnika), stosując właściwą stawkę VAT. Stawka dla krajowej dostawy towaru powinna być więc ustalona z uwzględnieniem rodzaju towaru, którego dotyczy.

Jeżeli ostatecznym nabywcą w łańcuchu dostaw jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, to ostatni z dostawców może też być zobowiązany do zaewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej. Kasa rejestrująca jest urządzeniem, które służy do ewidencjonowania sprzedaży. Jest to forma podatkowej ewidencji sprzedaży. Poszczególne transakcje sprzedaży powinny być w niej ujmowane na dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli z reguły w dniu dostawy towarów.

PRZYKŁAD

Firma A (podatnik) 15 października sprzedała towar firmie B (podatnikowi), która z kolei była dostawcą tego towaru dla kolejnego nabywcy - Adama Lewandowskiego (osoby prywatnej). W tym samym dniu firma A przetransportowała towar do Adama Lewandowskiego. Dla firm A i B obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży towaru powstał 15 października, przy czym firma B, która nie dysponowała towarem, ale dokonała jego dostawy dla Adama Lewandowskiego (osoby prywatnej), w tym samym dniu powinna zaewidencjonować sprzedaż za pomocą kasy fiskalnej.

II. Dostawy łańcuchowe w obrocie zagranicznym

W transakcjach łańcuchowych najwięcej problemów interpretacyjnych sprawiają transakcje zagraniczne. W transakcjach tych - podobnie jak w krajowych - każdą z dostaw rozpatruje się odrębnie. Odrębnie ustala się również miejsce opodatkowania danej dostawy. Skoro w dostawie łańcuchowej następuje tylko jedno fizyczne przemieszczenie towaru, to miejsce opodatkowania musi być określone w sposób jednoznaczny, pozwalający na precyzyjne wskazanie, który z podmiotów w łańcuchu może zastosować do swojej dostawy preferencyjną stawkę 0% (WDT, eksport), a który powinien uznać dostawę za sprzedaż krajową opodatkowaną według stawki właściwej dla danego towaru na terytorium tego kraju. Miejsca świadczenia (opodatkowania) dostawy towarów określa art. 22 ustawy o VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną w przypadku:

● towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejscem opodatkowania dostawy towarów jest kraj, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT),

● towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejscem opodatkowania jest kraj, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT).

PRZYKŁAD

Firma z siedzibą w Częstochowie (D) zamówiła towar u swojego miejscowego dostawcy (C). Ten jednak nie miał towaru w magazynie, więc złożył zamówienie u dostawcy z Katowic (B). Dostawca z Katowic (B) zamówił towar u niemieckiego producenta z Monachium (A). Niemiecki producent zorganizował transport w ten sposób, że zaplanował i skoordynował wszystkie jego etapy i dostarczył towar bezpośrednio do pierwszego podmiotu - firmy z Częstochowy (D).

1. Fizyczne przemieszczenie towaru nastąpiło tylko raz między producentem z Monachium (A) a firmą z Częstochowy (D).

2. Dostawca z Katowic (B) dla transakcji z producentem z Monachium (A) podał unijny numer VAT UE.

 

Rozliczenie dostawy łańcuchowej, gdy dostawca jest z kraju UE

Dostawa dokonana przez niemieckiego producenta (A) dla firmy z Katowic (B) stanowi WDT opodatkowaną w Niemczech, czyli w kraju rozpoczęcia transportu do nabywcy.

Podatnik z Katowic (B) rozpozna u siebie WNT, do którego zastosuje krajową stawkę VAT właściwą dla danego towaru. Kolejne dostawy dokonane przez podatników B i C stanowią dostawy krajowe podlegające opodatkowaniu według krajowych stawek VAT.

Z art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie. Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, iż wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. W takim przypadku dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z zestawienia tych przepisów wynika, że dostawa towarów, której zostanie przyporządkowany transport (wysyłka) towarów, ma charakter dostawy międzynarodowej, która podlega opodatkowaniu stawką 0% jako WDT lub eksport towarów ("dostawa ruchoma"). Taki status może mieć tylko jedna dostawa w całym łańcuchu. Pozostałe dostawy w łańcuchu mają charakter dostaw krajowych ("dostawy nieruchome").

Analizując transakcję łańcuchową, należy każdorazowo odnosić się do warunków dostawy dla transakcji między poszczególnymi jej uczestnikami, uwzględniając organizację transportu, i dopiero na ich podstawie ustalać miejsce świadczenia. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding BV, sygn. akt C-430/09:

Jeśli chodzi o pytanie, której dostawie należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, jeżeli jest on wykonywany przez osobę - lub na jej rachunek - która, jako pierwszy nabywca i drugi dostawca, uczestniczyła w obydwu dostawach, należy stwierdzić, że w szóstej dyrektywie brak jest jakiejkolwiek ogólnej zasady w tym zakresie. Odpowiedź na to pytanie zależy od ogólnej oceny wszystkich szczególnych okoliczności pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

1. Jak rozliczyć dostawę łańcuchową z udziałem dwóch podmiotów z tego samego kraju, jeżeli towar jest przemieszczany na terytorium Unii Europejskiej

Jeśli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw towarów między różnymi podatnikami i jednocześnie może być przedmiotem tylko jednej dostawy wewnątrzwspólnotowej (opodatkowanej stawką 0%), to właściwe przyporządkowanie transportu do jednej tylko dostawy przesądza o jej preferencyjnym rozliczeniu, także gdy dostawcą towarów jest unijny podatnik, a kolejnymi ich nabywcami są dwa podmioty krajowe.

PRZYKŁAD

Czeski podatnik A sprzedał towary polskiej firmie B, która następnie odsprzedała je polskiej firmie C. Przemieszczenie towarów nastąpiło z Czech do Polski (z firmy A do firmy C). Organizację transportu zapewnił drugi uczestnik transakcji - firma B.

 

Dostawa łańcuchowa, gdy transport organizuje drugi podmiot

Zasadą jest, że jeśli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy (chyba że z warunków dostawy wynika, iż wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie). Tak stanowi art. 22 ust. 2 ustawy o VAT.

1. Wobec tego, że dostawę zorganizował podmiot będący "środkowym ogniwem" w łańcuchu dostaw, tj. firma B, za "dostawę ruchomą" należy uznać dostawę na rzecz tej firmy B, czyli dostawę między firmą A i B. Dostawa ta podlega opodatkowaniu w kraju rozpoczęcia transportu do nabywcy, czyli w Czechach. Dla czeskiego dostawcy transakcja ta stanowi WDT opodatkowaną na terytorium Czech.

2. Po stronie polskiego nabywcy (firmy B) wystąpi WNT.

3. Dostawa między polskimi firmami B i C jest "dostawą nieruchomą" opodatkowaną w kraju zakończenia transportu towarów, czyli w Polsce.

PRZYKŁAD

Czeski podatnik A sprzedał towary polskiej firmie B, która z kolei odsprzedała je polskiej firmie C. Przemieszczenie towarów nastąpiło z Czech do Polski (z firmy A do firmy C). Towary przetransportował ostatni uczestnik transakcji - firma C.

 

Dostawa łańcuchowa, gdy transport organizuje ostatni podmiot w łańcuchu

1. Wobec tego, że dostawę zorganizował ostatni podmiot w łańcuchu dostaw, tj. firma C, za "dostawę ruchomą" należy uznać dostawę towarów między firmą B i C. Dostawa ta podlega opodatkowaniu w kraju rozpoczęcia transportu do nabywcy, czyli w Czechach. Dla firmy B jest to WDT opodatkowana na terytorium Czech. Dla tej firmy oznaczałoby to konieczność podatkowej rejestracji na terytorium Czech w celu rozliczenia tam WDT.

2. Po stronie polskiego nabywcy (firmy C) wystąpi WNT.

3. Dostawa między firmami A i B jest "dostawą nieruchomą". Jako sprzedaż krajowa jest ona opodatkowana w kraju rozpoczęcia transportu towarów, czyli w Czechach.

W zagranicznym obrocie towarami może także wystąpić sytuacja, gdy polski podatnik jest uczestnikiem transakcji łańcuchowej, w której występują jeszcze dwa inne podmioty z tego samego państwa członkowskiego UE. Jeżeli w tej sekwencji dostaw towary nie ulegają fizycznemu przemieszczeniu między dwoma różnymi państwami członkowskimi UE, to w łańcuchu dostaw nie występuje żadna dostawa wewnątrzwspólnotowa, która podlegałaby opodatkowaniu stawką 0%.

PRZYKŁAD

Czeski podatnik A sprzedał towary polskiej firmie B, która z kolei odsprzedała te towary innej czeskiej firmie C. Przemieszczenie towarów nastąpiło wyłącznie na terytorium Czech (z firmy A do firmy C).

 

Dostawa łańcuchowa, gdy towar nie jest transportowany do innego kraju UE

W tym przypadku nie ma znaczenia, do której dostawy jest przyporządkowany transport towarów, ponieważ towary są przemieszczane wyłącznie na terytorium Czech, co oznacza, że każda dostawa w łańcuchu jest opodatkowana na terytorium Czech. W tym łańcuchu dostaw nie występuje dostawa wewnątrzwspólnotowa, gdyż towary nie opuszczają Czech. Z tego samego powodu polska firma B nie wystawia faktury z krajową stawką VAT, ponieważ dokonana przez nią dostawa nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

1. Dostawa między firmą A i B stanowi sprzedaż krajową, która podlega opodatkowaniu na terytorium Czech.

2. Dostawa towarów niewysyłanych i nietransportowanych, która nastąpiła między firmą B i C, także podlega opodatkowaniu na terytorium Czech. Zobowiązaną do rozliczenia czeskiego podatku od tej transakcji jest polska firma B, chyba że z przepisów obowiązujących na terytorium Czech wynika, iż podatek należny od dostawy towarów rozlicza czeski nabywca.

2. Jak rozliczyć dostawę towarów dokonaną przez krajowe podmioty dla zagranicznej spółki, która na terytorium Polski prowadzi działalność gospodarczą

Zdarza się, że podmioty krajowe w ramach dostawy łańcuchowej dostarczają towar firmie, która posiada siedzibę w innym państwie członkowskim UE, a na terytorium Polski prowadzi jedynie działalność gospodarczą, nie posiadając jednak w kraju stałego miejsca prowadzenia działalności.

PRZYKŁAD

W dostawie łańcuchowej biorą udział cztery podmioty:

● "Dostawca 1" i "Dostawca 2" - spółki z siedzibą w Polsce;

● "Dostawca 3" - spółka z siedzibą w innym państwie członkowskim UE, która na terytorium Polski prowadzi działalność gospodarczą (m.in. jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT UE), ale nie posiada w naszym kraju stałego miejsca prowadzenia działalności;

● "Nabywca z UE" - nabywca z terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE.

Warunki dostawy:

1. Dla dostawy 1 i dostawy 2 towar zostaje pozostawiony do dyspozycji nabywcy w magazynie "Dostawcy 1". Natomiast dla dostawy 3 towar jest dostarczany przez "Dostawcę 3" w miejsce wskazane przez "Nabywcę z UE".

2. Towary są transportowane bezpośrednio od "Dostawcy 1" do "Nabywcy z UE" na wskazane przez niego miejsce. Transport towarów organizuje "Dostawca 3". Podmiot ten ponosi też koszty tego transportu.

"Dostawca 3" podaje "Dostawcy 2" swój VAT UE nadany przez państwo członkowskie, w którym transport towarów ulega zakończeniu, i dostarcza "Dostawcy 2" dokumenty potwierdzające wywóz towarów z Polski i dostarczenie ich do "Nabywcy z UE".

 

Dostawa łańcuchowa, gdy jeden z dostawców zagranicznych prowadzi w kraju działalność

Sposób rozliczenia poszczególnych dostaw w łańcuchu przebiega następująco:

● dostawa 1 - "dostawa nieruchoma" - jest to sprzedaż krajowa podlegająca opodatkowaniu na terytorium państwa członkowskiego, w którym rozpoczyna się transport, czyli w Polsce, według krajowej stawki VAT właściwej dla danego towaru,

● dostawa 2 - "dostawa ruchoma" - jest to transakcja WDT podlegająca opodatkowaniu w Polsce stawką 0%,

● dostawa 3 - "dostawa nieruchoma" - jest to sprzedaż krajowa podlegająca opodatkowaniu na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport towarów.

W transakcji tej "Dostawca 3" rozlicza WNT w państwie członkowskim, w którym zakończył się transport towarów.

3. Jak rozliczyć dostawę łańcuchową, której elementem jest eksport

Dostawy łańcuchowe mogą mieć również charakter eksportowy. Oznacza to, że wydanie towarów między pierwszym a ostatnim podmiotem w łańcuchu następuje w ramach wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

PRZYKŁAD

Polska firma A sprzedała towar duńskiemu kontrahentowi B, który następnie sprzedał towar norweskiemu nabywcy C. Każdy z podmiotów jest podatnikiem w swoim kraju. Przemieszczenie towaru nastąpiło z Polski do Norwegii (między firmą A i C). Transport zorganizował ostatni podmiot w łańcuchu dostaw, tj. norweski nabywca C, który również zgłosił towary do procedury wywozu w polskim urzędzie celnym.

 

Dostawa łańcuchowa, gdy towar jest wywożony z UE

W opisanej transakcji łańcuchowej towar był transportowany przez finalnego nabywcę C, wobec czego transport należy przypisać do dostawy dokonanej na jego rzecz. Jest to "dostawa ruchoma" (między firmą B i C). Natomiast transakcja ją poprzedzająca jest "dostawą nieruchomą" (między firmą A i B), która podlega opodatkowaniu w kraju rozpoczęcia transportu, czyli w Polsce.

W przypadku pierwszej transakcji, tj. "dostawy nieruchomej", nie występuje:

● WDT, ponieważ nie nastąpił wywóz towarów z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT),

● eksport towarów, ponieważ w dostawie eksportowej wywozu towarów poza terytorium UE musi dokonać podmiot wskazany w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, tj. wywóz musi nastąpić albo przez polskiego dostawcę lub na jego rzecz, albo przez nabywcę lub na jego rzecz. W opisanej transakcji wywozu towarów dokonał wprawdzie finalny nabywca towaru, ale nie jest on nabywcą w bezpośredniej transakcji z polskim podmiotem. Dla polskiego dostawcy norweski nabywca jest podmiotem trzecim, który dokonał wywozu towarów poza terytorium UE.

Dla polskiej firmy dostawa towaru dla duńskiego kontrahenta (transakcja między firmą A i B) stanowi sprzedaż krajową opodatkowaną według krajowej stawki VAT właściwej dla towaru będącego przedmiotem dostawy.

W przypadku drugiej transakcji, tj. "dostawy ruchomej", dokonanej między firmą B i C wystąpił eksport towarów. Jego miejscem opodatkowania jest kraj, w którym towary znajdowały się w momencie rozpoczęcia transportu o charakterze eksportowym (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Ze względu na to, że transportu towaru dokonał norweski nabywca, dla duńskiego dostawcy transakcja ta jest eksportem pośrednim. Podlega on opodatkowaniu w Polsce. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu w Polsce czyni nasz kraj miejscem opodatkowania eksportu, jako miejsca rozpoczęcia transportu towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

W opisanym przykładzie polska firma (A) wystawia fakturę z zastosowaniem krajowej stawki VAT właściwej dla danego towaru. Jako nabywcę wskazuje duńskiego podatnika. Polski sprzedawca na wystawionej przez siebie fakturze może zawrzeć także dodatkową, nieobowiązkową adnotację, która wskazuje, że firma norweska jest odbiorcą towaru.

Potwierdzenie stanowiska, według którego w opisanych powyżej okolicznościach dostawę dokonaną przez polską firmę na rzecz unijnego podatnika należy uznać za dostawę krajową (a nie eksportową), można odnaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Łodzi z 5 marca 2014 r. (sygn. IPTPP2/443-916/13-4/JS). Pismo dotyczyło polskiego podatnika sprzedającego wyroby gotowe na rzecz belgijskiego kontrahenta, który następnie odsprzedawał te wyroby białoruskiej firmie. Organizacja transportu leżała w gestii odbiorcy z Białorusi (finalnego odbiorcy), który odbierał towar bezpośrednio od polskiego podatnika za pośrednictwem wynajętego przez siebie przewoźnika. W tych okolicznościach organ podatkowy wyjaśnił, iż:

(...) w opisanej transakcji należy uznać, że dostawą "ruchomą" jest dostawa pomiędzy kontrahentem belgijskim a tym ostatecznym odbiorcą. Natomiast dostawa pomiędzy Wnioskodawczynią a kontrahentem belgijskim jest dostawą "nieruchomą". Tym samym miejscem świadczenia przedmiotowej dostawy towarów dokonanej pomiędzy Zainteresowaną a kontrahentem belgijskim, ustalonym na podstawie art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy, jest miejsce rozpoczęcia transportu towarów, czyli w przedmiotowej sprawie w Polsce.

W konsekwencji powyższego, skoro dostawa towarów pomiędzy Wnioskodawczynią a spółką belgijską stanowi dostawę "nieruchomą", to w ramach dostawy towarów dokonanej przez Zainteresowaną, nie dojdzie do wywozu tych towarów poza terytorium Polski. Wywóz ww. towarów bowiem zostanie przyporządkowany do dostawy towarów pomiędzy kontrahentem belgijskim a ostatecznym odbiorcą spoza terytorium Unii Europejskiej. Zatem w tym przypadku nie zostaną spełnione przesłanki, aby transakcję dostawy realizowaną przez Wnioskodawczynię uznać za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy oraz za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy, ponieważ brak jest na tym etapie przemieszczenia towarów. Tak więc Wnioskodawczyni nie ma możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 0% na podstawie art. 41 ust. 4 i ust. 11 oraz art. 41 ust. 3 ustawy. Wobec powyższego Zainteresowana winna opodatkować swą dostawę 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Jeżeli natomiast organizacją transportu zajmuje się nabywca, będący "środkowym ogniwem" w łańcuchu dostaw, to za dostawę ruchomą zasadniczo uznaje się dostawę dokonaną dla tego nabywcy. Z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że jeśli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, iż wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

O tym, że to warunki dostawy decydują ostatecznie o przyporządkowaniu transportu do jednej z dostaw, przekonał się podatnik, którego sprawę rozstrzygnął Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2014 r. (sygn. ITPP3/443-198/14/AT). Pismo dotyczyło polskiej spółki, która dokonywała sprzedaży kamienia i kruszyw spółce mającej siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim UE (dalej: nabywca). Spółka z UE dokonywała dalszej odsprzedaży towarów dla finalnego odbiorcy mającego siedzibę poza UE (dalej: odbiorca finalny). Towary były wysyłane z Polski bezpośrednio do odbiorcy finalnego spoza UE. Były one odbierane przez unijnego nabywcę bądź za pośrednictwem wynajętej przez niego firmy spedycyjnej. Nabywca ten dokonywał również zgłoszenia wywozu towarów we właściwym urzędzie celnym (na dokumentach celnych nabywca występował jako eksporter) oraz transportu towarów do granicy UE. Następnie, do miejsca przeznaczenia poza terenem UE, towary były transportowane przez finalnego odbiorcę. Polska firma nie znała danych identyfikujących finalnego odbiorcę. Unijny nabywca, będący pośrednikiem w łańcuchu powyższych transakcji, obawiając się, że polski dostawca oraz odbiorca finalny spoza UE mogliby porozumieć się bez jego udziału i nawiązać bezpośrednią współpracę, każdorazowo zamazywał dane finalnego odbiorcy widniejące na wydanym polskiej firmie komunikacie IE-599. W tych okolicznościach dostawy łańcuchowej organ podatkowy uznał, że:

To nabywca jest podmiotem, który ponosi odpowiedzialność za transport towarów z Polski do kraju przeznaczenia od momentu jego odbioru bezpośrednio przez tego nabywcę, bądź za pośrednictwem wynajętej przez niego firmy spedycyjnej. (...) Dlatego też za tzw. dostawę ruchomą, która przy spełnieniu określonych warunków mogłaby korzystać z preferencji podatkowych (w tym 0% stawki podatku właściwej dla eksportu towarów) należało uznać transakcję dokonaną miedzy nabywcą a jego kontrahentem (tu: odbiorca finalny).

(...) Reasumując, transakcję między Wnioskodawcą a nabywcą należy uznać za transakcję, która poprzedza transport towarów i którą - stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy - należało uznać za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, tj. w tym przypadku w Polsce. (...) Również powyższe potwierdza okoliczność, że zgłoszenia towarów we właściwym urzędzie celnym dokonuje nabywca, działający jako eksporter. Skoro bowiem nabywca zgłasza towary do procedury wywozu, musi już dysponować nimi jak właściciel. Konkluzja ta wyłącza w efekcie możliwość wystąpienia po stronie Wnioskodawcy eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, co uniemożliwia zastosowanie przez Niego stawki 0% na tę okoliczność. (...) Do tych transakcji zastosowanie znajduje stawka podatku właściwa dla obrotu krajowego.

4. Jak opodatkować towar sprowadzony z państwa trzeciego dla krajowych odbiorców

W zagranicznym handlu towarami występują również dostawy łańcuchowe, w ramach których towar jest sprowadzany z kraju trzeciego (np. z Chin czy Indii) i po dokonaniu odprawy celnej w Polsce przez polskiego nabywcę sprzedawany kolejnej firmie.

Obowiązują tutaj takie same zasady ustalania miejsca dostawy jak w przypadku innych dostaw łańcuchowych. Tylko jedna dostawa jest ruchoma i jej przyporządkowuje się transport.

Dodatkowo z art. 22 ust. 4 ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów. Ta regulacja nie ma jednak zastosowania w sytuacji, w której importerem jest ostatni podmiot w łańcuchu dostaw.

Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Łodzi z 15 lipca 2014 r. (sygn. IPTPP2/443-313/14-6/IR). Pismo dotyczy sytuacji, w której kolejnymi uczestnikami w łańcuchu dostaw są: producent z Indii (spółka A), spółka M z siedzibą w Polsce i spółka B z siedzibą w Polsce (ostateczny nabywca). W łańcuchu tym wystąpiły dwie dostawy: pierwsza między spółką A i spółką M, a druga między polskimi podmiotami - spółką M i spółką B. Towary były transportowane bezpośrednio od indyjskiego producenta do spółki B, która, jako ostatni podmiot w łańcuchu dostaw, z tytułu importu tych towarów dokonywała ich odprawy. Organ podatkowy, wyjaśniając kwestię opodatkowania dostawy między polskimi podatnikami, tj. spółką M i spółką B, uznał, że:

(...) skoro - jak wskazał Wnioskodawca - podatnikiem z tytułu importu towarów będzie ostateczny Odbiorca - polski kontrahent, zatem uregulowania zawarte w art. 22 ust. 4 ustawy nie będą miały zastosowania. (...) Zatem, miejscem świadczenia przedmiotowej dostawy towarów pomiędzy Wnioskodawcą a ostatecznym Nabywcą, ustalonym jak dla towarów transportowanych w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu do Nabywcy, czyli w przedmiotowej sprawie w Indiach. Reasumując, w świetle powołanych przepisów, dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa towaru na rzecz podmiotu mającego swoją siedzibę w Polsce (Spółka B) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

(...) w sytuacji gdy, jak wskazano wyżej, miejscem świadczenia dostawy towarów pomiędzy Wnioskodawcą a ostatecznym Nabywcą, ustalonym jak dla towarów transportowanych w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu do Nabywcy, czyli w przedmiotowej sprawie w Indiach, to faktura winna zostać wystawiona przez Wnioskodawcę bez podatku VAT. Jednocześnie zauważyć należy, iż Zainteresowany może na niej umieścić określenie "NP", bowiem przepisy nie sprzeciwiają się umieszczaniu na fakturze dodatkowych adnotacji.

PRZYKŁAD

Polska firma B zamówiła towary od indyjskiego producenta A. W ramach dostawy łańcuchowej towar jest transportowany od firmy indyjskiej A bezpośrednio do polskiego nabywcy C, który dokonał w Polsce odprawy celnej i zorganizował transport.

 

Dostawa łańcuchowa, gdy towar jest importowany

W takim przypadku obie dostawy towarów, tj. dostawa towarów między firmą A i B oraz dostawa towarów między firmą B i C, są opodatkowane w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Indii. Tym samym sprzedaż dokonana między polskimi firmami B i C nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Poza tym z tytułu dokonania odprawy celnej w Polsce firma C rozliczy VAT od importu towarów, który podlega opodatkowaniu na terytorium naszego kraju. Gdyby importerem była firma B, to dostawa między nią a firmą C byłaby opodatkowana w Polsce.

Podobnie będzie w przypadku, gdy miejscem rozpoczęcia transportu będzie kraj trzeci, a dostawy na rzecz polskiego podatnika (finalnego odbiorcy) dokona podatnik z innego państwa członkowskiego UE. Tak samo uznał Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 13 maja 2013 r. (sygn. IPPP3/443-146/13-2/KC).

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 19a ust. 1 i 8, art. 22 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 1171

Aneta Szwęch

ekspert w zakresie podatków i rachunkowości